1 K 1472/13

Leitsatz: 1. Ist der Steuerpflichtige an einer in einem Drittstaat ansässigen Person wesentlich beteiligt (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003), kann er sich in Bezug auf die Berichtigung seiner Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 weder auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) noch auf die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) berufen.(Rn.141) 2. § 1 AStG 2003 ist im Wege der "geltungserhaltenden Reduktion" dahingehend gemeinschaftsrechtskonform auszulegen, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit erhält, aus seiner Gesellschafterstellung resultierende wirtschaftliche Gründe für die Vereinbarung nicht fremdüblicher Bedingungen mit einer nahestehenden Person im Ausland darzulegen und nachzuweisen.(Rn.161) Wirtschaftliche Gründe in diesem Sinne können dann vorliegen, wenn ein Konzern Tochtergesellschaften in anderen EU-Mitgliedstaaten gründet, die dort das Geschäft des Konzerns aufbauen sollen, und die Konzernmuttergesellschaft im Hinblick auf den hierdurch bedingten erheblichen Kapitalbedarf der Tochtergesellschaften Patronats- und Garantieerklärungen abgibt, ohne hierfür Haftungsvergütungen in Rechnung zu stellen.(Rn.194) (Rn.210) I. Die Bescheide für 2003 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag, beide vom 3. März 2010, werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2013 dahingehend geändert, dass die Hinzurechnung von Einkünften nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 in Höhe von … € unterbleibt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin und der Beklagte jeweils zur Hälfte zu tragen. III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. IV. Die Revision wird zugelassen. Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne (weitere) mündliche Verhandlung entschieden hat (§ 90 Abs. 2 FGO), ist zum Teil begründet. Die angefochtenen Bescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Beklagte der Besteuerung gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 (fiktive) Haftungsvergütungen in einer den Betrag von … € übersteigenden Höhe zugrunde gelegt hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). 1. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Eine Person ist dem Steuerpflichtigen dann nahestehend im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG 2003, wenn sie an ihm mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Nr. 1), wenn eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Nr. 2) oder wenn die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (Nr. 3). Geschäftsbeziehung im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 ist jede den Einkünften zugrundeliegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (§ 1 Abs. 4 AStG 2003). 2. Die ausländischen Konzerngesellschaften waren nahestehende Personen der Klägerin im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003, da die Klägerin an ihnen mittelbar zu 100% beteiligt war. Mit den streitgegenständlichen Garantieerklärungen wurden auch Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 zu den ausländischen Konzerngesellschaften begründet. Denn die Garantieerklärungen selbst wurden zwar unmittelbar gegenüber den Banken bzw. Vermietungsgesellschaften abgegeben. Im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und den ausländischen Konzerngesellschaften bestanden jedoch entsprechende Auftragsverhältnisse und damit schuldrechtliche Beziehungen im Sinne von § 1 Abs. 4 AStG 2003, die Teil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin waren. Soweit den Garantieerklärungen eigenkapitalersetzende Funktion zugekommen sein sollte, steht dies der Annahme von Geschäftsbeziehungen nicht entgegen, da auch eigenkapitalersetzende Stützungsmaßnahmen Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 Abs. 4 AStG 2003 begründen bzw. es sich hierbei nicht um gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen handelt. 3. Mit den im Streitfall begebenen sog. harten Patronatserklärungen (Garantieerklärungen Nr. 2, 4, 7 – 14) hat sich die Klägerin als Muttergesellschaft gegenüber den jeweiligen kreditgebenden Banken rechtsverbindlich verpflichtet, die ausländischen Konzerntochtergesellschaften so auszustatten, dass sie ihre Verpflichtungen aus dem Kreditverhältnis erfüllen können („Ausstattungsverpflichtung“; vgl. zu harten Patronatserklärungen im Einzelnen z.B. Kuder/Unverdorben, in Schmidt K./Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Restrukturierung und Insolvenz, d) Harte Patronatserklärungen, Rn. 27.127). Eine harte Patronatserklärung statuiert eine rechtsgeschäftliche Einstandspflicht des Patrons gegenüber dem Adressaten der Erklärung. Handelt es sich – wie vorliegend – um externe Patronatserklärungen einer Muttergesellschaft für ihre Tochtergesellschaften, haftet die Muttergesellschaft dem Gläubiger neben der Tochtergesellschaft für dieselbe Leistung auf das Ganze, und zwar im Falle der Uneinbringlichkeit der gesicherten Forderung auf Schadensersatz (st. BGH-Rspr., vgl. nur BGH, Beschluss vom 12. Januar 2017 IX ZR 95/16, DStR 2017, 611, m.w.N.). Die vorstehenden Ausführungen gelten für (Firmen-)Garantien auf erstes Anfordern (Garantieerklärungen Nr. 5, 6 und 15) sowie Miet-/Zahlungsgarantien (Garantieerklärungen Nr. 1, 3, 16 – 18) entsprechend, mit der Maßgabe, dass der Sicherungsgeber auf die schriftliche Zahlungsanforderung des Sicherungsnehmers die Garantiesumme sofort zahlen muss und Einwendungen gegen die materielle Berechtigung der gesicherten Ansprüche grundsätzlich erst nach Zahlung geltend machen kann (vgl. zu Garantien auf erstes Anfordern z.B. BGH, Urteil vom 10. September 2002 XI ZR 305/01, NJW 2002, 3627, m.w.N.) bzw. eine Verpflichtung zur Schadloshaltung übernimmt, falls der garantierte Erfolg nicht eintritt, also die geschuldete Miete nicht gezahlt wird (Miet-/Zahlungsgarantien, vgl. BGH, Urteil vom 9. Dezember 1993 III ZR 94/92, juris, m.w.N.). Der Beklagte ist dementsprechend auch zu Recht davon ausgegangen, dass die zwischen der Klägerin und den ausländischen Konzerngesellschaften vereinbarten Bedingungen von denjenigen Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Denn voneinander unabhängige Geschäftspartner würden für die Abgabe derartiger Garantieerklärungen wegen des damit verbundenen Haftungsrisikos für den Sicherungsgeber ein Entgelt vereinbaren. 4. Da die Klägerin für die Abgabe der Garantieerklärungen kein Entgelt mit den ausländischen Konzerngesellschaften vereinbart hat, wurden ihre Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit ihr nahestehenden Personen im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 gemindert. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 für eine Einkünftekorrektur bei der Klägerin sind damit erfüllt. Soweit der Beklagte im Wege der Schätzung nach § 162 AO von einer fremdüblichen Provision bzw. Haftungsvergütung von 0,35 % der jeweiligen Haftungsbeträge ausgegangen ist, begegnet dies keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Die Höhe der Korrekturbeträge nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 steht zwischen den Beteiligten im Übrigen auch außer Streit. 5. a) Die Klägerin wendet gegen die streitgegenständlichen Korrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 allerdings ein, sie habe als inländische Konzernmutter ihre ausländischen Konzerngesellschaften mit eigenkapitalersetzenden Maßnahmen, nämlich der Gewährung von Kreditbesicherungen bzw. Miet-/Zahlungsgarantien, gestützt. Viele der Gesellschaften, deren Verbindlichkeiten besichert worden seien, hätten ein negatives Eigenkapital gehabt; in anderen Fällen sei das Eigenkapital im Vergleich zu den Verbindlichkeiten zu gering gewesen. Insofern hätten wirtschaftliche Gründe für die Fremdunüblichkeit der vereinbarten Bedingungen im Sinne des EuGH-Urteils vom 21. Januar 2010 in der Rechtssache SGI (C-311/08) vorgelegen. Der Senat hat das Verfahren daher gemäß § 74 FGO ausgesetzt und dem EuGH – in Bezug auf die Garantieerklärungen Nr. 11 und 12 – die Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob § 1 Abs. 1 AStG 2003 gegen die in Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV normierte Niederlassungsfreiheit verstößt, weil die Regelung dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit des Nachweises einräumt, dass die vom Fremdvergleich abweichenden Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der in dem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft ergeben, vereinbart wurden. b) Mit Urteil vom 31. Mai 2018 C-382/16 (DStR 2018, 1221) hat der EuGH hierzu wie folgt Stellung genommen: Die Klägerin halte mittelbar eine Beteiligung von 100 % des Kapitals der ausländischen Konzerngesellschaften und habe daher im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 einen sicheren Einfluss auf deren Entscheidungen und Tätigkeiten ausüben können. Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung sei deshalb im Licht der Bestimmungen des EGV über die Niederlassungsfreiheit zu prüfen (Rn. 28 – 31). Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sei eine steuerliche Maßnahme, die – wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung – geeignet sei, die in Art. 43 EGV verankerte Niederlassungsfreiheit zu beschränken (Rn. 32 – 35), nur statthaft, wenn sie Situationen betreffe, die nicht objektiv miteinander vergleichbar seien, oder wenn sie durch vom Unionsrecht anerkannte zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sei. In diesem Fall müsse die Beschränkung aber außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und dürfe nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich sei (Rn. 36). Die Notwendigkeit, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, könne eine Ungleichbehandlung dann rechtfertigen, wenn mit der untersuchten Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollten, die geeignet seien, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Besteuerungszuständigkeit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden. Gewähre eine gebietsansässige Gesellschaft einer mit ihr verflochtenen in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft Vorteile unter Bedingungen, die nicht auf Marktbedingungen beruhten, könnte der gebietsansässigen Gesellschaft die Übertragung der Gewinne in Form von Vorteilen an ihre gebietsfremde Tochtergesellschaft ermöglicht und die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt werden. Indem die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung die Besteuerung der im betreffenden Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft in Höhe des angenommenen Entgelts für den Vorteil vorsehe, den diese Gesellschaft einer mit ihr verflochtenen, in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft ohne Gegenleistung gewährt habe, um den Betrag zu berücksichtigen, den die Muttergesellschaft als Teil ihrer Gewinne hätte angeben müssen, wäre das Geschäft unter Marktbedingungen abgeschlossen worden, ermögliche sie dem erstgenannten Mitgliedstaat die Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten. Eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende sei daher geeignet, die Wahrung der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen (Rn. 43 – 47). Eine nationale Regelung, die eine Prüfung objektiver und nachprüfbarer Umstände vorsehe, damit festgestellt werden könne, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstelle, gehe zudem auch nicht über das hinaus, was zur Erreichung der Ziele der Notwendigkeit, die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, und der Notwendigkeit, Steuerumgehungen zu verhindern, erforderlich sei, wenn erstens in jedem Fall, in dem der Verdacht bestehe, dass ein geschäftlicher Vorgang über das hinausgehe, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt werde, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen, und zweitens sich die steuerliche Berichtigung gegebenenfalls auf den Teil beschränke, der über das hinausgehe, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten (Rn. 49). Aus der Vorlageentscheidung gehe hervor, dass die ausländischen Konzerngesellschaften über ein negatives Eigenkapital verfügt hätten und dass die finanzierende Bank die Gewährung der für die Fortführung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs dieser Gesellschaften erforderlichen Kredite von der Gestellung einer Patronatserklärung durch die Klägerin des Ausgangsverfahrens abhängig gemacht habe. Sei die Tochtergesellschaft für die Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs auf die Zuführung von Kapital angewiesen, weil sie über kein ausreichendes Eigenkapital verfüge, so könnten wirtschaftliche Gründe die Überlassung von Kapital durch die Muttergesellschaft unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen. Im Übrigen sei in der vorliegenden Rechtssache keine Gefahr einer Steuerumgehung geltend gemacht worden. Die deutsche Regierung habe weder das Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs angeführt, noch die Absicht der Klägerin des Ausgangsverfahrens, ihre in Deutschland steuerpflichtigen Gewinne zu mindern. Unter diesen Umständen könnten mit der von der Klägerin eingenommenen Stellung als Gesellschafterin der ausländischen Konzerngesellschaften zusammenhängende wirtschaftliche Gründe den Abschluss des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Geschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen. Da nämlich die Fortführung oder Ausweitung des Geschäftsbetriebs dieser ausländischen Gesellschaften mangels ausreichendem Eigenkapital von einer Zuführung von Kapital abgehangen hätten, ließe sich die unentgeltliche Abgabe von Garantie- und Patronatserklärungen – obgleich voneinander unabhängige Gesellschaften eine Haftungsvergütung für solche Garantien vereinbart hätten – durch das wirtschaftliche Eigeninteresse der Klägerin am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaften erklären, an dem sie über Gewinnausschüttungen partizipiere, sowie durch eine gewisse Verantwortung der Klägerin als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften (Rn. 53 – 56). Es sei allerdings Sache des vorlegenden Gerichts, zu überprüfen, ob der Klägerin, ohne sie übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt worden sei, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Geschäfte beizubringen, ohne dabei auszuschließen, dass wirtschaftliche Gründe, die sich aus ihrer Stellung als Gesellschafterin der gebietsfremden Gesellschaft ergäben, berücksichtigt werden könnten. Daher gehe eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht über das hinaus, was zur Erreichung des von ihr verfolgten Ziels erforderlich sei, sofern die mit der Anwendung dieser Regelung betrauten Behörden dem ansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumten, zu beweisen, dass die Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart worden seien, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergeben könnten; dies zu prüfen, sei Sache des vorlegenden Gerichts (Rn. 57 – 58). 6. Nach diesen Grundsätzen ist die Klage zum Teil begründet. In Bezug auf die tschechischen Tochtergesellschaften (Garantieerklärungen Nr. 5 - 8) bzw. die schweizerische Tochtergesellschaft (Garantieerklärung Nr. 15) kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG 2003 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt (a). Auch lässt sich keine Verletzung der durch das Assoziierungsabkommen Tschechien gewährleisteten Niederlassungsfreiheit feststellen (b). Im Übrigen hat die Klage hingegen Erfolg, da die Klägerin hinreichende wirtschaftliche Gründe dafür nachgewiesen hat, dass für die Gestellung der Garantieerklärungen Nr. 1 – 4, 9 – 14 und 16 – 18 zugunsten der niederländischen und österreichischen Tochtergesellschaften keine Haftungsvergütungen vereinbart wurden (c). Im Einzelnen: a) Die Hinzurechnung von Haftungsvergütungen nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 verstößt in Bezug auf die tschechischen Tochtergesellschaften (Garantieerklärungen Nr. 5 - 8) und die schweizerische Tochtergesellschaft (Garantieerklärung Nr. 15) nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV. Denn die Kapitalverkehrsfreiheit wird im Streitfall durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV), die in Drittstaatensachverhalten keinen Schutz bietet, verdrängt. aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ist für die Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter Art. 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit) oder unter Art. 63 AEUV (freier Kapitalverkehr) fällt, auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen. In den Anwendungsbereich von Art. 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit) fällt eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Dagegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen. Soweit es der Gegenstand der Regelung nicht erlaubt, zu bestimmen, ob diese vorwiegend unter Art. 49 AEUV oder unter Art. 63 AEUV fällt (vgl. zu einer solchen „neutralen“ Vorschrift z.B. EuGH, Urteil vom 11. September 2014, C-47/12, Kronos International / Finanzamt Leverkusen, Rn. 33 ff., wonach eine Mindestbeteiligungsschwelle von 10 % es zwar ermögliche, diejenigen Investitionen vom Geltungsbereich der betreffenden steuerbefreienden nationalen Regelung auszuschließen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgten, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden solle, andererseits jedoch nicht bewirke, dass die Befreiung nur auf Beteiligungen anwendbar wäre, die es ermöglichten, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen), berücksichtigt der EuGH im Kontext der steuerlichen Behandlung von Dividenden aus Quellen in einem anderen Mitgliedstaat die tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falles, um zu bestimmen, von welcher dieser Bestimmungen die dem Ausgangsverfahren zugrundeliegende Situation erfasst wird. Ist hingegen die steuerliche Behandlung von Dividenden aus Quellen in einem Drittland zu beurteilen, geht der EuGH davon aus, dass die Prüfung des Gegenstands der nationalen Regelung für die Beurteilung ausreicht, ob die steuerliche Behandlung der Dividenden unter die Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr fällt. Da nämlich das Kapitel des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit keine Vorschrift enthalte, die den Anwendungsbereich seiner Bestimmungen auf Sachverhalte erstrecke, die die Niederlassung einer Gesellschaft eines Mitgliedstaats in einem Drittstaat oder einer Gesellschaft eines Drittstaats in einem Mitgliedstaat beträfen, könne eine Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden mit Quellen in Drittländern nicht von Art. 49 AEUV erfasst werden. Ergebe sich aus dem Gegenstand einer solchen nationalen Regelung, dass sie nur auf Beteiligungen Anwendung finden solle, die es erlaubten, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, sei deshalb weder eine Berufung auf Art. 49 AEUV noch eine auf Art. 63 AEUV möglich. Dagegen sei eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittland, die nicht ausschließlich für Situationen gelte, in denen die Muttergesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübe, die die Dividenden ausschütte, nach Art. 63 AEUV zu beurteilen. Eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft könne sich daher in einem solchen Fall unabhängig vom Umfang der Beteiligung, die sie an der in einem Drittland niedergelassenen Dividenden ausschüttenden Gesellschaft halte, auf diese Bestimmung berufen, um die Rechtmäßigkeit einer solchen Regelung in Frage zu stellen (vgl. zu alledem z.B. EuGH, Urteile vom 13. November 2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rn. 89 – 100; vom 11. September 2014, C-47/12, Kronos International / Finanzamt Leverkusen, Rn. 29 – 40, 53 f.). bb) Nach diesen Grundsätzen fällt § 1 Abs. 1 AStG 2003, soweit die Vorschrift – wie hier – in persönlicher Hinsicht über § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 Anwendung findet, unter die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV. Denn die in § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 als Voraussetzung für ein Nahestehen normierte (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Person von mindestens einem Viertel erlaubt es dem Steuerpflichtigen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Person auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen (vgl. z.B. EuGH, Beschluss vom 10. Mai 2007, C-492/04, Lasertec; so auch – in Bezug auf den Streitfall – EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, C-382/16, Hornbach-Baumarkt, Rn. 29 f.). Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 eine Person dem Steuerpflichtigen auch dann nahesteht, wenn der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben (1. Alt.) oder wenn sie ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (2. Alt.). Da § 1 Abs. 2 Nr. 3 1. Alt. AStG 2003 keine Beteiligung und darüber hinaus auch nur eine außerhalb der Geschäftsbeziehung bestehende, d.h. eine auf außerhalb der zu beurteilenden Geschäftsbeziehung liegenden Umständen oder Tatsachen beruhende, Möglichkeit der Einflussnahme auf die Person (z.B. durch Marktbindungsverträge, Konkurrenzausschlussabsprachen oder Vertriebsbindungen) und damit zwar eine Einflussmöglichkeit von gewissem Gewicht, aber gerade keinen sicheren Einfluss verlangt (vgl. hierzu z.B. Kraft, in Kraft, 2. Auflage 2019, AStG § 1, Rn. 188 ff.), kann sich eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft in Bezug auf in einem Drittstaat ansässige Tochtergesellschaften insoweit möglicherweise auf die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV berufen. Gleiches gilt, soweit nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 2. Alt. AStG 2003 bereits ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte der in einem Drittstaat ansässigen Tochtergesellschaft für ein Nahestehen ausreicht. Der Senat verkennt auch nicht, dass der EuGH in der Rechtssache Itelcar in Bezug auf eine portugiesische Rechtsvorschrift, welche die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit von Zinsen im Falle der übermäßigen Verschuldung des Steuerpflichtigen davon abhängig macht, ob der Steuerpflichtige zu der die Zinszahlungen empfangenden Einheit „besondere Beziehungen“ unterhält, und diese „besonderen Beziehungen“ nach einem hierzu bestehenden Tatbestandskatalog sowohl auf einer Mindestbeteiligungsquote von 10 % als auch auf anderen – beteiligungsunabhängigen – Umständen beruhen können, ausgeführt hat, der Begriff der „besonderen Beziehungen“ im Sinne der betreffenden Regelung solle nicht nur die Situationen erfassen, in denen die Darlehen gebende Gesellschaft eines Drittstaats aufgrund ihrer Beteiligung am Kapital der gebietsansässigen Darlehen nehmenden Gesellschaft auf diese einen sicheren Einfluss ausübe, sondern auch Situationen, die nicht zwangsläufig mit einer Beteiligung der Darlehen gebenden Gesellschaft am Kapital der Darlehen nehmenden Gesellschaft verbunden seien (vgl. EuGH, Urteil vom 3. Oktober 2013, C-282/12, Itelcar, Rn. 20). Soweit hieraus allerdings teilweise gefolgert wird, im Falle eines Tatbestandskatalogs, wie ihn auch § 1 Abs. 2 AStG 2003 enthalte, sei für die Prüfung der ausschließlichen Anwendbarkeit der nationalen Regelung auf Beteiligungen, die es erlaubten, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, nicht allein auf das im Streitfall einschlägige Tatbestandsmerkmal, sondern auch auf die übrigen Tatbestandsmerkmale abzustellen (Glahe ISR 2016, 404, 407 und DStR 2018, 1535, 1538; Kunert/Eberhardt StuB 2018, 622, 624; Wrede/Eberhardt IStR 2018, 728, 730), kann dem nicht gefolgt werden. Insbesondere vermag das Argument, der Gesetzgeber könne anderenfalls allein durch die Zerlegung eines einheitlichen Tatbestands in einen Tatbestandskatalog den Drittstaatenschutz in vielen Fällen ausschließen (Glahe ISR 2016, 404, 407 und DStR 2018, 1535, 1538) nicht zu überzeugen. Vielmehr kann es für die Frage, ob eine Regelung nur Beteiligungen betrifft, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft und deren Tätigkeiten erlauben, nicht auf die technische Ausgestaltung der Norm ankommen (so zutreffend Sydow/Franke DB 2013, 2642, 2643), also – in Bezug auf § 1 AStG 2003 – namentlich nicht darauf, ob die Tatbestandsalternative der wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG 2003 in einer eigenen Vorschrift oder in einem Tatbestandskatalog wie in § 1 Abs. 2 AStG 2003, der auch beteiligungsunabhängige Alternativen erfasst, geregelt wird. Nach zutreffender Auffassung muss deshalb danach differenziert werden, ob die Anwendung des § 1 AStG 2003 im konkreten Einzelfall in persönlicher Hinsicht auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 oder auf einer der anderen Tatbestandsalternativen des § 1 Abs. 2 AStG 2003 beruht. Nur im erstgenannten Fall unterliegt die Verrechnungspreiskorrektur im Drittstaatenkontext der grundfreiheitlichen Kontrolle nach Art. 63 AEUV (freier Kapitalverkehr); ansonsten ist allein die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV anwendbar (Pohl, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 165. EL Dezember 2022, AStG § 1, Rn. 10; Englisch IStR 2010, 139; Glahe IStR 2010, 870, 871). Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dem konkret verwirklichten Sachverhalt würde bei dieser Sichtweise im Drittstaatenkontext eine Bedeutung zukommen, die ihm der EuGH gerade nicht zuteilwerden lassen wolle (so aber Kunert/Eberhardt StuB 2018, 622, 624). Denn der verwirklichte Sachverhalt wird – anders als im Falle einer „neutralen“ Vorschrift bei einem Unionssachverhalt, wo er subsidiär zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit herangezogen wird – nur im Rahmen der Prüfung berücksichtigt, welche Tatbestandsalternative im konkreten Einzelfall Anwendung findet. Ob im Falle eines Verstoßes von § 1 AStG 2003 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit die sog. Stillhalteklausel des Art. 64 AEUV zur Anwendung käme, kann aus den vorgenannten Gründen dahinstehen. b) Nach Art. 45 Abs. 1 Satz 1 Assoziierungsabkommen Tschechien erleichtert die Tschechische Republik während der in Art. 7 genannten Übergangszeit Gesellschaften und Staatsangehörigen der Gemeinschaft die Aufnahme von Geschäftstätigkeiten in ihrem Gebiet und gewährt zu diesem Zweck vom Inkrafttreten dieses Abkommens an für die Niederlassung von Gesellschaften und Staatsangehörigen der Gemeinschaft (mit Ausnahme der in den Anhängen XVIa und XVIb aufgeführten Wirtschaftszweige und Themen) und für die Geschäftstätigkeit der in der Tschechischen Republik niedergelassenen Gesellschaften und Staatsangehörigen der Gemeinschaft eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist als die Behandlung ihrer eigenen Gesellschaften und Staatsangehörigen (Art. 45 Abs. 1 Satz 2 Buchst. i und ii Assoziierungsabkommen Tschechien). Umgekehrt gewähren die Mitgliedstaaten für die Niederlassung von Gesellschaften und Staatsangehörigen der Tschechischen Republik und für die Geschäftstätigkeit der in ihrem Gebiet niedergelassenen Gesellschaften und Staatsangehörigen der Tschechischen Republik eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist als die Behandlung ihrer eigenen Gesellschaften und Staatsangehörigen (Art. 45 Abs. 3 Assoziierungsabkommen Tschechien). Der BFH hat hierzu entschieden, Assoziierungsabkommen seien nach der Rechtsprechung des EuGH zwar „integrierende Bestandteile der Gemeinschaftsrechtsordnung“; insbesondere die danach zu gewährende Niederlassungsfreiheit habe unmittelbare Wirkung und räume den Angehörigen des Assoziierungsstaats entsprechende Rechte ein. Die Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften gewährten jedoch nach Art. 45 Abs. 3 Assoziierungsabkommen Tschechien nicht das von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) umfassend geschützte Recht auf freie Niederlassung, sondern (nur) im jeweiligen Mitgliedstaat für die Niederlassung tschechischer Gesellschaften und Staatsangehöriger sowie für deren Geschäftstätigkeit eine (eingeschränkte) Inländergleichbehandlung. Die Beteiligung eines Inländers an einer tschechischen Kapitalgesellschaft in der Tschechischen Republik sei hiernach nicht geschützt (BFH, Urteil vom 27. November 2019 I R 40/19, BFH/NV 2020, 1307). Der Senat schließt sich diesen Ausführungen des BFH uneingeschränkt an. Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien enthält nach seinem eindeutigen Wortlaut lediglich an die Tschechische Republik (in Bezug auf u.a. die Niederlassung von Gesellschaften der Gemeinschaft und deren Geschäftstätigkeit) bzw. an die Gemeinschaft (in Bezug auf u.a. die Niederlassung von Gesellschaften der Tschechischen Republik und deren Geschäftstätigkeit) gerichtete Gebote der Inländergleichbehandlung. Den von der Klägerin angeführten Entscheidungen des EuGH lassen sich keine weitergehenden (Niederlassungs-)Rechte entnehmen. aa) So lag dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Keller Holding ein Sachverhalt zugrunde, bei dem die damalige Klägerin – eine deutsche GmbH – mittelbar über eine weitere deutsche GmbH zu 100 % an einer in Österreich ansässigen GmbH österreichischen Rechts beteiligt war. Letztere hatte in den Jahren 1994 und 1995 – also zum Teil vor dem Beitritt Österreichs zur EU am 1. Januar 1995 – Dividenden an ihre deutsche Muttergesellschaft ausgeschüttet, welche von dieser nach Art. 15 Abs. 2 Satz 3 DBA-Österreich 1954 steuerfrei vereinnahmt und an die damalige Klägerin weitergeleitet worden waren, bei der die Dividenden wiederum nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 außer Ansatz blieben. Das zuständige Finanzamt versagte der damaligen Klägerin daraufhin unter Hinweis auf § 8 Abs. 1 KStG 1991 i.V.m. § 3c EStG 1990 den Abzug der anteilig auf die steuerfrei gestellten Einnahmen entfallenden Finanzierungs- und Verwaltungskosten. Der EuGH beurteilte diese Regelung in Bezug auf den im Jahr 1995 verwirklichten Sachverhalt als nicht mit Art. 52 EGV (Niederlassungsfreiheit) vereinbar. Soweit die Regelung auf den im Jahr 1994 verwirklichten Sachverhalt Anwendung finde, liege hingegen ein Verstoß gegen Art. 31 des EWR-Abkommens vor, der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit ebenfalls verbiete. Denn nach Art. 6 des EWR-Abkommens seien dessen Bestimmungen, soweit sie – wie hier – mit den entsprechenden Bestimmungen des EGV (Art. 52 EGV) in ihrem wesentlichen Gehalt identisch seien, bei ihrer Durchführung und Anwendung im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofes vor der Unterzeichnung dieses Abkommens auszulegen (vgl. EuGH, Urteil vom 23. Februar 2006, C-471/04, Keller Holding, Rn. 47 – 49). Eine Art. 6 des EWR-Abkommens vergleichbare Bestimmung enthält das Assoziierungsabkommen Tschechien jedoch gerade nicht. Soweit die Klägerin – unter Berufung auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Keller Holding – annimmt, dem Assoziierungsabkommen Tschechien sei nicht nur eine Bindung des Aufnahmestaates, sondern auch eine solche des Herkunftsstaates zu entnehmen, da auch die Bestimmungen von Assoziierungsabkommen wie die Grundfreiheiten des EGV bzw. des AEUV auszulegen seien, soweit sie mit den Bestimmungen des EGV bzw. des AEUV in ihrem wesentlichen Gehalt identisch seien, fehlt es hierfür an einer Rechtsgrundlage. bb) Die von der Klägerin angeführten Urteile des EuGH in den Rechtssachen Gloszczuk und Barkoci und Malik betrafen jeweils Fälle, in denen ein Mitgliedstaat Angehörigen eines Staates, mit dem ein Assoziierungsabkommen geschlossen worden war (Polen bzw. Tschechische Republik), die Erteilung von Aufenthalts- bzw. Einreisegenehmigungen verweigert hatte und dementsprechend die Verletzung der Bestimmungen der Assoziierungsabkommen über Niederlassungsrechte (im Fall Barkoci und Malik des Art. 45 Abs. 3 Assoziierungsabkommen Tschechien) zu prüfen war (vgl. EuGH, Urteile vom 27. September 2001, C-63/99, Gloszczuk; vom 27. September 2001, C-257/99, Barkoci und Malik). Welche Folgerungen sich daraus für die vorliegende Fallgestaltung ergeben könnten, in der nicht die Niederlassung einer Gesellschaft der Tschechischen Republik in der Bundesrepublik Deutschland (als Aufnahmestaat) streitig ist, sondern das Recht der Bundesrepublik Deutschland (als Herkunftsstaat), die Niederlassung einer deutschen Gesellschaft in der Tschechischen Republik zu beschränken, erschließt sich dem Senat nicht. Insbesondere unterliegt keinem Zweifel, dass die Bestimmung eines von der Gemeinschaft mit Drittländern geschlossenen Abkommens unmittelbar anwendbar ist, wenn sie unter Berücksichtigung ihres Wortlauts und im Hinblick auf Zweck und Wesen des Abkommens eine klare und eindeutige Verpflichtung enthält, deren Erfüllung oder deren Wirkungen nicht vom Erlass eines weiteren Akts abhängen (EuGH, Urteil vom 27. September 2001, C-63/99, Gloszczuk, Rn. 30). Gleiches gilt dafür, dass die unmittelbare Wirkung einer solchen Bestimmung bedeutet, dass tschechische Staatsangehörige das Recht haben, sich vor den Gerichten des Aufnahmemitgliedstaats auf sie zu berufen (EuGH, vom 27. September 2001, C-257/99, Barkoci und Malik, Rn. 49). Art. 45 Abs. 3 Assoziierungsabkommen Tschechien enthält jedoch – wie bereits dargelegt – gerade keine an die Mitgliedstaaten gerichtete Verpflichtung, die Gründung von Tochtergesellschaften durch Gesellschaften und Staatsangehörigen der Gemeinschaft in der Tschechischen Republik nicht zu beschränken. c) aa) § 1 AStG 2003 räumt dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit ein, wirtschaftliche Gründe für die Vereinbarung nicht fremdüblicher Bedingungen im Rahmen von Geschäftsbeziehungen mit einer nahestehenden Person im Ausland darzulegen und nachzuweisen, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der nahestehenden Person ergeben. Zu berücksichtigen ist nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 vielmehr nur, ob die vereinbarten Bedingungen von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (a.A. teilweise Schreiber/Greil DB 2018, 2527, 2530, die – allerdings rechtsirrig – meinen, nach § 1 AStG 2003 könnten z.B. auch „Ausnahmefälle“ wie die Stützung einer in Not geratenen Tochtergesellschaft in Form eines zinslosen Darlehens, um eigene Verluste in Form von Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung zu vermeiden, steuerlich anerkannt werden). Die Vorschrift verstößt demzufolge gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV. Dies hat allerdings nicht ihre Unanwendbarkeit zur Folge. Vielmehr ist § 1 AStG 2003 gemeinschaftsrechtskonform und im Einklang mit den regelungsimmanenten Wertungen dahin auszulegen, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit erhält, aus seiner Gesellschafterstellung resultierende wirtschaftliche Gründe für die Vereinbarung nicht fremdüblicher Bedingungen mit einer nahestehenden Person im Ausland darzulegen und nachzuweisen (so auch BFH, Urteil vom 27. November 2019 I R 40/19, BFH/NV 2020, 1307; vgl. zur „geltungserhaltenden Reduktion“ gemeinschaftsrechtswidriger nationaler Vorschriften im Übrigen u.a. BFH, Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774, unter 4. c) bb); BFH, Urteil vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438, unter C. III. 2.; Gosch DStR 2007, 1553). bb) Bedeutung und Tragweite des EuGH-Urteils in der Rechtssache Hornbach-Baumarkt sind indes äußerst umstritten. Dies gilt sowohl in Bezug auf die dem Urteil zugrundeliegenden rechtsdogmatischen Überlegungen als auch für die Frage, welche aus der Gesellschafterstellung resultierenden wirtschaftlichen Gründe für die Vereinbarung von nicht fremdüblichen Bedingungen überhaupt in Betracht kommen und ob im Falle des Nachweises solcher wirtschaftlichen Gründe eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG 2003 zwingend ausscheidet oder die wirtschaftlichen Gründe lediglich im Rahmen einer Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen sind. aaa) Ein Teil des Schrifttums sieht in der Hornbach-Entscheidung „dogmatische Überlappungen“ mit der EuGH-Rechtsprechung zur Missbrauchsabwehr, in welcher mit Blick auf „rein künstliche Konstruktionen“ ebenfalls verlangt werde, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einzuräumen, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss eines den Missbrauchstatbestand erfüllenden Geschäfts beizubringen, ohne „übermäßigen Verwaltungszwängen“ ausgesetzt zu sein. Es liege deshalb nahe, die Rechtsprechung zu Missbrauchsfällen auch für Auslegungszwecke in Verrechnungspreisfällen heranzuziehen, nämlich insofern, als der EuGH einerseits feststelle, dass ein Betreiben sog. Handelsaktivitäten die Annahme einer „künstlichen Gestaltung“ ohne tatsächliche wirtschaftliche Verbindung ausschließe, und andererseits, dass die Existenz steuerlicher Motive für eine Transaktion insoweit nicht als schädlich gelte, als sie zumindest auch mit der wirtschaftlichen Realität zusammenhänge (vgl. Rasch/Chwalek/Bühl ISR 2018, 275, 279 f., unter Bezugnahme auf EuGH, Urteile vom 13. März 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; vom 16. Juli 1998, C-264/96; vom 12. September 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes). Hiergegen wird eingewandt, § 1 AStG sei aufgrund seiner Entstehungshistorie nicht primär als Missbrauchsvermeidungsnorm für künstliche Konstrukte in das deutsche Steuerrecht integriert worden. Der Fremdvergleich im internationalen Kontext, den § 1 AStG im deutschen Steuerrecht widerspiegele, werde konträr zu einer Missbrauchsvermeidungsnorm nicht zur Verhinderung von Steuerumgehungen, sondern zur grenzüberschreitenden Einkünfteabgrenzung eingesetzt (Hoffmann IStR 2019, 580, 581). Teilweise wird auch angenommen, soweit der EuGH im Hornbach-Urteil den Nachweis wirtschaftlicher Gründe im Hinblick auf „rein künstliche Konstruktionen zu steuerlichen Zwecken“ nenne und § 1 AStG 2003 damit im Ergebnis als „quasi Missbrauchsvermeidungsnorm“ prüfe, könne dies auf einen „technischen Übertragungsfehler“ aus dem Urteil in der Rechtssache SGI hindeuten (Schwenke DB 2018, 2329, 2332). bbb) Die Finanzverwaltung hatte auf das Hornbach-Urteil zunächst durch ein BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2018 reagiert, wonach eine Korrektur nach § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG 2003 zu unterbleiben habe, soweit der Steuerpflichtige sachbezogene, wirtschaftliche Gründe nachweisen könne, die eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung erforderten, um die sonst bedrohte wirtschaftliche Existenz der Unternehmensgruppe als solcher oder der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person zu sichern (sanierungsbedingte Maßnahme). Das Erfordernis einer sanierungsbedingten Maßnahme, insbesondere die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit der nahestehenden Person oder der Unternehmensgruppe, sei vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2018, IV B 5-S 1341/11/10004-09, FMNR4e2000018, BStBl I 2018, 1305; aufgehoben durch Tz. 6.1 des BMF-Schreibens vom 14. Juli 2021 „Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise“, IV B 5-S 1341/19/10017:001, FMNR42d000021). Auch ein Teil der Literatur geht davon aus, dass es sich bei der dem Steuerpflichtigen eingeräumten Möglichkeit, wirtschaftliche Gründe für ein Abweichen vom Fremdvergleich nachzuweisen, die sich aus seiner Gesellschafterstellung ergäben, nur um einen eng begrenzten Ausnahmefall handeln könne. Insbesondere sei, weil die Muttergesellschaft in der Regel ein wirtschaftliches Eigeninteresse verfolgen werde, dieses wirtschaftliche Eigeninteresse für sich gesehen kein geeigneter Maßstab (Krüger DStR 2019, 649, 651; vgl. auch Pohl, in Brandis/Heuermann/Pohl, Ertragsteuerrecht, 165. EL Dezember 2022, AStG § 1, Rn. 8, wonach an das Vorliegen wirtschaftlich beachtlicher Gründe hohe Anforderungen zu stellen seien, da anderenfalls eine sachgerechte Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht mehr sichergestellt sei, und fremdvergleichswidrige Gewinnverlagerungen durch Stützungsmaßnahmen deshalb allenfalls dann zu tolerieren seien, wenn es um die Rettung insolvenzgefährdeter oder zumindest notleidender verbundener Unternehmen gehe). Die Einschränkung des Anwendungsbereichs wirtschaftlicher Gründe auf die Rettung einer angeschlagenen Tochtergesellschaft sowohl im Hornbach-Urteil als auch in den Urteilen in den Rechtssachen SGI und Test Claimants in the Thin Cap Group Ligitation sowie den dazugehörigen Schlussanträgen der Generalanwälte lasse eine darüber hinausgehende Auslegung anhand der historischen Entwicklung der Rechtsthematik nur sehr eingeschränkt zu (Hoffmann IStR 2019, 580, 582). Der durch die Rechtsprechung des EuGH eröffnete „Escape“ stelle nur den Ausnahmefall dar; der Anwendungsbereich des § 1 AStG 2003 sei nicht so weit zu reduzieren, dass die Einkünftekorrekturnorm im EU-/EWR-Fall faktisch leerlaufe. Das bloße Ausschüttungsinteresse der Konzernmutter sollte allein keinen ausreichenden wirtschaftlichen Grund darstellen; vielmehr spreche einiges dafür, die Hornbach-Rechtsprechung auf eigenkapitalersetzende Maßnahmen zugunsten unterkapitalisierter Konzerngesellschaften zu begrenzen (Graw DB 2018, 2655, 2657 f.; vgl. auch Schreiber/Greil DB 2018, 2527, 2531, die der Hornbach-Rechtsprechung zumindest eigenkapitalersetzende Maßnahmen unterwerfen wollen). Überwiegend wird allerdings angenommen, eine auf sanierungsbedingte Maßnahmen verengte Interpretation der wirtschaftlichen Gründe lasse sich weder aus dem Hornbach-Urteil noch aus dem EuGH-Urteil in der Rechtssache SGI ableiten (Ditz/Quillitzsch DB 2019, 456, 458; ähnlich Bühl/Tomson IWB 2019, 212; Kahlenberg IStR 2019, 335, 338). Wirtschaftliche Gründe seien jedenfalls auch im Falle der Fortführung oder Ausweitung des Geschäftsbetriebs einer Tochtergesellschaft gegeben (Rasch/Chwalek/Bühl ISR 2018, 275, 278). Allerdings sei zu beachten, dass die nachgewiesenen wirtschaftlichen Gründe in einem kausalen Zusammenhang zu den nicht fremdüblichen Bedingungen stehen müssten und zwingend eine Abgrenzung zu steuergestalterischen Gründen vorzunehmen sei. Insofern sei in jedem Einzelfall gesondert zu beurteilen, ob die nicht fremdübliche Bedingung tatsächlich aufgrund wirtschaftlicher Gründe aus der Gesellschafterstellung vereinbart worden sei oder ob vielmehr für eine aufgrund steuergestalterischer Gründe vereinbarte nicht fremdübliche Bedingung ein wirtschaftlicher Grund aus der Gesellschafterstellung lediglich vorgeschoben werde (Steiner/Ullmann DStZ 2021, 698). Darüber hinaus vertritt ein erheblicher Teil der Literatur den Standpunkt, dass wirtschaftliche Gründe nicht nur bei negativem Eigenkapital der Tochtergesellschaft berücksichtigt werden könnten, sondern in allen Fällen, in denen ein wirtschaftliches Interesse der Muttergesellschaft bestehe, wobei letztlich die Verhältnisse des Einzelfalls entscheidend seien. In der Praxis denkbar sei z.B. die Unterstützung der Tochtergesellschaft im Aufbau, welche seitens der Muttergesellschaft Unterstützungsleistungen (u.a. Dienstleistungen, Lizenzen) erhalte, die nicht oder zu einem geringerem als dem Marktwert abgerechnet würden. Außerdem könnte eine Tochtergesellschaft im Ausland einen Markt erobern wollen und hierzu mit „Kampfpreisen“ agieren; in dieser Situation könnte es deshalb dem wirtschaftlichen Interesse der Muttergesellschaft entsprechen, entsprechende Unterstützung in Form von angepassten und damit günstigeren Verrechnungspreisen zu gewähren. Darüber hinaus könne auch bei der Vergabe zinsloser Darlehen einer deutschen Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft ein wirtschaftliches Interesse dahingehend gegeben sein, die Eigenmittel der Tochtergesellschaft zu stärken (Rasch/Chwalek/Bühl ISR 2018, 275, 278; Bühl/Tomson IWB 2019, 212, 215 f.; ähnlich Schönfeld/Kahlenberg IStR 2018, 498, 500; Ditz/Quillitzsch DB 2019, 456, 458; Glahe DStR 2018, 1535; Gebhardt Ubg 2018, 410, 411 f.; Schnitger IStR 2018, 469; vgl. auch Uterhark/Nagler IStR 2018, 467, 468, wonach man wohl alle Gründe heranziehen könne, bei denen mögliche steuerliche Aspekte von anderen Motiven überlagert würden, und dementsprechend insbesondere für die (eigenkapitalersetzende) teil- oder unentgeltliche Darlehensgewährung, die teil- oder unentgeltliche Patronatserklärung oder die Markenrechtsüberlassung im Konzern überzeugende wirtschaftliche Gründe zu benennen sein dürften). Zum Teil wird angenommen, es sei möglich, dass die Grundsätze der EuGH-Urteile SGI, Hornbach und Impresa Pizzarotti (vgl. zu letzterem EuGH, Urteil vom 8. Oktober 2020, C-558/19, Impresa Pizzarotti) und die zukünftige EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit zu einer noch weitergehenden Modifikation des Fremdvergleichsgrundsatzes innerhalb der EU führten, weil die Konzernobergesellschaft ein wirtschaftliches Interesse an der vollen und effizienten Nutzung der in den einzelnen Konzerngesellschaften vorhandenen Ressourcen habe und es daher häufig wirtschaftliche Gründe gebe, innerhalb eines Konzerns Ressourcen wie Kapital, Personal, immaterielle Werte, Anlagekapazitäten oder Waren zu Preisen unterhalb der Marktpreise zu überlassen. Danach wäre die Anpassung der konzerninternen Verrechnungspreise durch die Steuerbehörden innerhalb der EU auf rein künstliche steuergetriebene Konstruktionen beschränkt (Eggert BB 2022, 1045, 1047; ähnlich – unter dem Eindruck des EuGH-Urteils in der Rechtssache Impresa Pizzarotti – Heidecke/Müller Ubg 2021, 469, 475: Es seien Fälle denkbar, in denen das übergeordnete Interesse des Konzerns zu berücksichtigen sei und der wirtschaftliche Grund dann eben in Synergien, einem stärkeren Marktauftritt, der Verdrängung eines Wettbewerbers, der Bindung von Arbeitskräften usw. liege; eine nationale Regelung, die diese Effekte außer Acht lasse und beim Fremdvergleich nicht auch Gründe erlaube, die auf Ebene des Konzerns lägen, erscheine deshalb überschießend; a.A. z.B. Schreiber/Greil DB 2018, 2527, 2533). ccc) In der Fachliteratur wird z.T. die Auffassung vertreten, nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Hornbach habe bei einem Nachweis wirtschaftlicher Gründe für ein Abweichen vom Fremdvergleich durch den Steuerpflichtigen eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG 2003 (zwingend) zu unterbleiben (Kahlenberg IStR 2019, 335; so wohl auch Cloer/Hagemann DStR 2018, 1221, wonach die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zurücktreten müsse, wenn der Steuerpflichtige ein wirtschaftliches Motiv für die Verminderung seiner Besteuerungsgrundlage in diesem Staat habe). Hiergegen wird eingewandt, nach den Grundsätzen des Hornbach-Urteils habe im Rahmen einer einzelfallabhängigen Verhältnismäßigkeitsprüfung eine Abwägung der nachgewiesenen wirtschaftlichen Gründe gegen den Rechtfertigungsgrund der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zu erfolgen (Maetz IStR 2019, 481, 489; Steiner/Ullmann DStZ 2021, 698, 709). Auch der BFH geht in mehreren Urteilen aus dem Jahre 2019 davon aus, dass die im Hornbach-Urteil genannten wirtschaftlichen Gründe („gewisse“ Finanzierungsverantwortung der Muttergesellschaft; Partizipation am Erfolg der Tochtergesellschaft z.B. über Gewinnausschüttungen) nicht im Sinne eines Automatismus dazu führten, dass die Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten (durchgängig) verdrängt werde. Aus den Formulierungen unter Rn. 54, 56 f: („können“) des Urteils ergebe sich vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gründe dieser Art zu berücksichtigen und damit im Rahmen einer Abwägung daran zu messen habe, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreife. Zudem stehe im Falle des Verzichts (gegen Besserungsschein) auf ein unbesichertes Darlehen, wenn die Ausreichung von Fremdkapital eine unzureichende Eigenkapitalausstattung ausgleiche und damit zugleich Voraussetzung dafür sei, dass die darlehensempfangende Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen könne, dies nicht nur strukturell der Zuführung von Eigenkapital nahe, sondern habe des Weiteren zur Folge, dass eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den auch unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen sei. Welche Weiterungen sich hieraus für unentgeltliche Garantie- und Patronatserklärungen ergäben, bedürfe bereits deshalb keiner weiteren Erörterung, weil Verpflichtungen der zuletzt genannten Art mit keiner Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus der betroffenen Gesellschaften einhergingen, wohingegen die betreffenden Verzichtserklärungen – gleich der Leistung einer Einlage – bis zum Eintritt des Besserungsfalls auf einen Kapitalverlust, jedenfalls aber auf einen Kapitaltransfer gerichtet gewesen seien. Auch dem sei im Rahmen der gebotenen Abwägung das ihm zukommende Gewicht zu geben mit der Folge, dass die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit einer Einkunftskorrektur nach § 1 AStG 2003 nicht entgegenstehe (vgl. BFH, Urteile vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394; vom 19. Juni 2019 I R 54/17, juris, insoweit auch zur Bildung einer Rückstellung für eine aus der Inanspruchnahme einer für die Tochtergesellschaft ohne Sicherheit geleisteten Kreditbürgschaft resultierenden Verbindlichkeit; ähnlich – für den Fall einer Teilwertabschreibung auf ein unbesichertes Darlehen – BFH, Urteile vom 27. Februar 2019 I R 81/17, BFHE 264, 297, BStBl II 2020, 443, vom 18. Dezember 2019 I R 72/17, BFH/NV 2020, 1049). Darüber hinaus ist der BFH der im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass eine Korrektur über § 1 Abs. 1 AStG 2003 nur dann mit dem Unionsrecht vereinbar sei, wenn rein künstliche Konstruktionen zur missbräuchlichen Gewinnverlagerung vorlägen (so insbesondere Uterhark/Nagler, IStR 2018, 467, 468) ausdrücklich nicht gefolgt, da diese mit den Aussagen des EuGH im Hornbach-Urteil nicht in Einklang stehe. Der EuGH habe darin nämlich ausgeführt, dass die deutsche Regierung keine Gefahr einer Steuerumgehung, also weder das Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung noch die Absicht einer Gewinnminderung in der Bundesrepublik Deutschland, geltend gemacht habe. Nur unter diesen Umständen, d.h. wenn gerade keine Gefahr einer Steuerumgehung, insbesondere keine rein künstliche Gestaltung vorliege, könnten wirtschaftliche Gründe – deren Vorhandensein von den nationalen Gerichten festzustellen sei – den Abschluss eines Rechtsgeschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen. Hieraus folge, dass bei Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung eine Korrektur über § 1 Abs. 1 AStG 2003 „per se“ mit dem Unionsrecht in Einklang stehe. Liege demgegenüber keine rein künstliche Gestaltung vor, müsse das nationale Gericht wirtschaftliche Gründe – sofern solche vorlägen – berücksichtigen und im Rahmen einer Abwägung daran messen, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreife (vgl. BFH, Urteile vom 14. August 2019 I R 21/18, BFH/NV 2020, 759; I R 34/18, BFH/NV 2020, 757). ddd) Mit Beschluss vom 4. März 2021 2 BvR 1161/19 hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) das Urteil des BFH vom 27. Februar 2019 I R 73/16 wegen einer Verletzung der unionsrechtlichen Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV aufgehoben. Zur Begründung führte das BVerfG u.a. aus, es sei zwar nicht willkürlich, dass nach Auffassung des BFH die Rechtsprechung des EuGH nicht automatisch dazu führe, dass wirtschaftliche Gründe für fremdunübliche Bedingungen zu einer Verdrängung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten führten, sondern Raum lasse für eine Abwägung dieser Gründe mit dem Gewicht, mit dem die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreife. Hierbei werde jedoch übergangen, dass wirtschaftliche Gründe für den Abschluss eines fremdunüblichen Geschäfts nach Auffassung des EuGH gerade dann vorliegen könnten, wenn eine Tochtergesellschaft auf die Zuführung von Kapital angewiesen sei, weil sie über kein ausreichendes Eigenkapital verfüge. Dazu stehe die vom BFH vorgenommene Abwägung in einem von ihm nicht aufgelösten Widerspruch. Auch der Umstand, dass der EuGH bei Prüfung der Erforderlichkeit einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht nur das Ziel der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, sondern auch das Ziel der Notwendigkeit, Steuerumgehungen zu verhindern, nenne, aber weder Art. 9 OECD-MA noch § 1 Abs. 1 AStG 2003 Missbrauchsvermeidungsnormen seien, die eine „missbräuchliche“ Gewinnverlagerung voraussetzten, entbinde den BFH nicht von seiner Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV. Denn etwaige Zweifel hinsichtlich der Konturierung des unionsrechtlichen Missbrauchsbegriffs hätte er ebenso zum Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens machen können (BVerfG, Beschluss vom 4. März 2021 2 BvR 1161/19, DStR 2021, 777). In dem daraufhin – nach Zurückverweisung – ergangenen Urteil vom 13. Januar 2022 I R 15/21 hat der BFH angesichts der tatsächlichen Ungewissheit, ob § 1 AStG 2003 im Streitfall überhaupt zur Anwendung kommen könne, von der Prüfung abgesehen, ob das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG entgegenstehe und ob die Frage ggf. dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen sei (BFH, Urteil vom 13. Januar 2022 I R 15/21, BFH/NV 2022, 831). cc) Nach Ansicht des Senats hält die Hinzurechnung von (fiktiven) Haftungsvergütungen für die zugunsten der niederländischen und österreichischen Konzerngesellschaften abgegebenen Garantieerklärungen einer rechtlichen Überprüfung bei gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung des § 1 AStG 2003 nicht stand. aaa) Wirtschaftliche Gründe im Sinne der EuGH-Rechtsprechung sind außersteuerliche Gründe, d.h. solche Gründe, die nicht in Zusammenhang mit steuerlichen Motiven stehen. Der Steuerpflichtige muss nachweisen können, dass die mit der nahestehenden Person vereinbarten Bedingungen zwar nicht denen eines Geschäfts mit einem Dritten entsprechen, dass es für den Abschluss des Geschäfts aber echte wirtschaftliche Gründe gab, die nicht in der Erlangung eines Steuervorteils bestanden (vgl. die entsprechende Formulierung unter Rn. 67 der Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed vom 29. Juni 2006, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation). Da der EuGH im Hornbach-Urteil ausdrücklich klargestellt hat, dass sich wirtschaftliche Gründe auch aus gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen zwischen der im betreffenden Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft und der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft ergeben können, kommen damit insbesondere Gründe in Betracht, denen konzernspezifische Besonderheiten zugrundeliegen. Soweit teilweise angenommen wird, bei wirtschaftlichen Gründen im Sinne des Hornbach-Urteils könne es nur um die Rettung insolvenzgefährdeter oder zumindest notleidender verbundener Unternehmen gehen (so z.B. Pohl, in Brandis/Heuermann/Pohl, Ertragsteuerrecht, 165. EL Dezember 2022, AStG § 1, Rn. 8; hiervon ausgehend wohl auch das – inzwischen aufgehobene – BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2018, IV B 5-S 1341/11/10004-09, FMNR4e2000018, BStBl I 2018, 1305, wonach eine Korrektur nach § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG 2003 (nur) im Falle von sanierungsbedingten Maßnahmen unterbleiben sollte; ähnlich zudem Hoffmann IStR 2019, 580, 582), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Eine solche Verengung auf die Rettung wirtschaftlich angeschlagener Tochtergesellschaften lässt sich der Entscheidung nicht entnehmen. Zwar führt der EuGH u.a. aus, dass sich die unentgeltliche Abgabe von Garantie- und Patronatserklärungen durch das wirtschaftliche Eigeninteresse der Klägerin am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaften sowie durch eine gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften erklären lasse, da die Fortführung oder Ausweitung des Geschäftsbetriebs der ausländischen Gesellschaften mangels ausreichendem Eigenkapital von einer Zuführung von Kapital abgehangen habe (EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, C-382/16, Hornbach-Baumarkt, Rn. 56). Abgesehen davon, dass der EuGH neben der „Fortführung“ ausdrücklich auch die „Ausweitung“ des Geschäftsbetriebs der Tochtergesellschaften als möglichen wirtschaftlichen Grund nennt, handelt es sich aber erkennbar um auf die dem Vorlagebeschluss zugrunde liegenden Fallgestaltungen bezogene Ausführungen („Unter diesen Umständen…“), die nicht verallgemeinert und insbesondere nicht dahingehend verstanden werden dürfen, dass andere wirtschaftliche Gründe für ein Abweichen vom Fremdvergleich ausscheiden. bbb) Von dem hier vertretenen – weitgehenden – Verständnis des Begriffs der wirtschaftlichen Gründe im Sinne der EuGH-Rechtsprechung zu trennen ist die Frage, unter welchen Umständen eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG 2003 wegen der vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen wirtschaftlichen Gründe zu unterbleiben hat. Denn entgegen einer z.T. in der Literatur vertretenen Rechtsauffassung (vgl. z.B. Kahlenberg IStR 2019, 335; Cloer/Hagemann DStR 2018, 1221) kommt auch bei einem Nachweis wirtschaftlicher Gründe für ein Abweichen vom Fremdvergleich eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG 2003 durchaus in Betracht. Der BFH weist zutreffend darauf hin, dass die vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen wirtschaftlichen Gründe die Anwendung des § 1 AStG 2003 nicht im Sinne eines Automatismus ausschließen (BFH, Urteile vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394; vom 27. November 2019 I R 40/19, BFHE 268, 1). Vielmehr sind sie in die im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung vorzunehmende Abwägung zwischen den durch § 1 AStG 2003 verfolgten Zielen und der durch die Einkünftekorrektur bewirkten Beeinträchtigung gemeinschaftsrechtlich geschützter Rechtspositionen einzubeziehen. Die Möglichkeit, den Nachweis wirtschaftlicher Gründe zu führen, stellt insofern ein Korrektiv dar, um Einkünftekorrekturen, die zur Erreichung der mit der Regelung verfolgten Ziele geeignet und erforderlich, aber unter den gegebenen Umständen – wegen des mit ihnen verbundenen Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit – unangemessen sind, aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift auszunehmen. ccc) In welchem Maße Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 die Niederlassungsfreiheit des Steuerpflichtigen beeinträchtigen, hängt wesentlich von der Qualität der für die Abweichung vom Fremdvergleich nachgewiesenen wirtschaftlichen Gründe ab. Kann die inländische Gesellschaft belegen, dass es für die Wahl der betreffenden Gestaltung reale wirtschaftliche Gründe gab, ist sie bezüglich der (ungehinderten) Ausübung ihrer Tätigkeit durch die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft – und damit letztlich ihrer Niederlassungsfreiheit – schutzwürdiger als wenn solche Gründe nicht ersichtlich sind bzw. der Gestaltung erkennbar steuerliche Motive zugrunde lagen. Eine Einkünftekorrektur kommt dementsprechend grundsätzlich umso weniger in Betracht, je gewichtiger die vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen wirtschaftlichen Gründe sind. Andererseits ist der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit des Steuerpflichtigen gegen die durch § 1 AStG 2003 verfolgten gesetzgeberischen Ziele abzuwägen. Als gesetzgeberische Ziele der Vorschrift berücksichtigt der EuGH im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung sowohl das Ziel, die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, als auch das Ziel der Verhinderung von Steuerumgehungen (vgl. Rn. 49 des Hornbach-Urteils, unter Bezugnahme auf die nahezu identischen Ausführungen unter Rn. 71 des Urteils in der Rechtssache SGI; zur Kritik hieran u.a. Schwenke DB 2018, 2329, 2331 ff., wobei die Vermutung, es könne sich wegen der mangelnden Erwähnung des Rechtfertigungsgrundes der Verhinderung von Steuerumgehungen in Rn. 36 ff. des Hornbach-Urteils um einen „technischen Übertragungsfehler“ handeln, durch das – der gleichen Prüfungssystematik folgende – EuGH-Urteil vom 08. Oktober 2020 in der Rechtssache Impresa Pizzarotti, C-558/19, überholt sein dürfte). Dabei mag die durch den EuGH geforderte Exkulpationsmöglichkeit durch den Nachweis wirtschaftlicher Gründe zwar den zu Missbrauchsvermeidungsnormen entwickelten Rechtfertigungsgründen „entsprungen“ sein (so Hoffmann IStR 2019, 580, 581). Der z.T. vertretenen Rechtsauffassung, der EuGH prüfe § 1 AStG 2003 wegen des geforderten Nachweises wirtschaftlicher Gründe im Hinblick auf „rein künstliche Konstruktion[en] zu steuerlichen Zwecken“ als „quasi Missbrauchsvermeidungsnorm“ (Schwenke aaO; Hoffmann IStR 2019, 580 f.; vgl. hierzu auch Rasch/Chwalek/Bühl ISR 2018, 275, 279 f.), kann jedoch nicht gefolgt werden. Vielmehr wird in der Rechtsprechung des EuGH ausdrücklich zwischen reinen Missbrauchsvermeidungsnormen, die sich „speziell“ auf rein künstliche Gestaltungen beziehen, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen (Rn. 65), und Verrechnungspreisvorschriften, die dies „nicht speziell“ bezwecken und die gleichwohl durch das Ziel der Verhütung von Steuerumgehungen „bei einer Gesamtbetrachtung“ mit dem Ziel der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein können, differenziert (vgl. Rn. 66 des Urteils in der Rechtssache SGI; unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 18. Juli 2007, C-231/05, Oy AA, Rn. 63). Der EuGH billigt den Rechtfertigungsgründen der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und der Verhinderung von Steuerumgehungen damit in Bezug auf Verrechnungspreisvorschriften nicht isoliert, sondern nur insgesamt eine rechtfertigende Kraft zu (vgl. Pohl, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 165. EL Dezember 2022, AStG § 1, Rn. 8). Die hiernach notwendige Gesamtbetrachtung der beiden Rechtfertigungsgründe bei Verrechnungspreisvorschriften – im Gegensatz zur alleinigen Maßgeblichkeit des Rechtfertigungsgrunds der Verhinderung von Steuerumgehungen bei reinen Missbrauchsvermeidungsnormen – hat Auswirkungen auf den für die Angemessenheitsprüfung anzulegenden Prüfungsmaßstab. Während die Prüfung bei reinen Missbrauchsvermeidungsnormen nämlich auf „rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen“ verengt ist (vgl. Urteil SGI, Rn. 66) – mit der Folge, dass sich Einkünftekorrekturen bei legalen Gestaltungen wie z.B. der Vereinbarung nicht fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise zwischen verflochtenen Unternehmen allenfalls in Ausnahmefällen gemeinschaftsrechtlich rechtfertigen lassen (vgl. hierzu auch Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 1. Auflage 2018, § 5, Rn. 75) –, zielen Verrechnungspreisvorschriften eben auch darauf ab, solche Verhaltensweisen zu verhindern, die unabhängig von einer Missbrauchsabsicht das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Besteuerungszuständigkeit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten gefährden. Daraus folgt, dass die Verhältnismäßigkeitsprüfung bei Verrechnungspreisvorschriften wie § 1 AStG 2003 grundsätzlich weniger streng vorzunehmen ist als bei reinen Missbrauchsvermeidungsnormen. Zwar gilt auch hier, dass der zur Beurteilung stehende geschäftliche Vorgang eine „rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken“ darstellen muss (vgl. Rn. 49 der Hornbach-Entscheidung). Die mangelnde Fremdvergleichskonformität eines geschäftlichen Vorgangs stellt jedoch ein „Kriterium“ dafür dar, dass es sich um eine solche rein künstliche Konstruktion handelt, die im Wesentlichen darauf ausgerichtet ist, der Anwendung des Steuerrechts des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen (vgl. Rn. 81 des EuGH-Urteils vom 13. März 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, auf welches der EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache SGI ausdrücklich verweist). Um die Indizwirkung dieses Kriteriums zu entkräften, muss der Steuerpflichtige wirtschaftliche Gründe vortragen und nachweisen, die verdeutlichen, dass die Gestaltung nicht aus steuerlichen Motiven gewählt wurde. Wenngleich an diese wirtschaftlichen Gründe keine überhöhten Anforderungen gestellt werden dürfen, bedarf es hierfür, da sich steuerliche Vorteile durch Gewinnverlagerungen im EU-Raum mangels Vereinheitlichung und Harmonisierung des europäischen Steuerrechts kaum gänzlich ausschließen lassen werden, zumindest wirtschaftlicher Gründe von einem gewissen Gewicht. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob es der Finanzverwaltung im Einzelfall gelingt, die konkrete Gefahr einer Steuerumgehung (z.B. wegen erheblicher Unterschiede bei den Steuersätzen, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen oder bei Verlustverrechnungsmöglichkeiten in den betroffenen Mitgliedstaaten, vgl. hierzu auch EuGH, Urteil vom 21. Januar 2010, SGI, C-311/08, Rn. 67 f.,) zu belegen oder nicht. Lässt sich nicht konkret feststellen, dass die betreffende Gestaltung zu steuerlichen Zwecken gewählt wurde, sind an die wirtschaftlichen Gründe weniger hohe Anforderungen zu stellen als im Falle der Erkennbarkeit solcher steuerlichen Motive. dd) Ausgehend von diesen Erwägungen kommt eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 bezüglich der Garantieerklärungen Nr. 1 – 4, 9 – 14 und 16 – 18 nicht in Betracht. aaa) Die Klägerin hat zu dem wirtschaftlichen Hintergrund der streitgegenständlichen Garantieerklärungen im Wesentlichen vorgetragen, deren Notwendigkeit habe sich aus der Expansionsstrategie des H-Konzerns in das europäische Ausland seit Mitte der 1990er Jahre ergeben. Trotz der in der Folgezeit zunehmend schwierigen ökonomischen Rahmenbedingungen im EU-Wirtschaftsraum und der dadurch sich verschlechternden Stimmung von Verbrauchern, Unternehmen und Investoren habe man die Expansionsstrategie fortgesetzt. Ziel der hohen Expansionsgeschwindigkeit sei es gewesen, möglichst schnell bedeutende Marktanteile in den jeweiligen Ländern zu gewinnen und durch eine Erhöhung der Marktanzahl langfristig eine Senkung des Fixkostenanteils zu erreichen. Der Kapitalbedarf durch die Neueröffnung der Bau- und Gartenmärkte sei erheblich gewesen; die Investitionskosten (für Grundstücke, Gebäude, Einrichtung und Ware) hätten sich Anfang der 2000er Jahre in einer Bandbreite von … € pro Markt bewegt. Dabei sei der Kapitalbedarf nicht allein von den Investitionskosten, sondern auch von den Anlaufverlusten getrieben gewesen, die jede Markteröffnung mit sich gebracht habe. Die schwierigen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen hätten zudem die Aufnahme von Fremdkapital erschwert und sich negativ auf die Konditionen ausgewirkt. Um dem entgegenzutreten und trotz mangelnder Bekanntheit als Marktteilnehmer in den betreffenden Ländern möglichst optimale Konditionen für Darlehens- und Mietverträge zu erreichen, habe sie regelmäßig Patronatserklärungen zugunsten der jeweiligen Landesgesellschaften gestellt. Bezüglich der Expansion nach Österreich hat die Klägerin ferner dargetan, in keinem anderen Land seien zwischen 1998 und 2003 so viele neue großflächige Baumärkte eröffnet worden, mit entsprechend hohem Kapitalbedarf für Investitionen. Zu Beginn der Expansion sei H in Österreich noch ein unbekannter Akteur auf dem Markt gewesen; zudem sei die österreichische Tochtergesellschaft – die HB GmbH – zum Stichtag … 1998 noch überschuldet gewesen, was ein zusätzliches Risiko für die österreichischen Kreditgeber bzw. Investoren dargestellt habe, weshalb regelmäßig Sicherheiten eingefordert worden seien. Die Kredite und die in diesem Zusammenhang gestellten Patronatserklärungen (Garantieerklärungen Nr. 2, 4, 9, 13, 14) seien für die Errichtung sowie Inbetriebnahme (Einrichtung, Bevorratung) der neuen Bau- und Gartenmärkte benötigt worden. Teilweise habe die kreditgebende Bank eine Patronatserklärung als Sicherheit gefordert, in anderen Fällen wäre das Darlehen ohne Patronatserklärung nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Gewährung der Miet-/Zahlungsgarantien (Garantieerklärungen Nr. 1, 3, 16 – 18) sei notwendig gewesen, da die HB GmbH den Markt anderenfalls nicht zu den gewünschten Konditionen hätte anmieten können. Die in den Jahren 2002 und 2003 in den Niederlanden eröffneten drei Märkte in G, W und N hätten neu gebaut und eingerichtet werden müssen, was einen entsprechend hohen Kapitalbedarf ausgelöst habe. Die Patronatserklärung zugunsten der HH B.V. (Garantieerklärung Nr. 10) sei notwendig gewesen, weil das Darlehen zur Finanzierung der Kosten der Errichtung und Inbetriebnahme der Märkte in G und W bzw. der Vorlaufkosten für die Errichtung des Marktes in N anderenfalls nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden wäre. Die beiden weiteren Patronatserklärungen (Garantieerklärungen Nr. 11 und 12) seien notwendig gewesen, weil die kreditgebende Bank die Auszahlung des Darlehens hiervon abhängig gemacht habe; die niederländischen Objektgesellschaften hätten ein negatives Eigenkapital gehabt. bbb) Die streitgegenständlichen Fallgestaltungen sind demnach dadurch gekennzeichnet, dass die ausländischen Tochtergesellschaften zu dem Zweck gegründet wurden, die Expansionsstrategie des H-Konzerns in das europäische Ausland zu verwirklichen, indem sie dort sukzessive neue Bau- und Gartenmärkte errichten und in Betrieb nehmen sollten. Durch eine solche Marktexpansion entstehen erhebliche Aufwendungen, zu denen – neben den von der Klägerin angeführten hohen Investitionskosten – vor allem Markterschließungskosten (Kosten für Werbung, Marktstudien, Beschaffung von Arbeitskräften usw.) sowie laufende Kosten (Zinsen, Miete, Personalaufwendungen usw.) hinzukommen. Infolgedessen werden durch eine Marktexpansion in der Anlaufphase typischerweise zunächst Verluste erwirtschaftet. Ziel einer Marktexpansion in Form der Ausweitung der Geschäftstätigkeit in andere Länder ist es, die Umsätze und Gewinne des Konzerns zu steigern und dadurch dessen finanzielle Stabilität zu verbessern; außerdem sollen die bestehenden Geschäftsrisiken diversifiziert und die eigene Wettbewerbsfähigkeit und Marktposition gefestigt werden. Aufgrund der erheblichen Kosten eines solchen Eintritts in einen neuen Markt einerseits und der Unsicherheit über den wirtschaftlichen Erfolg der Expansion andererseits übernehmen die ausländischen Tochterunternehmen dabei ein erhebliches Risiko. Dies kommt auch in dem von der Klägerin vorgelegten Auszug aus dem Geschäftsbericht 2001/2002 deutlich zum Ausdruck, wonach die Expansion in das europäische Ausland „eine dieser Managemententscheidungen“ gewesen sei, „deren Dimension und Tragweite für die künftige Entwicklung der H-Gruppe ob der damit verbundenen Unwägbarkeiten ein gerüttelt Maß an Vision und Mut erforderten“ bzw. das Management frühzeitig erkannt habe, „dass das ungebremste Branchenwachstum in Deutschland über kurz oder lang an seine Grenzen stoßen würde und nach einer Konsequenz ruft: der Expansion ins Ausland, die Suche nach zukunftsträchtigen Wachstumsmärkten“. Der Branche sei erst „nach und nach … bewusst (geworden), dass kontinuierliches Wachstum künftig nur dann gewährleistet ist …, wenn im Sinne der Chancen- und Risikostreuung Standorte und Standbeine in anderen Ländern aufgebaut werden“. Von den Vorteilen der Expansion in das europäische Ausland habe „das Unternehmen als Ganzes auf unterschiedlichen Ebenen“ profitiert (Bl. 566 ff. d. PA; vgl. ergänzend auch die Ausführungen auf Seite 17 ff. des Geschäftsberichts 2002/2003, der Prozessakte beigelegt). Die (Konzern-)Muttergesellschaft hat im Falle einer Marktexpansion mithin nicht nur ein erhebliches Eigeninteresse an dem wirtschaftlichen Erfolg der ausländischen Tochtergesellschaften, sondern sie ist auch für deren Wohlergehen verantwortlich. Denn die Tochtergesellschaften werden letztlich im Auftrag der Konzernleitung und im übergeordneten Interesse des Gesamtkonzerns tätig. Würde die Muttergesellschaft für die Gestellung von Sicherheiten zugunsten der Tochtergesellschaften ein Entgelt verlangen und damit deren ohnehin bereits erhebliche wirtschaftliche Belastung aufgrund der Expansion noch erhöhen, wäre dies wirtschaftlich nicht zu rechtfertigen. Zwar würden fremde Dritte üblicherweise eine Haftungsvergütung vereinbaren; innerhalb eines Konzerns wäre sie unter den gegebenen Umständen aber in hohem Maße unüblich (vgl. zum „Konzernüblichen“ als „zwingendes Korrektiv, um den Fremdvergleich nicht allein stehen zu lassen“ bzw. der Notwendigkeit, „den strikten Fremdvergleich in Konzernstrukturen zu relativieren“, auch Gosch DStR 2019, 2441, 2444 f.; Gosch, in Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, KStG § 8, Rn. 301a; ähnlich Kahlenberg IStR 2019, 335, 338; zur Unterstützung einer ausländischen Tochtergesellschaft im Aufbau als wirtschaftlicher Grund im Sinne der EuGH-Rechtsprechung zudem u.a. Rasch/Chwalek/Bühl ISR 2018, 275, 279; Gebhardt Ubg 2018, 412; Ditz/Quilitzsch DB 2019, 456, 458). Darauf, ob die ausländischen Tochtergesellschaften – wie die beiden niederländischen Gesellschaften in Bezug auf die Garantieerklärungen Nr. 11 und 12 sowie die österreichische Gesellschaft in Bezug auf die Garantieerklärungen Nr. 1 bis 3 – zum Zeitpunkt der Gestellung der Sicherheiten bzw. zum vorangegangenen Bilanzstichtag ein negatives Eigenkapital hatten, kommt es dabei nicht entscheidend an. Zwar dürfte die Überschuldung dieser Gesellschaften bereits für sich gesehen ein hinreichender wirtschaftlicher Grund für unentgeltliche Stützungsmaßnahmen gewesen sein. Unabhängig von der jeweiligen Eigenkapitalsituation entsprach es in der streitgegenständlichen Situation aber jedenfalls vernünftigen betriebswirtschaftlichen Erwägungen, den Tochtergesellschaften aufgrund der ohnehin bereits erheblichen finanziellen Belastung ihrer Liquidität nicht noch zusätzlich die Zahlung von Haftungsvergütungen aufzuerlegen. Nicht maßgeblich ist im Übrigen auch, ob die jeweiligen Banken bzw. Vermieter die Gewährung der Darlehen bzw. den Abschluss der Mietverträge davon abhängig gemacht hatten, dass die Klägerin die streitgegenständlichen Garantieerklärungen abgibt, oder ob die Darlehens- und Mietverhältnisse ohne deren Gestellung lediglich nicht zu den gewünschten Konditionen zustande gekommen wären. Dies betrifft nämlich nur die Frage, ob der Abgabe der Garantieerklärungen selbst wirtschaftliche Gründe zugrunde lagen, während es im Streitfall ausschließlich darum geht, ob es wirtschaftliche Gründe dafür gab, derartige Sicherheiten – anders als unter nicht miteinander verflochtenen Unternehmen üblich – unentgeltlich abzugeben. ccc) Bei der im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung vorzunehmenden Abwägung zwischen der Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit und den durch § 1 Abs. 1 AStG 2003 verfolgten Zielen ist zunächst zu berücksichtigen, dass der Beklagte keine konkreten steuerlichen Vorteile für die Klägerin bzw. den H-Konzern durch das Absehen von den Haftungsvergütungen geltend gemacht hat. Insbesondere ist nicht ohne weiteres erkennbar, welche steuerlichen Vorteile sich für den H-Konzern aus der Verlagerung von Gewinnen nach Österreich oder in die Niederlande ergeben haben könnten; die Körperschaftsteuersätze lagen in beiden Staaten (Österreich: 34 %; Niederlande: 34,5 %) im Streitjahr jedenfalls deutlich über dem deutschen Körperschaftsteuersatz (25 %). Zudem hat die Klägerin mit der Abgabe der streitgegenständlichen Garantieerklärungen – anders als dies bei einem Darlehen oder bei der Zufuhr von Eigenkapital an die ausländischen Tochtergesellschaften der Fall gewesen wäre – kein Kapital in andere EU-Staaten transferiert. Ihr Vermögen blieb vielmehr zur Erzielung von Gewinnen im Inland uneingeschränkt erhalten; auch die Besteuerungsbefugnis der Bundesrepublik Deutschland wurde in Bezug auf entsprechende Erträge aus diesem Vermögen nicht berührt (in diese Richtung argumentierend möglicherweise auch BFH, Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, wonach unentgeltliche Garantie- und Patronatserklärungen im Gegensatz zu einem auf einen Kapitalverlust bzw. -transfer gerichteten Forderungsverzicht mit „keiner Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus“ des Sicherungsgebers einhergingen und dem „im Rahmen der gebotenen Abwägung (…) das ihm zukommende Gewicht zu geben“ sei). Andererseits würde die Niederlassungsfreiheit erheblich beeinträchtigt, wenn ein Mitgliedstaat der finanziellen Unterstützung im Ausland neu gegründeter und mit hohen Investitions- und Markterschließungskosten belasteter Tochtergesellschaften durch die Gestellung von unentgeltlichen Kreditsicherheiten steuerlich mit dem Ansatz fiktiver Haftungsvergütungen begegnen könnte. Denn Unternehmen könnten sich durch derartige Eingriffe von der Expansion in ausländische Märkte abhalten lassen. Damit wäre aber die durch die Niederlassungsfreiheit geschützte grenzüberschreitende Konzernbildung grundlegend gefährdet (vgl. hierzu auch Schön IStR 2011, 777, 778). Ausgehend von diesen Überlegungen überwiegen die von der Klägerin nachgewiesenen wirtschaftlichen Gründe für ein Absehen von Haftungsvergütungen bzw. die durch den Ansatz von fiktiven Haftungsvergütungen bewirkte Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit der Klägerin die durch § 1 Abs. 1 AStG 2003 verfolgten Ziele. Die streitgegenständlichen Einkünftekorrekturen erweisen sich unter den gegebenen Umständen als unverhältnismäßig und sind rückgängig zu machen. 7. Von der Aussetzung des Verfahrens und der Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) hat der Senat abgesehen. Zwar erscheint durchaus zweifelhaft, ob die in § 21 Abs. 11 Satz 1 AStG 2003 angeordnete erstmalige Anwendung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 für den Veranlagungszeitraum 2003 einer verfassungsrechtlichen Überprüfung unter den Gesichtspunkten des Rückwirkungsverbotes und des Vertrauensschutzes standhält (vgl. zu den für eine – wie hier – „unechte“ Rückwirkung einschlägigen Grundsätzen vor allem BVerfG, Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31 „Rückwirkung im Steuerrecht III“; vom 25. März 2021 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177; vom 14. Dezember 2022 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, XX, „Vororganschaftliche Mehrabführungen“). Der Senat ist jedoch nicht davon überzeugt, dass es für die Entscheidung – wie von Art. 100 Abs. 1 GG vorausgesetzt – auf die Gültigkeit der mit dem StVergAbG vom 16. Mai 2003 eingeführten Neuregelung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 ankommt. Nach § 1 Abs. 4 AStG 2003 ist Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 jede den Einkünften zugrundeliegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Die Neuregelung der Vorschrift war eine Reaktion des Gesetzgebers auf das zu einer (unentgeltlichen) Garantieerklärung einer Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen konzernangehörigen Unternehmens ergangene Urteil des BFH vom 29. November 2000 I R 85/99. Nach dieser Entscheidung begründet nicht nur die Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigenkapital keine Geschäftsbeziehung im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG, sondern dasselbe soll gelten, wenn der Gesellschafter die Gewährung von Eigenkapital durch die Übernahme von Verpflichtungen zu Gunsten der Gesellschaft ersetzt. Denn es könne im Zusammenhang mit § 1 AStG keinen Unterschied machen, ob die Gesellschaft eine für ihren Geschäftszweck ausreichende Kapitalausstattung erhalte oder ob der Gesellschafter sie nur mit unzureichendem Eigenkapital ausstatte, zum Ausgleich hierfür aber die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft durch unentgeltliche wirtschaftliche Stützungsmaßnahmen ermögliche. Auch dann handele er nämlich nicht als Partner eines Austauschverhältnisses, sondern nur in seiner Eigenschaft als Gesellschafter (vgl. BFH, Urteil vom 29. November 2000 I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720; bestätigt durch BFH, Urteil vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123). Eine solche eigenkapitalersetzende Funktion der streitgegenständlichen Garantieerklärungen Nr. 5 bis 8 und 15 – nur für diese könnte die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 wegen der Klagestattgabe im Übrigen noch entscheidungserheblich sein – hat die Klägerin nicht zur Überzeugung des Senats dargelegt bzw. nachgewiesen. Der von ihr mit Schriftsatz vom 28. Januar 2021 eingereichten tabellarischen Aufstellung ist zu entnehmen, dass die tschechische Tochtergesellschaft (Garantieerklärungen Nr. 5 bis 8) zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme über ein durchaus erhebliches positives Eigenkapital verfügt hat (vgl. Bl. 564 d. PA). In Anbetracht dessen hätte es näherer Ausführungen dazu bedurft, inwiefern sie – im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung des BFH – keine für ihren Geschäftszweck ausreichende Kapitalausstattung erhalten haben bzw. von ihrem Gesellschafter nur mit unzureichendem Eigenkapital ausgestattet worden sein soll. Entsprechendes gilt in Bezug auf die schweizerische Tochtergesellschaft (Garantieerklärung Nr. 15). Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO; der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, da die Rechtssache wegen der Frage, welche rechtlichen Folgerungen aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Hornbach-Baumarkt in Bezug auf nicht fremdvergleichskonforme geschäftliche Vorgänge zwischen verbundenen Unternehmen im EU-Raum zu ziehen sind, grundsätzliche Bedeutung hat. Streitig ist die Hinzurechnung von Haftungsvergütungen nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660; im Folgenden: AStG 2003). Die Klägerin ist eine in … ansässige Aktiengesellschaft (AG). Sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom … bis zum …. Gegenstand ihres Unternehmens ist das Betreiben von Baumärkten im In- und Ausland. Über ihre Tochtergesellschaft, die HI AG, war die Klägerin im Streitzeitraum mittelbar zu 100 % an mehreren Gesellschaften im EU-Ausland (Österreich, Niederlande) sowie in Drittstaaten (Tschechien, Schweiz) beteiligt. Für diese ausländischen Gesellschaften hatte sie verschiedene Miet-/Zahlungs-/Firmengarantien sowie Patronatserklärungen (im Folgenden: Garantieerklärungen) abgegeben, wegen deren Inhalt im Einzelnen auf Bl. 266 – 286, 560 – 563 d. PA verwiesen wird. Ein Entgelt stellte sie den ausländischen Gesellschaften hierfür nicht in Rechnung. In ihrer Gewinnermittlung des Streitjahres 2003 berücksichtigte die Klägerin dementsprechend keine Einnahmen aus den Garantieerklärungen. Die Veranlagung erfolgte mit Bescheiden für 2003 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 8. Dezember 2004 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). In der Zeit von April 2006 bis Oktober 2007 (mit Unterbrechungen) fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 statt. In Tz. 1.42 des Prüfungsberichts vom 7. März 2008 führte der Prüfer aus, bei den Kreditgarantien handele es sich nach dem BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2002 (BStBl II 2002, 1025) um Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 Abs. 4 AStG 2003, die nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu würdigen seien. Das z.T. gegenläufige BFH-Urteil vom 29. November 2000 (BStBl II 2002, 720) sei über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Als fremdübliche Provision werde für den Prüfungszeitraum einvernehmlich eine Haftungsvergütung von 0,35 % der jeweiligen Haftungsbeträge festgelegt. Wegen der Nichtberechnung solcher Vergütungen für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 bis 2002/2003 werde eine Einkommensberichtigung nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 vorgenommen (Bl. 30 d. Bp.-Berichtsakten). Für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 betrug der Hinzurechnungsbetrag nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 insgesamt … € und gliederte sich im Einzelnen wie folgt auf (vgl. Bl. 91 d. Bp.-Berichtsakten): Nr. Begünstigte Gesellschaft Datum Garantieart Garantiebetrag (in €) Hinzurechnungsbetrag f. d. Wj. 2002/2003 (in €) 1 HB GmbH, … (Österreich) … Zahlungsgarantie … … 2 HB GmbH, … (Österreich) … Patronatserklärung … … 3 HB GmbH, … (Österreich) … Zahlungsgarantie … … 4 HB GmbH, … (Österreich) … Patronatserklärung … … 5 HB CS spol, … (Tschechien) … Firmengarantie … … 6 HB CS spol, … (Tschechien) … Firmengarantie … … 7 HB CS spol, … (Tschechien) … Patronatserklärung … … 8 HB CS spol, … (Tschechien) … Patronatserklärung … … 9 EZ GmbH, Österreich … Patronatserklärung … … 10 HH B.V., Niederlande … Patronatserklärung … … 11 HRE G. B.V., Niederlande … Patronatserklärung … … 12 HRE W. B.V., Niederlande … Patronatserklärung … … 13 HB GmbH, … (Österreich) … Patronatserklärung … … 14 HT GmbH, Österreich … Patronatserklärung … … 15 HB AG, Schweiz … Garantie … … 16 HP GmbH, Österreich … Mietgarantie … … 17 HT GmbH, Österreich … Mietgarantie … … 18 HB GmbH, … (Österreich) … Mietgarantie … … Gesamt … … Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ unter dem 20. Juni 2008 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für 2003 über Körperschaftsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag; den Vorbehalt der Nachprüfung hob er jeweils auf. Unter dem 3. März 2010 ergingen wegen eines hier nicht streitbefangenen Punktes nochmals geänderte Bescheide. Gegen die Änderungsbescheide vom 20. Juni 2008 legte die Klägerin am 7. Juli 2008 jeweils Einspruch ein und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, die von der Betriebsprüfung vorgenommene Erhöhung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte um Vergütungen für Kreditgarantien zugunsten ausländischer Konzerngesellschaften sei wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht unzulässig. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits in einem Beschluss vom 21. Juni 2001 (I B 141/00, BFHE 195, 398) ernsthafte Zweifel an der EU-Rechtskonformität des § 1 Abs. 1 AStG geäußert, die auch von der Literatur geteilt würden. Außerdem sei die rückwirkende Änderung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 für den gesamten Veranlagungszeitraum 2003 als sog. „unechte“ Rückwirkung verfassungswidrig, da das am … 2003 endende Wirtschaftsjahr 2002/2003, dessen Ergebnis im Veranlagungszeitraum 2003 der Steuer zu unterwerfen gewesen sei, zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung bereits vorüber gewesen sei und für sie hinsichtlich dieses Wirtschaftsjahres daher keine Möglichkeit bestanden habe, ihre geschäftlichen Beziehungen an die neue Gesetzeslage anzupassen. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Regelung des § 1 AStG 2003 stelle keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit der Klägerin dar, da es steuerlich nicht gerechtfertigt sei, einen rein inländischen Sachverhalt mit einem faktisch gleichgelagerten grenzüberschreitenden Sachverhalt gleichzusetzen. Dies ergebe sich daraus, dass eine nicht fremdvergleichskonform abgerechnete Geschäftsbeziehung im Inlandsfall grundsätzlich keine Auswirkung auf die Besteuerungsberechtigung eines Staates und auf sein Gesamtsteueraufkommen habe, während in einem faktisch gleichgelagerten grenzüberschreitenden Fall der wirtschaftlich angemessene Gewinn in einem Land endgültig zu niedrig ausgewiesen werde, so dass regelmäßig zur Sicherstellung des nationalen Besteuerungsrechts die Notwendigkeit bestehe, auf der Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes den Gewinn zu ermitteln, der unter wirtschaftlich üblichen Umständen besteuert worden wäre. Würde dementgegen eine beschränkende Wirkung des § 1 AStG 2003 für die Niederlassungsfreiheit angenommen, so wäre diese jedenfalls gerechtfertigt. Denn mit dieser Beschränkung werde ein zwingendes Interesse der Allgemeinheit, nämlich die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungshoheit zwischen den Mitgliedstaaten, verfolgt. Der EuGH habe für die Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten die Regelungen in den geltenden Doppelbesteuerungsabkommen stets als Grundlage herangezogen und anerkannt. Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht sei der Fremdvergleichsgrundsatz ein legitimes Mittel zur sachgerechten Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen. Darüber hinaus sei die Regelung auch verhältnismäßig. So habe auch der EuGH mit Urteil vom 21. Januar 2010 in der Rechtssache SGI (C-311/08) zu einer dem § 1 AStG 2003 vergleichbaren belgischen Steuervorschrift entschieden, dass die Art. 43, 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -EGV- solchen Rechtsvorschriften eines Mitgliedsstaats nicht grundsätzlich entgegenstünden. Es handele sich bei der Änderung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 und der Einfügung der Anwendungsvorschrift des § 21 Abs. 11 Satz 1 AStG 2003 auch nicht um eine grundsätzlich unzulässige „echte“ Rückwirkung, sondern um eine nicht grundsätzlich unzulässige „unechte“ Rückwirkung. Eine „unechte“ Rückwirkung sei mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sei und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibe. § 1 AStG 2003 sei von der Finanzverwaltung bereits vor dem Urteil des BFH vom 29. November 2000 (aaO) so ausgelegt worden, dass schuldrechtliche Beziehungen des Gesellschafters zur Gesellschaft ihre Eigenschaft als Geschäftsbeziehung nicht dadurch verlören, dass sie einen eigenkapitalersetzenden Zweck verfolgten. Aufgrund des Urteils des BFH vom 29. November 2000 sei ein Nichtanwendungserlass des BMF vom 17. Oktober 2002 (BStBl I 2002, 1025) ergangen, so dass diese Grundsätze weiterhin gegolten hätten und die Klägerin von ihrer Anwendung habe ausgehen müssen. Es habe sich im vorliegenden Fall kein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin aufbauen können, da der Entwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) am 2. Dezember 2002 in den Bundestag eingebracht worden sei und nach dem Beschluss des BVerfG vom 10. Oktober 2012 (1 BvL 6/07) Steuerpflichtige ab dem Zeitpunkt der Einbringung eines Gesetzentwurfes im Bundestag regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen könnten, das gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr, unverändert fortbestehen bzw. es ihnen vielmehr grundsätzlich möglich sei, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen. Diese Anpassungsklauseln hätte die Klägerin als Konzernmutter auch umgehend vereinbaren können. Zur Begründung ihrer hiergegen am 22. April 2013 erhobenen Klage trug die Klägerin zunächst im Wesentlichen vor, die Erhöhung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte um die Vergütung für Kreditgarantien zugunsten ausländischer Konzerngesellschaften sei wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht unzulässig. Bereits im Urteil vom 29. November 2000 (I R 85/99, BStBl II 2002, 720) habe der BFH die Möglichkeit der Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG 2003 erwogen, da es zu einer Ungleichbehandlung von in- und ausländischem Sachverhalt komme, wenn im reinen Inlandssachverhalt eine fiktive Erhöhung des Einkommens nicht erfolge, wohingegen die Gewährung von Garantien an ausländische Tochtergesellschaften „bestraft“ werden könne. Mit Beschluss vom 21. Juni 2001 (I B 141/00, BFHE 195, 398) habe er zudem ernsthafte Zweifel an der EU-Rechtskonformität des § 1 Abs. 1 AStG 2003 geäußert, da sich bei einem reinen Inlandssachverhalt anders als bei einem Auslandssachverhalt zwar die fehlende Gewinnerhöhung beim Leistenden und die fehlende Gewinnminderung beim Empfänger ausglichen, eine Zusammenschau von verschiedenen Steuersubjekten aber kein Fall der steuerlichen Kohärenz im Sinne der EuGH-Rechtsprechung sei. Diese Auffassung werde auch von der Literatur geteilt. Soweit die Finanzverwaltung die Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG 2003 verneine, sei diese Auffassung durch die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache SGI entkräftet und dem Kohärenzargument der Finanzverwaltung erneut eine Absage erteilt worden. Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch eine Gewinnkorrekturvorschrift für Vorteilsgewährungen gegenüber verbundenen Unternehmen im Ausland werde vom EuGH als rechtfertigungsfähig betrachtet, wenn sie zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und zur Notwendigkeit der Verhinderung von Steuerumgehungen durch „künstliche Gestaltungen“ beitrage. Verhältnismäßig sei sie nur, soweit sich die steuerliche Korrektur auf den fremdunüblichen Teil einer Transaktion beschränke und dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werde, sonstige wirtschaftliche Gründe für eventuell nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Geschäfte vorzubringen, und zwar ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen. § 1 AStG 2003 sehe keine ausdrückliche Regelung zur Möglichkeit der Darlegung von wirtschaftlichen Gründen zur Erklärung der fremdunüblichen Transaktion vor und verstoße daher gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Steuerliche Gründe für die unentgeltliche Stellung von Bürgschaften oder Garantien lägen im Streitfall nicht vor. Vielmehr handele es sich unstreitig um eigenkapitalersetzende Stützungsmaßnahmen. Eine Hinzurechnung von Haftungsvergütungen dürfe somit auch unter europarechtlichen Aspekten nicht erfolgen, da wirtschaftliche Gründe für die Unentgeltlichkeit der Kreditbesicherung gegeben seien. Soweit das Finanzgericht Schleswig-Holstein mit Urteil vom 29. November 2012 1 K 118/07 (EFG 2013, 279) in einer zinslosen Darlehensgewährung der inländischen Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft typisierend eine eigenkapitalersetzende Maßnahme und somit einen wirtschaftlichen Grund im Sinne des EuGH-Urteils vom 21. Januar 2010 C-311/08 in der Rechtssache SGI erkenne, soweit das Darlehen zusammen mit dem Eigenkapital der Tochtergesellschaft 40 % der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterfremdkapital nicht übersteige, sei der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. Denn auch die Klägerin habe als inländische Konzerngesellschaft ihre ausländischen Konzerngesellschaften mit eigenkapitalersetzenden Maßnahmen, nämlich der Gewährung von Kreditbesicherungen, gestützt. Viele der Gesellschaften, deren Verbindlichkeiten besichert worden seien, hätten ein negatives Eigenkapital gehabt; in anderen Fällen sei das Eigenkapital, verglichen mit den Verbindlichkeiten, zu gering gewesen. Zudem finde die am 21. Mai 2003 in Kraft getretene Änderung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 durch das StVergAbG auf ihr Wirtschaftsjahr 2002/2003 keine Anwendung. Die Anwendung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 n.F. für ihr am … 2003 endendes Wirtschaftsjahr widerspreche den Grundsätzen des grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes, so dass es sich hierbei um eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung handele. Die Änderung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 entfalte, da sie nach § 21 Abs. 11 Satz 1 AStG 2003 bereits für den gesamten Veranlagungszeitraum 2003 gelten solle, eine „unechte“ Rückwirkung. Bei der Abwägung, ob eine solche „unechte“ Rückwirkung mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar sei, seien die Vertrauenstatbestände „Vertrauensschutz bei verbindlichen Dispositionen“ und „Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung“ einzubeziehen. Der Vertrauenstatbestand „Vertrauensschutz bei verbindlichen Dispositionen“ gewähre Vertrauensschutz abhängig vom Zeitpunkt der die Einkünfte auslösenden Vereinbarungen. Sie – die Klägerin – habe schon vor der Einbringung des Gesetzentwurfs zur Änderung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 in den Bundestag am 2. Dezember 2002 mit den ausländischen Konzerngesellschaften Vereinbarungen zur Gewährung unentgeltlicher Kreditgarantien getroffen. Aufgrund des Wortlauts des § 1 Abs. 4 AStG 2003 sowie der herrschenden Meinung in der Literatur und der Rechtsprechung des BFH habe sie darauf vertrauen dürfen, dass eine Gewährung von Kreditgarantien an Konzerngesellschaften auch im Wirtschaftsjahr 2002/2003 keine Geschäftsbeziehung im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 darstelle. Die Möglichkeit einer nachträglichen Anpassung der Vergütung für eine bereits vergangene Zeit werde von der Finanzverwaltung im Fall von verbundenen Unternehmen regelmäßig verneint. Es habe von ihr auch nicht verlangt werden können, für die Zeit nach dem Beginn des Gesetzgebungsverfahrens im Dezember 2002 rein vorsorglich entgegen der noch bestehenden Gesetzeslage eine Anpassung der Vergütung vorzunehmen. Darüber hinaus sei der Vertrauenstatbestand „Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung“ vom BVerfG als gegeben angesehen worden, wenn die Erfüllung der vom Steuerpflichtigen getroffenen Vereinbarung – hier: der fiktive Zufluss der hinzugerechneten Gebühren für Kreditgarantien spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres 2002/2003, d.h. am … 2003 – noch vor der Verkündung des neuen Gesetzes bewirkt worden sei. Auf die im Zeitpunkt der Erfüllung bestehende Vertrauenslage in den Fortbestand der Altregelung komme es damit bei Erfüllung der Vereinbarung vor Verkündung der Neuregelung nicht an. Dem stehe auch nicht entgegen, dass es sich im vorliegenden Fall um dauerhafte Vereinbarungen handele. Denn ein Grund, warum dauerhaften Vereinbarungen anders als einmaligen Vereinbarungen die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung verwehrt werden sollte, sei nicht ersichtlich. Auf Bitte des Berichterstatters hat die Klägerin ihre Angaben zur Eigenkapitalausstattung der ausländischen Konzerngesellschaften im Zeitpunkt der Kreditvergabe, zur Funktion der von den Patronatserklärungen begünstigten Gesellschaften im Konzern sowie zur Erforderlichkeit der Kreditaufnahme für die Fortführung der Geschäftstätigkeit in Bezug auf die Garantieerklärungen Nr. 4, 11 und 12 wie folgt konkretisiert: Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe für die Expansion in Österreich Grundstückserwerbe, Baumaßnahmen sowie den Erwerb von Gesellschaftsanteilen im Volumen von insgesamt … € beabsichtigt. Zu diesem Zweck sei zwischen 1997 und 2003 eine sukzessive Darlehensaufnahme von … € auf … € im Zeitpunkt der Abgabe der Patronatserklärung bzw. bis zum Jahr 2003 erfolgt. Die die Darlehen gewährenden Kreditinstitute hätten als Sicherheiten harte Patronatserklärungen der Klägerin eingefordert. Die intendierten Expansionsmaßnahmen hätten ohne die Darlehensgewährung nicht erfolgen können. Auf die zum Stichtag … 1998 überschuldete HB GmbH, Österreich, sei im Wirtschaftsjahr 1998/1999 die nicht überschuldete HL GmbH, Österreich, verschmolzen worden. Das Eigenkapital der HL GmbH, Österreich, habe zu den Stichtagen … 1997 und … 1998 … € bzw. … €, das der HB GmbH, Österreich, habe zu den Stichtagen … 1997, … 1998, … 1999 und … 2000 … €, … €, … € und … €; betragen (Bl. 297 d. PA). Die HRE G. B.V., Niederlande, habe als Objektgesellschaft fungiert und sei Eigentümerin des Bau- und Gartenmarkts G. Die darlehensgewährende C-Bank habe die Auszahlung des Darlehens von der Gestellung der Patronatserklärung durch die Klägerin abhängig gemacht. Ausweislich des negativen Eigenkapitals der HRE G. B.V., Niederlande (… 2002: … €; … 2003: … €), sei die Darlehensgewährung für die Fortführung des Geschäftsbetriebs sowie die beabsichtigte Errichtung des Bau- und Gartenmarktes essentiell gewesen (Bl. 298 d. PA). Die HRE W. B.V., Niederlande, habe als Objektgesellschaft fungiert und sei Eigentümerin des Bau- und Gartenmarkts W. Die darlehensgewährende C-Bank habe die Auszahlung des Darlehens von der Gestellung der Patronatserklärung durch die Klägerin abhängig gemacht. Ausweislich des negativen Eigenkapitals der HRE W. B.V., Niederlande (… 2002: … €; … 2003: … €), sei die Darlehensgewährung für die Fortführung des Geschäftsbetriebs sowie die beabsichtigte Errichtung des Bau- und Gartenmarktes essentiell gewesen (Bl. 298 d. PA). Mit Beschluss vom 28. Juni 2016 hat der erkennende Senat das Verfahren daraufhin gemäß § 74 FGO ausgesetzt und dem EuGH unter Darstellung des Sach- und Streitstandes bezüglich der zugunsten der HRE G. B.V. und der HRE W. B.V. gestellten Patronatserklärungen (Garantieerklärungen Nr. 11 und 12) folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Steht Art. 49 in Verbindung mit Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV- (zuvor: Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV) der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, nach welcher Einkünfte eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft, an der er mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist und mit der er Bedingungen vereinbart hat, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so anzusetzen sind, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, wenn eine solche Korrektur in Bezug auf Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit einer gebietsansässigen Gesellschaft nicht erfolgt und die Regelung dem gebietsansässigen Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit des Nachweises einräumt, dass die Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der in dem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft ergeben, vereinbart wurden? Mit Urteil vom 31. Mai 2018 C-382/16 (DStR 2018, 1221) hat der EuGH über die Vorlagefrage wie folgt entschieden: Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG sei dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden grundsätzlich nicht entgegenstehe, nach der die Einkünfte einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft, die einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen mit ihr verflochtenen Gesellschaft unter Bedingungen Vorteile gewährt habe, die von denen abwichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so anzusetzen seien, wie sie angefallen wären, wenn die zwischen solchen Dritten vereinbarten Bedingungen anwendbar gewesen wären, und zu berichtigen seien, während eine solche Berichtigung der steuerpflichtigen Einkünfte nicht erfolge, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft einer anderen gebietsansässigen mit ihr verflochtenen Gesellschaft dieselben Vorteile gewährt habe. Es sei jedoch Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob diese Regelung dem gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Nachweises einräume, dass die Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart worden seien, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergäben. Nach einem Hinweis des Berichterstatters, dass § 1 AStG 2003 dem Steuerpflichtigen zwar nicht die Möglichkeit einräume, wirtschaftliche Gründe für die Vereinbarung von nicht fremdüblichen Bedingungen mit einer nahestehenden Person im Ausland darzulegen und nachzuweisen, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der nahestehenden Person ergeben, die Vorschrift aber gemeinschaftsrechtskonform und im Einklang mit den regelungsimmanenten Wertungen dahin auszulegen sei, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit erhalte, solche wirtschaftlichen Gründe darzulegen und nachzuweisen (sog. „geltungserhaltene Reduktion“ gemeinschaftsrechtswidriger nationaler Vorschriften), trägt die Klägerin im Wesentlichen weiter vor: Das Urteil des EuGH vom 31. Mai 2018 sei auch in Bezug auf die Schweizer Tochtergesellschaft anzuwenden, da die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV, jetzt Art. 63 AEUV, einschlägig sei. Denn nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 sei eine Person dem Steuerpflichtigen auch dann nahestehend, wenn der Steuerpflichtige imstande sei, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben, oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen habe. Folglich sei der Anwendungsbereich des § 1 AStG 2003 auch dann eröffnet, wenn keine wesentliche Beteiligung und damit die Möglichkeit eines sicheren Einflusses vorliege, sondern lediglich das auch in ihrem Falle unstreitig bestehende eigene Interesse an der Erzielung der Einkünfte der gebietsfremden (Enkel-)Gesellschaft. Da ein derartiges Näheverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 genüge, um den Tatbestand des § 1 AStG 2003 zu eröffnen, stelle die Vorschrift eine Regelung dar, die nicht nur Situationen erfasse, in denen aufgrund der vorliegenden Beteiligung am Kapital der gebietsfremden (Enkel-)Gesellschaft ein sicherer Einfluss bestehe, der die Kontrolle der Gesellschaft ermögliche. Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit sei folglich nicht ausgeschlossen (unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 3. Oktober 2013, Itelcar, C-282/12, Rn. 20). Die im Hinblick auf die Schweizer Gesellschaft mögliche Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit werde auch nicht durch die Stillhalteklausel des Art. 57 Abs. 1 EG, jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV, ausgeschlossen. Denn mit der Ausweitung des § 1 Abs. 4 AStG 2003 durch das StVergAbG vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) sei der Begriff der Geschäftsbeziehung dahingehend geändert worden, dass – mit Ausnahme von gesellschaftsvertraglichen Beziehungen – alle schuldrechtlichen Geschäftsbeziehungen von § 1 AStG 2003 erfasst worden seien. Damit habe § 1 AStG 2003 in der für das Streitjahr geltenden Fassung gegenüber der Fassung vom 31. Dezember 1993 eine Änderung erfahren und nicht bereits zum 31. Dezember 1993 bestanden. Dies habe zur Konsequenz, dass auch die Standstill-Klausel des Art. 57 EG, jetzt Art. 64 AEUV, nicht eingreife und die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) auf die Geschäftsbeziehung zur Schweizer Gesellschaft möglich sei. Zudem sei die Ausgangsentscheidung des EuGH auch im Hinblick auf die tschechischen Konzerngesellschaften anzuwenden, da hier das Niederlassungsrecht des Art. 45 Abs. 1 und 3 des am 4. Oktober 1993 unterzeichneten Europa-Abkommens zur Gründung einer Assoziation zwischen den Europäischen Gemeinschaften und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Tschechischen Republik andererseits (ABl. EU 1994, L 360, Seite 2; im Folgenden: Assoziierungsabkommen Tschechien) einschlägig sei. Dem Assoziierungsabkommen sei nicht nur eine Bindung des Aufnahmestaates, sondern auch eine solche des Herkunftsstaates zu entnehmen, da auch die Bestimmungen von Assoziierungsabkommen wie etwa des EWR-Abkommens wie die Grundfreiheiten des EGV bzw. des AEUV auszulegen seien, soweit sie mit den Bestimmungen des EGV bzw. des AEUV in ihrem wesentlichen Gehalt identisch seien (unter Bezugnahme auf EuGH vom 23. Februar 2006, Keller Holding, C-471/04, Rn. 48 - 50). Des Weiteren sei das Niederlassungsrecht des Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien auch unmittelbar anwendbar, da es unter Berücksichtigung seines Wortlauts und im Hinblick auf Zweck und Wesen des Abkommens eine klare und eindeutige Verpflichtung für die Mitgliedstaaten enthalte, die nicht vom Erlass weiterer Akte abhänge (unter Bezugnahme auf EuGH vom 27. September 2001, Gloszczuk, C-63/99, Rn. 30). Zudem bezwecke das Assoziierungsabkommen Tschechien nach seinem Art. 1 Abs. 2 sowie seiner achtzehnten Begründungserwägung die Schaffung einer Assoziation, die die Ausweitung des Handels und ausgewogene Wirtschaftsbedingungen zwischen den Vertragsparteien fördere, wobei es vorwiegend die dynamische wirtschaftliche Entwicklung in der Tschechischen Republik begünstigen solle, um ihren Beitritt zur Gemeinschaft zu erleichtern. Ein mögliches Ungleichgewicht zwischen den jeweiligen Verpflichtungen der Gemeinschaft und der Tschechischen Republik entspreche daher dem Abkommenszweck (unter Bezugnahme auf EuGH vom 27. September 2001, Barkoci und Malik, C-257/99, Rn. 36 - 39). Der Transfer der Auslegung einer Bestimmung des EGV auf eine vergleichbare Bestimmung des Assoziierungsabkommens Tschechien hänge daher vom Zweck ab, den die jeweilige Bestimmung verfolge und erfordere einen Vergleich von Zweck und Kontext des Assoziierungsabkommens Tschechien mit dem des EGV. Während das Assoziierungsabkommen Tschechien die schrittweise Integration Tschechiens in die Gemeinschaft zur Vorbereitung des späteren Beitritts sicherstellen solle, bezwecke der EGV die Schaffung eines Binnenmarktes durch Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren- und Personenverkehr zwischen den Mitgliedstaaten. Nach Art. 45 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 a) ii) und b) Assoziierungsabkommen Tschechien gewährten die Mitgliedstaaten für die in ihrem Gebiet niedergelassenen tschechischen Gesellschaften mit Ausnahme der in Anhang XVa explizit aufgeführten Bereichsausnahmen (als Aufnahmestaat) eine nicht weniger günstigere Behandlung als sie für ihre eigenen Gesellschaften vorgesehen sei (Inländergleichbehandlung), wobei die Niederlassung die Gründung und Leitung von Tochtergesellschaften, die sie tatsächlich kontrollierten, umfasse. Während Art. 45 Abs. 1 Assoziierungsabkommen Tschechien die Tschechische Republik als Aufnahmestaat außerhalb der in Art. XVIa/b des Anhangs des Assoziierungsabkommens Tschechien benannten sektoralen und thematischen Bereichsausnahmen zur Inländergleichbehandlung von in Tschechien aktiven EU-Gesellschaften verpflichte, statuiere Art. 45 Abs. 3 Assoziierungsabkommen Tschechien (ohne sektorale oder thematische Bereichsausnahmen) für die EU-Mitgliedstaaten in ihrer Funktion als Aufnahmestaaten die Inländergleichbehandlung für in der EU aktive tschechische Gesellschaften. Da die nur an die Aufnahmestaaten gerichteten Verpflichtungen zur Inländergleichbehandlung leerlaufen würden, wenn es stattdessen den Herkunftsstaaten erlaubt bliebe, ihre Staatsangehörigen im Hinblick auf ihre Aktivitäten im Aufnahmestaat gegenüber reinen Inlandstransaktionen nachteilig zu behandeln, sei die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs, wonach die Grundfreiheiten des EGV auch den Herkunftsstaat zur Inländergleichbehandlung verpflichteten (unter Bezugnahme auf EuGH vom 12. September 2016, Cadbury Schweppes, C-196/04, Rn. 42), auf das Niederlassungsrecht nach Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien zu transferieren. Folglich seien auch die EU-Mitgliedstaaten als Herkunftsstaaten im Hinblick auf ihre Gesellschaften, die sich in der Tschechischen Republik durch die Gründung und Leitung von Tochtergesellschaften niederließen, zur Inländergleichbehandlung verpflichtet. Diese Interpretation des Niederlassungsrechts nach Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien fördere nicht nur den Zweck des Assoziierungsabkommens, nämlich durch Ausweitung des Handels ausgewogene Wirtschaftsbeziehungen zwischen den Vertragsparteien herzustellen, die dynamische wirtschaftliche Entwicklung und den Wohlstand in der Tschechischen Republik zu begünstigen und damit einen geeigneten Rahmen für die schrittweise Integration der Tschechischen Republik in die Gemeinschaft zu bieten, sondern entspreche auch dem in dem Assoziierungsabkommen enthaltenen Verpflichtungsungleichgewicht. Dagegen würde dieses Ziel verfehlt, wenn Tschechien als Aufnahmestaat nach Art. 45 Abs. 3 Assoziierungsabkommen Tschechien zwar zur Inländergleichbehandlung von EU-Gesellschaften verpflichtet wäre, die Mitgliedstaaten aber zwecks Heranführung des Beitrittsstaates Tschechische Republik an den Binnenmarkt die vom Abkommen erwünschten ökonomischen Aktivitäten von EU-Gesellschaften im Beitrittsstaat durch diskriminierende Regelungen verhindern und damit das Abkommen leerlaufen lassen könnten. Da das Assoziierungsabkommen Tschechien auch keine sektoralen oder thematischen Bereichsausnahmen für den Bereich der direkten Steuern vorsehe, sei das Niederlassungsrecht der Art. 45 Abs. 1 und 3 Assoziierungsabkommen Tschechien so auszulegen, dass es in vergleichbarer Weise wie die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV die EU-Mitgliedstaaten als Herkunftsstaaten zur steuerlichen Inländergleichbehandlung von Gesellschaften verpflichte. Sie – die Klägerin – dürfe demnach durch die Bundesrepublik Deutschland in ihrem im Beitrittsstaat Tschechien durch eine Tochtergesellschaft ausgeübten Niederlassungsrecht steuerlich nicht schlechter gestellt werden, als wenn sie ein vergleichbares Engagement im Inland durch eine Tochtergesellschaft ausüben würde. Diese Sichtweise entspreche auch dem EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 C-471/04 in der Rechtssache Keller Holding, denn darin habe der EuGH entschieden, dass die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat im Hinblick auf eine Beteiligung im damaligen EWR-Staat Österreich wegen der Niederlassungsfreiheit des Art. 31 EWR-Abkommen die Inländergleichbehandlung gewährleisten müsse. Soweit der BFH mit Urteil vom 27. November 2019 I R 40/19 (BFH/NV 2020, 1307) im Übrigen darauf verweise, dass die Niederlassungsfreiheit des Art. 45 Assoziierungsabkommen Tschechien dem Grunde nach wie die des AEUV auszulegen sei, jedoch nicht den Herkunftsstaat, sondern nur den Aufnahmestaat verpflichte, sei diese anderweitige Interpretation unzutreffend, da auch der Wortlaut des Art. 49 AEUV explizit nur den Aufnahmestaat verpflichte, der EuGH jedoch zutreffend darauf hingewiesen habe, dass nur eine korrespondierende Verpflichtung des Herkunftsstaats der Niederlassungsfreiheit entsprechende Wirksamkeit verleihen könne. Sie fühle sich in ihrer Auffassung, dass auf ihre Geschäftsbeziehungen in die Drittstaaten Tschechien und Schweiz auch die Kapitalverkehrsfreiheit Anwendung finde, da diese zum einen nicht von der Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV verdrängt werde und zum anderen auf die hier streitgegenständliche Regelung des § 1 AStG 2003 in der Fassung des StVergAbG vom 16. Mai 2003 die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV nicht zur Anwendung komme, zudem durch verschiedene nach dem 5. November 2018 veröffentlichte BFH-Entscheidungen bestärkt (unter Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 27. Februar 2019 I R 51/17, vom 19. Juni 2019 I R 32/17, I R 5/17, vom 14. August 2019 I R 14/18, vom 27. November 2019 I R 14/16 und vom 19. Februar 2020 I R 19/17). Nach dieser Rechtsprechung des BFH solle die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV auf Drittstaatengeschäftsbeziehungen im Zusammenhang mit § 1 AStG 2003 nicht anwendbar sein. Der BFH sehe in § 1 AStG 2003 eine Vorschrift, deren Tatbestand eine wesentliche Beteiligung von mindestens 25 % voraussetze, sodass die Kapitalverkehrsfreiheit von der Niederlassungsfreiheit verdrängt werde. Da § 1 AStG 2003 nach Ansicht des BFH seit dem 31. Dezember 1993 bis heute im Kern weitgehend unverändert bestanden habe, sei zudem (hilfsweise) auch die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV, die die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV auf Drittstaatenbeziehungen ausschließe, einschlägig. Allerdings könnten diese beiden vom BFH getroffenen Annahmen widerlegt werden. So verkenne der BFH zunächst die Tatbestandsalternative des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003, wonach eine Person auch dann nahestehend sei, wenn sie imstande sei, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben. Diese Tatbestandsalternative habe demnach – anders als die Tatbestandsalternativen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG 2003 – keine wesentliche Beteiligung an der Gesellschaft zur Voraussetzung. Der Umstand, dass der BFH bei der Abgrenzung der anwendbaren Grundfreiheiten auf den Terminus der Direktinvestition Bezug nehme (z.B. im Urteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09), der ein wichtiges Tatbestandsmerkmal für das materielle Kriterium der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV sei, indiziere eine unpräzise Abgrenzung der anzuwendenden Grundfreiheiten. Auch die in der neueren BFH-Rechtsprechung zunehmend hilfsweise bejahte Anwendung der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV auf § 1 AStG 2003 in Drittstaatenfällen spreche dafür, dass der BFH von der Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit in den Fällen des § 1 AStG 2003 nicht wirklich überzeugt sei. Da der Tatbestand des Nahestehens im Sinne von § 1 AStG 2003 nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 auch mittels einer „außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Fähigkeit zur Einflussnahme“ erfüllt werden könne und insoweit nicht wie bei § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG 2003 eine wesentliche Beteiligung von mindestens 25 % Voraussetzung sei, stelle § 1 AStG 2003 eine Regelung dar, die nicht nur Situationen erfasse, in denen ein sicherer Einfluss die Kontrolle der Gesellschaft ermögliche. Der BFH habe sich aber bis heute nicht mit dieser Frage auseinandergesetzt. Wenn er das Erfordernis des in der Tatbestandsalternative des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 statuierten „Nahestehens durch außerhalb der Geschäftsbeziehung begründete Fähigkeit zur Einflussnahme“ bedenken würde, müsste er den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV auf die Geschäftsbeziehungen in Drittstaaten für eröffnet erklären. Wegen des in der Tatbestandsalternative des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG 2003 zum Ausdruck kommenden Verzichts auf eine wesentliche Beteiligung für eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 qualifiziere diese nicht als Regelung, die ausschließlich auf wesentliche Beteiligungen anwendbar sei. Folglich werde der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit – entgegen der BFH-Rechtsprechung – in Drittstaatenfällen nicht durch die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV verdrängt, da § 1 AStG 2003 gerade keine Vorschrift sei, die nur auf Beteiligungen anwendbar sei, die einen sicheren Einfluss auf die Gesellschaft im Sinne einer Kontrolle ermöglichten. Auch der Annahme des BFH, dass § 1 Abs. 1 AStG 2003 eine Beschränkung darstelle, die von der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV gedeckt sei, da sie im Zusammenhang mit einer Direktinvestition stehe (materielles Kriterium) und im Kern unverändert seit dem 31. Dezember 1993 bestanden habe (zeitliches Kriterium), sei zu widersprechen. Diese Ansicht ignoriere in ihrem Falle den Umstand, dass eine erstmals im Jahr 2003 zur Anwendung gelangende Beschränkung davor nicht bestanden und damit auch nicht in ihrem Kern unverändert weitergegolten haben könne. Das zeitliche Kriterium im Sinne der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV sei nicht erfüllt. Denn erst mit der Ausweitung des Begriffs der Geschäftsbeziehung in § 1 Abs. 4 AStG 2003 durch das StVergAbG vom 16. Mai 2003 sei der Begriff der Geschäftsbeziehung dahingehend geändert worden, dass auch die streitgegenständlichen Geschäftsbeziehungen von § 1 AStG 2003 erfasst würden. Der Beklagte habe daher erstmals im Veranlagungszeitraum 2003 nach der deutschen Regelungslage (ohne Berücksichtigung des Unionsrechts) eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG 2003 vornehmen dürfen und dies auch getan. Bereits im Urteil vom 21. Januar 2010 C-311/08 in der Rechtssache SGI habe der EuGH festgestellt, dass sich eine Einkommenskorrekturnorm auf solche fremdvergleichsunüblichen konzerninternen Entgeltvereinbarungen beschränken müsse, die als rein „künstliche Konstruktionen“ im Sinne manipulativer Gewinnverlagerungen qualifizierten, wenn sie verhältnismäßig im Sinne des Unionsrechts sein solle. Die Ausgangsentscheidung transferiere die Erkenntnisse des EuGH aus dem Urteil in der Rechtssache SGI auf ihren Fall und gelange zu dem Ergebnis, dass auch die hier strittige Einkünftekorrektur des § 1 AStG 2003 nur dann verhältnismäßig sei, wenn sie sich auf die Verhinderung von geschäftlichen Vorgängen beschränke, die eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstellten. Da die Ausgangsentscheidung die Einkünftekorrekturvorschrift des § 1 AStG 2003 als Missbrauchsvermeidungsnorm prüfe, seien fremdvergleichsunübliche Vereinbarungen unionsrechtlich auch dann zu akzeptieren, wenn sie aus der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der beteiligten Unternehmen resultierten, solange keine rein künstlichen Konstruktionen im Sinne manipulativer Gewinnverlagerungen vorlägen. Die Grundfreiheiten des europäischen Primärrechts bezweckten die Gewährleistung des freien Verkehrs von Waren, Dienstleistungen, Personen und Kapital im europäischen Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und damit eine optimale Allokation von Ressourcen und Produktionsfaktoren in einem System offener Märkte an den Orten innerhalb der EU, an denen sie den größten Nutzen entfalteten (Art. 126 AEUV). Da sich ihr Einsatz ausschließlich nach natürlichen, technischen oder betriebswirtschaftlichen Vorgaben entfalten solle, verstießen von den Mitgliedstaaten errichtete rechtliche Hindernisse, die diese optimale Ressourcenallokation beeinträchtigten, grundsätzlich gegen das europäische Primärrecht, wenn es für sie nicht ausnahmsweise eine unionsrechtliche Rechtfertigung gebe. Indem insbesondere die Niederlassungsfreiheit das Recht einräume, in einem anderen Mitgliedstaat Tochtergesellschaften zu gründen (Art. 49, 55 AEUV), erfasse sie auch die grenzüberschreitende Konzernbildung als eigenständiges Schutzgut. Folglich liege die systematische Konsequenz aus dem Grundkonzept des Binnenmarktes und der Grundfreiheiten, nämlich die effiziente Allokation von Ressourcen im Binnenmarkt zu verbessern und dabei auch die organisatorische Freiheit grenzüberschreitender Unternehmen zu schützen, darin, dass das Steuerrecht alle diejenigen Gestaltungen bzw. konzerninternen Verrechnungspreise akzeptieren müsse, die zwar vom Fremdvergleichsgrundsatz abwichen, sich jedoch aus den Bedingungen der jeweiligen Produktion oder des Vertriebs innerhalb des Konzerns wirtschaftlich legitimieren ließen. Wenn die gewählten Verrechnungspreise etwa dazu dienten, die internen Herstellungs- und Absatzprozesse effizient zu steuern, besäßen sie eine wirtschaftliche Legitimation und könnten nicht mehr als „Manipulation“ der ausgewogenen Zuteilung von Besteuerungsrechten abqualifiziert oder als „künstliche Konstruktionen“ negiert werden. Da der Bereich der direkten Steuern von hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen nicht harmonisiert sei, erweise sich die Rechtsprechung des EuGH nur dann als konsistent, wenn man die Anwendung des Rechtfertigungsgrundes der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse auf die Fälle beschränke, in denen die Steuerpflichtigen rein künstliche Konstruktionen zu steuerlichen Zwecken vorgenommen hätten und damit die Steueroptimierung das treibende, andere Motive überlagernde Motiv der Gestaltung gewesen sei. Wenn hingegen – wie in ihrem Fall – das vom Unionsrecht erwünschte Motiv der Aufrechterhaltung bzw. Ausweitung ökonomischer Aktivitäten in anderen Mitgliedstaaten überwiege und die dabei nicht zu vermeidende Konsequenz der Minderung deutscher Steuereinnahmen kein Motiv, sondern lediglich die Konsequenz dieser ökonomischen Aktivitäten darstelle, sei der Rechtfertigungsgrund der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht einschlägig. Die in ihrem Falle aus den entgeltlosen Patronatserklärungen resultierende Beeinträchtigung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den beteiligten Mitgliedstaaten sei daher hinzunehmen, da sie – was auch der Beklagte zu keinem Zeitpunkt behauptet habe – keine aus steuerlichen Gründen vorgenommene „rein künstliche Konstruktion“ darstelle. Dass bei der durch die Wahrnehmung der Grundfreiheiten zwangsläufig eintretenden Minderung des nationalen Steueraufkommens der Rechtfertigungsgrund der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht greife, ergebe sich zudem auch aus der – bedingungslos auf ihren Fall transferierbaren – ständigen Rechtsprechung des EuGH im Hinblick auf die Akzeptanz wirtschaftlicher Gründe im Zusammenhang mit nationalen Missbrauchsbekämpfungsnormen. Lägen nach dieser Rechtsprechung wirtschaftliche Gründe für eine Gestaltung vor, so sei eine fremdvergleichsunübliche Gestaltung und die darin liegende Beeinträchtigung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse hinzunehmen, solange keine ausschließlich der Manipulation der ausgewogenen Zuteilung der Besteuerungsrechte dienende künstliche Gestaltung vorliege und die anderen Motive überwiege (unter Bezugnahme auf EuGH vom 12. Dezember 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00; vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes plc, C-196/04; vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04; vom 23. April 2008, The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Ligitation, C-201/05; vom 4. Dezember 2008, Jobra, C-330/07; vom 20. Dezember 2017, Deister Holding und Juhler Holding, C-504/16, C-613/16; vom 14. Juni 2018, GS, C-440/17; vgl. hierzu im Einzelnen Schriftsatz der Klägerin vom 13. September 2018, Seite 6 unten bis 8 unten, Bl. 479 - 481 d. PA). In ihrem Falle sei – wie die Ausgangsentscheidung in Rn. 55 zutreffend festgestellt habe – wegen des im Streitjahr höheren Steuerniveaus in den Ansässigkeitsstaaten der gebietsfremden Konzerngesellschaften weder die Gefahr einer Steuerumgehung mit einer Minderung der steuerpflichtigen Gewinne bei ihr – der Klägerin – noch das Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH gegeben. Auch wenn die Ausgangsentscheidung diese Feststellung nur im Hinblick auf die ihr zur Beurteilung vorgelegten Patronatserklärungen getroffen habe, gelte dies auch für die übrigen streitgegenständlichen Geschäftsbeziehungen. Mit der (wegen eines fehlenden Steuergefälles) fehlenden Möglichkeit, im Hinblick auf die hier zu beurteilenden Geschäftsbeziehungen ihre konzernweite Steuerbelastung zu reduzieren, sei zugleich der Nachweis erbracht, dass der Entgeltverzicht gegenüber ihren gebietsfremden (Enkel-)Gesellschaften keine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung, deren einziger Zweck es sei, die Steuer zu umgehen, die normalerweise auf die durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne zu zahlen sei, darstelle. Auch der Umstand, dass im deutschen Text der Ausgangsentscheidung nur von „wirtschaftlichen“ Gründen die Rede sei, während in der englischen Übersetzung zwischen „commercial reasons“ und „economic reasons“ differenziert werde und damit sowohl handelswirtschaftliche betriebliche Gründe („commercial reasons“) als auch interne gesellschaftsrechtliche Gründe („economic reasons“) die fremdvergleichsunübliche Entgeltvereinbarung zu rechtfertigen vermögen, spreche dafür, dass künstliche steuerliche Gestaltungen die Grenze fremdvergleichsunüblicher Entgeltvereinbarungen darstellten. Bezüglich des Vorliegens wirtschaftlicher Gründe sei zwischen den Patronatserklärungen bei negativem Eigenkapital sowie den Patronatserklärungen bei positivem Eigenkapital zu differenzieren. Da in der zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs erforderlichen Zufuhr von Eigenkapital bzw. in funktional gleichwertigen Finanzierungsmaßnahmen keine Gefährdung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gesehen werden könne, ergebe sich allein aus dem negativen Eigenkapital der gebietsfremden Tochtergesellschaften die wirtschaftliche Begründung für die Unentgeltlichkeit der abgegebenen Patronatserklärungen. In Bezug auf die Patronatserklärungen bei positivem Eigenkapital sei die unionsrechtliche Einschränkung des Fremdvergleichsmaßstabs geboten und eine Entgeltkorrektur auf die in ihrem Falle nicht vorliegenden künstlichen Gestaltungen zwecks Steueroptimierung beschränkt. Insofern liege auch im Hinblick auf die Geschäftsbeziehungen zu Tochtergesellschaften mit positivem Eigenkapital ein wirtschaftlicher Grund für die Entgeltlichkeit, nämlich die angestrebte Erweiterung des Geschäftsbetriebs, vor. Sämtliche hier streitigen fremdunüblichen Vereinbarungen hätten alternativ der Aufrechterhaltung bzw. Erweiterung des Geschäftsbetriebs gedient und es handele sich daher um wirtschaftliche Gründe im Sinne der Ausgangsentscheidung des EuGH. Hierzu verweist die Klägerin auf eine Übersicht, in welcher u.a. das Eigenkapital der begünstigten ausländischen Konzerngesellschaften zum Beginn und zum Ende des Wirtschaftsjahres des Jahres der Kreditaufnahme, die Funktion der jeweiligen Konzerngesellschaft und der Zweck der Darlehensgewährung dargestellt sind (vgl. hierzu im Einzelnen Bl. 484 d. PA). Mit Beschluss vom 6. Mai 2019 ordnete der Berichterstatter gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 Abs. 1 ZPO das Ruhen des Klageverfahrens bis zum Abschluss des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens I R 14/16 an. Nach Fortsetzung des Klageverfahrens trug die Klägerin u.a. weiter vor: Die Notwendigkeit der Gewährung der hier strittigen Patronate und Garantieerklärungen ergebe sich aus der Expansionsstrategie der H-Baumarkt-Gruppe in Verbindung mit den auf der beigefügten Übersicht (vgl. hierzu die tabellarische Übersicht „Verpflichtungserklärungen der H-Baumarkt-AG per 28.02.2003“, Bl. 564 d. PA) angebrachten Erläuterungen. Nachdem sie – die Klägerin – in den 1980/90er Jahren zahlreiche Bau-, Heimwerker- und Gartenmärkte in Deutschland eröffnet gehabt habe und so ihre nationale Marktstellung habe weiter ausbauen können, sei ab Mitte der 1990er Jahre erstmals die Expansion ins europäische Ausland vorangetrieben worden. Eingeleitet worden sei die Expansion mit dem Markteintritt in Österreich im … 1996. In den darauffolgenden Jahren seien weitere Märkte u.a. in den Niederlanden, der Schweiz und Tschechien eröffnet worden. Dazu seien in den jeweiligen Ländern eigene Kapitalgesellschaften gegründet worden; in den Niederlanden sei anfangs eine Betriebsstätte der Klägerin operativ tätig gewesen. Die ab 1996 eingeleitete Expansion sei jedoch bis Mitte der 2000er Jahre mit schwierigen ökonomischen Rahmenbedingungen im EU-Wirtschaftsraum konfrontiert gewesen: Die globale Konjunkturabkühlung im Jahr 2001 habe teilweise zu signifikanten Gewinneinbrüchen bei vielen Unternehmen geführt. Die internationalen Aktienmärkte seien im Börsenjahr 2002 von erheblichen Kursrückgängen auf breiter Front und Verunsicherung auf der Anlegerseite geprägt gewesen. Zusätzlich sei die Weltkonjunktur durch die steigende Krisengefahr im Mittleren Osten im Herbst 2002 belastet worden, die letztlich im März 2003 mit einer militärischen Auseinandersetzung eskaliert sei. Die Stimmung der Verbraucher, Unternehmen und Investoren habe sich zusehends verschlechtert. Die Zurückhaltung der Verbraucher bezüglich der Anschaffung langlebiger Gebrauchsgüter und Investitionen in Wohnung, Haus und Garten habe zugenommen. Der H-Baumarkt-Konzern habe sich durch die angespannte Wirtschaftslage jedoch nicht von seiner Expansionsstrategie abbringen lassen. Nach neun Markteröffnungen im Geschäftsjahr 2001/2002 seien im Folgejahr elf neue H-Filialen eingeweiht worden. Bei den von H betriebenen Märkten handele es sich um großflächige Bau- und Gartenmärkte, sog. „Megastores“, mit einer Verkaufsfläche von mehr als 10.000 m². Um einen Markt in dieser Größe betreiben zu können, seien Grundstücke mit einer Größe von 35.000 m² bis 45.000 m² erforderlich, da zusätzliche Flächen für Anlieferzonen, Parkplätze und Feuerwehrumfahrten benötigt würden. Bei der Auswahl der Immobilien achte H insbesondere auf eine verkehrsgünstige Lage, um so ein möglichst großes und regionales Einzugsgebiet mit ca. 200.000 Einwohnern abzudecken. Bei H stünden die Projektkunden im Mittelpunkt. Das seien einerseits Heimwerker und professionelle Kunden, die umfangreiche Renovierungs- und Bauvorhaben im Haus, in der Wohnung oder im Garten in eigener Regie verwirklichten. Andererseits seien das Kunden, die ihre Produkte selbst auswählten, die komplette Abwicklung ihres Projekts jedoch einem Partner anvertrauten. So müsse H seinen Kunden ein besonders breites und tiefes Sortiment in ausreichend großen Mengen (sog. „Projektmengen“) und entsprechende projektbezogene Services anbieten. Die Produktpalette der H-Filialen umfasse im Durchschnitt rund 50.000 stationär vorrätige Artikel aus den Warenbereichen Eisenwaren/Elektro, Farben/Tapeten/Bodenbeläge, Baustoffe/Holz/Baufertigteile, Sanitär/Fliesen sowie Garten. Dies mache eine großzügige Ausgestaltung der Verkaufsflächen erforderlich, sodass ein durchschnittlicher Bau- und Gartenmarkt ein Fassungsvermögen von 60.000 m³ bis 100.000 m³ habe und mit Schwerlastregalen ausgestattet sein müsse. Die im Markt vorrätigen Warenbestände beliefen sich auf einen Wert von … €. Die zuvor angeführten Punkte – Immobilien und Warensortiment – führten bei der Neueröffnung eines Bau- und Gartenmarktes zu einem erheblichen Kapitalbedarf. So bewegten sich die Investitionskosten für die Eröffnung eines Baumarktes Anfang der 2000er Jahre in einer Bandbreite von … € pro Markt und umfassten dabei die Kosten für Grund und Boden, Gebäude inkl. Außenanlagen, Einrichtung und Ware. Unter Berücksichtigung der hohen Expansionsgeschwindigkeit mit der Öffnung von 10 bis 11 neuen Baumärkten pro Jahr Ende der 1990er Jahre und Anfang der 2000er Jahre sei ein erheblicher Bedarf von bis zu … € liquiden Mitteln pro Jahr gegeben gewesen, der ein Rückgriff auf Fremdkapital notwendig gemacht habe. Der Kapitalbedarf sei nicht nur allein von den Investitionskosten, sondern auch von den Anlaufverlusten, die jede Markteröffnung mit sich gebracht habe, getrieben gewesen. Die H-Landesgesellschaften seien als neue Marktteilnehmer zu diesem Zeitpunkt in Österreich, den Niederlanden, der Schweiz und Tschechien noch weitgehend unbekannt gewesen. Die zu dieser Zeit vorherrschenden schwierigen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen hätten die Aufnahme von Fremdkapital erschwert und sich negativ auf die Konditionen ausgewirkt. Um dem entgegenzutreten und trotz Unbekanntheit möglichst optimale Konditionen für Darlehens- und Mietverträge zu erreichen, seien daher regelmäßig Patronatserklärungen durch sie – die Klägerin – an die jeweiligen Landesgesellschaften gewährt worden. Ziel der hohen Expansionsgeschwindigkeit sei es gewesen, möglichst schnell bedeutende Marktanteile in den jeweiligen Ländern zu gewinnen und durch eine Erhöhung der Marktanzahl langfristig eine Senkung des Fixkostenanteils zu erreichen. Die Investition in neue Baumärkte sei daher von besonderer Bedeutung für die jeweiligen Landesgesellschaften gewesen und habe durch die Erweiterung des Geschäftsbetriebs auch zu einer deutlichen Erhöhung der Umsatzzahlen geführt (vgl. hierzu die Tabelle auf Seite 11 unten des Schriftsatzes vom 28. Januar 2021, Bl. 557 d. PA). Da zu diesem Zeitpunkt das Hauptgeschäft des H-Konzerns aus „Cash and Carry“ bestanden habe und noch kein Webshop betrieben worden sei, sei die Investition in neue Baumärkte für den gesamten Konzern wichtig gewesen. Die Expansionssituation in den einzelnen Ländern habe sich wie folgt gestaltet: Im Jahr des Expansionsstarts 1996 seien zunächst zwei Märkte in Österreich eröffnet worden. In den Jahren 1998, 2001, 2002 und 2003 seien weitere Markteröffnungen gefolgt, sodass die Expansion im österreichischen Markt mit hohem Tempo vorangetrieben worden sei und sich die Marktanzahl auf elf Märkte im Jahr 2003 erhöht habe. In keinem anderen Land seien zwischen 1998 und 2003 so viele neue Märkte eröffnet worden wie in Österreich. Der Kapitalbedarf für Investitionen in Vorräte und Grundstücke sei entsprechend hoch gewesen. Einige Baumärkte wie L, W und G seien nach der Eröffnung an Immobiliengesellschaften veräußert und langfristig zurückgemietet worden. Andere Baumärkte seien unter Gewährung von Mietgarantien direkt von der jeweiligen Landesgesellschaft angemietet worden. Der Kapitalbedarf habe im Wesentlichen aus der Finanzierung der Handelswarenbestände und der Einrichtung resultiert. Dies gelte auch für die weiteren nachfolgend aufgeführten Länder. In den Niederlanden seien die wirtschaftlichen Tätigkeiten unter der HH B.V. zusammengefasst worden. Zwecks Verstärkung der Expansion seien im Sommer 2001 in der Nähe von M und R zwei alleinstehende Gartencenter übernommen worden. In 2002 und 2003 seien in den Niederlanden insgesamt drei weitere Märkte eröffnet worden. Dabei hätten die Märkte in G und W neu gebaut und eingerichtet werden müssen, was einen entsprechend hohen Kapitalbedarf begründet habe. Zum Ende des Wirtschaftsjahres 2003/2004 habe das H-Filialnetz in den Niederlanden aus acht Märkten bestanden. Die Niederlande hätten sich zu dieser Zeit jedoch in einer Rezessionsphase mit sinkenden privaten Konsumausgaben befunden, was dazu geführt habe, dass Anlaufverluste nicht so schnell hätten gedeckt werden können. In Tschechien sei der erste Baumarkt im …1998 eröffnet worden. Mit dem im … 2000 in Betrieb genommenen Markt in O die Geschäftstätigkeit in der Tschechischen Republik zielgerichtet ausgebaut worden. Im Jahr 2002 habe sich die Anzahl der Märkte auf vier erhöht. Die gewährten Kredite seien im Wesentlichen eingesetzt worden, um den Bau des Marktes in O und die Anschaffung von Vorräten und Einrichtung in den bestehenden Märkten zu finanzieren. Im … 2002 sei in L bei L der erste H Bau- und Gartenmarkt in der Schweiz eröffnet worden. Im … 2003 sei der Standort in E bei L gefolgt. Im Zuge dessen sei in 2003 ein Kontokorrentkredit aufgenommen worden, der in Working Capital investiert und zur laufenden Finanzierung beider Märkte eingesetzt worden sei. Die Investitionskosten eines Baumarktes seien in der Schweiz aufgrund des Preisunterschiedes höher als in anderen Ländern und führten zu höheren Anlaufverlusten, die durch Zuführung von Kapital hätten gedeckt werden müssen. Das Filialnetz in der Schweiz sei dann im … 2004 mit der Neueröffnung in V… am … auf drei Standorte erweitert worden (vgl. zu alledem auch die Unterlagen Bl. 565 – 571 d. PA sowie den vorgelegten Geschäftsbericht 2002/2003, der PA beigelegt). Auf Bitte des Berichterstatters um nähere Angaben zu den einzelnen Fallgestaltungen konkretisierte die Klägerin ihr Vorbringen mit Schriftsatz vom 28. Juli 2021 wie folgt: Zu Beginn der Expansion in Österreich sei H noch ein unbekannter Akteur auf dem Markt gewesen. Zudem sei die HB GmbH zum Stichtag … 1998 noch überschuldet gewesen, was ein zusätzliches Risiko für die österreichischen Kreditgeber bzw. Investoren dargestellt habe, weshalb regelmäßig Sicherheiten eingefordert worden seien. Auch nachdem die HB GmbH ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht mehr überschuldet gewesen sei, seien die bis dato abgegebenen Patronatserklärungen nicht zurückgezogen worden, da die Expansion in Österreich weiter habe vorangetrieben werden sollen. Zwischen 1998 und 2003 seien insgesamt neun Baumärkte in Österreich durch die operative HB GmbH oder durch die österreichischen Konzern-Immobiliengesellschaften (z.B. EZ GmbH, HT GmbH) selbst errichtet und anschließend im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an den zukünftigen Vermieter verkauft worden. Den Transaktionen habe jeweils eine Anteilsveräußerung der Immobiliengesellschaft zu Grunde gelegen, wodurch die Immobilien an den neuen Vermieter übergegangen seien. Die Verkäufe der Standorte seien notwendig gewesen, da das hohe Expansionstempo sonst nicht hätte aufrechterhalten werden können. Sie seien dadurch ermöglicht worden, dass die HB GmbH die Märkte für eine vereinbarte Festmietzeit (i.d.R. 15 Jahre) angemietet habe und die Miete zusätzlich durch eine Mietgarantie der Klägerin abgesichert worden sei. Ab 2003/2004 habe es jedoch einen Genehmigungsstopp für großflächige Baumärkte in Österreich gegeben, sodass die Expansion dort vorerst zum Stillstand gekommen sei. Bis heute seien noch alle Märkte in Österreich in Betrieb. Die in Tschechien zwischen 1998 und 2002 eröffneten vier neuen Baumärkte (P-C, B, O, P-R) seien von der HB CS spol, Tschechien, selbst gebaut worden. Pro Markt hätten die Anschaffungs-/Herstellungskosten für Grundstück und Gebäude bei durchschnittlich … € gelegen. Die Märkte seien alle im Konzerneigentum geblieben, was einen sehr hohen Kapitalbedarf begründet habe (vgl. zu den jeweiligen Anschaffungs-/Herstellungskosten und dem Datum der Ersteröffnung Seite 8 unten des Schriftsatzes vom 28. Juli 2021, Bl. 592 unten d. PA). Im Einzelnen führte die Klägerin zu den Garantieerklärungen Folgendes aus: Garantieerklärung Nr. 1 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe im Rahmen der Expansion in Österreich am … 1998 einen neuen, großflächigen Bau- und Gartenmarkt (11.083 m²) in W-S eröffnet. Die österreichische HBM GmbH habe den Markt selbst gebaut. Anschließend seien die Gesellschaftsanteile inklusive der Baumarkt-Immobilie im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Vermieter veräußert worden. Der Markt sei durch die HB GmbH zurückgemietet worden. Der Verkauf und die Anmietung seien nach der Eröffnung des Marktes im … 1998 erfolgt. Im Rahmen dessen habe die Klägerin am … 1998 eine Zahlungsgarantie gegenüber dem Vermieter eingeräumt. Sie habe die Garantie für die ordnungsgemäße Bezahlung der Miete und aller übrigen Beträge, die der HB GmbH als Mieterin vertragsmäßig anzulasten gewesen seien, übernommen. Die Garantie habe auch den Ersatz jeglichen, dem Vermieter durch eine von der Mieterin zu vertretende Vertragsauflösung vor Ablauf von 15 Jahren ab dem … 1998 und somit vor Ablauf der ersten 15 Vertragsjahre entstehenden Schadens und etwaiger vertraglicher Verzugszinsen umfasst. Die Gewährung der Mietgarantie sei notwendig gewesen, da die HB GmbH den Baumarkt anderenfalls nicht zu den gewünschten Konditionen hätte anmieten können. Zudem sei H zu diesem Zeitpunkt noch ein neuer Akteur auf dem österreichischen Markt gewesen. Aus Sicht des Vermieters sei unsicher gewesen, ob sich die Baumarktkette auch in Österreich durchsetzen würde und der Baumarkt tatsächlich über die Festmietzeit von 15 Jahren betrieben werden könne. Diese Unsicherheit sei zudem dadurch gegeben gewesen, dass die HB GmbH, Österreich, zum Stichtag … 1998 noch überschuldet gewesen sei. Im Wirtschaftsjahr 1998/1999 sei die HB GmbH, Österreich, auf die nicht überschuldete HL GmbH, Österreich, verschmolzen worden. Garantieerklärung Nr. 2 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe im Jahr 1998 drei neue Bau- und Gartenmärkte in Österreich eröffnet (G im … 1998, B im … 1998, W-S im … 1998). Zu diesem Zeitpunkt hätten bereits zwei Märkte in Österreich bestanden. Für die erstmalige Bevorratung der drei neuen Märkte seien Vorräte im Wert von … € anzuschaffen gewesen. Zu diesem Zweck habe die HB GmbH, Österreich, einen Kontokorrentkredit bei der E aufgenommen. Zum Stichtag … 1998 sei die HB GmbH, Österreich, jedoch noch überschuldet gewesen. Das Kreditinstitut habe als Sicherheit eine Patronatserklärung der Klägerin eingefordert. Am … 1998 habe die Klägerin gegenüber der E dann eine Patronatserklärung abgegeben, dass sie die HB GmbH, Österreich, finanziell stets so ausstatte, dass sie sämtliche gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten gegenüber der Bank erfüllen könne. Die intendierten Expansionsmaßnahmen, vorliegend die Eröffnung und Bevorratung drei neuer Märkte, hätten ohne die Darlehensgewährung nicht erfolgen können. Auf die HB GmbH, Österreich, sei im Wirtschaftsjahr 1998/1999 die nicht überschuldete HL GmbH, Österreich, verschmolzen worden. Garantieerklärung Nr. 3 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe im Rahmen der Expansion in Österreich am … 1998 einen neuen, großflächigen Bau- und Gartenmarkt (11.547 m²) in B eröffnet. Die österreichische SHI GmbH habe den Markt selbst gebaut. Anschließend seien die Gesellschaftsanteile inklusive der Baumarkt-Immobilie im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Vermieter veräußert worden. Der Markt sei durch die HB GmbH angemietet worden. Der Verkauf und die Anmietung seien erst nach der Eröffnung des Marktes im … 1998 erfolgt. Im Rahmen dessen habe die Klägerin am … 1998 eine Zahlungsgarantie gegenüber dem Vermieter eingeräumt. Sie habe die Garantie für die ordnungsgemäße Bezahlung der Miete und aller übrigen Beträge, die der HB GmbH als Mieterin vertragsgemäß anzulasten gewesen seien, übernommen. Die Garantie habe auch den Ersatz jeglichen, dem Vermieter durch eine von der Mieterin zu vertretende Vertragsauflösung vor Ablauf von 15 Jahren ab dem … 1998 und somit vor Ablauf der ersten 15 Vertragsjahre entstehenden Schadens und etwaiger vertraglicher Verzugszinsen umfasst. Die Gewährung der Mietgarantie sei notwendig gewesen, da die HB GmbH den Baumarkt anderenfalls nicht zu den gewünschten Konditionen hätte anmieten können. Zudem sei H zu diesem Zeitpunkt noch ein neuer Akteur auf dem österreichischen Markt gewesen. Aus Sicht des externen Vermieters sei unsicher gewesen, ob sich der Baumarkt auch in Österreich durchsetzen würde und der Baumarkt tatsächlich über die Festmietzeit von 15 Jahren betrieben werden könne. Diese Unsicherheit sei zudem dadurch gegeben gewesen, dass die HB GmbH, Österreich, zum Stichtag … 1998 noch überschuldet gewesen sei. Im Wirtschaftsjahr 1998/1999 sei die HB GmbH, Österreich, auf die nicht überschuldete HL GmbH, Österreich, verschmolzen worden. Garantieerklärung Nr. 9 Die als Immobiliengesellschaft fungierende EZ GmbH, Österreich (100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin), habe 2001 den Verbrauchermarkt in L eröffnet. Der Verbrauchermarkt sei von unmittelbarer Bedeutung für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs am Standort L gewesen. Denn dadurch habe es einen weiteren Handelszweig am Standort gegeben, der sich sehr positiv auf die Kundenfrequenz im Baumarkt ausgewirkt habe. Die Anschaffungs-/Herstellungskosten hätten … € betragen. Da die Gesellschaft über wenig Eigenmittel verfügt habe, habe sie einen Finanzierungskredit in Höhe von … € bei der Bank … aufgenommen. Das Kreditinstitut habe als Sicherheit eine Patronatserklärung der Klägerin eingefordert. Ohne diese Sicherheit wäre der Kredit nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Klägerin habe am … 2001 für die EZ GmbH eine Patronatserklärung abgegeben, in der sie erklärt habe, dass sie die Gesellschaft stets finanziell so ausstatten werde, dass diese ihre gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten gegenüber der Bank … erfüllen könne. Ohne die Kreditgewährung wäre die Ausweitung des Geschäftsbetriebs, die durch die Eröffnung des anliegenden Verbrauchermarktes unterstützt worden sei, nicht möglich gewesen. Garantieerklärung Nr. 13 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe einen neuen Bau- und Gartenmarkt in K am … 2002 eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt hätten bereits sieben Märkte in Österreich bestanden. Die österreichische H habe den Markt gebaut und anschließend im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Vermieter verkauft. Für die erstmalige Bevorratung des neuen Marktes seien Vorräte und Einrichtung im Wert von … € anzuschaffen gewesen. Zu diesem Zweck habe die HB GmbH, Österreich, einen Kontokorrentkredit bei der B in Höhe von … € aufgenommen. Das Kreditinstitut habe als Sicherheit eine Patronatserklärung der Klägerin eingefordert. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Am … 2002 habe die Klägerin gegenüber der B eine Patronatserklärung abgegeben, dass sie die HB GmbH, Österreich, finanziell stets so ausstatte, dass diese ihre gegenwärtigen und künftigen Verpflichtungen gegenüber der Bank erfüllen könne. Die intendierte Expansionsmaßnahme, d.h. die Eröffnung und Bevorratung des neuen Marktes, hätte ohne die Darlehensgewährung nicht erfolgen können. Garantieerklärung Nr. 14 Die als Immobiliengesellschaft fungierende HT GmbH, Österreich (100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin), habe im Jahr 2002 den Baumarkt in L errichtet. Zu diesem Zeitpunkt hätten bereits zehn Märkte in Österreich bestanden. Der Markt sei im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion im … 2002 verkauft worden. Zur Zwischenfinanzierung der Errichtung des Baumarktes habe die Gesellschaft bei der Bank … einen Kredit von … € aufgenommen. Die Klägerin habe am … 2002 eine Patronatserklärung gegenüber der Bank abgegeben, dass sie die HT GmbH, Österreich, finanziell so ausstatte, dass diese ihren Verbindlichkeiten fristgemäß nachkommen könne. Die Patronatserklärung sei notwendig gewesen, da die Immobiliengesellschaft über geringes Eigenkapital verfügt habe und das Darlehen anderenfalls nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden wäre. Ohne die Darlehensgewährung wäre die Expansionsmaßnahme, vorliegend der Bau und die Eröffnung des neuen Marktes, nicht möglich gewesen. Garantieerklärungen Nr. 16, 17 und 18 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB GmbH, Österreich, habe im Rahmen der Expansion in Österreich in den Jahren 2002 und 2003 drei neue Märkte (H am … 2002, P am … 2003, L am … 2003) eröffnet. Die österreichischen H-Immobiliengesellschaften (HP GmbH, HT GmbH, HV GmbH) hätten die drei Märkte jeweils selbst errichtet. Anschließend seien die Anteile an den Immobiliengesellschaften im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Käufer, die I AG, verkauft worden. Dadurch seien auch die Baumarkt-Immobilien übergegangen. Die Märkte seien dann von der HB GmbH zurückgemietet worden. Im Rahmen dessen habe die Klägerin den Vermietern Mietgarantien eingeräumt. Sie habe sich darin bereit erklärt, in den Mietvertrag jeweils einzutreten, sofern die Mieterin vor Ablauf der vereinbarten Festmietzeit den Mietvertrag ordentlich aufkündige. Die Gewährung der Mietgarantien sei notwendig gewesen, da anderenfalls die HB GmbH den Baumarkt nicht zu den gewünschten Konditionen hätte anmieten können. Zudem sei H zu diesem Zeitpunkt erst wenige Jahre auf dem österreichischen Markt vertreten gewesen. Aus Sicht des externen Vermieters sei noch unsicher gewesen, ob sich der Baumarkt in Österreich dauerhaft durchsetzen werde und die Märkte tatsächlich über die Festmietzeit von 15 Jahren betrieben werden könnten. Garantieerklärung Nr. 5 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB CS spol, Tschechien, habe im Rahmen der Expansion in Tschechien am … 2000 einen neuen Baumarkt in B sowie am … 2000 einen weiteren Markt in O eröffnet. Die Märkte seien durch die HB CS spol, Tschechien, selbst gebaut worden und stünden bis heute im Konzerneigentum. Für die erstmalige Ausstattung und Bevorratung der beiden Märkte seien Vorräte im Wert von … € und Einrichtung für ca. … € anzuschaffen gewesen. Zur Finanzierung dieser Investitionen habe die HB CS spol, Tschechien, bei der B einen Kontokorrentkredit von … € aufgenommen. Zur Absicherung der Kreditaufnahme habe die Bank eine Zahlungsgarantie verlangt. Die erste Zahlungsgarantie gegenüber der B habe die Klägerin bereits am … 1997 über … CZK abgegeben. Diese Garantie sei damals im Rahmen der Finanzierung des Marktes P-C am … 1998 eingefordert worden. Aufgrund der Erhöhung der Kreditaufnahme für die Finanzierung des Marktes B habe die B eine weitere Erhöhung der Zahlungsgarantie gefordert, welche die Klägerin am … 2000 abgegeben habe. Die Garantie sei auf … CZK erhöht worden. Schließlich sei am … 2002 die dritte Erhöhung auf … CZK im Rahmen der Eröffnung des Marktes P-R gefolgt. Ohne die Darlehensgewährung wäre die Expansionsmaßnahme, vorliegend die Eröffnung drei neuer Märkte, nicht möglich gewesen. Garantieerklärung Nr. 6 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB CS spol, Tschechien, habe im Rahmen der Expansion in Tschechien am … 2000 den Baumarkt in B sowie am … 2000 einen weiteren Markt in O eröffnet. Die Märkte seien durch die HB CS spol, Tschechien, selbst gebaut worden und im Konzerneigentum geblieben. Der Bau der Märkte habe einen sehr hohen Kapitalbedarf begründet, der durch die Aufnahme eines Darlehens finanziert worden sei. Daneben habe das Darlehen auch zur Finanzierung der erstmaligen Ausstattung und Bevorratung der beiden Märkte gedient. Zur Finanzierung dieser Investitionen habe die HB CS spol, Tschechien, bei der D einen Kontokorrentkredit von ca. … € aufgenommen. Zur Absicherung der Kreditaufnahme habe die Bank eine Zahlungsgarantie verlangt, die am … 2000 von der Klägerin abgegeben worden sei. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Aufnahme des Darlehens sei für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs notwendig gewesen, weil die Errichtung und Ausstattung der neuen Märkte sonst nicht hätte finanziert werden können. Garantieerklärung Nr. 7 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB CS spol, Tschechien, habe im Rahmen der Expansion in Tschechien den am … 2000 eröffneten Markt in O errichtet. Die Errichtung des Marktes habe insgesamt ca. … € gekostet. Die HB CS spol habe ein Darlehen bei der B in Höhe von … € aufgenommen, mit dem der Bau finanziert worden sei. Zur Absicherung der Kreditaufnahme habe die Klägerin am … 2000 eine Patronatserklärung für die HB CS spol abgegeben. Darin habe sie erklärt, dass sie die HB CS spol finanziell stets so ausstatten werde, dass sie in der Lage sei, sämtliche gegenwärtigen und künftigen Verpflichtungen fristgemäß zu erfüllen. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Aufnahme des Darlehens sei für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs notwendig gewesen, weil damit der Bau des Marktes O finanziert worden sei und die Expansion weiter habe vorangetrieben werden können. Garantieerklärung Nr. 8 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB CS spol, Tschechien, habe im Rahmen der Expansion in Tschechien im Jahr 2002 einen weiteren Baumarkt in P-R eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt hätten bereits drei Märkte in Tschechien bestanden. Zur Finanzierung der Errichtung des Marktes und der erstmaligen Bevorratung (… € Anschaffungs-/Herstellungskosten, … € Vorräte) habe die HB CS spol, Tschechien, einen Kontokorrentkredit bei der Z in Höhe von ca. … € aufgenommen. Die von der Klägerin abgegebene Firmengarantie vom … 2000 sei am … 2002 auf … CZK erhöht worden. Die Aufnahme des Darlehens sei für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs notwendig gewesen, weil damit der Bau und die Eröffnung des Marktes P-R finanziert worden sei und die Expansion weiter habe vorangetrieben werden können. Garantieerklärung Nr. 10 Die als Holdinggesellschaft fungierende HH B.V., Niederlande, habe zur Zwischenfinanzierung der drei Markteröffnungen in 2002 und 2003 in den Niederlanden einen Kredit bei der D in Höhe von … € aufgenommen. Die HH B.V. habe das Kapital an die jeweils operative niederländische Baumarkt-Gesellschaft weitergegeben, damit diese die Errichtung, Einrichtung und Bevorratung der in 2002 eröffneten Märkte in G und W habe finanzieren können (Gesamtkosten für beide Märkte: … € Vorräte, … € für Immobilie und Einrichtung). Daneben seien Vorlaufkosten für die Errichtung des im Jahr 2003 eröffneten Marktes in N entstanden (Grundstück … €, Bau … €). Zur Absicherung der Kreditgewährung habe die Bank eine Patronatserklärung eingefordert. Die Klägerin habe am … 2002 eine Patronatserklärung gegenüber der D abgegeben und darin erklärt, dass sie die HH B.V. finanziell so ausstatten werde, dass sie die Verbindlichkeiten gegenüber der Bank fristgemäß erfüllen könne. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Darlehensgewährung sei für die Ausweitung des Geschäftsbetriebs wichtig gewesen, da ansonsten der Bau und die Eröffnung der drei neuen Märkte nicht hätte finanziert werden können. Garantieerklärung Nr. 15 Die als Vertriebsgesellschaft fungierende HB (Schweiz) AG habe 2003 einen weiteren Baumarkt in der Schweiz (E) eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt habe bereits ein Markt in der Schweiz bestanden (L). Die HB (Schweiz) AG habe den Markt in E selbst gebaut und im Rahmen einer Sale-and-Lease-Back-Transaktion an einen externen Vermieter verkauft. Für die Eröffnung des neuen Marktes hätten Vorräte in Höhe von … € finanziert werden müssen. Zu diesem Zweck habe die HB (Schweiz) AG einen Kontokorrentkredit bei der C in Höhe von ca. … € aufgenommen. Aufgrund des hohen Preisniveaus in der Schweiz sei es bei der Eröffnung des neuen Marktes zu hohen Anlaufverlusten gekommen (ca. … € Verlust). Das Eigenkapital der HB (Schweiz) AG sei zwischenzeitlich negativ, die wirtschaftliche Existenz sei gefährdet gewesen. Zur Absicherung des Kredits habe die C eine Garantieerklärung verlangt, die von der Klägerin am … 2003 zugunsten der HB (Schweiz) AG abgegeben worden sei. Anderenfalls wäre das Darlehen nicht zu den gewünschten Konditionen gewährt worden. Die Aufnahme des Darlehens sei für die Expansion wichtig gewesen, um damit die Eröffnung des Marktes in E zu finanzieren und die Anlaufverluste aus dem Markt in L abzufangen. Bezüglich der Garantieerklärungen Nr. 4, 11 und 12 verweist die Klägerin auf die Angaben in ihren Anlagen zum Schriftsatz vom 25. Mai 2016 (Bl. 297 f. d. PA). Die Klägerin beantragt schriftsätzlich und sinngemäß, die Bescheide für 2003 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag, beide vom 3. März 2010, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2013 dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung von Einkünften nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 in Höhe von … € unterbleibt, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt schriftsätzlich, die Klage abzuweisen. Er führt im Wesentlichen aus, in Bezug auf die in der Schweiz ansässige HB AG könne sich die Klägerin nicht auf entgegenstehendes Unionsrecht berufen. Eine Berufung auf den freien Kapitalverkehr, der im Streitzeitraum durch Art. 56 EGV gewährleistet worden sei, sei insoweit nicht möglich. Nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH finde die Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten keine Anwendung in Fällen, in denen die nationale Vorschrift allein für Beteiligungen gelte, die es dem Anteilsinhaber ermöglichten, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Die im vorliegenden Fall anzuwendende Alternative des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG 2003 sei allein auf derartige Beteiligungen anwendbar. Diese Auffassung sei in sämtlichen von der Klägerin angeführten BFH-Urteilen seit 2019 im Ergebnis bestätigt worden. Die vorgebrachten Argumente gäben keinen Anlass, von der insoweit gefestigten Rechtsprechung des EuGH und des BFH abzuweichen. Dies gelte auch in Bezug auf die in Tschechien ansässigen Gesellschaften, da die Tschechische Republik im Streitjahr noch nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft gewesen sei. Auch aus dem Assoziierungsabkommen Tschechien folge kein Recht, auf welches sich die Klägerin im vorliegenden Fall berufen könnte. Assoziierungsabkommen, welche die EU mit Drittstaaten abgeschlossen habe, vermittelten grundsätzlich keine Grundfreiheiten. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH reiche eine Ähnlichkeit der Formulierungen im EGV und in dem jeweiligen Abkommen nicht aus, um die Niederlassungsfreiheit des EGV mit der des Assoziierungsabkommens gleichzusetzen (unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 27. September 2001, Kondova, C-235/99, Rn. 51). Im Rahmen des Niederlassungsrechts hätten die Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft zwar nach Art. 45 Abs. 3 des Abkommens die Gleichbehandlung tschechischer Gesellschaften zu gewährleisten, jedoch nur als Aufnahmestaat. Der EuGH habe dieses Recht – anders als bei der Niederlassungsfreiheit des EGV bzw. des AEUV – nicht auf Ungleichbehandlungen durch den Herkunftsmitgliedstaat erstreckt. Die Klägerin werde aber im vorliegenden Fall nur durch die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat in ihrer Niederlassungsfreiheit in anderen Staaten beschränkt. Die hier vertretene Rechtsauffassung sei im Übrigen zwischenzeitlich durch das BFH-Urteil vom 27. November 2019 I R 40/19 bestätigt worden. Soweit sich die Klägerin auf ihre Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EGV im Verhältnis zu Tochtergesellschaften berufen könne, die im Streitjahr in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft ansässig gewesen seien, stehe die Niederlassungsfreiheit nach den bisherigen Erkenntnissen der Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG 2003 nicht entgegen. Nach den Vorgaben des EuGH im Urteil vom 31. Mai 2018 lägen wirtschaftlich beachtliche Gründe für ein fremdunübliches Geschäft im Rahmen der Gesellschafterstellung vor, wenn erstens das jeweilige Finanzierungsgeschäft erforderlich sei, um den Geschäftsbetrieb der Tochtergesellschaft fortzuführen oder zu erweitern (Rn. 53 f. des Urteils) und zweitens Gründe für die Unentgeltlichkeit des Finanzierungsgeschäfts bestünden; diese könnten sich aus dem wirtschaftlichen Eigeninteresse der Muttergesellschaft am geschäftlichen Erfolg der Tochtergesellschaft und aus ihrer Finanzierungsverantwortung ergeben (Rn. 56 des Urteils). Das Vorliegen beachtlicher wirtschaftlicher Gründe werde danach nicht allein durch den Umstand belegt, dass die ausländischen Tochtergesellschaften der Klägerin für die Fortführung oder Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs mangels ausreichendem Eigenkapital auf die Abgabe der streitgegenständlichen Garantie- und Patronatserklärungen angewiesen gewesen seien. Daraus ergäben sich nämlich nur wirtschaftliche Gründe für die Inanspruchnahme der Garantie- und Patronatserklärung, nicht aber für den Verzicht auf eine Haftungsvergütung. Ein wirtschaftliches Eigeninteresse am geschäftlichen Erfolg der Tochtergesellschaft könne nicht regelmäßig vorausgesetzt werden, weil dies zur Folge hätte, dass der Fremdvergleich im Regelfall nicht durchzuführen wäre. Konsequenz wäre, dass alle geschäftlichen Transaktionen mit Tochtergesellschaften von der Anwendung des Grundsatzes ohne weiteres und vollständig ausgenommen wären, weil eine Muttergesellschaft stets ein allgemeines Interesse daran haben werde, dass ihre Tochtergesellschaft wirtschaftlich erfolgreich sei; dies würde im Übrigen für jegliche Konstellationen in Unternehmensgruppen gelten. Dies widerspreche aber der bisherigen – im Urteil Hornbach-Baumarkt bestätigten – EuGH-Rechtsprechung, wonach der Fremdvergleich grundsätzlich nicht gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße. Vielmehr sei vor diesem Hintergrund von einem spezifischen wirtschaftlichen Eigeninteresse der Muttergesellschaft nur dann auszugehen, wenn wirtschaftliche Gründe dafür bestünden, dass sie auf ein unabhängig vom geschäftlichen Erfolg der Tochtergesellschaft gezahltes Entgelt – hier in Form einer Haftungsvergütung – verzichte und sich mit einer bloßen Gewinnaussicht begnüge. Dies dürfte regelmäßig nur für den Fall anzunehmen sein, dass die Tochtergesellschaft zur Zahlung des Entgelts nicht in der Lage sei oder die Zahlungsverpflichtung die ernsthafte Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz zur Folge hätte. Dies sei keine Frage der Höhe des Eigenkapitals, sondern der vorhandenen und prognostizierten Liquidität, die auch bei negativem Eigenkapital gewährleistet sein könne. Vergleichbares müsse nachgewiesen werden, um einen wirtschaftlich beachtlichen Grund für die Unentgeltlichkeit der Garantie- und Patronatserklärungen in der Finanzierungsverantwortung der Muttergesellschaft für ihre Tochtergesellschaft zu sehen. Auch hier könne das Bestehen einer Finanzierungsverantwortung nicht regelmäßig unterstellt werden, da dies – entgegen der Rechtsprechung des EuGH – die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nahezu vollständig ausfüllen würde. Wirtschaftlich beachtliche Gründe aus der Finanzierungsverantwortung der Muttergesellschaft könnten sich aber ergeben, soweit die wirtschaftliche Existenz der Tochtergesellschaft auf dem Spiel stünde, sofern die Muttergesellschaft eine marktübliche Vergütung für das Finanzierungsgeschäft verlangte. In der beschriebenen Fallkonstellation könnte eine „marktunübliche“ Vergütung auch im Fremdvergleich selbst begründet sein, wenn durch die Nichterhebung einer Gebühr während einer wirtschaftlichen Notlage in der Gesamtschau und damit unter Einbeziehung von wirtschaftlich besseren Zeiten ein wirtschaftlicher Vorteil resultiere. Im BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2018 werde dargestellt, wann wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleich vorlägen, nämlich dann, wenn ein Steuerpflichtiger sachbezogene, wirtschaftliche Gründe nachweisen könne, die eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung erforderten, um die sonst bedrohte wirtschaftliche Existenz der Unternehmensgruppe als solcher oder der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person zu sichern (sanierungsbedingte Maßnahme). Der Nachweis, dass es sich im vorliegenden Fall bei den unentgeltlich hingegebenen Patronatserklärungen um sanierungsbedingte Maßnahmen gehandelt habe, sei bislang jedoch nicht erbracht worden. Sollte das Gericht darüber hinaus wirtschaftliche Gründe für die unentgeltliche Gewährung von Patronatserklärungen auch außerhalb sanierungsbedingter Maßnahmen anerkennen, sei zu beachten, dass auch in diesem Fall wirtschaftliche Gründe nur gegeben sein könnten, soweit die Erweiterung eines Geschäftsbetriebes wegen des negativen Eigenkapitals nicht ohne die unentgeltliche Patronatserklärung der Muttergesellschaft möglich gewesen wäre. Nach der dem Schriftsatz vom 5. November 2018 beigefügten Aufstellung der Klägerin (Bl. 484 d. PA) habe jedoch lediglich bei drei der Gesellschaften zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Kreditaufnahme überhaupt ein negatives Eigenkapital vorgelegen, nämlich bei der HB GmbH Österreich sowie bei den beiden niederländischen Gesellschaften, die Gegenstand der EuGH-Vorlage gewesen seien. Der BFH habe diese Argumentation inzwischen in wesentlichen Punkten bestätigt. Insbesondere habe er festgestellt, dass die in der Ausgangsentscheidung genannten wirtschaftlichen Gründe nicht im Sinne eines Automatismus Vorrang vor der Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten hätten. Aus der Formulierung des Urteils ergebe sich vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gründe dieser Art zu berücksichtigen und damit im Rahmen einer Abwägung daran zu messen habe, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreife (unter Bezugnahme auf BFH vom 27. November 2019 I R 40/19 und vom 27. Februar 2019 I R 73/16). Der BFH habe weiterhin geurteilt, dass sich die Frage, ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegenstehe, nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls bestimme. Dabei seien das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers auf der anderen Seite zu berücksichtigen (unter Bezugnahme auf BFH vom 27. Februar 2019 I R 73/16). In Bezug auf die Ausführungen der Klägerin im Schriftsatz vom 28. Juli 2021 führt der Beklagte im Wesentlichen weiter aus: Lt. den Rn. 53 und 54 des EuGH-Urteils vom 31. Mai 2018 C-382/16 könnten wirtschaftliche Gründe nur gegeben sein, soweit für die Fortführung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes der Tochtergesellschaften erforderliche Kredite von der Gestellung von Patronatserklärungen abhängig gemacht worden seien, da die ausländischen Tochtergesellschaften über kein ausreichendes Eigenkapital verfügten. Die Patronatserklärungen Nr. 1, 3, 8, 10, 13, 14, 16, 17 und 18 erfüllten jedoch nicht die Voraussetzungen für das Vorliegen von wirtschaftlichen Gründen. Ohne diese Mietgarantien bzw. Patronatserklärungen hätte nach den Ausführungen der Klägerin die Anmietung der jeweiligen Baumärkte bzw. die Gewährung der Kredite grundsätzlich durchaus erfolgen können, nur eben nicht zu den gewünschten Konditionen. Bezüglich der Patronatserklärung Nr. 2 sei bislang nicht nachgewiesen worden, dass die E eine solche als Sicherheit angefordert habe. Darüber hinaus sei die Gewährung von Patronatserklärungen, die für die Bevorratung von Baumärkten erforderlich gewesen sein sollen, nicht als für die Sicherung der wirtschaftlichen Existenz der jeweiligen Gesellschaft erforderlich anzusehen. Selbst wenn man die Fortführung bzw. Erweiterung des Geschäftsbetriebs der jeweiligen Gesellschaft als möglichen wirtschaftlichen Grund für die Gewährung der strittigen Garantien ansehen könnte, könnten wirtschaftliche Gründe nur gegeben sein, wenn die Erweiterung des Geschäftsbetriebs wegen des negativen Eigenkapitals nicht ohne die unentgeltliche Patronatserklärung der Muttergesellschaft möglich gewesen wäre. Zwar habe die Tochtergesellschaft zu Beginn des abweichenden Wirtschaftsjahres … 1998 bis … 1999 ein negatives Eigenkapital in Höhe von … € gehabt; es sei aber nicht erkennbar, ob das Eigenkapital im Zeitpunkt der Kreditvergabe negativ gewesen sei. Weiter sei nicht nachgewiesen worden, dass der Kredit von der E ohne diese Patronatserklärung nicht gewährt worden wäre. Im Übrigen habe die Klägerin nach wie vor nicht nachgewiesen bzw. zumindest glaubhaft gemacht, warum die Gewährung dieser Garantien unentgeltlich erfolgt und auf die Zahlung einer Haftungsvergütung, die Gegenstand der Einkommenskorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 gewesen sei, verzichtet worden sei. Die Klägerin nimmt hierzu noch wie folgt Stellung: Der EuGH habe dem erkennenden Senat in Rn. 57 der Ausgangsentscheidung die Prüfung auferlegt, ob es § 1 AStG 2003 ohne übermäßige Verwaltungszwänge ermögliche, Beweise für wirtschaftliche Gründe einer gegebenenfalls fremdvergleichsabweichenden Unentgeltlichkeit der Patronate beizubringen. In Rn. 49 des Urteils räume er ihr die Möglichkeit des Nachweises wirtschaftlicher Gründe im Hinblick auf die Vermeidung einer „rein künstlichen Konstruktion zu steuerlichen Zwecken“ ein und qualifiziere damit § 1 AStG 2003 als eine auf verbundene Unternehmen anwendbare Missbrauchsbekämpfungsnorm. Auf die Regelung des § 1 AStG 2003 seien mithin die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung zu mitgliedstaatlichen Missbrauchsbekämpfungsnormen anzuwenden. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei die Steuerbehörde hinsichtlich des Nachweises eines Rechtsmissbrauchs grundsätzlich beweisbelastet; sie habe also nachzuweisen, dass die Voraussetzungen eines Rechtsmissbrauchs erfüllt seien (unter Bezugnahme auf EuGH vom 26. Februar 2019, T-Danmark, C-116/16 und C-117/16). Die weitere Aussage des EuGH in der zitierten Entscheidung, das von der Steuerbehörde nicht verlangt werden könne, Beweise zu erbringen, die sie nicht erbringen könne, müsse gleichermaßen auch für den Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Wahrnehmung seiner primärrechtlichen Grundfreiheiten gelten. Hieraus folge, dass die Anforderungen an die Nachweispflichten des Steuerpflichtigen bei der Inanspruchnahme seiner Grundfreiheiten ebenfalls nicht überspannt werden dürften. Der BFH habe diese grundsätzlichen Erwägungen des EuGH zur Feststellungs- und Beweislast jüngst im Hinblick auf einen steuerlichen Missbrauch im Sinne der Missbrauchsbekämpfungsnorm des § 50d Abs. 3 EStG ins deutsche Recht transformiert. In seinem Beschluss vom 9. Juni 2021 I B 60/20 führe er im Hinblick auf eine sog. Mäanderstruktur aus, dass es gegen eine missbräuchliche, grenzüberschreitende Gestaltung spreche, wenn eine Steuerentlastung auch in einem hypothetischen, rein inländischen Sachverhalt eintrete. Eine hypothetische Entlastungsberechtigung im Inlandsfall sei ein tauglicher Gegenbeweis im Sinne der EuGH-Rechtsprechung. In einer solchen Situation obliege es der Steuerbehörde, den hypothetischen Gegenbeweis zu entkräften; anderenfalls sei für die Anwendung der Missbrauchsvermeidungsnorm kein Raum. Die Feststellungslast liege in diesen Fällen mithin bei der Steuerbehörde. Diese Grundsätze des BFH seien auf die Regelung des § 1 AStG 2003 übertragbar. Der EuGH nehme für die von § 1 AStG 2003 ausgehende Beschränkung explizit eine Gesamtbetrachtung der Rechtfertigungsgründe „Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten“ und „Notwendigkeit einer Verhinderung einer Steuerumgehung“ vor, obwohl ansonsten bereits ein Rechtfertigungsgrund genüge. Aus dieser Gesamtbetrachtung zweier Rechtfertigungsgründe ergäben sich für die Mitgliedstaaten erhöhte Anforderungen an den Nachweis eines von § 1 AStG 2003 zu bekämpfenden Missbrauchs durch fremdvergleichswidrige Absprachen zwischen verbundenen Unternehmen. Denn ohne die vom EuGH vorgenommene doppelte Rechtfertigungsgrundprüfung könnte jede Hinzurechnung und damit auch die bei einer wirtschaftlich begründeten Abweichung vom Fremdvergleichsmaßstab durch den Rechtfertigungsgrund der „gebotenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten“ unionsrechtlich gerechtfertigt werden. Lägen indes wirtschaftliche Gründe für ein nicht fremdvergleichsübliches Verhalten vor, so entfalle nach zutreffender Auffassung des EuGH ein Missbrauch und damit zugleich die Rechtfertigung für eine Einkommensanpassung nach § 1 AStG 2003. Aus dieser Überlegung folge zugleich, dass eine Preisvereinbarung, die im Vergleich zum reinen Inlandsfall keine Entlastung für die (grenzüberschreitende) Konzernsteuerquote zur Folge habe, nicht steuermissbräuchlich sei (unter Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom 9. Juni 2021 I B 60/20). Einer solchen Vereinbarung lägen mithin andere, nicht steuerliche, somit vornehmlich wirtschaftliche Gründe zugrunde. Da der EuGH die Regelung des § 1 AStG 2003 als Missbrauchsvermeidungsnorm behandele, müsse der gegen eine missbräuchliche, grenzüberschreitende Transaktion sprechende Gegenbeweis somit schon dadurch als geführt erachtet werden, dass die Steuerbelastung im In- und Ausland einander entsprächen. Gelinge es der Steuerbehörde nicht, diesen Gegenbeweis zu entkräften, so müsse auch eine Korrektur der Einkünfte nach § 1 AStG 2003 ausscheiden. Bezüglich des Nachweises fehlender Missbräuchlichkeit sei demzufolge nach der wirtschaftlichen Situation der unterstützten Tochtergesellschaft zu differenzieren: Soweit die Patronatserklärungen, Mietgarantien und Garantien gegenüber Gesellschaften ergangen seien, die sich in einer Verlustsituation befunden hätten, ergäben sich die wirtschaftlichen Gründe aus der Verlustsituation und damit dem Umstand, dass nur die Stützungsmaßnahme durch Abgabe der Patronatserklärung den Fortbestand der Tochtergesellschaften habe sicherstellen können. Da in diesem Fall weder die Gefahr einer Steuerumgehung noch die einer rein künstlichen Gestaltung bestehe, sei der Gegenbeweis im Sinne der Rechtsprechung des EuGH und des BFH erbracht, sodass den Transaktionen nicht steuerliche, sondern andere – wirtschaftliche – Gründe zugrunde lägen. Dies gelte für die Garantieerklärungen Nr. 1, 2, 3, 11, 14, 15 und 22. Bezüglich der in Österreich ansässigen Tochtergesellschaften ohne negatives Eigenkapital (Garantieerklärungen Nr. 1, 2, 3, 4, 8, 13, 14, 16, 17 und 18) sei zu bedenken, dass die (körperschaft-)steuerliche Belastung im Streitjahr 2003 in Österreich mit 34 % die deutsche Körperschaftsteuerbelastung von 26,5 % überstiegen habe. Dasselbe gelte für die (Körperschaft-)Steuerbelastung in Tschechien (Garantieerklärungen Nr. 5, 6, 7 und 9) mit 31 % und in den Niederlanden (Garantieerklärungen Nr. 10, 11 und 12) mit 29 % bei einem Gewinn bis zu 22.689 € bzw. 34,5 % für den 22.689 € übersteigenden Betrag. Es sei hiernach ersichtlich, dass sich für sie – die Klägerin – kein steuerlicher Vorteil aus der unentgeltlichen Patronatsgestellung habe ergeben können. Auch diese Transaktionen seien mithin in nachweislich nicht missbräuchlicher Absicht vollzogen worden. Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Einzelnen wird auf die im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).