3 K 2398/17

Leitsatz: 1. Grundstücke, die durch eine Flurbereinigung im Jahr 1964 entstanden und aufgrund der eigenbetrieblichen landwirtschaftlichen Nutzung als Ackerflächen zunächst dem notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs der Steuerpflichtigen zuzurechnen waren, haben ihre Zuordnung zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen nicht im Zuge der Gesetzesreform der Bodenwertbesteuerung zum 1. Juli 1970 verloren, auch wenn hierbei keine gesonderte Zuordnungsentscheidung von den Steuerpflichtigen getroffen wurde (Rn.55) . 2. Die Zuordnung der Grundstücke zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ging im vorliegenden Fall auch nicht durch Verpachtung der Ackerflächen an einen ortsansässigen Landwirt, durch Totalentnahme oder durch Betriebsaufgabe verloren (vgl. BFH-Rechtsprechung zu den jeweiligen Voraussetzungen für den Wegfall der Betriebsvermögenseigenschaft) (Rn.60) (Rn.69) . 3. Im Zuge einer Baulandumlegung gelten Ackergrundstücke nicht als "veräußert" und Baugrundstücke nicht als teilweise "angeschafft", wenn die Baugrundstücke trotz der Änderung von Ackerland zu Bauland lediglich als Landabfindung für die eingebrachten Ackergrundstücke gewährt wurden, die Baugrundstücke wirtschaftlich trotz insgesamt kleinerer Flächenumfänge aufgrund des leicht gesteigertem Quadratmeterpreises den eingebrachten Flächen entsprachen und keine gesonderte Zuzahlung für den Erwerb erfolgte (Rn.107) . 4. Baugrundstücke waren vorliegend zu 45% als am 11.02.2000 und zu 55% als am 25.11.2011 als erworben anzusehen, mit der Folge, dass die Gewinne aus den Veräußerungen der Baugrundstücke in den Veranlagungszeiträumen 2012 bis 2014 zu 55% als steuerbare und steuerpflichtige sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften anzusetzen sind; im Übrigen sind die Gewinne nicht steuerbar (Rn.103) (Rn.110) . 5. Erwerbsaufwendungen, die als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten anzusehen sind, können nicht im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG steuermindernd geltend gemacht werden. Dies gilt für nachträgliche Anschaffungskosten entsprechend (Rn.120) . 6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 22/20) I. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012, 2013 und 2014, jeweils vom 3. Februar 2017 und die Einspruchsentscheidung vom 14. November 2017 werden dahin geändert, dass keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern sonstige Einkünfte gemäß § 23 EStG in Höhe von 108.935,-- € in 2012, 54.821,-- € in 2013 und 52.526,-- € in 2014 festgestellt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben. III. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist hinsichtlich ihres Hauptantrags teilweise begründet. Der Beklagte hat die Gewinne der Klägerin aus der Veräußerung mehrerer Baugrundstücke in den Streitjahren 2012 bis 2014 der Höhe nach teilweise zu Unrecht als steuerbare Einkünfte angesehen. Im Übrigen waren der Haupt- und der Hilfsantrag jedoch unbegründet. I. Die von der Klägerin veräußerten Baugrundstücke gehörten zum Zeitpunkt der Veräußerung noch anteilig zum Betriebsvermögen der Klägerin, sodass diese sich nicht auf fehlende Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns für private Grundstücksveräußerungen nach Ablauf der sog. Spekulationsfrist des § 22 Nr. 3 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) für mehr als zehn Jahren nach der Anschaffung erfolgende Veräußerungen berufen kann. Die zunächst durch Flurbereinigung im Jahr 1964 entstandenen Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 waren aufgrund der eigenbetrieblichen landwirtschaftlichen Nutzung als Ackerflächen durch R und K zunächst dem notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs der Eheleute S zuzurechnen (dazu 1.). Die Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 verloren ihre Zuordnung zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen weder im Zuge einer Gesetzesreform der Bodenwertbesteuerung zum 1. Juli 1970 (dazu 2.) noch durch Verpachtung der Grundstücke (dazu 3.), durch eine ausdrückliche oder zumindest konkludente Betriebsaufgabe, insbesondere nicht durch Schreiben des R an den Beklagten vom 16. Januar 1993 (dazu 4.), oder durch den Tod des früheren Betriebs(mit)inhabers R zum x. November 2004 (dazu 5.) Allerdings haben die verfahrensgegenständlichen Grundstücke aufgrund der unentgeltlichen Übertragung an die Klägerin durch notariellen Vertrag vom 11. Februar 2000 und 25. November 2011 ihre Zuordnung zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen von R und/oder K verloren (dazu 6.). Die im Zuge der Baulandumlegung im Jahr 2012 als Landabfindung für die Einbringung der Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 erhaltenen Baugrundstücke sind an die Stelle der vorgenannten Ackergrundstücke getreten (dazu 7.). Folglich sind bei der Veräußerung der Baugrundstücke in den Streitjahren 2012 bis 2014 durch die Klägerin Grundstücke veräußert worden, bei denen der Veräußerungsgewinn teilweise nach § 23 Abs. 1 EStG steuerbar war, weil im Zeitpunkt der Veräußerung die Spekulationsfrist von zehn Jahren seit der Anschaffung für einen Grundstücksanteil noch nicht verstrichen war (dazu 8.). 1. Die Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2, die R und K im Zuge der Flurbereinigung 1964 erhalten hatten und die sie mit ihrem landwirtschaftlichen Betrieb jedenfalls ab 1964 selbst bewirtschafteten, zählten als zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftlichen Nutzflächen zum notwendigen Betriebsvermögen ihres landwirtschaftlichen Betriebs (BFH, Urteil vom 12. September 1991 – IV R 14/89 –, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134; BFH, Urteil vom 24. September 1998 – IV R 1/98 –, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55). 2. Die Zuordnung der Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ging nicht im Zuge einer Gesetzesreform der Bodenwertbesteuerung zum 1. Juli 1970 verloren, auch wenn hierbei keine gesonderte Zuordnungsentscheidung von R und K getroffen wurde. a) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis einschließlich 1969 geltenden Fassung blieb der Grund und Boden bei der Gewinnermittlung eines Steuerpflichtigen außer Ansatz. Diese Bestimmung galt für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, § 4 Abs. 3 EStG und die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen für Landwirte und Forstwirte (vgl. ständige Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 12. Juli 1979 – IV R 55/74 –, BFHE 128, 527, BStBl II 1980, 5). Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis dahin geltenden Fassung durch Entscheidung vom 11. Mai 1970 (BVerfG, Beschluss vom 11. Mai 1970 – 1 BvL 17/67 –, BVerfGE 28, 227, BStBl II 1970, 579) für verfassungswidrig erklärt hatte, wurde durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 (2. StÄndG 1971) vom 10. August 1971 (BGBl I 1971, S. 1266) die Regelung des § 55 EStG 1971 eingefügt. Gemäß § 55 Abs. 7 EStG 1971 war der Grund und Boden, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 bis dahin nicht anzusetzen war, wie eine Einlage zu behandeln und nach § 55 Abs. 1 oder § 55 Abs. 5 EStG 1971 zu bewerten. Wollte ein Steuerpflichtiger die Regelung in Anspruch nehmen, so hatte er dem Finanzamt gegenüber gemäß § 55 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971 bis zum 30. Juni 1972 eine Erklärung über die Größe, Lage und Nutzung der betreffenden Flächen abzugeben. Aus der Neuregelung folgte jedoch nicht, dass die Fortführung der Betriebsvermögenseigenschaft bei Grundstücken des gewillkürten Betriebsvermögens, die zuvor notwendiges Betriebsvermögen gewesen waren, von einem erneuten Widmungsakt abhing. Bei betrieblich genutztem Grund und Boden war eine Einlage – wie sich § 55 Abs. 1 EStG 1971 entnehmen lässt – deshalb nicht erforderlich, weil er auch schon vor dem 1. Juli 1970 zum betrieblichen Anlagevermögen gehörte. Aus diesem Grunde sah § 55 Abs. 7 EStG vor, diesen Grund und Boden nur „wie“ eine Einlage zu behandeln. Dem entsprach schon die vor der Neuregelung geltende Rechtsprechung, wonach der Umstand, dass der Grund und Boden bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft außer Ansatz blieb, dessen Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen nicht ausschloss (BFH, Urteil vom 14. Mai 2009 – IV R 44/06 –, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811 mit weiteren Nachweisen). b) Die vorstehenden Rechtsgrundsätze müssen für Grund und Boden wie die verfahrensgegenständlichen Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2, die zum 1. Juli 1970 von R und K noch eigenwirtschaftlich bewirtschaftet worden waren und daher zu deren notwendigem Betriebsvermögen gehört hatten, erst recht gelten. Auf den vorgerichtlichen Vortrag der Klägerin, dass die Betriebsverpachtung der Ackerflächen bereits ab 1966 erfolgt sei, kommt es aufgrund der Änderung dieses Vortrags im gerichtlichen Verfahren nicht mehr an. 3. Die Zuordnung der Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ging auch nicht durch Verpachtung der Ackerflächen an einen ortsansässigen Landwirt verloren. Dies gilt unabhängig davon, ob die vorgenannten Grundstücke – wie die Kläger vortragen – bereits im Rahmen des Pachtvertrags vom 17. November 1978 verpachtet worden waren, woran das Gericht aufgrund der fehlenden Bezugnahme des bei der Akte befindlichen Vertrags erhebliche Zweifel hegt, oder ob sie erstmals mit Pachtvertrag vom 23. Juni 1990 verpachtet wurden. a) Durch eine Nutzungsänderung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme gewillkürtes (geduldetes) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt (BFH, Urteil vom 14. Mai 2009 – IV R 44/06 –, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811 mit weiteren Nachweisen). Der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung führt nämlich mangels einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung gerade nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit, sondern der Betrieb wird, wenn auch in anderer Form, fortgeführt. Die bis zu diesem Zeitpunkt aktiv eingesetzten Wirtschaftsgüter bleiben daher Betriebsvermögen des fortbestehenden (ruhenden) Betriebs. Das gilt auch für verpachtete land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (ständige Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 13. November 1963 – GrS 1/63 S –, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH, Urteil vom 18. März 1964 – IV 114/61 S –, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303; BFH, Urteil vom 29. Oktober 1981 – IV R 138/78 –, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381; BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 – IV R 66/86 –, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; BFH, Urteil vom 27. Februar 1997 – IV R 62/96 –, BFHE 183, 72, BStBl II 1997, 512; BFH, Urteil vom 24. September 1998 – IV R 1/98 –, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55; BFH, Urteil vom 18. März 1999 – IV R 65/98 –, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398; BFH, Urteil vom 21.ؘ September 2000 – IV R 29/99 –, BFH/NV 2001, 433; BFH, Beschluss vom 10. Juni 2003 – IV B 25/02 –, BFH/NV 2003, 1554; BFH, Beschluss vom 11. Mai 2017 – VI B 105/16 –, BFH/NV 2017, 1172; zuletzt etwa BFH, Urteil vom 17. Mai 2018 – VI R 66/15, BFHE 262, 33; BFH, Urteil vom 08. Mai 2019 – VI R 26/17 –, juris). Diese Möglichkeit besteht auch, wenn nicht der gesamte Betrieb, sondern nur dessen wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet werden; und selbst dann, wenn die Hofstelle nicht mitverpachtet wird (BFH, Urteil vom 18. März 1999 – IV R 65/98 –, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398; BFH, Urteil vom 21. September 2000 – IV R 29/99 –, BFH/NV 2001, 433). Entscheidend ist die Absicht der Betriebsinhaber (BFH, Beschluss vom 11. Mai 2017 – VI B 105/16 –, BFH/NV 2017, 1172). Eine Betriebsverpachtung in diesem Sinne setzt voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt und der Pächter diesen im Wesentlichen fortsetzen kann. Außerdem muss dem Verpächter objektiv die Möglichkeit verbleiben, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb wiederaufzunehmen und fortzuführen (BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 – IV R 66/86 –, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 mit weiteren Nachweisen). Zwar entfällt dieses sog. Verpächter-Wahlrecht und es kommt zu einer Zwangsbetriebsaufgabe, wenn anlässlich oder während der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können, weil der Verpächter damit die unternehmerische Tätigkeit endgültig einstellt (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 – IV R 66/86 –, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; BFH, Urteil vom 18. März 1999 – IV R 65/98 –, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398; BFH, Beschluss vom 8. Mai 2000 X B 142/99, BFH/NV 2001, 16; BFH, Urteil vom 30. August 2007 – IV R 5/06 –, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113). Darunter fällt jedoch die Verkleinerung eines landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebes nicht. Denn der Verpächter ist grundsätzlich frei, den Verpachtungsbetrieb in einem Umfang umzustrukturieren, der einer Wiederaufnahme der Eigenbewirtschaftung nicht entgegensteht (BFH, Urteil vom 28. November 1991 – IV R 58/91 –, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521; BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 IV R 61/01, BFHE 202, 525, BStBl II 2003, 755; BFH, Urteil vom 30. August 2007 – IV R 5/06 –, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113). Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird dabei auch dann nicht zerschlagen, wenn die landwirtschaftlichen Nutzflächen bei Beendigung der Eigenbewirtschaftung parzellenweise an mehrere Landwirte verpachtet werden (BFH, Urteil vom 28. November 1991 – IV R 58/91 –, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521; BFH, Urteil vom 24. September 1998 – IV R 1/98 –, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55; BFH, Urteil vom 19. Juli 2011 – IV R 10/09 –, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93). b) Die verfahrensgegenständlichen Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2, bei denen es sich auch um wesentliche Betriebsgrundlagen des landwirtschaftlichen Betriebs handelte, konnten nach Verpachtung durch den jeweiligen Pächter in exakt derselben Weise wie bei früherer Eigenbewirtschaftung durch R und K bewirtschaftet werden. Die bloße Verpachtung einzelner oder gar aller Ackerflächen, insbesondere die Verpachtung verschiedener Flächen zu unterschiedlichen Zeitpunkten, für unterschiedliche Pachtzeiträume und an verschiedene Pächter konnte nach diesen Maßstäben nicht dazu führen, dass über den bloßen Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung hinausgehend eine derartige Umgestaltung der Betriebsgrundlagen erfolgte, dass darin eine Zwangsbetriebsaufgabe gelegen hätte. Mit der Verpachtung ging lediglich eine Verkleinerung im Umfang der betrieblichen Tätigkeit zurück, die sich schließlich auf die Erzielung von Pachteinnahmen beschränkte. Zudem war der Pächter nach jedem der eingegangenen Verträge zur ordnungsgemäßen Bebauung der jeweiligen Grundstücke, zur Düngung und Bearbeitung in ortsüblicher Weise sowie zur Erhaltung des Grundstücks verpflichtet und musste die Grundstücke nach Ende der Pachtzeit an den/die Verpächter zurückgeben, sodass diesem/r oder den Rechtsnachfolgern zumindest tatsächlich jederzeit die Möglichkeit zur Wiederaufnahme der Eigenbewirtschaftung eröffnet waren. 4. Die Zuordnung der Grundstücke zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wurde zur Überzeugung des Gerichts auch nicht durch Totalentnahme oder Betriebsaufgabe beendet. So haben weder R und/oder K noch die Klägerin oder ihre Gesellschafter ausdrücklich oder zumindest konkludent gegenüber dem Beklagten die vollständige Entnahme oder die Betriebsaufgabe erklärt. a) Eine Betriebsaufgabe durch Aufgabeerklärung erfordert nach der Rechtsprechung des BFH in den Fällen der Betriebsverpachtung grundsätzlich die Abgabe einer ausdrücklichen Erklärung gegenüber dem Finanzamt (BFH, Urteil vom 11. Februar 1999 – III R 112/96 –, BFH/NV 1999, 1198 mit weiteren Nachweisen, BFH, Urteil vom 21. September 2000 – IV R 29/99 –, BFH/NV 2001, 433, BFH, Urteil vom 30. August 2007 – IV R 5/06 –, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113). Eine solche Erklärung muss zwar nicht förmlich, d.h. schriftlich erfolgen, jedoch aus Beweisgründen unmissverständlich sein (BFH, Urteil vom 23. November 1995 – IV R 36/94 –, BFH/NV 1996, 398, BFH, Urteil vom 30. August 2007 – IV R 5/06 –, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113). Soweit ausnahmsweise mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder Äußerungen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird, muss das als Aufgabeerklärung gewertete Verhalten erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt (BFH, Urteil vom 22. September 2004 – III R 9/03 –, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160; BFH, Urteil vom 30. August 2007 – IV R 5/06 –, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113). Eine Entnahme erfordert einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung. Es muss sich um ein Verhalten handeln, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von Privateinnahmen einzusetzen. Eine Entnahmeerklärung kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird. Sie muss jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein. Dazu muss der Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen ziehen und regelmäßig den Gewinn aus der Entnahme des Grund und Bodens erklären (BFH, Urteil vom 14. Mai 2009 – IV R 44/06 –, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811 mit weiteren Nachweisen). b) Keine Aufgabeerklärung kann in den beiden Schreiben des R vom Januar 1979 und 7. Juli 1980 erkannt werden, da diese sich bereits nur an den Stabilisierungsfonds für Wein, nicht aber an den Beklagten richteten. Zudem bezogen sie sich allein auf den Betrieb bzw. Betriebsteil „Weinanbau“, nicht aber auf den Betrieb bzw. Betriebsteil „Ackerbau“, zu dem in beiden Schreiben keine Aussagen getroffen wurden. Wenn man die Tätigkeit von R und K als einheitliche land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit in einem einheitlichen Betrieb ansähe, der die beiden Teilbetriebe Acker- als auch Weinbau zum Gegenstand hätte, läge darin jedenfalls keine Erklärung über die Aufgabe des gesamten Betriebs. Lägen zwei verschiedene, getrennt voneinander zu beurteilende Betriebe vor, läge in den Schreiben jedenfalls keine Erklärung zu den verfahrensgegenständlichen Ackerflächen. c) Auch das Schreiben des R an den Beklagten vom 16. Januar 1993 kann nicht als derartige Totalentnahme- oder Betriebsaufgabeerklärung gewertet werden. Dabei kann dahinstehen, ob sich eine derartige Erklärung im Kontext der gesetzlichen Neuregelung zum 1. Juli 1970 und den nachfolgenden Billigkeitsregelungen der Finanzverwaltung, die eine steuerfreie Entnahme von Betriebsvermögen ermöglicht hätten, tatsächlich auch auf die Hinnahme der Besteuerung aller stillen Reserven musste – woran es im Fall der Klägerin aufgrund der geforderten Behandlung als steuerfrei aufgrund einer Sonderregelung gerade fehlte – oder ob diese Tatbestandsvoraussetzung in dieser Konstellation verzichtbar wäre. Jedenfalls fehlt dem Schreiben vom 16. Januar 1993 aber die erforderliche Unmissverständlichkeit hinsichtlich der definitiven Betriebsaufgabe. Das Schreiben war die Reaktion auf eine Anfrage des Beklagten mit Schreiben vom 4. Januar 1993, die sich allein auf die Einkommensteuererklärung für 1991 und der Veräußerung von unbebautem Grundbesitz im Wirtschaftsjahr 1991/1992 bezog. Zwar enthält das Antwortschreiben des R die Formulierung, dass durch die „Verpachtung der ehemals selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Nutzflächen“ ab dem Jahr 1978 eine Nutzungsänderung eingetreten sei, sodass „die Parzellen“ nicht mehr zum notwendigen Betriebsvermögen hätten. Weil nach damaliger Rechtsprechung keine Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen möglich gewesen sei, sei durch die Nutzungsänderung eine Entnahme erfolgt. Diese Formulierung beschreibt jedoch allein eine – nach den vorstehenden Maßstäben unzutreffende – Rechtsansicht des R für eine in der Vergangenheit (vermeintlich) getätigte Entnahmehandlung, nicht aber eine rechtsgestaltende Entnahme- oder gar Betriebsaufgabeerklärung für die Gegenwart oder Zukunft. Vielmehr formulierte R in seinem Antwortschreiben „die betreffenden Grundstücke“, was sich bei Auslegung aus dem Empfängerhorizont nur auf die Grundstücke bezog, für die der Beklagte um Auskunft gebeten hatte, also auf die veräußerten Baugrundstücke mit den Flurstücknummern …62 bis …64. Auch die Ausführungen, wonach die Grundstücke im Zuge einer Baulandumlegung aus dem Grundstück mit der Flurstücknummer …71 hervorgegangen seien, kann angesichts der Vielzahl anderer im Eigentum von R und/oder K stehenden Grundstücke mit verschiedenen Flurstücknummern allein so verstanden werden, dass sich die Erklärung allein auf die damals veräußerten Grundstücke bezog. Diese Auslegung wird durch die im Singular benutzte Formulierung „Diese Parzelle“ sowie die Formulierungen „Zu diesem Zeitpunkt“ und „Die im Jahr 1992 veräußerten Grundstücke“ gestützt, die ausweislich des Zusammenhangs allein auf den Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung Bezug nimmt. Überdies kann in der Verpachtung zum Jahr 1978 schon deshalb keine wirksame Entnahme oder gar Betriebsaufgabe gesehen werden, weil R und K daraus nicht die Rechtsfolge der Erzielung und Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gezogen hatten, sondern bis 1991 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hatten. Andere Totalentnahme- oder Betriebsaufgabeerklärungen an den Beklagten sind weder vorgetragen noch nach Aktenlage erkennbar. 5. Allerdings wurde die Zugehörigkeit der Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 – die im Alleineigentum des R standen, aber zum gemeinsamen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen von R und K gehörten – durch unentgeltliche Übertragung auf die Gesellschafter der Klägerin mit Vertrag vom 11. Februar 2000 beendet. R und K haben die Grundstücke in der juristischen Sekunde vor der Übertragung an ihre drei Söhne ihrem zu diesem Zeitpunkt noch bestehenden landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen, ohne dass hierbei ein landwirtschaftlicher (Teil)Betrieb an die drei Söhne übertragen oder durch diese neu begründet wurde. a) Mit der Übertragung der beiden Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 an ihre drei Söhne haben R und K durch Vertrag vom 11. Februar 2000 die bisherige rechtliche wie wirtschaftliche Zuordnung dieser Grundstücke zu ihrem fortbestehenden, aber aufgrund der Verpachtung ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb beendet, sodass die Grundstücke aus ihrem Betriebsvermögen ausschieden. Da diese Betriebsvermögensminderung mangels entsprechender Hinweise nicht in betrieblich veranlasster Weise, sondern aus privaten Gründen erfolgt war, lag darin keine Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG, sondern eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Jahr 2000 geltenden Fassung. b) Den Gesellschaftern der Klägerin wurde dabei kein eigenständiger Teilbetrieb oder gar ein eigener Betrieb, sondern lediglich die beiden Grundstücke als einzelne Wirtschaftsgüter übertragen. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist, weil er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen bietet. Diese Eigenständigkeit muss – sieht man vom sog. Aufbaubetrieb ab – tatsächlich gegeben sein (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 – IV R 25/88 –, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373; BFH, Urteil vom 16. November 2017 – VI R 63/15 –, BFHE 260, 138). Ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück mit einer Fläche von mehr als 3.000 Quadratmetern, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, bildet grundsätzlich keinen Teilbetrieb. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Grundstück im Rahmen eines bereits bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bewirtschaftet wird. Ein solches Grundstück stellt regelmäßig keine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtunternehmens dar. Es handelt sich jedenfalls dann nicht um einen selbständigen Betriebsteil, wenn es nicht im Rahmen eines klar und eindeutig abgrenzbaren Tätigkeitsbereichs bewirtschaftet, sondern ebenso wie der übrige Grundbesitz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet wird (BFH, Urteil vom 16. November 2017 – VI R 63/15 –, BFHE 260, 138, BFH/NV 2018, 369 mit weiteren Nachweisen). Nach diesen Maßstäben stellten die Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 aus Sicht von R und K zwar eine wesentliche Betriebsgrundlage für deren Betrieb, aber keinen eigenständigen und für sich lebensfähigen Teil ihres land- und forstwirtschaftlichen Gesamtbetriebs dar. So ist bereits nicht erkennbar oder vorgetragen, dass sie auf beiden Grundstücke in der Zeit ihrer Eigenbewirtschaftung eine eigenständige betriebliche Tätigkeit, etwa den Anbau ganz spezieller Feldfrüchte, betrieben hätten. Zudem fehlen für die Zeit der Fremdbewirtschaftung durch Verpachtung Anhaltspunkte, dass hier eine funktionelle Trennung von den übrigen verpachteten Grundstücken, insbesondere vom verfahrensgegenständlichen Grundstück mit der Flurstücknummer …3 erfolgt wäre. Vielmehr wurden alle drei verfahrensgegenständlichen Grundstücke durch einheitlichen Pachtvertrag vom 23. Juni 1990 verpachtet, sodass keine differenzierte Nutzung erfolgte. Daher kann dahinstehen, ob sich das Betriebsvermögen von R und K aus den beiden Teilbetrieben „Weinbau“ und „Ackerbau“ zusammensetzte, da die übertragenen Grundstücke selbst bei Annahme eines einheitlichen Teilbetriebs „Ackerbau“ nicht als eigenständiger Teilbetrieb anzusehen wären. c) Da die Gesellschafter der Klägerin durch die Übertragung der Grundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 folglich weder einen Teilbetrieb erhielten noch mangels eigener land- und forstwirtschaftlicher Bewirtschaftung einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gemeinsam betrieben, gehörten die beiden Grundstücke nach der Übertragung durch Vertrag vom 11. Februar 2000 zum Privatvermögen der Gesellschafter der Klägerin. Mit ihrer Entscheidung, die beiden Grundstücke in der Folgezeit gemeinschaftlich zu verpachten, haben die Gesellschafter der Klägerin (zumindest konkludent) die Klägerin errichtet und beide Grundstücke in deren Vermögen eingelegt, was deren Zuordnung zum Privatvermögen jedoch unberührt lässt. Offenbleiben kann für Zwecke des hiesigen Verfahrens, ob der Beklagte im Jahr 2000 bei R und K die steuerlichen Folgen aus der Entnahme der beiden Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 gezogen hat. 6. Das verfahrensgegenständliche Ackergrundstück mit der Flurstücknummer …3 verlor seine Zugehörigkeit zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen weder im Zeitpunkt der Übertragung der Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 zum 11. Februar 2000 (dazu a)) noch durch den Tod des früheren Betriebs(mit)inhabers R zum x. November 2004 (dazu b)), sondern erst durch unentgeltliche Übertragung von K auf die Klägerin mit Vertrag vom 25. November 2011 (dazu c)). a) Mit der unentgeltlichen Übertragung der Grundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2, mit der aus den vorgenannten Gründen eine Entnahme dieser Grundstücke zum 11. Februar 2000 einherging, ging nicht zugleich auch eine automatische Entnahme des Grundstücks mit der Flurstücknummer …3 einher, da hierdurch keine automatische Betriebsaufgabe des landwirtschaftlichen (Eigentums-)Betrieb durch K gemäß § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgte. So ist eine derartige Betriebsaufgabe anzunehmen bei einer Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte, durch die der landwirtschaftliche Betrieb seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben und als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst wird, insbesondere wenn die Betriebsgrundstücke im Wege vorweggenommener Erbfolge auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden oder nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009 – IV R 7/07 –, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431; BFH, Urteil vom 16. November 2017 – VI R 63/15 –, BFHE 260, 138). K verfügte jedoch noch über mehrere andere, vormals landwirtschaftliche Grundstücke einschließlich des Grundstücks mit der Flurstücknummer …3, die nicht von der Übertragung zum 11. Februar 2000 betroffen, sondern von ihr selbst weiter verpachtet waren, sodass insofern keine vollständige Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erfolgte. b) Durch den Tod des früheren Betriebs(mit)inhabers R zum x. November 2004 wurde der zu diesem Zeitpunkt noch verbliebene land- und forstwirtschaftliche Betrieb nicht zerschlagen, sondern ging in seinem Bestand unverändert auf die Erbin K über (vgl. BFH, Urteil vom 18. März 1999 – IV R 65/98 –, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398 mit weiteren Nachweisen), soweit diese nicht bereits ohnehin Miteigentümerin der zuvor gemeinsam genutzten Betriebsgrundstücke war. c) Erst mit der Übertragung des Ackergrundstücks mit den Flurstücknummer …3 an die Klägerin durch Vertrag vom 25. November 2011 hat K die bisherige rechtliche wie wirtschaftliche Zuordnung dieser Grundstücke zu ihrem fortbestehenden, aber aufgrund der Verpachtung ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb beendet, sodass das Grundstück in privat veranlasster Weise aus ihrem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, also von ihr entnommen wurde. Unabhängig von der Frage, ob der Beklagte hieraus bei K die zutreffenden steuerlichen Rechtsfolgen getroffen hat, hat dies für die Klägerin zur Folge, dass auch dieses übertragene Grundstück zum Privatvermögen gehörte. 7. Im Zuge der Baulandumlegung im Jahr 2012 hat die Klägerin nicht etwa die Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 im Tauschwege „veräußert“ bzw. die verfahrensgegenständlichen Baugrundstücke „angeschafft. Vielmehr ist die Klägerin so zu behandeln, als habe sie die als Landabfindung erhaltenen Baugrundstücke zu 45% bereits am 11. Februar 2000 und zu 55% erst am 25. November 2011 erworben. a) Private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Als Anschaffung gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe. Bei unentgeltlichem Erwerb ist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Die Klägerin hatte die verfahrensgegenständlichen Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 jeweils unentgeltlich erworben – einerseits durch unentgeltliche Übertragung am 11. Februar 2000, verbunden mit der konkludenten Einlage der Gesellschafter der Klägerin aus deren Bruchteilsgemeinschaft, und andererseits unmittelbar durch unentgeltliche Übertragung vom 25. November 2011. Folglich ist der Klägerin als Einzelrechtsnachfolgerin der vormaligen Eigentümer für Zwecke des § 23 EStG die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Da die Klägerin die verfahrensgegenständlichen Grundstücke unentgeltlich von R bzw. K erhalten hatte, war der jeweilige Zeitpunkt der Entnahme durch R und K gemäß § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG auch als Zeitpunkt der Anschaffung der genannten Grundstücke durch die Gesellschafter der Klägerin bzw. der Klägerin selbst anzuwenden. Die verfahrensgegenständlichen Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 gelten damit als zum 11. Februar 2000 und das Grundstück mit der Flurstücknummern …3 als zum 25. November 2011 von der Klägerin erworben. b) Eine gesonderte Veräußerung der Ackergrundstücke und ein gesonderter Erwerb der Baugrundstücke sind – insbesondere im Zusammengang mit dem baurechtlichen Umlegungsverfahren – nicht erfolgt. aa) Eine „Anschaffung“ im Sinne des § 23 EStG setzt eine Erwerbshandlung des Steuerpflichtigen voraus, die wesentlich von seinem Willen bestimmt wird. Hieran fehlt es – auch bei Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Umlegung, die ihrem Wesen nach eine ungebrochene Fortsetzung des Eigentums an einem verwandelten Grundstück bedeutet (sog. Surrogation). Dem Eigentümer wird sein Eigentum bei Anlegung einer vernünftigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht genommen, sondern bleibt in veränderter Gestalt erhalten. Wenn auf Grund gesetzlicher Bestimmungen durch hoheitliche Akte einem Steuerpflichtigen Grundbesitz entzogen und Ersatzland zugewiesen wird, wird es für die Anwendung des § 23 EStG so angesehen, als sei das zugewiesene Ersatzland lediglich an die Stelle des alten Besitzes getreten. Ist ein im Umlegungsverfahren zugeteiltes Grundstück als mit dem in das Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstück identisch anzusehen, folgt daraus, dass für die Anwendung des § 23 EStG als Datum der Anschaffung der Zeitpunkt zugrunde gelegt werden muss, zu dem das in die Umlegung einbezogene Grundstück erworben wurde (BFH, Urteil vom 05. Mai 1961 – VI 107/60 U –, BFHE 73, 326; BFH, Urteil vom 16. Januar 1973 – VIII R 96/70 –, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445; BFH, Urteil vom 15. Januar 1974 – VIII R 63/68 –, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606; BFH, Urteil vom 15. Dezember 1993 – X R 49/91 –, BFHE 173, 144, BStBl II 1994, 687; BFH, Urteil vom 29. März 1995 – X R 3/92 –, BFHE 177, 418; BFH, Urteil vom 13. April 2010 – IX R 36/09 –, BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792; vgl. zuletzt etwa BFH, Urteil vom 23. Juli 2019 – IX R 28/18 –, BFHE nn). Dies gilt selbst dann, wenn die Gemeinde kein förmliches Umlegungsverfahren durchgeführt, sondern die Beteiligung an einem Umlegungsverfahren auf vertraglicher Ebene dadurch erreicht hat, dass sie gegenüber Erwerbern von Grundstücken in dem Umlegungsgebiet die Nichtausübung ihres gesetzlichen Vorkaufsrechts von der Zustimmung zu der Umlegung abhängig gemacht hat (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. März 1983 – I 184/80 –, EFG 1984, 30). bb) Nach diesen Maßstäben gelten die verfahrensgegenständlichen Ackergrundstücke nicht als veräußert und die Baugrundstücke mit den Flurstücknummern …13, …26, …44 und …45, …50, …57 und …58 nicht als teilweise angeschafft, da sie trotz der Änderung von Acker- zu Bauland lediglich als Landabfindung für die eingebrachten Ackergrundstücke an die Klägerin gewährt wurden, wirtschaftlich aber trotz insgesamt kleinerer Flächenumfänge aufgrund des leicht gesteigertem Quadratmeterpreises den eingebrachten Flächen entsprachen und weil keine gesonderte Zuzahlung für den Erwerb erfolgte. Eine individualisierte Zuordnung einzelner Baugrundstücke zum Anschaffungszeitpunkt der verfahrensgegenständlichen Ackergrundstücke ist aufgrund der Besonderheit des Umlegungsverfahrens als umfassendes bau- und bodenrechtliches Surrogationsinstrument nicht möglich. Folglich ist jedes veräußerte Baugrundstück als teilweise zum 11. Februar 2000 und teilweise zum 25. November 2011 erworben anzusehen. cc) Die entsprechenden Anteile sind mangels alternativer Abgrenzungsmaßstäbe gemäß § 96 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu schätzen nach dem Wertverhältnis der in die Umlegung eingebrachten Grundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 aus dem Erwerb am 11. Februar 2000 mit einem Einbringungswert von 291.250 Euro (157.500 Euro + 133.500 Euro) einerseits und das Grundstück mit der Flurstücknummern …3 aus dem Erwerb vom 25. November 2011 mit einem Einbringungswert von 346.150 Euro andererseits, was einem Verhältnis von 45:55 entspricht. c) Die Gewinne der Klägerin, die sie aus den Veräußerungen der in den Streitjahren 2012 bis 2014 veräußerten Baugrundstücke erzielte, sind folglich zu 55% als steuerbare und steuerpflichtige sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 und Satz 3 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung anzusehen. Im Übrigen sind die Gewinne nicht steuerbar. aa) Die von der Klägerin in den Streitjahren 2012 bis 2014 veräußerten Baugrundstücke sind zu 45% als am 11. Februar 2000 und zu 55% als am 25. November 2011 erworben anzusehen. Die Veräußerungen in den Streitjahren 2012 bis 2014 waren daher so zu behandeln, dass die 10-jährige Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu 45% bereits ab dem 11. Februar 2000 zu laufen begonnen hatte und daher im Veräußerungszeitpunkt in jedem Fall abgelaufen war, und zu 55% erst ab dem 25. November 2011 zu laufen begonnen hatte und daher noch nicht abgelaufen war. bb) Folglich ist nach den Grundsätzen des § 23 Abs. 3 EStG ein Veräußerungsgewinn für jedes veräußerte Baugrundstück zu ermitteln, der sodann nur als zu 55% steuerbar und steuerpflichtig angesetzt und schließlich von den einzelnen Wirtschaftsjahren der Klägerin auf die einzelnen Steuerjahre verteilt wird. Der Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG ist gemäß § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG tritt in den Fällen des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG, also wenn ein Grundstück vor der unentgeltlichen Übertragung auf den Rechtsnachfolger aus einem Betriebsvermögen entnommen worden war, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzte Wert an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Diese Anschaffungsfiktion wurde durch Art. 1 Nr. 31 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, S. 402) und war erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999, also auch auf die verfahrensgegenständlichen Entnahmen in den Jahren 2000 und 2011 anzuwenden. Folglich errechnet sich der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG aus einer Differenz zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und dem Teilwert sowie den Werbungskosten andererseits. cc) Die von der Klägerin vereinnahmten Veräußerungspreise für die Veräußerung der Baugrundstücke entsprachen den insgesamt vereinnahmten Erlösen, ohne dass eine weitere Differenzierung zwischen dem „eigentlichen“ Kaufpreis und den Erschließungskosten vorzunehmen wäre, da beide Kostenbestandteile in einer einheitlichen Vertragsurkunde beurkundet wurden und bei wirtschaftlicher Betrachtung eine einheitliche Gegenleistung für die Übereignung und Übergabe eines erschlossenen Baugrundstücks bildeten. Von den vereinnahmten Veräußerungspreisen waren sodann die Teilwerte der Grundstücke im jeweiligen Entnahmezeitpunkt abzuziehen. Der „Teilwert“ ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Mangels aus der Akte erkennbarer oder vorgetragener konkreterer Angaben oder Ermittlungsgrundlagen hat das Gericht im Schätzungswege den Teilwert der ursprünglich entnommenen Ackergrundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 auf den im Umlegungsverfahren zugrunde gelegten Wert von 50,00 Euro pro Quadratmeter angenommen. Dass die Ackergrundstücke im Zeitpunkt der Entnahmen zum 11. Februar 2000 als reines Ackerland bzw. 25. November 2011 als konkretes Bauerwartungsland einen höheren Wert hatten als der durch das Gericht geschätzte Wertansatz, war für das Gericht nicht erkennbar. Falls der Entnahmewert tatsächlich niedriger gewesen wäre als der durch das Gericht gewählte Ansatz, so würde dies zu einem höheren Veräußerungsgewinn führen und wäre daher eine steuerbegründende Tatsache, deren Unerweislichkeit sich nach allgemeinen Grundsätzen zulasten des Beklagten auswirkt. Dieser Ansatz des Teilwerts tritt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG vollumfänglich an die Stelle der ansonsten abzugsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des privaten Wirtschaftsguts. Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe „Anschaffung” und „Anschaffungskosten” sind dabei im Sinne des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 HGB auszulegen (ständige Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 30. Juli 1965 – VI 264/64 U –, BFHE 83, 454, BStBl III 1965, 663; BFH, Urteil vom 19. Dezember 2000 – IX R 100/97 –, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345; BFH, Urteil vom 20. April 2004 – IX R 5/02 –, BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987; BFH, Urteil vom 21. September 2004 – IX R 36/01 –, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12; BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 – I R 101/06 –, BFHE 220, 352, BStBl II 2008, 719). Folglich können Erwerbsaufwendungen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusehen sind, nicht im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG steuermindernd geltend gemacht werden. Dies gilt auch für nachträgliche Anschaffungskosten, die gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 Alt. 2 HGB, die Teil der Anschaffungskosten sind, entsprechend. Die Beiträge der Klägerin zur Finanzierung der erstmals durchgeführter Erschließungsmaßnahmen sind nach ständiger Rechtsprechung den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen, da sie dazu dienen, das Grundstück baureif zu machen und es damit im Sinne des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, im vorliegenden Fall nicht vom Veräußerungspreis abzuziehen sind (BFH, Urteil vom 18.September 1964 – VI 100/63 S –, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; BFH, Urteil vom 16.November 1982 – VIII R 167/78 –, BFHE 137, 55, BStBl II 1983, 111; BFH, Urteil vom 14. März 1989 – IX R 138/88 –, BFH/NV 1989, 633; BFH, Urteil vom 27. September 1991 – III R 76/89 –, BFH/NV 1992, 488BFH, Urteil vom 16. Juli 1996 – IX R 55/94 –, BFH/NV 1997, 178; BFH, Beschluss vom 13. April 2000 – XI B 2/99 –, BFH/NV 2000, 1094). Dies hat zur Folge, dass die Kosten der Klägerin zur erstmaligen Erschließung ihrer Baugrundstücke vollumfänglich den Anschaffungskosten zuzurechnen sind, wobei deren Abziehbarkeit als Anschaffungskosten jedoch durch den Teilwertansatz gemäß § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG verdrängt wird und der Abzug als Werbungskosten wegen der spezielleren Einordnung als Anschaffungskosten gesperrt ist. Andere abzugsfähige Werbungskosten sind von der Klägerin, die insofern die Feststellungslast trägt, weder vorgetragen noch aus der Akte erkennbar. II. Entsprechend der vorstehend ausgeführten Maßstäbe zur Zuordnung der Baugrundstücke zum Privatvermögen, ohne dass es hierbei zu einer Veräußerung der Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 kam, ist auch die an die Klägern im Umlegungsverfahren geleistete Barabfindung in Höhe von 149.337,50 Euro ebenfalls nur zu 55% steuerbar, da es sich aus Sicht der Klägern nur insofern um eine besondere Form des Surrogats für innerhalb der Spekulationsfrist erworbene und wieder veräußerte Grundstücke handelt. Der Zufluss erfolgte im Veranlagungszeitraum 2012. III. Nach diesen Maßstäben errechnen sich die von der Klägerin erzielten steuerbaren Einkünfte in den Wirtschaftsjahren 2012 bis 2014 bzw. – unter Aufteilung der Erlöse einzelner Wirtschaftsjahre – in den Veranlagungszeiträumen 2012 bis 2014 wie folgt: Wirtschaftsjahr Flurstücknummer Veräußerungspreis abzgl. Teilwert nach § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG Veräußerungsgewinn Grundstücksgröße in m2 Teilwert pro m2 Teilwert gesamt 2012/2013 …57 69.100,00 € 576 50,00 € -28.800,00 € 40.300,00 € …44 106.855,00 € 462 50,00 € -23.100,00 € 57.155,00 € …45 532 50,00 € -26.600,00 € Summe im Wirtschaftsjahr: 97.455,00 € davon 50% für Steuerjahr 2012: 48.727,50 € + Barabfindung 149.337,50 € Gesamt für Steuerjahr 2012: 198.065,00 € davon 50% für Steuerjahr 2013: 48.727,50 € 2013/2014 …26 82.304,00 € 614 50,00 € -30.700,00 € 51.604,00 € …58 70.643,00 € 527 50,00 € -26.350,00 € 44.293,00 € Summe im Wirtschaftsjahr: 95.897,00 € davon 50% für Steuerjahr 2013: 47.948,50 € davon 50% für Steuerjahr 2014: 47.948,50 € 2014/2015 …13 78.879,00 € 493 50,00 € -24.650,00 € 54.229,00 € …50 66.430,00 € 511 50,00 € -25.550,00 € 40.880,00 € Summe im Wirtschaftsjahr: 95.109,00 € davon 50% für Steuerjahr 2014: 47.554,50 € davon 50% für Steuerjahr 2015: 47.554,50 € Veranlagungszeitraum Gewinn gemäß § 23 EStG anteilig aus Wirtschaftsjahr davon steuerbar 2012 50% aus 2012/2013 48.727,50 € 108.935,75 € Barabfindung 149.337,50 € 2013 50% aus 2012/2013 48.727,50 € 54.821,00 € 50% aus 2013/2014 47.948,50 € 2014 50% aus 2013/2014 47.948,50 € 52.526,65 € 50% aus 2014/2015 47.554,50 € IV. Der Hilfsantrag, der auf die Anwendung von § 6c EStG und damit auf die Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG gerichtet ist, ist unbegründet, da ein solcher Antrag nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der betroffenen Wirtschaftsgüter gestellt werden kann. Diese Frist haben die Kläger mit ihrem erst in der mündlichen Verhandlung erstmalig gestellten Antrag versäumt. V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Übertragung der Berechnung folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Revisionszulassung folgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO aus der grundsätzlichen Bedeutung der Sache, insbesondere hinsichtlich der Besteuerung teils außerhalb und teils innerhalb der Spekulationsfrist vorgenommener Grundstücksveräußerungen nach einem Umlegungsverfahren. Das Verfahren betrifft die Frage, ob die aus einer baurechtlichen Umlegung ehemaligen Ackerlands erhaltenen und später teilweise veräußerten Baugrundstücke noch zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörten oder ob die Ackerflächen bereits mehr als zehn Jahre vor der Veräußerung aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen worden waren. Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus den Herren G., W. und R. jun. S. – drei der vier Söhne ihrer Eltern Herrn R. S. sen. (nachfolgend: R) und Frau K. S. (nachfolgend: K) – mit einer Beteiligung von jeweils 1/3. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin dauert vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres. Beide Eltern hatten mit Datum vom 27. April 1972 einen gemeinschaftlichen Erbvertrag errichtet, in dem sie den jeweils Letztversterbenden und nach dessen/deren Tod ihre Kinder als Erben einsetzten (Bl. 1 ff. Vertragsakten) errichtet. Im Zuge eines Flurbereinigungsverfahrens im Jahr 1964 (Bl. 72 ff. Vertragsakten) hatten R und K gemeinschaftlich Miteigentum zu jeweils 1/2 am verfahrensgegenständlichen Grundstück „Gemarkung H, Flur …1, Flurstücknummer …1“ (3.155 Quadratmeter, Bl. 74 Vertragsakten) und R Alleineigentum an den verfahrensgegenständlichen Grundstücken „Gemarkung H, Flur …1, Flurstücknummer …3“ (6.923 Quadratmeter) und „Flurstücknummer …2“ (2.670 Quadratmeter) erlangt (Bl. 77 Vertragsakten). Nachdem R und K die vorgenannten Grundstücke anfangs noch selbst landwirtschaftlich bewirtschaftet hatten, verpachteten sie mit Pachtvertrag vom 17. November 1978 (Bl. 6 f. Vertragsakten) ein nicht näher bezeichnetes „Ackerland groß“ an einen ortsansässigen Landwirt (§ 1 des Vertrags), dies gemäß § 3 des Vertrags für die Zeit vom 1. September 1978 bis 31. August 1990. Der Pächter war insbesondere zur ordnungsgemäßen Bebauung der jeweiligen Grundstücke, zur Düngung und Bearbeitung in ortsüblicher Weise sowie zur Erhaltung des Grundstücks verpflichtet und musste das Grundstück nach Ende der Pachtzeit an den/die Verpächter zurückgeben. Nach § 7 des Vertrags betrug der jährliche Pachtpreis 350 DM (…) nach Größe des Pachtgrundstücks nach § 1 dieses Vertrags.“ Am Ende des Vertragsdokuments unter den Unterschriften der Vertragsparten war der Zusatz „Grundstückslage GMKG. FLR Nr. Lage Größe DM/ar DM“ enthalten, der jedoch keine konkreten Grundstücke benannte. Mit Schreiben vom Januar 1979 (Bl. 143 Feststellungsakten) teilte R dem Stabilisierungsfonds für Wein, der ihn zuvor zu Angaben nach dem Weinwirtschaftsgesetz aufgefordert hatte (vgl. Bl. 141 Feststellungsakten), mit, dass er im Jahr 1978 einer Winzergenossenschaft beigetreten sei, die Trauben dort abliefere und sein Fass- sowie Flaschenweingeschäft aufgegeben habe. Mit weiterem Schreiben vom 7. Juli 1980 (Bl. 144 Feststellungsakten) teilte R dem Stabilisierungsfonds für Wein neben einer Wiederholung der Erklärung vom Januar 1979 mit, dass er wegen Krankheit im Jahr 1979 seine gesamten Weinberge verpachtet habe und der Betrieb nicht mehr bestehe. Mit Pachtvertrag vom 1. März 1981 (Bl. 14 f. Vertragsakten) verpachtete R zwei Weinberge an einen ortsansässigen Winzer. Der Pachtvertrag wurde mit Zusatzvereinbarung vom 4. November 1991 (Bl. 16 Vertragsakten) bis 31. November 2000 verlängert und mit Auflösungsvereinbarung vom 19. Februar 2007 (Bl. 17 f. Vertragsakten) vorzeitig zum 10. November 2007 beendet. In ihrer Zustimmung zur Vertragsbeendigung erklärte die Klägerin, dass die Weinberge nach der Weinlese in ordnungsgemäßem Zustand zu übergeben seien und dass sie derzeit nach weiteren Pächtern suche. Mit Pachtvertrag vom 13. Dezember 1983 (Bl. 21 f. Vertragsakten) verpachtete R einen weiteren Weinberg rückwirkend ab 1. März 1983 bis zum 31. Dezember 1993 an einen weiteren ortsansässigen Winzer. Mit weiterem Pachtvertrag vom 5. Januar 1984 (Bl. 23 f. Vertragsakten) verpachtete R einen weiteren Weinberg rückwirkend ab 1. März 1983 bis zum 31. Dezember 1993 an einen weiteren ortsansässigen Winzer. Mit Pachtvertrag vom 23. Juni 1990 (Bl. 8 ff. Vertragsakten) verpachteten die „Eheleute S.“ „Ackerland groß 232,73 m2“ an denselben ortsansässigen Landwirt (§ 1 des Vertrags), dies gemäß § 3 des Vertrags für die Zeit vom 1. September 1990 bis 31. August 2002. Nach § 7 des Vertrags betrug der jährliche Pachtpreis 350 DM (…) nach Größe des Pachtgrundstücks nach § 1 dieses Vertrags.“ Am Ende des Vertragsdokuments unter den Unterschriften der Vertragsparten war der Zusatz „Grundstückslage GMKG. FLR Nr. Lage Größe DM/ar DM“ enthalten, der die handschriftliche Notiz „siehe Anlage zum Pachtvertrag enthielt“. In dieser „Anlage zum Pachtvertrag“ benannten die Vertragsparteien „zu § 1 u. § 7.“ diverse vom Pachtverhältnis umfasste Grundstücke einschließlich der Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 (Bl. 10 Vertragsakten). In den Jahren 1982 bis 1991 erklärten R und K stets Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Bl. 79 Feststellungsakten) aus dem weinbaulichen Restbetrieb (Bl. 107 Feststellungsakten). In den Folgejahren unterblieb eine einkommensteuerliche Veranlagung wegen des Bezugs von Rentenbezügen. Im Jahr 1991 wurde eine R und K gemeinsam gehörende Ackerfläche mit der Flurstücknummer …71 in ein Baulandumlegungsverfahren eingebracht, bei dem ihnen Baugrundstücke mit den Flurstücknummern …62, …63 und …64 als Abfindungsgrundstücke zugeteilt wurden. Mit Verträgen jeweils vom 13. März 1992 (Bl. 37 ff. und 43 ff. Vertragsakten) veräußerten sie die Grundstücke mit den Flurstücknummern …62 und …64. Mit weiterem Pachtvertrag vom 1. August 1992 (Bl. 25 f. Vertragsakten) verpachtete R einen weiteren Weinberg ab 3. August 1992 bis zum 31. Dezember 2001 an einen weiteren ortsansässigen Winzer. Mit weiterem Pachtvertrag vom 13. August 1992 (Bl. 11 ff. Vertragsaktgen) verpachteten die „Eheleute S.“ an denselben ortsansässigen Landwirt weiteres „Ackerland (siehe Anlagen)“, rückwirkend zum 1. September 1990 und bis zum 31. August 2002. Auf dem Vertragsdokument findet sich die Kopie einer handschriftlichen Notiz, wonach das Pachtverhältnis nicht mehr bestehe, da „die Weinreben“ ca. im Jahr 2000 entfernt worden seien. Die Fläche sei pachtfrei an den ortsansässigen Landwirt verpachtet. Mit Schreiben vom 4. Januar 1993 (Bl. 30 Feststellungsakten) bat der Beklagte R und K im Zusammenhang mit ihrer Einkommensteuererklärung für 1991 und der Veräußerung von unbebautem Grundbesitz im Wirtschaftsjahr 1991/1992 um Mitteilung des Bodengewinns. Mit Schreiben vom 16. Januar 1993 (Bl. 31 Feststellungsakten) teilte R dem Beklagten mit, dass „die betreffenden Grundstücke“ im Zuge einer Baulandumlegung aus der Flurstücknummer …71 hervorgegangen seien. „Diese Parzelle“ sei ab 1. August 1978 verpachtet gewesen. „Zu diesem Zeitpunkt“ habe noch ein Weinbaubetrieb existiert, dessen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden sei. Durch die „Verpachtung der ehemals selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Nutzflächen“ sei eine Nutzungsänderung eingetreten, sodass „die Parzellen“ nicht mehr zum notwendigen Betriebsvermögen gehört hätten. Weil nach damaliger Rechtsprechung keine Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen möglich gewesen sei, sei durch die Nutzungsänderung eine Entnahme erfolgt. Diese führe nach der damaligen Erlasslage der Finanzverwaltung jedoch nicht zu einem Entnahmegewinn. „Die im Jahr 1992 veräußerten Grundstücke“ stellten bereits seit 1978 Privatvermögen dar. Dem Schreiben sollte zudem eine Kopie des Umlegungsplans beigefügt sein, der sich indes nicht bei der Akte befindet oder vorgelegt wurde. Mit weiterem Pachtvertrag vom 3. November 1994 (Bl. 27 ff. Vertragsakten) verpachteten R und K einen weiteren Weinberg ab 15. November 1994 bis zum 15. November 2014 an einen weiteren ortsansässigen Winzer. Die Klägerin schloss über dasselbe Grundstück einen geänderten Pachtvertrag vom 14. November 2007 (Bl. 31 ff. Vertragsakten) ab dem 15. November 2007 bis zum 15. November 2014. Mit weiterem Pachtvertrag vom 1. Februar 2000 (Bl. 36 Vertragsakten) verpachtete R einen weiteren Weinberg rückwirkend ab 1. Januar 2000 bis zum 1. Januar 2025 an einen weiteren ortsansässigen Winzer. Mit notariellem Vertrag vom 11. Februar 2000 (Bl. 50 ff. Vertragsakten) schlossen R und K mit den Gesellschaftern der Klägerin einen Übertragungsvertrag, in dem sie den Gesellschaftern der Klägerin die verfahrensgegenständlichen Ackerflächen mit den Flurstücknummern …1 und …2 unentgeltlich übertrugen. Mit weiterem notariellem Vertrag vom 19. Oktober 2001 (Bl. 57 ff. Vertragsakten) schlossen R und K mit der Klägerin einen Übergabevertrag, in dem sie der Klägerin zwei vormals zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörende und im Alleineigentum des R stehende Weinberg-Grundstücke mit sofortiger Wirkung unentgeltlich übertrugen. Die Klägerin verpachtete die Flächen künftig und erzielte aus diesem ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. Bl. 44 Feststellungsakten). Zudem vereinbarten die Vertragsparteien einen Übergabevertrag auf den Ablebensfall, in dem sich R und K verpflichteten, weitere in ihren Gemeinschafts- bzw. Alleineigentum stehenden Grundstücke, bei denen es sich um Acker- und sonstige landwirtschaftlichen Flächen handelte und bei denen insbesondere das verfahrensgegenständliche Grundstück mit der Flurstücknummer …3 enthalten war, mit Wirkung zum Todestag des (letzten) Übergebers unentgeltlich an die Klägerin zu übertragen. Ausweislich weiterer Verfügungen von Todes wegen von R und K vom 17. Juli 2003 (Bl. 3 Vertragsakten) und vom 1. März 2004 (Bl. 4 f. Vertragsakten) sollten die Gesellschafter der Klägerin nach dem Tod des/der Letztversterbenden „die Äcker“ bekommen. R verstarb am x. November 2004 (vgl. Bl. 24 Gerichtsakte). Alleinerbin war ausweislich der getroffenen Verfügungen auf den Todesfall seine Ehefrau K. Mit weiterem notariellen Vertrag vom 25. November 2011 (Bl. 66 ff. Vertragsakten) schloss K mit ihren drei Söhnen als Gesellschaftern der Klägerin einen weiteren Übergabevertrag, in dem sie vereinbarten, dass die im Übergabevertrag vom 19. Oktober 2001 genannten Acker- und sonstige landwirtschaftlichen Flächen einschließlich des verfahrensgegenständlichen Grundstücks mit der Flurstücknummer …3 nicht erst im Todesfall, sondern bereits zu Lebzeiten der K mit sofortiger Wirkung auf die Klägerin übergehen sollten. Im Zuge eines weiteren baurechtlichen Umlegungsverfahrens wurden die verfahrensgegenständlichen Grundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 „D-Straße“ (Einbringungswerte: 157.500 Euro + 133.500 Euro) sowie mit der Flurstücknummer …3 (Einbringungswert: 346.150 Euro), die jeweils als Ackerland gekennzeichnet und mit einem Grundstückswert von 50 Euro pro Quadratmeter angesetzt waren, mit insgesamt 12.748 Quadratmetern in die Grundstücksumlegung einbezogen und mit einem Wert von insgesamt 637.400 Euro angesetzt. Im Zuge der Umlegung erhielt die Klägerin hierfür im Jahr 2012 eine sog. Landabfindung im Umfang von 13 Bauplätzen (insbesondere Grundstücke mit den Flurstücknummern …13, …26, …44 und …45, …50, …57 und …58) mit einer Gesamtfläche von 7.125 Quadratmetern, die jeweils mit einem Grundstückswert von 68,50 Euro pro Quadratmeter angesetzt waren, zum Gesamtwert von 488.062,50 Euro sowie eine zusätzliche Barabfindung in Höhe von 149.337,50 Euro, die am 15. Oktober 2012 ausgezahlt wurde (Bl. 1 bis 3 Feststellungsakten). Im Einzelnen handelte es sich um folgende Grundstücke: Flurstücknummer Fläche in m2 Zuteilungswert pro m2 Zuteilungswert gesamt …07 428 68,50 € 29.318,00 € …08 428 68,50 € 29.318,00 € …10 588 68,50 € 40.278,00 € …11 634 68,50 € 43.429,00 € …12 595 68,50 € 40.757,50 € …13 493 68,50 € 33.770,50 € …25 737 68,50 € 50.484,50 € …26 614 68,50 € 42.059,00 € …44 462 68,50 € 31.647,00 € …45 532 68,50 € 36.442,00 € …50 511 68,50 € 35.003,50 € …57 576 68,50 € 39.456,00 € …58 527 68,50 € 36.099,50 € Gesamt: 488.062,50 € Mit Überweisung vom 22. Januar 2013 über 23.970,10 Euro, vom 31. Januar 2013 über 83.227,13 Euro und vom 30. Juni 2014 über 97.406,94 Euro (Bl. 145 ff. Feststellungsakten) zahlte die Klägerin für ihre durch die Umlegung erhaltenen Baugrundstücke Kosten für deren erstmalige Erschließung (insbesondere mit Wasser/Abwasser). In den Streitjahren (2012 bis 2014) veräußerte die Klägerin die zum Veräußerungszeitpunkt teilweise erschlossenen Grundstücke mit den Flurstücknummern …13, …26, …44 und …45, …50, …57 und …58 (vgl. Bl. 87 und 119 f. Feststellungsakten), wobei sich der Verfahrensakte lediglich die Urkundennummern der Veräußerungen, die Person der Käufer sowie die vereinnahmten Beträge in den einzelnen Wirtschaftsjahren der Klägerin ergeben, ohne dass diese sich jedoch zu konkreten Zufluss-Zeitpunkten zuordnen ließen. Dass die Veräußerungspreise der Klägerin zugeflossen sind, ist unstreitig. Insgesamt tätigte die Klägerin folgende Veräußerungen: Wirtschaftsjahr Flurstücknummer Kaufpreis Erschließungskosten Gesamt 2012/2013 …57 69.100,00 € Keine 69.100,00 € …44 106.855,00 € Keine 106.855,00 € …45 2013/2014 …26 73.066,00 € 9.238,47 € 82.304,00 € …58 62.713,00 € 70.642,63 € 70.643,00 € 2014/2015 …13 59.160,00 € 19.719,72 € 78.879,00 € …50 66.430,00 € 7.688,35 € 74.118,35 € Mit Schreiben an den Beklagten vom 11. März 2015 (Bl. 43 f. Feststellungsakten) äußerte die Klägerin die Auffassung, dass mit der Betriebsverpachtung der Ackerflächen ab 1978 der Teilbetrieb „Ackerbau“ eingestellt worden und in der Folge nicht wiederaufgenommen worden sei. Damit habe eine Überführung der Grundstücke in das Privatvermögen des R stattgefunden, da die Grundstücke aufgrund der Verpachtung nicht mehr zum notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs gehört hätten und die Zuordnung zu einem gewillkürten Betriebsvermögen bei Landwirten, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, nicht möglich gewesen seien. Diese Überführung in das Privatvermögen unterfalle aus Vertrauensschutzgründen der Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung gemäß BStBl. I 1979, S. 162. Eine spätere Wiedereinlage in ein Betriebsvermögen sei nicht erfolgt. Mit Schreiben vom 12. März 2015 (Bl. 45 Feststellungsakten) teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass sich eine Betriebsaufgabeerklärung in den Akten des Beklagten nicht befinde, sodass bei Betriebsverpachtung im Ganzen ohne derartige Aufgabeerklärung keine Entnahme vorliege. Mit Schreiben vom 19. August 2015 (Bl. 62 ff. Feststellungsakten) übersandte die Klägerin neben verschiedenen Urkunden (vgl. Vertragsakten) eine von ihrem Empfangsbevollmächtigten an Eides statt versicherte Erklärung, wonach auch für die Zeit von 1966 bis 1978 bereits ein Pachtvertrag zwischen R bzw. K und einem ortsansässigen Landwirt für die Ackerflächen mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 der Gemarkung H, Flur …1, bestanden habe. Der Ackerbaubetrieb des R sei bereits Ende der 1960er Jahre aufgegeben worden; seitdem und bis 1978 sei nur noch der Weinbaubetrieb im Eigenbetrieb betrieben worden. Mit Schreiben vom 20. Oktober 2015 (Bl. 66 f. Feststellungsakten) wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass sich das Schreiben des R vom 16. Januar 1993 allein auf das Grundstück mit der Flurstücknummer …71, nicht aber auf die verfahrensgegenständlichen Grundstücke mit den Flurstücknummern …3, …1 und …2 bezogen habe, sodass nur insofern, nicht aber für die verfahrensgegenständlichen Grundstücke die Billigkeitsregelung der steuerfreien Entnahme habe in Anspruch genommen werden können. Mit Schreiben vom 20. November 2015 (Bl. 68 ff. Feststellungsakten) wiederholte und vertiefte die Klägerin ihr Vorbringen, dass es bereits mit dem klarstellenden Schreiben des R vom 16. Januar 1993 eine klare Erklärung zum steuerfreien Ausscheiden aller landwirtschaftlichen Nutzflächen und damit auch der verfahrensgegenständlichen Grundstücke aus dem Betriebsvermögen gegeben habe, sodass die verfahrensgegenständlichen Grundstücke nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen und die bis zum 31. Dezember 1998 geltende Billigkeitsregelung noch anzuwenden gewesen sei. Eine Beschränkung allein auf das Grundstück mit der (ehemaligen) Flurstücknummer …71 könne daraus nicht abgeleitet werden. Mit Schreiben vom 23. November 2015 (Bl. 77 ff. Feststellungsakten) wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass das Flurstück Nr. …71 nicht in dem vorgelegten Pachtvertrag enthalten gewesen sei und sich das Schreiben vom 16. Januar 1993 nur auf „diese Parzelle“ beziehe. R habe nur insofern von der Billigkeitsregelung Gebrauch gemacht. Weder durch die Übertragung der Grundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 durch notariellen Vertrag vom 11. Februar 2000 noch durch die Übertragung des Rest-Betriebs durch notariellen Vertrag vom 4. November 2011 sei notwendiges Privatvermögen der Klägerin entstanden. Vielmehr sei aufgrund der Pächteridentität lediglich eine Anwachsung des bisherigen Betriebsvermögens erfolgt. Mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen jeweils vom 11. April 2016 für 2012 (Bl. 92 f. Feststellungsakten), 2013 (Bl. 97 Feststellungsakten) und 2014 (Bl. 102 Feststellungsakten) stellte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin einschließlich der Veräußerungsgewinne sowie der erhaltenen Barabfindung für das Kalenderjahr 2012 von steuerbaren Einkünften in Höhe von insgesamt 152.308,50 Euro, für das Kalenderjahr 2013 in Höhe von insgesamt 227.595,50 Euro und für das Kalenderjahr 2014 in Höhe von insgesamt 146.898,00 Euro fest. Mit Schreiben vom 17. Mai 2016 (Bl. 104 Feststellungsakten) legte die Klägerin Einspruch gegen die Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 11. April 2016 ein. Im Rahmen eines Besprechungstermins vom 30. August 2016 äußerte die Klägerin die Auffassung, dass es ausreichend sei, der Erklärung vom 16. Januar 1993 auch noch im Jahr 2016 und damit 23 Jahre später die betroffenen Grundstücke hinzuzufügen. Nachdem die Klägerin dem Beklagten mit Schreiben vom 25. November 2016 (Bl. 118 ff. Feststellungsakten) eine Übersicht übersandt hatte, aus der sich für die jeweils veräußerten Grundstücke die erlösten Kaufpreise, die Erschließungskosten sowie die vom Veräußerungserlös abzuziehenden Buchwerte nach § 55 EStG a.F. ergaben, änderte der Beklagte mit Änderungsbescheiden vom 3. Februar 2017 (Bl. 126 f., 131 f. und 136 f. Feststellungsakten) die festgestellten Einkünfte der Klägerin für das Kalenderjahr 2012 von steuerbaren Einkünften auf nunmehr 152.309 Euro, für das Kalenderjahr 2013 auf nunmehr 219.011 Euro und für das Kalenderjahr 2014 auf nunmehr 128.454 Euro Mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2017 (Bl. 152 ff. Feststellungsakten) wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Verlöre ein Grundstück, das vormals notwendiges Betriebsvermögen gewesen sei, diese Zuordnung aufgrund einer Nutzungsänderung, ohne dabei jedoch zu notwendigem Privatvermögen zu werden, so bleibe es ohne ausdrückliche Entnahmehandlung Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Auch daraus, dass Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG bis zur Änderung der BFH-Rechtsprechung im Jahr 2003 die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht möglich gewesen sei, folge nicht die automatisch mit der Nutzungsänderung erfolgende Zuordnung zum notwendigen Privatvermögen im Zeitpunkt der Nutzungsänderung, sondern nur ein Status des sog. geduldeten Betriebsvermögens. Eine neuerliche Widmung, d.h. eine gesonderte Zuordnung zum Betriebsvermögen sei damit nicht mehr erforderlich. Die Klägerin könne sich nicht auf die bis zum 31. Dezember 1998 geltende Billigkeitsregelung berufen, die eine steuerfreie Entnahme der Grundstücke ermögliche. Es fehle insofern an einem klarstellenden Schreiben des R, dessen Schreiben vom 16. Januar 1993 zu unbestimmt sei, weil es sich allein auf das Flurstück …71 und gerade nicht auf alle einschließlich der verfahrensgegenständlichen Grundstücke beziehe. Auch der vorlegte Pachtvertrag aus dem Jahr 1978 lasse insofern keinen Schluss auf die Nutzungsänderung zu, da er keine Informationen zu den verfahrensgegenständlichen Grundstücken (vor ihrer Einbeziehung in das Umlegungsverfahren ab dem Jahr 2006) enthalte. Zudem sei das Erklärungsverhalten hinsichtlich der aus der Betriebsverpachtung erzielten Einkünfte indifferent. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2017 (Bl. 3 ff. Gerichtsakten) erhob die Klägerin Klage und begründete diese mit Schreiben vom 24. Januar 2017 (Bl. 18 ff. Gerichtsakten) im Wesentlichen unter Vertiefung ihres Vorbringens im Verwaltungsverfahren. Nachdem die Klägerin im Verwaltungsverfahren noch vorgetragen hatte, dass R die Ackerflächen bereits 1966 an einen ortsansässigen Landwirt verpachtet und die Weinbauflächen bis 1977 selbst landwirtschaftlich genutzt habe, bevor er sie erstmals zum 1. August 1978 parzellenweise an verschiedene Pächter verpachtet habe, trägt sie im Klageverfahren nunmehr vor, dass Ackerflächen noch bis zum 31. Dezember 1977 selbst bewirtschaftet und erst 1978 an einen ortsansässigen Landwirt fremd verpachtet worden seien. Ferner trägt sie nunmehr vor, dass R die Weinbauflächen bis 1980 noch selbst landwirtschaftlich genutzt und seit 1981 fremd verpachtet habe. Die Entnahme der Grundstücke sei bereits mit Ende der Eigenbewirtschaftung der Ackerflächen zum 31. Dezember 1978, jedenfalls aber mit Schreiben des R vom 16. Januar 1993 bzw. mit der unentgeltlichen Übertragung der Grundstücke mit den Flurstücknummern …1 und …2 auf die Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge durch notarielle Verträge vom 11. Februar 2000 und 25. November 2011 erfolgt. Eine Wiederaufnahme der Eigenbewirtschaftung sei, wie die beiden in der in der mündlichen Verhandlung anwesenden Gesellschafter der Klägerin bestätigten, weder durch R und K noch durch die Klägerin oder deren Gesellschafter beabsichtigt gewesen oder erfolgt. Insbesondere die Gesellschafter der Klägerin hätten „ihre Berufe gehabt“, aber weder selbst noch mit der Klägerin eine originär forst- und landwirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt. Die unentgeltlich übertragenen Grundstücke seien lediglich verpachtet. Die Klägerin beantragt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012, 2013 und 2014 jeweils vom 11. April 2016 und die geänderten Bescheide jeweils vom 3. Februar 2017 und die Einspruchsentscheidung vom 14. November 2017 aufzuheben, hilfsweise, die Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken im Wirtschaftsjahr 2013/2014 aus der Veräußerung von drei Grundstücken mit einem Rücklagenbetrag von 199.000,- Euro in eine Rücklage gemäß § 6c EStG einzustellen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte nimmt zur Begründung umfassend Bezug auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, das Schreiben des R vom 16. Januar 1993 sei keine umfassende Entnahmeerklärung, da dem Schreiben keine Aufstellung der verpachteten Ackerflächen sowie lediglich ein Pachtvertrag vom 17. November 1978 über ein nicht näher bezeichnetes Ackerland beigefügt gewesen seien. Das Schreiben könne sich daher allein auf die im Jahr 1992 veräußerten Ackerflächen beziehen. Wegen der Einzelheiten, insbesondere den besonderen Bedingungen der einzelnen Verträge wird auf die einzelnen Vertragsurkunden Bezug genommen.