3 K 1985/17

Leitsatz: Die Bauabzugsteuer i.S.d. § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG kann gegenüber dem Leistungsempfänger nicht mehr im Wege eines Nachforderungsbescheides i.S.d. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO festgesetzt werden, wenn zuvor ein Haftungsbescheid erlassen wurde. Dies gilt auch, wenn der Haftungsbescheid unter Berufung auf eine durch den Erlass eines Nachforderungsbescheids eingetretene Rechtswidrigkeit mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen wird.(Rn.37) (Rn.41) I. Der Bescheid über den Steuerabzug bei Bauleistungen der Firma G für 2012, 2013 und 2014 vom 31. März 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 7. August 2017 werden aufgehoben. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Das Urteil ist hinsichtlich der von dem Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. 1. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten (Blatt 88 und 97 der Gerichtsakte) ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist ungeachtet der Frage zulässig, ob die von der Klägerin bei dem Beklagten für den Streitzeitraum eingereichten Anmeldungen nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen und ob der Regelungsgehalt des Bescheids über den Steuerabzug bei Bauleistungen für 2012, 2013 und 2014 vom 31. März 2016 dieser Steuerfestsetzung entspricht. So macht die Klägerin geltend, dass eine Festsetzung unzulässig sei, da auf einen Haftungsbescheid nur verzichtet werden könne, wenn die Höhe der Steuer nicht streitig sei, und der Beklagte – sollte diesem sowohl die Möglichkeit der Festsetzung als auch des Haftungsbescheids offenstehen – dieses Wahlrecht durch den Erlass des Haftungsbescheids vom 26. Mai 2015 bereits ausgeübt habe. Hinzu tritt der Umstand, dass der Bescheid vom 31. März 2016 in zeitlicher Hinsicht – etwa in Bezug auf den Beginn der Zahlungsverjährung (§ 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO) – eine von den eingereichten Anmeldungen abweichende Rechtswirkung entfaltet. Vor diesem Hintergrund ist es nicht ausgeschlossen, dass der Bescheid vom 31. März 2016 gegenüber der Klägerin als dessen Adressatin eine nachteilige Regelungswirkung entfaltet und die Klägerin damit i.S. des § 40 Abs. 2 FGO in ihren Rechten verletzt ist. 2. Der Senat konnte über die Klage ohne die Beteiligung der G entscheiden. Insbesondere war diese nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig zu dem Verfahren beizuladen. Der Erlass eines Nachforderungsbescheides – wie im Streitfall – ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (s. insbesondere Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67), so dass für die Inanspruchnahme durch Nachforderungsbescheid die gesetzlichen Voraussetzungen der Haftung erfüllt sein müssen (BFH-Urteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; vom 13. Dezember 2011 II R 52/09, BFH/NV 2012, 695; vom 19. Dezember 2012 I R 81/11, BFH/NV 2013, 698). Damit schließt schon die Vorschrift des § 48a Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach der Leistungsempfänger nicht haftet, wenn ihm im Zeitpunkt der Gegenleistung eine Freistellungsbescheinigung vorgelegen hat, auf deren Rechtmäßigkeit er vertrauen konnte, aus, dass – wie jedoch nach § 60 Abs. 3 FGO für eine notwendige Beiladung erforderlich – die Entscheidung auch der G gegenüber nur einheitlich ergehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl. II 2008, 95). 3. Die Klage ist begründet. Der Bescheid über den Steuerabzug bei Bauleistungen für 2012, 2013 und 2014 vom 31. März 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). a) Erbringt jemand, ohne dass die hier nicht einschlägigen Ausnahmetatbestände des § 48 Abs. 2 EStG – das Vorliegen einer Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG oder das Nichtüberschreiten bestimmter Beträge – erfüllt sind, im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer im Sinne des § 2 des Umsatzsteuergesetzes oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger gemäß § 48 Abs. 1 S. 1 EStG verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug i.H.v. 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen. Gegenleistung ist nach § 48 Abs. 3 EStG das Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer. Bauleistungen sind nach der Legaldefinition des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken und deren bestimmungsgemäßer Nutzung dienen. Der Leistungsempfänger hat gemäß § 48a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zum zehnten Tag nach Ablauf des Monats, in dem die Gegenleistung i.S. des § 48 EStG erbracht wird, eine Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der er den Steuerabzug für den Anmeldungszeitraum selbst zu berechnen hat. Die Anmeldung des Abzugsbetrags steht einer Steueranmeldung gleich (§ 48a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG haftet der Leistungsempfänger – wenn ihm nicht im Zeitpunkt der Gegenleistung eine Freistellungsbescheinigung vorgelegen hat (§ 48 Abs. 3 Satz 2 EStG) – für einen nicht oder zu niedrig abgeführten Abzugsbetrag. Ist eine Steuer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. b) Es kann dahinstehen, ob es sich – wovon zwar die Beteiligten ausgehen, was jedoch nach dem bisherigen Vorbringen des Beklagten und auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin i.R. der Anmeldungen vorgelegten Rechnungen der G völlig unklar ist – bei den von G erbrachten Leistungen um Bauleistungen i.S. von § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG handelt. Auch ist nicht zu entscheiden, ob hinsichtlich der nach § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG einzubehaltenden Steuer den Finanzbehörden ein Wahlrecht dahingehend zusteht, den Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid i.S. des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO oder nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (bejahend für § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG Finanzgericht – FG – Münster, Urteil vom 12. Juli 2012, 13 K 2592/08, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 1938; Hessisches FG, Urteile vom 16. Mai 2017 4 K 63/17, EFG 2017, 1351; 4 K 66/17; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 27. Dezember 2002, BStBl I 2002, 1399 Rz 78; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087; VI R 168/01, BFH/NV 2005, 357; vom 20. August 2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 17. Februar 2010 I R 85/08, BFHE 229, 114, BStBl II 2011, 758; vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BFH/NV 2012, 537; in BFH/NV 2013, 698; BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237), sowie, ob die im Streitfall fehlende – und lediglich nach § 150 Abs. 2 Satz 2 AO in der bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Fassung, nicht aber nach § 48a Abs. 1 Satz 1 EStG erforderliche – Unterschrift auf den Anmeldungen der Klägerin für den Streitzeitraum dazu führt, dass die Klägerin die Anmeldungen – wie nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO erforderlich – nicht abgegeben hat, und – ggf. – ob der Wortlaut des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO („erforderlich“) dahin auszulegen ist, dass er einer Festsetzung nicht entgegen steht, wenn eine Steueranmeldung abgegeben wurde und die Festsetzung nicht zu einer abweichenden Steuer führt. Unerheblich ist zudem sowohl, ob – was im Streitfall aufgrund der Sonderregelung des Art. 5 Abs. 3 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Bulgarien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 15. November 2010 (BGBl II 2010, 1286, BStBl I 2011, 543; – DBA-Bulgarien –) i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 2, 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-Bulgarien zweifelhaft ist – § 48 Abs. 1 EStG die Steuerpflicht des Leistenden im Inland erfordert (verneinend Hessisches FG, Urteil in EFG 2017, 1351; FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Oktober 2017 10 K 1513/14 E, EFG 2018, 959), als auch, ob die in §§ 48 ff. EStG getroffenen Regelungen verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen (bejahend z.B. FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2018, 959) und mit dem Unionsrecht vereinbar sind (bejahend BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2008 I B 160/08, BFH/NV 2009, 377; Hessisches FG, Urteil in EFG 2017, 1351; kritisch Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 48 Rz 5; vgl. auch FG Düsseldorf, Beschluss vom 4. März 2002 10 V 1007/02 AE (E), EFG 2002, 688; Urteil des Europäischen Gerichtshofs Kommission/Belgien vom 9. November 2006 C-433/04, EU:C:2006:702). c) All dies bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, da – selbst wenn man ein Wahlrecht zwischen der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid und durch Erlass eines Nachforderungsbescheids anerkennt – der Haftungsbescheid vom 26. Mai 2015 dem zeitlich nachfolgenden Erlass eines Nachforderungsbescheids entgegensteht. aa) Zwar lösen vorbereitende Maßnahmen der Finanzverwaltung keine Bindung an einen von mehreren offen stehenden gesetzmäßigen Verfahrenswegen aus (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 698; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2009, 1237; vom 18. März 2009 I B 229/08). Auch muss eine Begründung für die Wahl des Verfahrens (Haftungsbescheid, Nachforderungsbescheid) in dem jeweiligen Bescheid nicht gegeben werden (BFH-Urteile in BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087; in BFH/NV 2005, 357; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237). Zudem ändert der Erlass eines Nachforderungsbescheides nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt und die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner erfasst (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 698; in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237) Jedoch hat der Beklagte im Streitfall durch den Erlass des Bescheids vom 26. Mai 2015 sein Wahlrecht ausgeübt und sich für die Inanspruchnahme der Klägerin durch einen Haftungsbescheid entschieden. Hierdurch wurde ein schützenswertes Vertrauen der Klägerin dahingehend begründet, dass der Beklagte den von ihm gewählten Verfahrensweg weiterhin beschreiten und keinen Nachforderungsbescheid erlassen würde; der Beklagte war an die Geltendmachung durch Haftungsbescheid gebunden. Dies gilt umso mehr, als der Erlass von dem Beklagten gewählte Haftungsbescheid – anders als der Nachforderungsbescheid (BFH-Urteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; in BFH/NV 2013, 698) – eine Ermessensausübung des Beklagten erforderte, im Rahmen derer – gerichtlich in den Grenzen des § 102 Satz 1 FGO überprüfbar – auch die Belange der Klägerin zu berücksichtigen waren. bb) Hieran ändert auch die Rücknahme des Haftungsbescheids vom 26. Mai 2015 durch den Bescheid vom 31. März 2016 nichts. Dabei bedarf weder die Frage einer Entscheidung, ob – stehen der Finanzverwaltung mehrere gesetzmäßigen Verfahrenswege offen – die Rücknahme eines Bescheids mit Wirkung für die Vergangenheit i.S. des § 130 Abs. 1 AO der Finanzverwaltung grundsätzlich die Möglichkeit eröffnet, das jeweils andere Verfahren zu wählen, noch die Frage, ob der Haftungsbescheid vom 26. Mai 2015 durch Erlass des Nachforderungsbescheids vom 31. März 2016 – wie für eine Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO erforderlich – rechtswidrig war. Zwar wurde im Streitfall die Rücknahme des Haftungsbescheids vom 26. Mai 2015 unter Berufung auf § 130 Abs. 1 AO mit Wirkung für die Vergangenheit ausgesprochen. Jedoch sollte sich die Rechtswidrigkeit nach der Begründung des Beklagten aus der Bekanntgabe des Nachforderungsbescheids – und nicht etwa aus unmittelbar den Haftungsbescheid betreffenden Gründen – ergeben. Hierdurch kann die Möglichkeit zum Erlass eines Nachforderungsbescheids nicht eröffnet werden. Andernfalls würde der Erlass eines Nachforderungs- oder Haftungsbescheids in keinem Fall Bindungswirkung entfalten, sondern vielmehr würde der Erlass eines Bescheids ohne Weiteres die Rücknahme des jeweils anderen Bescheids ermöglichen. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 5. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 Satz 1 Halbsatz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 713 der Zivilprozessordnung. Zwischen den Beteiligten steht in Streit, ob der Beklagte berechtigt war, gegenüber der Klägerin, einer GmbH, sog. Bauabzugsteuer i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festzusetzen. In dem Streitzeitraum (Dezember 2012 bis März 2013 und Mai 2013 bis April 2014) stellte die G, eine Kapitalgesellschaft bulgarischen Rechts mit Satzungssitz in Bulgarien, deren Unternehmensgegenstand u.a. der „Bau sonstiger Einrichtungen“ war, der Klägerin folgende Beträge in Rechnung: Dezember 2012 12.667,56 € Januar 2013 8.167,67 € Februar 2013 7.120,88 € März 2013 13.319,65 € Mai 2013 18.361,22 € Juni 2013 24.674,13 € Juli 2013 28.753,30 € August 2013 20.701,12 € September 2013 48.946,51 € Oktober 2013 55.166,22 € November 2013 39.977,18 € Dezember 2013 37.629,89 € Januar 2014 38.985,55 € Februar 2014 26.598,53 € März 2014 32.857,46 € April 2014 18.694,08 € Wegen der Einzelheiten wird auf die an die Klägerin gerichteten Rechnungen der G (Blatt 35 ff. der Verwaltungsakte Bd. I) Bezug genommen. Die in Rechnung gestellten Beträge wurden jeweils im Monat der Rechnungsstellung von der Klägerin beglichen. Eine Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG lag der Klägerin zum Zeitpunkt der jeweiligen Zahlungen nicht vor. Mit Schreiben vom 29. Januar 2015 übersandte das Finanzamt I dem Beklagten eine Kontrollmitteilung vom 27. Mai 2014 (Blatt 3 ff. der Verwaltungsakte). Danach habe u.a. die G aus Bulgarien eine Bauleistung an die Klägerin erbracht. Eine Freistellungsbescheinigung sei der Klägerin nicht vorgelegt worden. Die Gegenleistung betrage 324.037 €. Zudem lag der Kontrollmitteilung ein an das Finanzamt I gerichtetes Schreiben der Klägerin vom 27. Mai 2014 bei, in dem die Klägerin ausführte, die Bauabzugsteuer sei deshalb nicht einbehalten worden, weil es sich um Steuerausländer handele, die regelmäßig ins Ausland zurückkehrten und im Inland keine Betriebsstätte unterhielten. Die Subunternehmer hätten telefonisch bestätigt, die Einkünfte ordnungsgemäß versteuert zu haben. Auch im Rahmen der internationalen Amtshilfe sollte sicherzustellen sein, dass letztlich die Einkünfte versteuert würden. Es sei jedenfalls kein fiskalischer Schaden entstanden. Mit Schreiben vom 23. März 2015 (Blatt 26 ff. der Verwaltungsakte) übersandten die Bevollmächtigten der Klägerin Anmeldungen über den Steuerabzug bei Bauleistungen für den Streitzeitraum und führten aus, die amtlichen Vordrucke seien aus Vereinfachungsgründen verwendet worden, jedoch nicht in Anerkennung einer entsprechenden Steuerschuld. Die Inanspruchnahme der Klägerin könne nur im Wege eines Haftungsbescheides erfolgen. Die Voraussetzungen hierfür lägen jedoch nicht vor. Es sei dem Geschäftsführer der Klägerin unbekannt gewesen, dass auch für ausländische Firmen eine Freistellungsbescheinigung vorliegen müsse. Der Leistungsempfänger könne für die Bauabzugsteuer nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Leistende – wie im Streitfall – nicht in Deutschland steuerpflichtig sei. Die Anmeldungen waren jeweils handschriftlich auf den 12. März 2015 datiert und mit dem Firmenstempel der Klägerin, nicht aber mit einer Unterschrift versehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anmeldungen über den Steuerabzug bei Bauleistungen vom 12. März 2015 (Blatt 32 ff. der Verwaltungsakte Bd. I) Bezug genommen. Mit Datum vom 26. Mai 2015 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin einen Haftungsbescheid. Die Klägerin habe im Zeitpunkt der Erfüllung der Gegenleistung den gesetzlichen Steuerabzug nicht einbehalten. Gründe, aufgrund derer vom Steuerabzug abzusehen gewesen sei, seien nicht gegeben. Es seien folgende Ansprüche nicht erfüllt worden: 2012 1.900,14 € 2013 45.413,75 € 2014 17.570,34 € Summe 64.884,23 € Für diese Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis habe die Klägerin den Haftungstatbestand nach § 48a Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt, weil sie ihrer Verpflichtung zum Einbehalt sowie zur Abführung der Steuerabzugsbeträge nach § 48 Abs. 1 EStG nicht nachgekommen sei. Für den nicht vorgenommenen Steuerabzug, für den die Klägerin nach § 48 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 EStG einzustehen habe, werde sie nach § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) in Anspruch genommen. Der Beklagte halte sich mit dem Erlass dieses Bescheids im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens. Es sei bei dem vorliegenden Sachverhalt gerechtfertigt, vorrangig den Haftungsschuldner als Abzugsverpflichteten für den unterbliebenen Steuerabzug anstelle des Steuerschuldners und anderer Haftungsschuldner zu belangen. Die Klägerin habe den Haftungsschaden durch ihre Pflichtverletzung verursacht. Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Durchsetzung des Steueranspruchs gegenüber dem ausländischen Steuerschuldner schwierig sei und die Erfolgsaussichten gering seien. Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch vom 23. März 2015 wiederholte die Klägerin ihr Vorbringen gegenüber dem Finanzamt I und führte ergänzend aus, selbst wenn ihr, der Klägerin, das Verschulden ihrer steuerlichen Berater zuzurechnen wäre, müsste im Rahmen der Ermessensentscheidung geprüft werden, inwieweit eine Haftungsinanspruchnahme angemessen sei. Es sei ohne Weiteres davon auszugehen, dass die Rechtsnormen nicht allgemein bekannt seien. Deshalb sei es zumindest ermessensfehlerhaft, den Steuerbetrag in voller Höhe zu fordern. Zudem sei bei der Inanspruchnahme des Leistungsempfängers zu berücksichtigen, inwieweit nach den Umständen des Einzelfalles Steueransprüche bestünden oder entstehen könnten. Im Streitfall seien eventuell einbehaltene Bauabzugsteuern den leistenden Subunternehmern ohnehin zu erstatten. In einem Aktenvermerk vom 7. März 2016 (Blatt 23 ff. der Verwaltungsakte Bd. II) hielt der Beklagte fest, bei einer nicht unterschriebenen Steuererklärung könnten die Rechtsfolgen des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO und § 168 Satz 1 AO nicht eintreten. Es bedürfe insoweit wenigstens eines Nachforderungsbescheids nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO. Über die Inanspruchnahme des Leistungsempfängers als Haftungsschuldner entscheide das Finanzamt im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens. Dabei sei auch zu berücksichtigen, inwieweit nach den Umständen des Einzelfalls Steueransprüche bestünden oder entstehen könnten. Der Nachforderungsbescheid bedürfe keines Entschließungs- und Auswahlermessens. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründe ein Wahlrecht der Finanzbehörden, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfülle. Vorbereitende Maßnahmen lösten keine Bindung an einen von mehreren Verfahrenswegen aus. Der Nachforderungsbescheid benachteilige den Abzugsverpflichteten bei beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsempfängern nicht, weil das Auswahlermessen hier ohnehin nicht gesondert begründet werden müsse und ein Hinweis auf fehlende Zugriffsmöglichkeiten im Inland regelmäßig ausreichend sei. Daraus folge, dass die Wahl des Verfahrens in dem Bescheid nicht begründet werden müsse. Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändere jedoch nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht werde. Dies habe zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftung zu beachten seien. Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs sei hierfür im Regelfall erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden solle, entstanden sei und noch bestehe. Der Haftungsbescheid bedürfe dagegen der Angabe zu offenen Rückständen des Leistenden, zum Verlauf bisheriger Vollstreckungsmaßnahmen und zu sichernden Ansprüchen nach § 48c EStG. Werde ein Nachforderungsbescheid durch einen Haftungsbescheid ersetzt, lebe dieser – anders als im Falle eines Änderungsbescheids – nach Aufhebung des Haftungsbescheids nicht wieder auf. Ein einmal zurückgenommener Verwaltungsakt könne auch bei Beseitigung des späteren Verwaltungsaktes nicht mehr aufleben. Es sei beabsichtigt, einen Nachforderungsbescheid zu erlassen und den Haftungsbescheid aufzuheben. Mit Bescheid vom 31. März 2016 setzte der Beklagte den Steuerabzug bei Bauleistungen unter Berufung auf § 167 Abs. 1 AO für den Streitzeitraum auf 64.884,23 € fest. Zur Erläuterung führte der Beklagte aus, dass die Klägerin ihre Verpflichtung zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Bauabzugsteuer auf Bauleistungen der G angesichts der unwirksamen Steueranmeldungen vom 12. März 2015 nicht ordnungsgemäß erfüllt habe. Lediglich für den Monat April 2014 sei eine ordnungsgemäße und unterschriebene Anmeldung zur Bauabzugsteuer eingereicht worden. Soweit die Klägerin gegenüber dem Finanzamt I darauf verwiesen habe, dass es sich bei dem Leistenden um einen Steuerausländer handele, widerspreche es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein Steuerausländischer den inländischen Auftraggeber über das inländische Besteuerungsrecht und dessen Pflichten zum Einbehalt, der Anmeldung und der Abführung der Bauabzugsteuer informiere. Vielmehr müsse der Auftraggeber seinen Verpflichtungen selbst nachkommen. Der Leistungsempfänger könne sich im Haftungsverfahren nicht auf die Rechte des Gläubigers (der Leistungsvergütung) aus einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung berufen (§ 48d Abs. 1 Satz 5 EStG). Mit Schreiben ebenfalls vom 31. März 2016 nahm der Beklagte den Haftungsbescheid vom 26. Mai 2015 zurück. Dieser sei mit der Bekanntgabe des Nachforderungsbescheids rechtswidrig geworden und werde gemäß § 130 Abs. 1 AO mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen. Mit ihrem gegen den Nachforderungsbescheid vom 31. März 2016 gerichteten Einspruch bezog sich die Klägerin auf den bisherigen Schriftverkehr und führte ergänzend aus, der Beklagte versuche, die Ermessensausübung und die damit verbundene Reduzierung des Haftungsbetrags dadurch zu vermeiden, dass er Nachforderungsbescheide erlassen habe. Die gesetzlich vorgesehene Ermessensausübung könne nicht durch den Erlass eines Nachforderungsbescheids umgangen werden. Nur der Steuerschuldner könne durch Nachforderungsbescheid, der Abführungsverpflichtete jedoch nur durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Auf einen Haftungsbescheid könne nur verzichtet werden, wenn die Steuerhöhe unstreitig sei. Dies sei hier nicht der Fall. Selbst wenn dem Beklagten ein Wahlrecht der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid zustünde, habe er dieses Wahlrecht bereits ausgeübt. Ein einmal ausgeübtes Wahlrecht sei verwirkt und könne nicht ein zweites Mal ausgeübt werden, um dem Finanzamt einen bequemeren Weg ohne Ermessensausübung zu ermöglichen. Mit Einspruchsentscheidung vom 7. August 2017 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die für die Klägerin eingereichten Anmeldungen über den Steuerabzug von Bauleistungen seien nicht unterschrieben. Sie stünden daher einer nicht abgegebenen Steuererklärung gleich. Er, der Beklagte, habe die Klägerin daher wegen von ihr pflichtwidrig nicht einbehaltener und nicht abgeführter Bauabzugsteuer in Anspruch nehmen dürfen. Dies könne durch Haftungsbescheid oder – wie vorliegend – durch den Erlass eines Nachforderungsbescheids erfolgen. Es bestehe insoweit ein Wahlrecht. Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändere zwar nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handle. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 155 AO erfasse damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungsschuldner nicht angemeldet habe, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner. Dass auf dieser Grundlage für die Inanspruchnahme durch Nacherhebungsbescheid die gesetzlichen Voraussetzungen der Haftung erfüllt sein müssten, hindere den Erlass eines solchen Bescheids indes nicht, wenn – wie bei einer Haftung für Steuerabzugsbeträge nach § 50a Abs. 4 EStG – der Haftungstatbestand keine einschränkenden (z.B. verschuldensabhängigen) Tatbestandsvoraussetzungen enthalte. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 48, 48a EStG seien grundsätzlich keine besonderen Ermessenserwägungen der Behörde erforderlich. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO, durch den bei Haftungsbescheiden der Ermessensspielraum eröffnet werde, gelte hier gerade nicht. Beim Erlass einer Steuerfestsetzung würden grundsätzlich keine Ermessenserwägungen angestellt. Nach dieser Rechtslage stehe dem Erlass des Nachforderungsbescheids weder entgegen, dass die Klägerin selbst nicht Steuerschuldnerin der Bauabzugsteuer sei, noch, dass sie für die Bauabzugsteuer hafte, die sie einzubehalten und abzuführen habe. Er, der Beklagte, sei auch nicht daran gehindert gewesen, nach Rücknahme des Haftungsbescheids einen Nachforderungsbescheid zu erlassen. Dabei sei unerheblich, dass er, der Beklagte, sich zunächst entschieden habe, die Klägerin durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen. Denn dieser Haftungsbescheid sei nach § 130 Abs. 1 AO mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen worden, so dass sich der Haftungsbescheid in seinen Rechtswirkungen i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt habe. Das Wahlrecht sei damit mit Aufhebung des Haftungsbescheids wieder gegeben gewesen. Mit ihrer Klage wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid über den Steuerabzug bei Bauleistungen für 2012, 2013 und 2014 vom 31. März 2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 7. August 2017 aufzuheben. Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung und beantragt, die Klage abzuweisen.