1 K 1272/18

Leitsatz: Die nicht rechtswirksam durch die KonsVerLUXV (BGBl I 2012, 1484) in innerstaatliches Recht überführten Regelungen zu Berufskraftfahrern in der Konsulationsvereinbarung zwischen Luxemburg und Deutschland (BStBl I 2011, 849) können in Fällen, in denen Aufzeichnungen über die tatsächliche Arbeitszeit im jeweiligen Staat fehlen, zur Abgrenzung des Besteuerungsrechts als "Auslegungshilfe" herangezogen werden.(Rn.44) (Rn.50) I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2017 wird der Bescheid über Einkommensteuer für 2015 vom 20. März 2017 dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer i.H.v. 984 EUR festgesetzt wird. Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 15. Dezember 2017 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2018 wird der Bescheid über Einkommensteuer für 2016 vom 11. Dezember 2017 dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer i.H.v. 1.546 EUR festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. I. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden hat (§ 90 Abs. 2 FGO), ist nur zu einem geringen Teil begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 20. März 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2017 sowie der Ablehnungsbescheid vom 15. Dezember 2017 bzgl. der beantragten Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2016 vom 11. Dezember 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2018 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zwar hat der Beklagte den Arbeitslohn, den der Kläger in den Streitjahren 2015 und 2016 bezogen hat, im zutreffenden Umfang der Besteuerung und dem Progressionsvorbehalt unterworfen (1.). Jedoch hat er zu Unrecht den Abzug der in Luxemburg gezahlten Pflegeversicherungsbeiträge nicht in voller Höhe als Sonderausgaben berücksichtigt (2.). 1. Der Kläger war gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig, da er im Inland einen Wohnsitz hat. Er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. a) Auf die hier streitgegenständlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) findet Art. 14 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens Luxemburg in der Fassung vom 23. April 2012 (nachfolgend: DBA LUX) Anwendung. Nach Art. 14 Abs. 1 DBA LUX können vorbehaltlich der Artikel 15 bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. In dem letztgenannten Fall wird die Doppelbesteuerung bei in Deutschland ansässigen Personen durch Freistellung der Löhne von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vermieden (Art. 22 Abs. 1 DBA LUX). b) Bei der Ermittlung des Tätigkeitsstaats i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA LUX kommt es weder auf den Wohnsitz des Arbeitnehmers noch auf den Wohnsitz oder Firmensitz des Arbeitgebers, sondern allein auf den Ort der Ausübung der nichtselbständigen Tätigkeit an. Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort die nichtselbständige Tätigkeit ausgeübt wird, ist im Regelfall auf die körperliche Anwesenheit des Arbeitnehmers abzustellen (st. Rechtsprechung des 1. Senats des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz, u.a. Urteile vom 4. April 2001 1 K 2597/00, EFG 2001, 1105 und vom 4. November 2015 1 K 1728/14). Auch bei der Berufsgruppe der Berufskraftfahrer, zu der der Kläger zählt, ist der Arbeitslohn in Fällen von grenzüberschreitender Tätigkeit streng nach dem Prinzip des Tätigkeitsortes aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936). Hieraus ergibt sich, dass eine konkrete Zuordnung der Arbeitszeiten und darauf basierend eine zeitgenaue Zuordnung des Arbeitslohnes vorzunehmen ist. Dementsprechend sind tatsächliche Feststellungen über den Tätigkeitsort des Steuerpflichtigen und ggf. über das Verhältnis der Tätigkeiten in Luxemburg zu den Tätigkeiten in Deutschland zu treffen. Lassen sich solche Feststellungen nicht oder nicht mit hinreichender Sicherheit treffen - wobei zu beachten ist, dass den Steuerpflichtigen grundsätzlich eine Beweismittelbeschaffungslast nach § 90 Abs. 2 AO trifft -, bleibt die Möglichkeit, das Verhältnis der auf beide Vertragsstaaten entfallenden Tätigkeiten zu schätzen. Sollte jedoch auch die für eine Schätzung erforderliche Klarheit nicht zu erreichen sein, stellt sich die Frage, wen die Feststellungslast trifft. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung trifft die Feststellungslast grundsätzlich denjenigen, der sich auf steuerbefreiende Tatsachen beruft. Den Steuerpflichtigen trifft die Feststellungslast insbesondere dann, wenn die aufzuklärenden Tatsachen allein in seiner Verantwortungssphäre liegen. Zwar kann den Steuerpflichtigen keine Feststellungslast für ein Nichttätigwerden in Deutschland treffen. Ungeschehenes ist nicht beweisbar (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989 VIII R 75/85 (Hinweis des Dokumentars: das Az. lautet zutreffend VII R 75/85), BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534). Allerdings kann vom Steuerpflichtigen verlangt werden, Beweismittel zu beschaffen oder vorzuhalten, aus denen sich Umfang und Inhalt seiner Tätigkeit im Ausland ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95). c) Zur Beseitigung von Schwierigkeiten bei der Abgrenzung des Besteuerungsrechts nach dem Ausübungsort der nichtselbständigen Tätigkeit von zunächst nur Berufskraftfahrern, die in einem der Vertragsstaaten ansässig sind und ihre nichtselbständige Tätigkeit für einen in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber ausüben, hatten die Vertragsstaaten - das Großherzogtum Luxemburg und die Bundesrepublik Deutschland - eine mit BMF-Schreiben vom 10. Mai 2005, IV B 6 - S 1301 Lux - 5/05, BStBl I 2005, 696 veröffentlichte Verständigungsvereinbarung getroffen. Diese wurde durch eine weitere Verständigungsvereinbarung vom 7. September 2011 ersetzt, die am 8. September 2011 in Kraft getreten und auch auf alle Fälle anzuwenden war, die zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen oder die Gegenstand eines Verständigungsverfahrens waren (Ziff. 9 der Verständigungsvereinbarung, BMF-Schreiben vom 19. September 2011, BStBl I 2011, 849). Nach dieser neuen Verständigungsvereinbarung waren von den im Wesentlichen gleichbleibenden inhaltlichen Regelungen in Erweiterung zur vorangegangenen Verständigungsvereinbarung nunmehr auch Lokomotivführer und Begleitpersonal erfasst. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (u.a. BFH-Urteile vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276 m.w.N., vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BFHE 250, 110 und vom 30. Mai 2018 I R 62/16, BFHE 262, 54) sind Verständigungsvereinbarungen für die Gerichte nicht bindend. Das schließt es aber nicht aus, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in der Verständigungsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen; es gilt der Grundsatz der Entscheidungsharmonie. Ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame „Übung“ der beteiligten Finanzverwaltungen können für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein, das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderläuft. Die „Grenzmarke“ für das „richtige“ Abkommensverhältnis kann also immer nur der Abkommenswortlaut sein (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 2009 I R 111/08, a.a.O. m.w.N. aus der Rechtsprechung, vom 10. Juni 2015 I R 79/13 a.a.O. und vom 30. Mai 2018 I R 62/16 a.a.O.; Lehner in Vogel/Lehner, DBA-Komm., 6. Aufl. 2015, Rn. 137a). d) Mit der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg (Deutsch-Luxemburgische Konsultationsvereinbarungsverordnung - KonsVerLUXV -) vom 9. Juli 2012 (BGBl I 2012) sollten u.a. die in der Verständigungsvereinbarung vom 7. September 2011 enthaltenen Regelungen (§ 7 KonsVerLUXV) in innerstaatliches Recht überführt werden und auf Besteuerungssachverhalte seit dem 17. Oktober 2011 (§ 11 KonsVerLUXV) anzuwenden sein. In § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV i.d.F. vom 9. Juli 2012 ist bestimmt, dass Arbeitsentgelt, das auf Arbeitstage entfällt, an denen der Berufskraftfahrer, der Lokomotivführer oder das Begleitpersonal seine Tätigkeit teilweise in dem Vertragsstaat ausgeübt hat, in dem der Arbeitgeber des Berufskraftfahrers, des Lokomotivführers oder des Begleitpersonals seinen Wohnsitz hat, und teilweise in seinem Ansässigkeitsstaat, unabhängig von der jeweiligen Verweildauer, zu gleichen Teilen auf den Ansässigkeitsstaat des Berufskraftfahrers, des Lokomotivführers oder des Begleitpersonals und auf den Wohnsitzstaat des Arbeitgebers aufgeteilt wird. Nach Ansicht des erkennenden Senats entfaltet § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV aber keine Rechtswirkungen, weil die mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) mit § 2 Abs. 2 AO (erstmals) geschaffene Ermächtigungsgrundlage, wonach das Bundesministerium für Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung der Konsultationsvereinbarungen erlassen kann, insoweit nicht den dafür gebotenen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 GG genügt (vgl. insoweit zur KonsVerCHEV: BFH-Urteile vom 10. Juni 2015 I R 79/13, a.a.O. betreffend § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV und vom 30. Mai 2018 I R 62/16, a.a.O. betreffend § 9 Abs. 1 KonsVerCHEV; vgl. auch Siegers in Wassermeyer, DBA-Komm., 149. EL März 2020 Art. 14 DBA LUX Rn. 32; Hagemann, Kahlenberg, Cloer, BB 2017, 534, 600; a.A. Drüen in Tipke/Kruse, AO-Komm. 160. Lfg 04.2020 § 2 Rz.43e und 43f, der von einer verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von Konsulationsvereinbarungsverordnungen auf der Grundlage von § 2 Abs. 2 AO ausgeht, gleichwohl aber eine allgemeine Bindungswirkung der Gerichte verneint). e) Nach Anwendung der o.g. Rechtsgrundsätze zur Abkommensauslegung ist der erkennende Senat aber zu der Überzeugung gelangt, dass das Abkommensverständnis, das in der Konsultationsvereinbarung zum Ausdruck kommt, in den Fällen, in denen Nachweise über die tatsächliche Arbeitszeit im jeweiligen Land fehlen und somit ohnehin eine Schätzungsbefugnis des Beklagten eröffnet ist, durch den Wortlaut des Art. 14 DBA LUX gedeckt ist. Der Abkommenstext und damit die besagte Besteuerungszuordnung für die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit werden hierdurch nicht wesentlich sinn- und zweckverändert. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. u.a. rechtskräftige Urteile vom 17. Dezember 2014 (1 K 2138/14 betreffend den Zeitraum 17.10.2011 bis 31.12.2012, die Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit Beschluss des BFH vom 31. Juli 2015 (I B 16/15) als unbegründet zurückgewiesen) und vom 20. Januar 2016 (1 K 1111/15 betreffend das Jahr 2013)), bewirkt die Konsultationsvereinbarung bzw. die KonsVerLUXV keine inhaltliche Veränderung des Art. 10 DBA Lux 1958 (jetzt Art. 14 DBA LUX), sondern sie regelt lediglich allgemein, wie die Aufteilung vorzunehmen ist, damit nicht in jedem Einzelfall minutengenau der Aufenthaltsort in den einzelnen Staaten zu ermitteln ist. Hierbei handelt es sich um eine allgemeine Vereinfachungsregelung, die an die Grundaussage des Art. 10 DBA Lux 1958 (jetzt Art. 14 DBA LUX) anknüpft. Denn bei der in der Vereinbarung genannten Berufsgruppe kommt es bei der Arbeitsausübung regelmäßig täglich zur mehrfachen Überschreitung der Landesgrenzen. Nach Ansicht des Senats geht die Konsultationsvereinbarung bzw. die KonsVersLuxV somit weder über den Wortlaut des Art. 14 DBA LUX hinaus noch steht sie im Widerspruch zu dessen Zielsetzung. Die in der Vereinbarung erfolgte Abkommensauslegung liegt damit „im Rahmen“ des Art. 14 DBA LUX und kann daher, auch wenn die Vereinbarung nicht in mit dem Abkommen gleichrangiges Recht erhoben wurde, zur Beseitigung von Schwierigkeiten bei der Abgrenzung des Besteuerungsrechts nach dem Ausübungsort der nichtselbständigen Tätigkeit bei Berufskraftfahrern als „Auslegungshilfe“ berücksichtigt werden. Diese Auslegung trägt dem Umstand Rechnung, dass die Arbeit in beiden Vertragsstaaten ausgeübt wurde und vermeidet zugleich durch die hälftige Aufteilung eine Überlappung der Besteuerungsrechte. f) Der Beklagte hat somit zutreffend die Tage, an denen der Kläger ausschließlich in Luxemburg tätig war, von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer (2015: 33 Arbeitstage; 2016: 19 Arbeitstage) ausgenommen und die Tage, an denen der Kläger ausschließlich in Deutschland tätig war (2015: 2 Arbeitstage), dem deutschen Besteuerungsrecht unterworfen. Die Arbeitstage, an denen der Kläger sowohl in Deutschland als auch Luxemburg tätig war (grenzüberschreitende Linienfahrten), hat er (nach Anwendung des § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV) hälftig geteilt (2015: 198 Arbeitstage; 2016: 233 Arbeitstage). Dies ist im Hinblick auf die ohnehin bestehende Schätzungsbefugnis des Beklagten in Fällen, in denen - wie hier - tatsächliche Feststellungen über den Tätigkeitsort des Steuerpflichtigen und ggf. über das Verhältnis der Tätigkeiten in Luxemburg zu den Tätigkeiten in Deutschland nicht oder nicht mit hinreichender Sicherheit getroffen werden können, nicht zu beanstanden. Eine Aufteilung muss zwar nicht zwingend hälftig erfolgen, sondern könnte auch im Verhältnis der im jeweiligen Staat erbrachten Arbeitsstunden oder Arbeitsminuten erfolgen. Diese Möglichkeit scheidet im vorliegenden Streitfall aber aus. Denn die vom Kläger vorgelegte Aufteilung bildet nicht seine tatsächliche Arbeitszeit in dem einen oder in dem anderen Staat ab. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats bedürfte es eines ganz konkreten individuellen Dienstplans des Klägers und einer minutengenauen Ermittlung des Zeitpunktes des Grenzübertrittes nicht nur für jeden einzelnen Tätigkeitstag insgesamt, sondern für jede einzelne Fahrt, weil es aufgrund der täglich wechselnden Verkehrslage, des allgemein bekannten hohen Verkehrsaufkommens auf der Strecke Luxemburg - Trier und zurück, das zudem je nach Tageszeit eine unterschiedliche Dichte aufweist, sowie Störungen auf der Strecke wie Staus und Baustellen täglich zu Verspätungen, Verschiebungen oder aufgrund technischer Störungen nicht zuletzt sogar zum Ausfall einzelner Verbindungen kommen kann. All diese Umstände wären für den betroffenen Fahrer für jeden Tag seiner Fahrtätigkeit (minutengenau) festzuhalten und nachweisbar zu dokumentieren. Ein die o.g. Voraussetzungen erfüllender Dienstplan wurde vom Kläger aber nicht erstellt. Die in Excel-Tabellen-Format vorgelegten täglichen Dienstpläne für 2015 entsprechen den Fahrplänen (Bl. 3 - 235 ESt-Akte 2015). Diese berücksichtigen aber nicht die o.g. (Verkehrs-)Umstände und sind daher nicht geeignet, die tatsächliche Fahrtätigkeit des Klägers nachweisbar zu dokumentieren. Dies ergibt sich aus einem Abgleich der jeweiligen Dienstpläne für die entsprechenden Linien. So weist z.B. der Plan für die Linie R …4, die der Kläger u.a. am 06.01.2015, 07.01.2015, 08.01.2015 und 19.01.2015 fuhr, identische (Zwischen-)Zeiten an sämtlichen Tagen aus (Beginn 07:30 Uhr, Lux, … 15:10 Uhr, M (LU) Grenze S (DE), P + R 18:50 Uhr, Ende Leerfahrt ins Depot 19:43 Uhr). Dies gilt ebenso für alle weiteren Linien-Pläne (z.B. R 632 am 29.09.2015, 30.09.2015, 01.10.2015 und 02.10.2015 Beginn 11:50 Uhr, M Grenze 17:36 Uhr, Ende 23:26 Uhr an sämtlichen Tagen). Für das Streitjahr 2016 wurden lediglich monatliche Arbeitsauflistungen vorgelegt (Bl. 5 - 11 ESt-Akte 2016), die mangels näherer Angaben (Vermerk unter Einsatzort nur „Linie D-L“ bzw. in wenigen Fällen „Luxemburg“) keine Rückschlüsse auf Grenzübertritte ermöglichen. Die Zeitangaben in den Dienstplänen mögen dem entsprechen, wie es die fahrplanmäßige Gestaltung dieser Strecken vorgesehen hat. Angesichts der o.g. Umstände kann dies aber nicht der Lebenswirklichkeit entsprechen (so auch schon der Senat in seinem Urteil vom 20. Januar 2016 1 K 1111/15). Für die hier maßgebliche Frage kommt es nicht auf die Planzahlen nach dem Fahr- oder Dienstplan an, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse. g) Das in der Konsultationsvereinbarung niedergeschriebene Abkommensverständnis verletzt nicht den Gleichheitsgrundsatz. Alle Berufskraftfahrer, Lokomotivführer und Begleitpersonal werden gleich behandelt. Als Busfahrer fällt der Kläger unter diese Gruppe und kann nicht wie ein anderer Grenzgänger (z.B. Bankbeschäftigter) angesehen werden. Denn gerade die Gestaltung, dass Arbeitnehmer an demselben Arbeitstag teilweise in dem einen und teilweise in dem anderen Staat - und dies sogar an einem Tag mehrfach wechselnd - ihre Tätigkeit ausüben, kennzeichnet die Gruppe der Berufskraftfahrer, Lokomotivführer und des Begleitpersonals in typischer Weise und unterscheidet diese damit von der Gruppe der übrigen Grenzpendler, deren Tätigkeit eine Überschreitung der Staatsgrenzen entweder gar nicht, jedenfalls aber nicht derart häufig und regelmäßig mit sich bringt. Die stark ausgeprägte Mobilität ist gerade ein typisches Wesensmerkmal der Tätigkeiten von Berufskraftfahrern, Lokomotivführern und des Begleitpersonals und auch der von Linienbusfahrern. Eine Verfassungswidrigkeit aufgrund unzulässiger Pauschalierung liegt nach Ansicht des Senats schon deswegen nicht vor, weil wegen der fehlenden Bindungswirkung der Konsultationsvereinbarung es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, einen Nachweis für die tatsächlich von ihm im jeweiligen Staat erbrachte Tätigkeit zu erbringen. Für den Fall, dass die Schätzungsbefugnis des Beklagten aber - wie hier - mangels tatsächlicher Feststellungen eröffnet ist, erscheint es im Hinblick auf den mit der Konsultationsvereinbarung bzw. der KonsVerLUXV verfolgten Vereinfachungszweck (Entfallen von Dokumentations-/ Nachweisanforderungen und entsprechendem Prüfungsbedarf für Steuerpflichtige, Arbeitgeber und den Fiskus) nicht rechtlich bedenklich, wenn der Beklagte sich insoweit an den in der KonsVerLUXV enthaltenen Grundsätzen orientiert. h) Soweit der Kläger auf den Einwand des Beklagten, es könnte vorliegend bei einer Nichtanwendung der KonsVerLUXV zu „weißen Einkünften“ kommen, auf den erfolgten Lohnsteuerabzug verweist, verhilft dies seiner Klage auch nicht zum Erfolg. Soweit Steuerbescheide in Luxemburg auf die Konsultationsvereinbarung gestützt werden, unterliegen diese nach dort geltendem Recht keinerlei Bedenken (vgl. Siegers in Wassermeyer, a.a.O., Art. 14 DBA LUX Rn. 33 mit Verweis auf Steichen in Wassermeyer, a.a.O., Art. 14 DBA LUX Rn. 58: Rundschreiben des Direktors der Steuerverwaltung). Der Arbeitgeber hat auf der Lohnsteuerkarte nur jenen Anteil einzutragen, welcher in Luxemburg steuerpflichtig ist und welcher dem luxemburgischen Quellensteuerabzug unterliegt (vgl. Steichen in Wassermeyer, a.a.O., Art. 14 DBA LUX Rn. 58). Dass der Arbeitgeber des Klägers gleichwohl anders verfährt (vgl. insoweit die vom Kläger vorgelegte „Attestation de travail“ vom 22. Mai 2018, wonach der Kläger „monatlich alle seine auf dem Bruttolohn anfallenden Steuern an das luxemburgische Steueramt, auch für die während seiner Tätigkeit als Busfahrer in seinem Heimatland Deutschland zurückgelegten Kilometer“ zahlt, Bl. 33 PA 1 K 1272/18), führt lediglich dazu, dass die dem luxemburgischen Staat zugeflossenen Lohnsteuerabzugsbeträge der in § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV getroffenen Regelung zur Aufteilung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Fall eines Berufskraftfahrers widersprechen. Dies tangiert aber nicht die Rechtmäßigkeit der von dem Beklagten erlassenen Steuerbescheide. Sollten den o.g. Grundsätzen widersprechende Einkommensteuerbescheide von der luxemburgischen Finanzverwaltung erlassen worden sein (hierzu hat der Kläger aber keine Angaben gemacht), dann könnte der Kläger die dadurch eingetretene Doppelbesteuerung nur durch die Einleitung und einen für ihn erfolgreichen Abschluss eines Verständigungsverfahrens (Art. 24 DBA LUX) beseitigen. 2. Die vom Kläger in Luxemburg gezahlten Pflegeversicherungsbeiträge waren in voller Höhe als (weitere) Sonderausgaben zu berücksichtigen. a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG sind Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung zwar als Sonderausgaben abziehbar. Diese dürfen jedoch nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Hs EStG nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479; vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; vom 18. Juli 1990 I R 72/86, BFHE 161, 132, BStBl II 1990, 926; vom 18. Juli 1990 I R 109/86, BFH/NV 1991, 220) ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen. Der Begriff „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“ in den Vorschriften des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 3c Abs. 1 EStG ist gleich auszulegen (BFH-Urteile vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149; vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721). b) Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Hs EStG ist im Streitfall gegeben. Der Kläger bezieht nach Art. 14 Abs. 1 DBA LUX 2012 im Inland steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die streitgegenständlichen Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung stehen mit diesen in unmittelbarem Zusammenhang. Denn bei der luxemburgischen Pflegeversicherung (l´assurance dépendance) handelt es sich seit 1999 um eine Pflichtversicherung als einem Zweig der obligatorischen Sozialversicherungen, zu der jede Person (aktiv oder pensioniert) einen Beitrag iHv 1,4% ihres Gesamteinkommens wie z.B. eines Gehalts zu zahlen hat (vgl. den Praktischen Ratgeber des Ministère de la sécurité sociale, www.sante.public.lu › publications › assurance-dependance-guide-de). c) Trotz dieses unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der steuerfreien luxemburgischen Einnahmen mit den Beiträgen zur luxemburgischen Pflegeversicherung kann der Kläger diese Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abziehen (vgl. hierzu auch Urteile des erkennenden Senats vom 15. Januar 2020 u.a. 1 K 2011/15, EFG 2020, 999; 1 K 1692/19, EFG 2020, 834 und EFG 2020, 1220 und 1 K 1904/19, EFG 2020, 1199). § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Hs EStG n.F. (anwendbar auf alle offenen Fälle, § 52 Abs. 18 Satz 3 EStG) sieht eine Rückausnahme vor, wonach Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen sind, soweit a) sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, b) diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und c) der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt. Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a) und b) EStG normierten Voraussetzungen für die Anwendung der Rückausnahme sind im Streitfall erkennbar erfüllt. Denn der Kläger hat im Streitjahr in Luxemburg als einem Mitgliedstaat der Europäischen Union Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt (kritisch zur Einschränkung der Rückausnahme insoweit Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR - Lfg. 292 Stand Juni 2019, Anm. J 18-4; Korn, DStR 2019, 1, 5), mit denen die streitgegenständlichen Vorsorgeaufwendungen (Pflegeversicherungsbeiträge) in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Diese Einnahmen sind auch, wie ausgeführt, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei (Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg). d) Nach Überzeugung des Senats steht dem Abzug der hier streitigen luxemburgischen Pflegeversicherungsbeiträge als Sonderausgaben die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG normierte Regelung nicht entgegen. Zunächst ist nach Überzeugung des Senats die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG enthaltene Einschränkung und der damit einhergehende Ausschluss einer Doppelbegünstigung (dies wäre der Fall bzgl. der Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung, die in Luxemburg als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden) im Grundsatz unionsrechtskonform. Denn der EuGH hat in dem Urteil vom 22. Juni 2017 (Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488) zwei Ausnahmen von dem Grundsatz, dass sich der Wohnsitzmitgliedstaat nicht auf eine Rechtfertigung im Hinblick auf die ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit berufen kann, um sich der grundsätzlich ihm obliegenden Verantwortung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation der Steuerpflichtigen zu entziehen, aufgezeigt, nämlich wenn - erstens - der Wohnsitzstaat durch das DBA (oder einen anderen Vertrag) von seiner Verpflichtung entbunden ist oder - zweitens - wenn der Wohnsitzstaat feststellt, dass der Beschäftigungsstaat entsprechende Begünstigungen, also z.B. einen Abzug der Sozialversicherungsbeiträge von den Einkünften, gewährt. Diese Einschränkung ist vom EuGH ausdrücklich zugelassen worden. Damit bleibt es für diese Fälle bei der bisherigen Rechtsprechung des X. Senats des BFH (vgl. zur steuerlichen Berücksichtigung von ausländischen Sozialversicherungsbeiträgen: BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 62/09, a.a.O; so auch Kulosa in HHR, EStG-Komm., Lfg. 292 Juni 2019 Anm. J 18-4; Förster, DStR 2018, 1405, 1409). Die Versagung eines nochmaligen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen im Inland begegnet daher keinen Bedenken. Jedoch ist der Senat der Ansicht, dass das Tatbestandsmerkmal „keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen“ im Beschäftigungsstaat dahingehend auszulegen ist, dass damit die Abzugsfähigkeit der Beiträge der jeweiligen Versicherungssparte gemeint ist. Der Ansicht der Finanzverwaltung, wonach es durch die Formulierung „keinerlei“ nicht darauf ankomme, ob der Tätigkeitsstaat einen Abzug tatsächlich aller Sozialversicherungsbeiträge zulasse und es daher unbeachtlich sei, dass die Beiträge zur Pflegeversicherung in Luxemburg nicht steuerlich absetzbar seien, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Dem liegen folgende Überlegungen zugrunde: Der Beschäftigungsstaat des Klägers Luxemburg lässt einen steuerlichen Abzug von Pflegeversicherungsbeiträgen nicht zu. Nach dem luxemburgischen Einkommensteuerrecht (Art. 110 Nr. 1 L.I.R. - loi concernant l’impôt sur le revenu -) können zwar Pflichtbeiträge zu einer Kranken- und Rentenversicherung bei der Einkommensteuerveranlagung in Luxemburg - in unbegrenzter Höhe - als Sonderausgaben abgezogen werden. Demgegenüber sieht das luxemburgische Steuerrecht einen Sonderausgabenabzug für Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung nicht vor. In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) EStG wird der Grundsatz normiert, dass Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) als Sonderausgaben - und zwar in voller Höhe - abziehbar sind. Die Kranken- und Pflegeversorgung ist ein integraler Bestandteil des im SGB V bzw. SGB XI genannten Leistungskatalogs (Hutter in Blümich, EStG-Komm., 149. EL August 2019, § 10 Rn. 254). Dieses Ergebnis wird auch durch die Entstehungsgeschichte und den aus ihr deutlich werdenden Telos der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) und Buchst. b) EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 – Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung –) gestützt. Das Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125), mit der das BVerfG den Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug auf die existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte (s.a. BTDrucks 16/12254, S. 20 f.). Der Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerliche Verschonung des sogenannten sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230). Ist ein Steuerpflichtiger - wie der Kläger - in der Pflegekasse pflichtversichert, beruhen sowohl die ihm gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihm zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung. Diesem Gesetzesbefehl kann er sich nicht entziehen, so dass die Pflichtbeiträge zur Erlangung des Versicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich sind (vgl. zu Krankenversicherungsbeiträgen: BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, a.a.O.; Förster, DStR 2018, 1405 f.). Die steuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine existenznotwendige Krankenversorgung und für eine gesetzliche Pflegeversicherung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs knüpft insoweit an die von der steuerpflichtigen Person tatsächlich geleisteten Beiträge an (vgl. BTDrucks 16/12254, S. 20). Somit sind die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Aufwendungen in voller Höhe abziehbar (Kulosa in HHR, EStG-Komm., Lfg. 283 Dezember 2017 § 10 Rn. 383 f.), während Beiträge zur Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG sowie die sonstigen Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a), Abs. 4 EStG nur begrenzt zum Abzug zugelassen werden. Für eine differenzierte Betrachtung der Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG nach der jeweiligen Versicherungssparte (z.B. Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung) spricht auch der Aufbau der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Anders als in der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3a) EStG, die lediglich eine Aufzählung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen enthält, unterscheidet der Gesetzgeber innerhalb der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich zwischen Beiträgen zur Krankenversicherung (Buchst. a) und zur Pflegeversicherung (Buchst. b), welche jeweils für sich in voller Höhe als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen sind. Vor dem Hintergrund der Entstehungsgeschichte und des Sinns und Zwecks der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der Gesetzessystematik sowie der o.g. Rechtsprechung ist der Senat der Überzeugung, dass bei Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG zwingend zwischen den einzelnen Sparten von Vorsorgeaufwendungen zu unterscheiden ist. Dem widerspricht die vom Beklagten vorgenommene betragsmäßige Betrachtung dahingehend, dass wegen der ungekürzten Berücksichtigung der Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung in Luxemburg (anders als in einem reinen Inlandsfall: begrenzter Abzug der Beiträge zur Rentenversicherung) die Beiträge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben allenfalls in dem Umfang zu berücksichtigen sind, wie - im Vergleich zu einem reinen Inlandsfall - noch „Volumen“ vorhanden ist. Im Hinblick auf die vom Senat vorgenommene Auslegung des Tatbestandsmerkmals in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG kommt es auf die Überlegungen der Finanzverwaltung, wonach sich die Unionsrechtsmäßigkeit auch nach dem EuGH-Urteil „Bechtel“ dem Grunde nach nicht nach der Abzugsfähigkeit einzelner Kosten, sondern nach den (gesamten) Aufwendungen bzw. der „Vergünstigung zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation“ richte, nicht mehr entscheidend an. Im Übrigen ist der Senat der Ansicht, dass die Auffassung der Finanzverwaltung (keine Abzugsfähigkeit von Pflegeversicherungsbeiträgen) zu einer unionsrechtswidrigen Benachteiligung von Personen, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt haben, führen würde. Aufgrund der Tatsache, dass der Kläger sein Recht auf Freizügigkeit ausgeübt hat, würde er folglich einen Teil der nach deutschem Recht vorgesehenen steuerlichen Abzüge verlieren, auf die er sonst aber Anspruch gehabt hätte. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann der Wohnsitzstaat dann von der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation des Steuerpflichtigen absehen, soweit er feststellt, dass ein oder mehrere Beschäftigungsstaaten in Bezug auf die von ihnen besteuerten Einkünfte Vorteile gewähren, die mit der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation derjenigen Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, die nicht im Hoheitsgebiet dieser Staaten wohnen, dort aber zu versteuernde Einkünfte erzielen (EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2002, de Groot, C-385/00, EU:C:2002:750). Darüber hinaus darf die Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG nicht dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann (vgl. Fischer in Kirchhof, EStG-Komm., 18. Aufl. 2019, § 10 Rn. 17 mit Verweis auf Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. Juli 2018 10 K 1964/17 E, EFG 2018, 1515; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382). Die von der Finanzverwaltung vertretene Auslegung des Tatbestandsmerkmals „keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen“ führt aber hinsichtlich der Pflegeversicherungsbeiträge, die in Luxemburg unstreitig nicht steuermindernd berücksichtigt werden können, gerade zu solch einem nicht hinnehmbaren Ergebnis. e) Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen (Steuerminderung in 2015 um 29 EUR und in 2016 um 42 EUR) wird auf die Berechnungen des Beklagten verwiesen. Zutreffend hat der Beklagte dabei die auf den Gehaltsabrechnungen ausgewiesenen (höheren) Beiträge für Kranken- und Rentenversicherung berücksichtigt. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. III. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der Senat misst der Frage der Wirksamkeit von § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV im Hinblick darauf, dass sämtliche Vorschriften der KonsVerLUXV gesondert auf ihre Wirksamkeit zu überprüfen sind, eine Vielzahl von Steuerpflichtigen hiervon betroffen sind und zur KonsVerLUXV - soweit ersichtlich - noch keine Entscheidung des BFH ergangen ist, grundsätzliche Bedeutung zu. Zudem sind wegen der Frage der Abziehbarkeit von im Ausland gezahlten Beiträgen zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben Revisionsverfahren anhängig (X R 13/20, X R 14/20, X R 15/20, X R 16/20, I R 26/20). Streitig ist, mit welchem Anteil das Gehalt des Klägers in Deutschland zu versteuern ist. Der verheiratete, im Inland wohnhafte Kläger war in den Streitjahren als Linienbusfahrer bei der Firma V mit Sitz in C/Luxemburg beschäftigt. Hieraus erzielte der mit seiner Ehefrau zusammenveranlagte Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Streitjahr 2015 betrug der Bruttoarbeitslohn 45.012,42 EUR. Darin waren enthalten Zuschläge für Nacht-, Feiertags- oder Sonntagsarbeit in Höhe von 1.147,49 EUR. In der Einkommensteuererklärung für 2015 erklärte der Kläger in der Anlage N (nach Abzug der Zuschläge) einen steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn von 10.556,74 EUR und einen steuerfreien Arbeitslohn aus Luxemburg, der dem Progressionsunterhalt unterliegt, i.H.v. 33.308,19 EUR. Zudem erklärte er Werbungskosten i.H.v. 8.356,90 EUR, wovon er 2.011,21 EUR dem inländischen Arbeitslohn und 6.345,69 EUR den Progressionseinkünften zuordnete. Der Kläger gab an, insgesamt 109.343 Minuten gearbeitet zu haben, wovon 26.315 Minuten (entspricht 24,07 %) auf seine Tätigkeit in Deutschland entfallen seien (Bl. 237 - 250 ESt-Akte 2015). Zum Nachweis legte er tägliche Dienstpläne vor (Bl. 3 - 235 ESt-Akte 2015). Der Beklagte nahm hingegen anhand der eingereichten Unterlagen eine taggenaue Zuordnung wie folgt vor: 33 Arbeitstage ausschließlich Luxemburg 2 Arbeitstage ausschließlich Deutschland 198 Arbeitstage sowohl Deutschland als auch Luxemburg Gemäß Art. 7 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum (nachfolgend: KonsVerLUXV) vom 9. Juli 2012 (BStBl I 2012, 693) wies der Beklagte die Arbeitstage, an denen der Kläger sowohl in Deutschland als auch in Luxemburg tätig war, jeweils zu 50 % dem jeweiligen Land zu. Danach ergab sich für das Streitjahr 2015 folgende Verteilung: 56,65 % (132 Arbeitstage) Luxemburg und 43,35 % (101 Arbeitstage) Deutschland (Bl. 256 ESt-Akte 2015). Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 20. März 2017 (Bl. 269 f. ESt-Akte 2015) wurde der im Inland zu versteuernde Arbeitslohn mit 19.014 EUR und die darauf entfallenden Werbungskosten mit 3.623 EUR angesetzt; dem Progressionsvorbehalt wurden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 20.115 EUR unterworfen (24.850 EUR abzgl. Werbungskosten i.H.v. 4.735 EUR). Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2017 wies der Beklagte den Einspruch das Streitjahr 2015 betreffend als unbegründet zurück. Im Streitjahr 2016 betrug der Bruttoarbeitslohn 50.615,76 EUR. Darin waren enthalten Zuschläge für Nacht-, Feiertags- oder Sonntagsarbeit in Höhe von 1.807,19 EUR. In der am 22. November 2017 übermittelten Einkommensteuererklärung für 2016 erklärte der Kläger in der Anlage N (nach Abzug der Zuschläge) einen steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn von 22.564,28 EUR (46,23 %) und einen steuerfreien Arbeitslohn aus Luxemburg, der dem Progressionsunterhalt unterliegt, i.H.v. 26.244,29 EUR (53,77 %). Zudem erklärte er Werbungskosten i.H.v. 8.287,99 EUR, wovon er 3.831,54 EUR dem inländischen Arbeitslohn und 4.456,45 EUR den Progressionseinkünften zuordnete. Anhand monatlicher Arbeitsauflistungen (Angabe Einsatzort „D-L“ bzw. „Luxemburg“) wurde vom Steuerberater eine taggenaue Zuordnung wie folgt vorgenommen (vgl. Bl. 5 - 11 ESt-Akte 2016): 19 Arbeitstage ausschließlich Luxemburg 233 Arbeitstage sowohl Deutschland als auch Luxemburg Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 11. Dezember 2017 (Bl. 15 - 18 ESt-Akte 2016). Bereits am 4. Dezember 2017 hatte der Kläger eine geänderte Einkommensteuererklärung übermittelt, in der er einen steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn von 8.050 EUR (hierzu Werbungskosten i.H.v. 1.367 EUR) und einen steuerfreien Arbeitslohn aus Luxemburg, der dem Progressionsvorbehalt unterliegt, i.H.v. 40.758 EUR (hierzu Werbungskosten i.H.v. 6.922 EUR) erklärte (vgl. Bl. 1a ff. hinter Fach geänd. Erkl.; Ermittlung nach Minuten vgl. Bl. 5 f.). Der Kläger gab an, insgesamt 120.960 Minuten gearbeitet zu haben, wovon 19.951 Minuten (entspricht 16,49 %) auf seine Tätigkeit in Deutschland und 101.009 Minuten auf seine Tätigkeit in Luxemburg entfallen seien. Zum Nachweis legte er monatliche Arbeitsauflistungen vor, in denen die Zahl der Arbeitstage und die, nach der jeweils gefahrenen Buslinie, voraussichtlich planmäßig in Deutschland gefahrenen Minuten angegeben waren (Bl. 5 - 11 ESt-Akte 2016). Unter dem 15. Dezember 2017 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung ab (Bl. 7 ESt-Akte hinter Fach geänd. Erkl.). Den hiergegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2018 als unbegründet zurück. Die Verfahren 1 K 1653/17 (Klage wegen Einkommensteuer 2015) und 1 K 1272/18 (Klage wegen Einkommensteuer 2016) wurden mit Beschluss vom 24. April 2020 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, die vom Beklagten anhand der KonsVerLUXV vorgenommene Aufteilung des Arbeitslohns sei unzutreffend. Dies folge aus der Unwirksamkeit der Rechtsverordnung. Durch die Regelung in § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV stehe die hälftige Aufteilung unverrückbar für Arbeitstage fest, an denen der Arbeitnehmer in beiden Vertragsstaaten tätig sei. Darin sei eine generelle Abkehr vom strengen Prinzip des Tätigkeitsortes zu sehen, da gerade eine Aufteilung, wie sie Art. 10 Abs. 1 DBA vorsehe, für die betroffenen Berufsgruppen der Berufskraftfahrer, der Lokomotivführer und des Begleitpersonals unwiderlegbar ausgeschlossen sei. Insoweit nehme § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV eine pauschale Aufteilung zwischen den Vertragsstaaten vor, die der Abkommenstext nicht vorsehe, da dieser Wortlaut noch von einer - dem Prinzip des Tätigkeits-ortes folgenden - wenn notwendig, minutengenauen Aufteilung ausgehe. Der Regelungsgegenstand des § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV normiere eine den Kern des Art. 10 Abs. 1 DBA treffende Aufteilung, die eine Abänderung des Abs. 1 selbst oder eine Ergänzung des Art. 10 DBA um einen weiteren Absatz hätte zur Folge haben müssen. Die aus dem Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes folgende Unwirksamkeit von abkommensändernden Bestimmungen der KonsVerLUXV gelte für sämtliche Regelungen, die - wie § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV - das Besteuerungsrecht einem anderen als dem in der entsprechenden Verteilungsnorm des DBA vorgesehenen Staat zuwiesen. Ein Abweichen vom Steuergesetz (hier dem Zustimmungsgesetz zum DBA Luxemburg) durch eine Rechtsnorm niedrigeren Ranges (hier § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV) führe unabhängig davon, ob diese Norm aus Sicht des in Deutschland Steuerpflichtigen nun belastende (oder begünstigende) Wirkung habe, zu einem Verstoß gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes und damit zur Unwirksamkeit der Rechtsnorm niedrigeren Ranges. Damit habe eine Aufteilung des Gehaltsanteils, der auf Deutschland entfalle, für die Streitjahre entsprechend der Einkommensteuererklärung zu erfolgen. Der Kläger trägt für den Fall einer Wirksamkeit der Verordnung weiter vor, indem nach § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV alle Berufskraftfahrer, Lokomotivführer und Begleitpersonal von der gerügten hälftigen Aufteilung als einzige Personengruppe aus der Gruppe der von Art. 10 Abs. 1 DBA erfassten Nichtselbständigen betroffen seien, liege auch eine Ungleichbehandlung dieser Personengruppe und daher eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 GG durch die KonsVerLUXV vor. Er, der Kläger, werde insoweit im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen, die nicht als Berufskraftfahrer, Lokomotivführer oder Begleitpersonal tätig seien, ungleich besteuert, da alle anderen Berufsgruppen, die vom sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 DBA erfasst würden, entsprechend dem Prinzip des Tätigkeitsortes nach einer minutengenauen Aufteilung besteuert würden. Für diese Ungleichbehandlung bestehe kein sachlicher Differenzierungsgrund, der die ungleiche Behandlung verschiedener Gruppen von Normadressaten rechtfertige. Soweit die der KonsVerLUXV vorangegangene Verständigungsvereinbarung vom 7. September 2011 die Beseitigung von Schwierigkeiten bei der Abgrenzung des Besteuerungsrechtes als Motiv benenne, sei nicht ersichtlich, wieso sich diese Schwierigkeiten nicht auch bei allen anderen Arbeitnehmern stellten, die teilweise in Deutschland und in Luxemburg ihrer nichtselbständigen Arbeit nachgingen. Zumal es nicht unmöglich erscheine, eine minutengenaue am Prinzip des Tätigkeitsortes orientierte Aufteilung im Sinne des Art. 10 Abs. DBA durchzuführen. Dass die in der KonsVerLUXV benannten Gruppen die Grenze in einer vorhersehbaren Regelmäßigkeit passierten, reiche als sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung nicht aus, denn der einzige Unterschied zu anderen Grenzpendlern, die ebenfalls regelmäßig ihre Tätigkeit in beiden Vertragsstaaten ausübten - gerade auch an ein und demselben Arbeitstag - bestehe im Umstand der planmäßigen Vorhersehbarkeit aufgrund von Fahrplänen. Schließlich liege eine Verfassungswidrigkeit aufgrund unzulässiger Pauschalierung vor (Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG). Für Typisierungen, die - wie im vorliegenden Fall - keine Escape-Klausel enthielten, die also nicht durch die Erbringung von Nachweisen widerlegt werden könnten, habe es das BVerfG allerdings als wesentlich angesehen, dass davon nur eine kleine Zahl von betroffenen Steuerpflichtigen benachteiligt werde und dieser Verstoß gegen den Gleichheitssatz im Einzelfall nicht sehr intensiv sei. Die §§ 2 Nr. 3, 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV genügten den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG nicht. Die Vorteile der mit einer Pauschalierung i.S.d. § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV erreichten Typisierung stünden nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung. Die Ungleichheit der steuerlichen Belastung bei Anwendung des § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV stelle sich gerade im Streitfall besonders deutlich dar. Die Abweichung der tatsächlichen Besteuerungsanteile (z.B. im Streitjahr 2015: 24,07 % auf Deutschland entfallend) von der gesetzlichen Pauschalierung zu seinen Lasten zeichne sich dadurch aus, dass der Ansatz der Pauschalbeträge - den Besteuerungsanteil für Deutschland betreffend - dazu führe, dass diese im Streitjahr 2015 mit 43,35 % um mehr als 20 % höher angesetzt worden seien. Dass eine solche Abweichung von der pauschalierten und typisierten Planvorstellung des Gesetzgebers in dieser Größenordnung möglich sei, lasse erkennen, dass der Gesetzgeber den Maßstab nicht mehr sachgerecht gewählt habe. Daneben ergebe sich die Verfassungswidrigkeit der pauschalen Aufteilung der Besteuerungsanteile des § 7 Abs. 2 Nr. 3 KonsVerLUXV aus dem zwingenden und unwiderlegbaren Charakter der Norm, da diese ein Wahlrecht dahingehend, einen minutengenauen Tätigkeitsnachweis zu führen, nicht zulasse. Er, der Kläger, habe seinen gesamten Lohn schon immer in Luxemburg versteuert (vgl. Bescheinigung des Arbeitgebers „Attestation de travail“ vom 22. Mai 2018, Bl. 33 PA 1 K 1272/18). Der Kläger beantragt schriftsätzlich und sinngemäß, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2017 den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 20. März 2017 dahingehend zu ändern, dass die Aufteilung des Gehaltsanteils, der auf Deutschland entfällt, entsprechend der Einkommensteuererklärung vorgenommen wird, und den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 15. Dezember 2017 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2018 den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 11. Dezember 2017 dahingehend zu ändern, dass die Aufteilung des Gehaltsanteils, der auf Deutschland entfällt, entsprechend der am 4. Dezember 2017 übermittelten geänderten Einkommensteuererklärung vorgenommen wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen und trägt ergänzend vor, weder die Verständigungsvereinbarung vom 7. September 2011 noch die KonsVerLUXV verletzten den Kläger in seinen verfassungsrechtlich geschützten Rechten. Aber selbst bei einer Verfassungswidrigkeit der nationalen Vorschrift der KonsVerLUXV würde sich keine abweichende Steuerfestsetzung ergeben. Denn die streitgegenständlichen Teile des Arbeitslohns würde und dürfte das Großherzogtum Luxemburg - entsprechend der Verständigungsvereinbarung bzw. der nach luxemburgischem Recht anzuwendenden nationalen Vorschrift (analog KonsVerLUXV) - weiterhin nicht besteuern. In diesem Fall wäre dann § 50d Abs. 8 EStG („Treaty Override“), dessen Verfassungsmäßigkeit in der (auch) für das Streitjahr geltenden Fassung bereits höchstrichterlich festgestellt worden sei (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2016 I R 66/09, BVerfG-Beschluss vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12), anzuwenden und die „weißen“ Einkünfte wären abermals in Deutschland zu besteuern. Das Großherzogtum Luxemburg habe nach den Regelungen in Art. 14 Abs. 1 DBA LUX i.V.m. der Verständigungsvereinbarung vom 7. September 2011 für den in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn kein Besteuerungsrecht. Daher habe der Kläger gegenüber dem Großherzogtum Luxemburg grundsätzlich insoweit einen Anspruch auf Ermäßigung der dort gezahlten Steuern. Diesen Anspruch könne der Kläger z.B. durch Abgabe einer Steuererklärung in Luxemburg geltend machen. Die Nachweispflicht gem. § 50d Abs. 8 EStG bestehe erst im Veranlagungsverfahren. Sie gelte nicht für das Lohnsteuerabzugsverfahren. Nach rechtlichem Hinweis der Berichterstatterin auf die Rechtsprechung des BFH zur Wirksamkeit von Konsultationsvereinbarungen (vgl. Urteile vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BFHE 250, 110; BStBl II 2016, 326 und vom 30. Mai 2018 I R 62/16, BFHE 262, 54) sowie der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hierzu (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. April 2017 3 K 3729/16, juris und FG München, Urteil vom 25. April 2019 10 K 1883/17, juris, vgl. Bl. 39 f. PA 1 K 1653/17) trägt der Beklagte vor, § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV werde von der Wortlautgrenze des Art. 14 Abs. 1 DBA LUX gedeckt. Auslegungsbedürftig und durch § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV konkretisiert werde dabei der Begriff „ausüben“, und zwar nur für den Fall, dass eine taggenaue Zählung für die Zuweisung des Besteuerungsrechts ausscheide, weil an einem Arbeitstag Arbeit in beiden Vertragsstaaten und ggf. einem weiteren Staat ausgeübt werde. Bei den in § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV benannten Beschäftigungsgruppen sei ein Grenzübertritt während der Arbeitsausübung nicht unüblich. Art. 14 Abs. 1 DBA LUX setze seinem Normzweck nach - Zuweisung des Besteuerungsrechts an einen Vertragsstaat - voraus, dass anhand des Kriteriums „Arbeitsausübung“ für steuerliche Zwecke eine trennscharfe Linie gezogen werden könne, anhand derer die Vertragsstaaten jeweils anteilig auf ihr Besteuerungsrecht nach nationalem Recht verzichteten. Grundsätzlich eindeutig sei die Zuordnung des Besteuerungsrechts anhand einer arbeitstaggenauen Zählung. Diese komme an ihre Grenzen, wenn ein Steuerpflichtiger bei der Arbeitsausübung eine oder mehrere geographische Landesgrenzen einmal oder mehrmals überschreite. Die in § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV vorgesehene hälftige Aufteilung erscheine als die Auslegung, die mit dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Art. 14 Abs. 1 DBA LUX am besten zu vereinbaren sei. Denn sie trage dem Umstand Rechnung, dass Arbeit in beiden Vertragsstaaten ausgeübt worden sei, vermeide jedoch zugleich eine Überlappung der Besteuerungsrechte. Zudem sei diese Zählweise - anders als etwa eine minutengenaue Aufteilung - im Bereich des Steuerrechts als Massenverwaltung noch hinreichend administrierbar. Die Feststellung und Nachprüfung einer minutengenauen Abgrenzung erweise sich insbesondere vor dem Hintergrund, dass im Laufe eines Tages je nach Auftragslage, Fahrtstreckenverlauf und Abstellort des Fahrzeugs oftmals eine mehrfache Überquerung der deutsch-luxemburgischen Grenze erfolgen könnte, als für Steuerverwaltungen wie Steuerpflichtige schwierig bzw. allenfalls mit unverhältnismäßigem Aufwand leistbar. Weiter trägt der Beklagte vor, Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA LUX enthalte eine allgemeine Rückfallklausel. Daraus ergebe sich unzweifelhaft der Wille der Vertragsparteien, eine Einmalbesteuerung von Einkünften im Verhältnis zwischen Deutschland und Luxemburg sicherzustellen. Die geschlossene Konsultationsvereinbarung diene als Vereinfachungsregelung der rechtssicheren Aufteilung des Arbeitslohns. Diese sei eine Vereinbarung auf der Grundlage des Art. 24 Abs. 3 DBA LUX, die von beiden Vertragsparteien übereinstimmend befolgt werde. Insofern handele es sich nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a) und b) WÜRV um eine spätere Übereinkunft der Vertragsstaaten über die Auslegung des DBA LUX bzw. die Anwendung seiner Bestimmungen und sei als spätere Übung bei der Anwendung des DBA LUX auch bei der gerichtlichen Überprüfung dieser Auslegung des DBA LUX zu berücksichtigen. Von Bedeutung für diese Einschätzung seien aktuelle Ergebnisse der Völkerrechtskommission der Vereinten Nationen (International Law Commission, nachfolgend: ILC) im Rahmen des Projekts „Treaties over Time“, das die Klärung der Auslegung völkerrechtlicher Abkommen im Lauf der Zeit zum Gegenstand habe. Die ILC habe nach mehrjährigen Arbeiten zur Auslegung der Begriffe „subsequent agreements“ und „subsequent practice“ und ihrer Bedeutung für die Auslegung völkerrechtlicher Abkommen gemäß Art. 31 Abs. 3 WÜRV aus einer Analyse der internationalen Staatenpraxis einen Katalog von 13 Schlussfolgerungen (Conclusions) abgeleitet und mit einem über 100 Seiten umfassenden Kommentar versehen. Die von der ILC angenommenen Schlussfolgerungen und ihr Kommentar seien am 20. Dezember 2018 durch Resolution 73/202 der UN-Generalversammlung zur Kenntnis genommen und den Staaten und allen mit der Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen befassten Personen zur Kenntnis gegeben worden und eine weitest mögliche Verbreitung angeregt worden. In den Schlussfolgerungen komme die ILC zu der Einschätzung, dass „subsequent agreements“ und „subsequet practice“ nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV als objektiver Ausdruck des Verständnisses der Vertragsparteien über die Bedeutung des Vertrages Mittel der authentischen Vertragsauslegung (Schlussfolgerung 3) seien. Sie könnten auch in Maßnahmen der Exekutive bestehen (Schlussfolgerung 5 Abs. 1) und in vielfältiger Form erfolgen (Schlussfolgerung 6 Abs. 2). Gemäß Schlussfolgerung 7 Abs. 1 trügen „subsequent agreements“ und „subsequent practice“ im Zusammenwirken mit anderen Mitteln der Abkommensauslegung zur Klärung der Bedeutung des Abkommens bei. Dies könne zu einer Einengung, Ausweitung oder anderweitigen Bestimmung des Umfangs möglicher Auslegungen führen, einschließlich der Bestimmung des den Vertragsparteien durch das Abkommen eingeräumten Umfangs für die Ausübung von Ermessen. Die Steuerverwaltungen beider Vertragsstaaten hätten sich an die KonsVerLUXV als Konsultationsvereinbarung nach Art. 24 Abs. 3 DBA LUX gehalten und würden damit kontinuierlich ihr insoweit übereinstimmendes Verständnis des Art. 14 DBA LUX zum Ausdruck bringen. Damit stehe außer Zweifel, dass sich beide Vertragsstaaten durch den Abschluss und die nachfolgende übereinstimmende Befolgung der Art. 7 Abs. 2 KonsVerLUXV zugrundeliegenden Konsultationsvereinbarung bewusst, klar und eindeutig (vgl. insbesondere Tz. 3, 4, 10, 12 und 14 der Kommentierung der ILC zu Schlussfolgerung 6 Abs. 1 und 2) des im Abkommen ausdrücklich vorgesehenen Verfahrens zur Klärung von Auslegungs- und Anwendungsfragen bedient hätten. Dieses Verhalten erfülle die Voraussetzungen gemäß ILC-Schlussfolgerung 4 Abs. 1 und 2 für Mittel authentischer Vertragsauslegung und sei daher bei der Auslegung von Art. 14 Abs. 1 DBA LUX auch von den Gerichten zu berücksichtigen. Der Beklagte trägt weiter vor, wenn sich das Gericht nicht an die Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA LUX durch die KonsVerLUXV bzw. die entsprechende Konsultationsvereinbarung gebunden fühle, fände der vereinfachte Aufteilungsmaßstab nach § 7 Abs. 2 KonsVerLUXV keine Anwendung. Deutschland würde in diesem Fall entsprechend Art. 14 Abs. 1 DBA LUX wohl nur den Anteil der Einkünfte, der tatsächlich (minutengenau?) auf die Tätigkeit in Deutschland entfalle, besteuern. Alternativ wäre denkbar, dass angebrochene Arbeitstage immer vollständig dem anderen Vertragsstaat zur Besteuerung zugewiesen würden (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA LUX). Soweit die Konsultationsvereinbarung Deutschland ein halbtätiges Besteuerungsrecht zuweise, würde Luxemburg den betreffenden Anteil der Einkünfte nicht besteuern. Ob Luxemburg die Konsultationsvereinbarung weiterhin anwenden würde, wenn in Deutschland gerichtlich festgestellt würde, dass diese die deutschen Gerichte nicht binde, könne derzeit nicht beantwortet werden. Soweit Luxemburg die Einkünfte nicht besteuern würde, die nach der Konsultationsvereinbarung Deutschland zugewiesen wären, aber von Deutschland ggf. nicht besteuert werden könnten, fände die Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA LUX Anwendung. Auf dieser Grundlage müsse Deutschland keine Freistellung von der Besteuerung gewähren, wenn der betreffende Teil der Einkünfte nach dem DBA in Luxemburg nicht tatsächlich besteuert werde. Aus welchen Gründen der Arbeitslohn nicht besteuert worden sei, spiele dabei keine Rolle. Insbesondere enthalte Art. 22 DBA LUX für die Anwendung der Rückfallklausel keine § 50d Abs. 8 oder 9 EStG entsprechende Regelung, die erfordere, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zustehe, nicht auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet habe. Die Anwendung der Rückfallklausel scheine insbesondere vor dem Hintergrund geboten, wenn man gedanklich die KonsVerLUXV negieren würde. Wenn Luxemburg unabhängig von Deutschland einen Aufteilungsmaßstab wählen würde und dadurch entstünden „weiße“ Einkünfte, so würde Deutschland als Ansässigkeitsstaat die tatsächlich nicht besteuerten Einkünfte nicht von der Besteuerung freistellen, obwohl Deutschland davon ausgehe, dass Luxemburg insoweit das Besteuerungsrecht zustünde. Die entsprechende Möglichkeit der Besteuerung in Deutschland ergebe sich folglich nicht aus der Anwendung der KonsVerLUXV oder der dieser zugrundeliegenden Konsultationsvereinbarung, sondern aus der Anwendung des DBA selbst. Der Kläger trägt hierzu vor, er habe durch minutengenaue Aufzeichnungen nachgewiesen, welche Arbeit er in Luxemburg ausübe, dazu noch in einem wesentlichen Umfang. Soweit der Beklagte dennoch meine, unabhängig von der jeweiligen Verweildauer, also Arbeitszeit, den Arbeitslohn zu gleichen Teilen aufteilen zu dürfen und damit zu 50 % der inländischen Besteuerung unterwerfen zu können, irre er. Die rechtlich unverbindliche (bloße) behördliche Verständigungsvereinbarung könnte allenfalls eine „Auslegungshilfe“ sein. Nach diesseitiger Rechtsüberzeugung sei allerdings wegen seines klaren, in der gegenständlichen Rechtsfrage überhaupt nicht zu diskutierenden Wortlautes eine jegliche Auslegung unzulässig. Art. 14 DBA LUX ordne verbindlich die (stundengenaue) Aufteilung des Arbeitslohnes (zum Zwecke der Besteuerung) an. Die vom Beklagten benannten tatsächlichen Schwierigkeiten oder Zweifel, etwa die tatsächlichen Durchführungsprobleme, seien mitnichten solche des Art. 14 DBA LUX, da hier der Wortlaut eindeutig sei und auch völkerrechtliche Verträge und Erklärungen entsprechend §§ 133, 157 BGB auszulegen seien, soweit nicht anderweitige verbindliche Regelungen existierten. So würde eine „ergänzende Vertragsauslegung“, wie der Beklagte sie offensichtlich anstrebe, den Vertragsinhalt nach Art. 14 Abs. 1 DBA LUX ändern, um nicht zu sagen „verfälschen“, wenn die Vereinbarung klar und eindeutig die tatsächliche Aufteilung des Arbeitslohnes konstatiere. Der Behauptung, die Feststellung und Nachprüfung einer minutengenauen Abgrenzung erweise sich bei mehrfachen Überquerungen der Grenze als für Steuerverwaltungen wie Steuerpflichtige zu schwierig bzw. allenfalls mit unverhältnismäßigem Aufwand leistbar, sei - abgesehen von der hier nicht erkennbaren rechtlichen Relevanz für das DBA - mit dem Hinweis zu begegnen, dass nicht mehr zumutbare Aufzeichnungspflichten aus vielen Bereichen beklagt würden, weil unnachgiebige Konsequenzen gezogen würden (z.B. § 162 AO). Bei dem Hinweis auf die Rückfallklausel nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA LUX übersehe der Beklagte, dass Art. 14 Abs. 1 Satz 2 zu diesen Einkünften und deren Besteuerung eine (weitere) spezielle klare Regelung enthalte. Im Übrigen werde auf den Progressionsvorbehalt nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. d) verwiesen. Der Beklagte meine aus Art. 31 Abs. 1 Buchst. a) und b) des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge erlesen zu können, das Behördenabkommen „Verständigungsvereinbarung“ vom 7. September 2011 müsste bei der gerichtlichen Überprüfung der Auslegung des DBA LUX berücksichtigt werden. Mit Nichtwissen werde zunächst bestritten, die Steuerverwaltungen beider Länder würden sich an die Verständigungsvereinbarung auch tatsächlich halten. Immerhin habe der Beklagte mit Bescheid für 2018 vom 1. August 2019 die minutengenaue Abrechnung zu seiner Freude akzeptiert. Hierauf könne es aber nicht ankommen, weil das DBA LUX weder einen „eingeräumten Ermessensspielraum“ noch die einer „ergänzenden Vertragsauslegung“ ähnliche Regelungslücke enthalte, vielmehr klar und eindeutig die Aufteilung entsprechend dem Ort der Arbeitsleistung anordne. Mangels Verbindlichkeit des auf einer nicht hinreichenden Verordnungsermächtigung beruhenden Abkommens könne diese nur als (behördliche) Billigkeitsregelung gewertet werden (vgl. FG München im Urteil vom 25. April 2019 10 K 1883/17). Eine Billigkeitsregelung zulasten sei aber nicht zulässig und wäre, im Übrigen, für das Finanzgericht unbeachtlich. Mit Verfügung vom 19. August 2020 wies die Berichterstatterin die Beteiligten auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Abzugsfähigkeit von in Luxemburg gezahlten Pflegeversicherungsbeiträgen als Sonderausgaben hin und bat den Kläger um Nachweise über die Höhe der gezahlten Beiträge (Bl. 116 PA). Auf Bitte der Berichterstatterin führte der Beklagte anhand der vorgelegten Gehaltsabrechnungen (Bl. 122 - 145 PA) Berechnungen für die Streitjahre durch. Auf deren Ergebnis wird verwiesen (Bl. 149 ff.PA). Hierzu führte er aus, dass nach den vorgelegten Gehaltsabrechnungen höhere Beiträge für Kranken- und Rentenversicherung anzusetzen seien, die in den Berechnungen berücksichtigt worden seien. Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Prozessakte 1 K 1111/15 (Einkommensteuer 2013) wurde beigezogen.