3 K 1959/18

Leitsatz: Wiederkehrende Leistungen sind dann nicht als Leibrente, sondern als dauernde Last anzusehen, wenn ein Abänderungsverlangen nicht auf einen Mehrbedarf des Vermögensübergebers in Folge einer Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim gestützt werden kann und gleichzeitig keine Verpflichtung des Übernehmers zur Erbringung von Pflege- und Betreuungsleistungen vereinbart wurde.(Rn.32) (Rn.34) (Rn.35) (Rn.45) I. Die Einkommensteuerbescheide für 2012 bis 2014 – jeweils vom 31. Oktober 2016 – werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2018 dahin geändert, dass die von dem Kläger an seine Eltern gezahlten Beträge in Höhe von jährlich jeweils 12.000 € in voller Höhe als dauernde Last als Sonderausgaben abzugsfähig sind. II. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen. III. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. IV. Das Urteil ist wegen der von dem Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leisten. V. Die Revision wird zugelassen. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –) und durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3, Abs. 4 FGO) entscheidet, ist begründet. 1. Die Einkommensteuerbescheide für 2012, 2013 und 2014 vom 31. Oktober 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die von dem Kläger geleisteten Zahlungen zu Unrecht lediglich mit dem Ertragsanteil i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG als Sonderausgaben berücksichtigt. a) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.; die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit geltenden Fassung). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können – nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. – nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt. Werden – wie im Streitfall – wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder ein Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet (BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, m.w.N.). Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob – was im Rahmen einer auf die Verhältnisse bei Vertragsschluss abstellenden Ertragsprognose festzustellen ist – die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). b) Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). aa) Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Diese muss jede Vertragspartei bei veränderten Verhältnissen verlangen können. Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen (BFH-Urteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499). Die Rechtsprechung geht im Anschluss an die vorgenannte Entscheidung des Großen Senats davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, „im Regelfall“ abänderbar sind (BFH-Urteile vom 25. März 1992 X R 38/86, BFH/NV 1992, 595; vom 26. Januar 1994 X R 141/90, BFH/NV 1994, 845; vom 27. August 1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47; vom 16. März 1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12), es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben (BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284; in BFH/NV 2000, 12; BFH-Beschluss vom 2. November 2000 X B 50/00, BFH/NV 2001, 592). bb) Eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag ist als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nehmen (BFH-Urteile vom 28. Januar 1986 IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348; IX R 5/80, BFH/NV 1986, 526; vom 15. März 1994 X R 93/90, BFH/NV 1994, 848; in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813). Die wiederkehrenden Leistungen sind auch dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird (BFH-Urteile vom 23. November 2016 X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512; vom 3. Mai 2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007 X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501). Anderes gilt jedoch, wenn sich der Vermögensübernehmer in nennenswertem Umfang verpflichtet, selbst Pflege- und Betreuungsleistungen zu erbringen (BFH-Urteil vom 23. November 2016 X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517). c) Nach diesen Maßstäben handelt sich bei den von dem Kläger erbrachten Zahlungen um dauernde Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F., die voll abzugfähig sind. aa) Die Höhe der wiederkehrenden Barleistungen wurde abänderbar vereinbart. Nach der Vereinbarung der Vertragsparteien im notariellen Vertrag vom 29. April 2004 soll neben der ausdrücklich vereinbarten Wertsicherungsklausel die Regelung des § 323 ZPO „nach seinem materiellen Gehalt“ gelten. Jeder Vertragsteil war damit berechtigt, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des Geldbetrags zu verlangen, wenn sich – entsprechend der gesetzlichen Regelung des § 323 Abs. 1 Satz 2 ZPO – die Verhältnisse, die für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblich waren, in einem wesentlichen Umfang veränderten. Maßgeblich sollten nach der Vereinbarung insbesondere die Leistungsfähigkeit des Erwerbers und die Bedürftigkeit der Eltern oder des Längstlebenden von ihnen sein. Hierdurch wurde die Anpassung an wechselnde Einkommens- und/oder Bedarfssituationen der Eltern des Klägers als Vermögensübergeber und/oder des Klägers als Übernehmer – und nicht lediglich an Veränderungen des Geldwertes – ermöglicht. Dies gilt umso mehr, als es sich im Streitfall um – im Regelfall abänderbare (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 595; in BFH/NV 1994, 845; in BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47; in BFH/NV 2000, 12) – Versorgungsleistungen handelte, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen – dem Weinbaubetrieb – im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart wurden. Dass nach dem Willen der Vertragsparteien ausweislich der für die Streitjahre maßgeblichen Änderungsvereinbarung vom 18. November 2011 dabei Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern oder des Längstlebenden, die durch die Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim bedingt wären, außer Betracht bleiben sollten, d.h. nicht zur Änderung berechtigen sollten, ändert hieran nichts. Neben dem – ausgeschlossenen – Fall der Heimunterbringung und der Entwicklung des Geldwerts sind weitere Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der Vermögensübergeber denkbar; die Vertragsparteien haben eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen nicht materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer bloßen Wertsicherungsklausel entsprechen. Ungeachtet der Frage, ob die Kosten einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit durch die Krankenkasse und/oder Pflegekasse gedeckt würden, konnte die Anpassungsklausel insbesondere im Falle eines – aufgrund des Alters der Eltern des Klägers bei Vertragsabschluss auch praktisch relevanten – Mehrbedarfs einer dauernden Pflegebedürftigkeit in Fällen der Unterbringung zu Hause oder etwa bei den Klägern und sonstigen Familienmitgliedern zum Tragen kommen. Ein solcher Mehrbedarf ist auch nicht durch die in Ziffer IV.2) des notariellen Vertrags vom 29. April 2004 vereinbarte Kostentragungspflicht des Klägers erfasst; dieser verpflichtete sich lediglich, die Kosten der gewöhnlichen Unterhaltung der für das Wohnungsrecht bestimmten Räume zu bezahlen, wovon infolge einer eingetretenen Pflegebedürftigkeit erforderliche Anpassungen der Räumlichkeiten jedoch nicht erfasst sind, also von den Eltern der Kläger selbst zu tragen waren. Ein hierauf gestütztes Anpassungsverlangen wäre nicht durch die Formulierung, dass eine Warte und Pflege durch den Kläger für seine Eltern nicht vereinbart worden sei, ausgeschlossen. Ungeachtet der Frage, ob diese Vertragsbestimmung nicht bereits dahingehend zu verstehen ist, dass in der Urkunde vom 29. April 2004 von vornherein keine Vereinbarung über Pflegeleistungen – und damit auch nicht über deren Ausschluss – getroffen werden sollte, bezieht sich die Abrede – allenfalls – ausschließlich auf persönlich durch den Kläger zu erbringende (Pflege-)Leistungen. Zum einen wird auf eine Warte und Pflege „durch den Erwerber“ – und nicht etwa auf hierdurch entstehende Kosten oder durch von dem Kläger beauftrage Leistungen Dritter – abgestellt. Zum anderen bezieht sich die Regelung ausschließlich auf unmittelbar gegen den Kläger gerichtete Ansprüche. Hätten die Vertragsparteien darüber hinaus einen Ausschluss der Anpassungsmöglichkeit der laufenden Zahlungsverpflichtung auch im Fall einer dauerhaften Pflegebedürftigkeit gewollt, wäre eine Regelung im unmittelbaren Zusammenhang mit der Regelung in Ziffer IV.3) des Vertrags zu erwarten gewesen. Dementgegen wurde der Ausschluss einer Vereinbarung über Warte und Pflege jedoch in einer eigenständigen in Ziffer (IV.5) geregelt und ist überdies durch die Regelungen über die Bewilligung einer Vormerkung von Ziffer IV.3) des Vertrags getrennt. Dass die Geschwister des Klägers in Ziffer IV.7) des notariellen Vertrags vom 29. April 2004 den Verzicht auf ihre Pflichtteile erklärten und dort festgestellt wurde, dass die Geschwister durch „Vorempfänge“ dem Kläger „gleichgestellt“ seien, ist insoweit ohne Belang. Hieraus kann – entgegen der Ansicht des Beklagten – weder geschlossen werden, dass die Kosten einer dauerhaften Pflegebedürftigkeit von sämtlichen Geschwistern zu tragen sein sollten, noch, dass ein hieraus folgender – angesichts möglicherweise bestehender familien- und sozialrechtlicher Ansprüche der Eltern der Kläger nicht notwendigerweise mit den Kosten einer dauerhaften Pflegebedürftigkeit identischer – Mehrbedarf nicht zu einer Anpassung der Höhe wiederkehrenden Leistungen berechtigen sollte. bb) Es ist im Streitfall davon auszugehen, dass die wiederkehrenden Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden konnten. Wird – wie im Streitfall der Weinbaubetrieb – ein gewerbliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, besteht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Betrieb – wie durch den Kläger – tatsächlich vom Erwerber fortgeführt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Im Streitfall sind gegen die Vermutung sprechende Anhaltspunkte weder dargetan noch ersichtlich. Insbesondere ergeben sich keine Anhaltspunkte für mehrjährige Verluste oder im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringe Gewinne des Unternehmens. Vielmehr gaben die Kläger in ihren Einkommensteuererklärungen Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 50.038 € (2010), 61.093 € (2011), 79.104 € (2012), 79.257 € (2013) und 66.912 € (2014) an. d) Ob es sich – wie von dem Beklagten angenommen – bei den von dem Kläger getragenen Kosten der gewöhnlichen Unterhaltung der für das Wohnungsrecht der Eltern des Klägers bestimmten Räume sowie für Heizung, Strom, Telefon, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr um vollumfänglich als Sonderausgaben abzugsfähige dauernde Lasten i.S. des 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. handelt, braucht der Senat nicht zu beurteilen. Insoweit wäre er gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 FGO an einer Entscheidung zu Lasten der Kläger gehindert. 2. Die Übertragung der Festsetzung auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. 3. Die Revision war sowohl nach § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO als auch nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Zwar war die Frage, ob eine Inbezugnahme des § 323 ZPO für die Abänderbarkeit von wiederkehrenden Leistungen ausreicht, wenn diese weder in Fällen der dauerhaften Pflegebedürftigkeit noch bei Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim Anwendung finden sollte (BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 848; in BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512; in BFH/NV 2017, 1164; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1501) oder wenn ein Abänderungsverlangen nicht auf den Mehrbedarf des Übergebers in Folge auswärtiger Unterbringung gestützt werden kann, sich der Vermögensübernehmer jedoch in nennenswertem Umfang verpflichtet, selbst Pflege- und Betreuungsleistungen zu erbringen (BFH-Urteil in BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517), bereits Gegenstand höchstrichterlicher Entscheidungen. Ob aber die Annahme, dass die Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich nicht von Voraussetzungen abhängig ist, die nur einer Wertsicherungsklausel entsprechen, möglich ist, wenn ein Abänderungsverlangen lediglich nicht auf einen Mehrbedarf des Übergebers in Folge einer Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim gestützt werden kann und gleichzeitig keine Verpflichtung des Vermögensübernehmers zur Erbringung von Pflege- und Betreuungsleistungen vereinbart wurde, ist bisher nicht – ausdrücklich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 unter Einbeziehung weiterer Gesichtspunkte für die Vertragsauslegung) – vom BFH entschieden; ihr kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Zudem weicht der Senat insoweit von dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Juli 2019 5 K 2332/17 (EFG 2019, 1540) ab, so dass auch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) eine Entscheidung des BFH erfordert. Die Kläger, in den Streitjahren (2012 bis 2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten, begehren die vollumfängliche Abzugsfähigkeit von an die Eltern des Klägers gezahlten Bezügen als dauernde Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 (BGBl I 2007, 3150, – EStG a.F. –). Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus einer Tätigkeit als Winzer. Mit notarieller Urkunde vom 29. April 2004 (Blatt 1 ff. der Vertragsakte), die auch von den zwei Geschwistern des Kläger unterzeichnet wurde, übertrugen die in den Jahren 1939 und 1940 geborenen Eltern des Klägers dem Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge verschiedene als Weingarten, Ackerland, Landwirtschaftsfläche, Hof- und Gebäudefläche und Erholungsfläche bezeichnete Grundstücke sowie den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb „mit allen Aktiven und Passiven, Maschinen, Geräten und Einrichtungen“ mit Wirkung zum 1. Juli 2004. Unter der mit „Weitere Vertragsbedingungen“ überschriebenen Ziffer IV. des Vertrags bestellte der Kläger seinen Eltern als Gesamtberechtigte nach § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und dem Längstlebenden von ihnen allein als beschränkte persönliche Dienstbarkeit ein Wohnungs- und „Mitbenützungsrecht“ an der Hof- und Gebäudefläche. Weiter vereinbarten die Parteien: 2) Schuldrechtlich wird vereinbart, dass der Erwerber für seine Eltern und dem Längstlebenden von ihnen allein bezahlt • die Kosten der gewöhnlichen Unterhaltung der für das Wohnungsrecht bestimmten Räume, • die Kosten für Heizung, Strom, Telefon, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr. 3) Der Erwerber verpflichtet sich an seine Eltern als Gesamtberechtigte nach § 428 BGB und an den Längstlebenden von ihnen allein als dauernde Last monatlich einen Betrag von 1.000,- Euro zu bezahlen. […] Der vorstehend vereinbarte Betrag soll seinem inneren Wert nach beständig sein. Deshalb vereinbaren die Vertragsteile ergänzend: Verändert sich der vom statistischen Bundesamt veröffentlichte Verbraucherindex für Deutschland auf der Basis 2000 ist 100 gegenüber dem Stand vom Juli 2004 an um mehr als 10%, so ist von dem Monat an, zudem die zehnprozentige Änderung erstmals eintritt, der monatlich zu zahlende Geldbetrag entsprechend zu erhöhen bzw. zu verringern. Nach einer erfolgten Anpassung gilt die vorstehende Anpassungsklausel nach einer jeweiligen erneuten zehn prozentigen Änderung der Verhältnisse entsprechend mit der Maßgabe, daß die Indexzahl, die für die letzte Wertanpassung maßgeblich war, für die Berechnung der zehn prozentigen Veränderung maßgebend ist. Zur Sicherung der monatlich zu zahlenden wertgesicherten Beträge in Höhe von 1.000,- Euro bestellt der Erwerber seinen Eltern als Gesamtberechtigte nach § 428 BGB und dem Längstlebenden von ihnen allein an dem übertragenen Grundbesitz eine Reallast. […] Lediglich schuldrechtlich, also nicht als Inhalt der nachstehend bewilligten Reallast, wird folgendes vereinbart: Unbeschadet der vorstehenden Wertsicherung gilt für den zu zahlenden Geldbetrag § 323 ZPO nach seinem materiellen Gehalt. Verändern sich danach die Verhältnisse, die für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblich waren, im wesentlichen Umfang, ist jeder Vertragsteil berechtigt, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des Geldbetrages zu verlangen. Maßgeblich sind insbesondere die Leistungsfähigkeit des Erwerbers und die Bedürftigkeit der Eltern oder des Längstlebenden von ihnen. Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern oder des Längstlebenden, die durch Wegzug aus ihrer Wohnung bedingt sind, bleiben außer Betracht. […] 5) Eine Warte und Pflege durch den Erwerber für seine Eltern soll nicht vereinbart werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die notarielle Urkunde vom 29. April 2004 (Blatt 1 ff. der Vertragsakte). Mit Datum vom 18. November 2011 schlossen der Kläger und seine Eltern eine Änderungsvereinbarung (Blatt 41 der Gerichtsakte), wonach der bisher auf die aus dem Wegzug aus der Wohnung folgende Bedürftigkeit beschränkte Ausschluss der Abänderungsmöglichkeit wie folgt gefasst wurde: Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern oder des Längstlebenden, die durch Unterbringung im Alten- oder Pflegeheim bedingt sind, bleiben außer Betracht. In den Streitjahren zahlte der Kläger jeweils insgesamt 12.000 € an seine Eltern, welche die Kläger in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre jeweils als dauernde Lasten geltend machten. Mit Bescheiden vom 22. Januar 2014 (2012), 21. Januar 2015 (2013) und vom 13. Mai 2016 (2014) setzte der Beklagte – jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – die Einkommensteuer für die Streitjahre fest, wobei er dauernde Lasten oder Versorgungsleistungen in Höhe von jeweils 12.000 € als Sonderausgaben in Abzug brachte. In seinem Bericht über eine bei dem Kläger durchgeführte Außenprüfung vom 10. Oktober 2016 (Blatt 6 ff. der Bp.-Berichtsakte) führte der Prüfer – soweit für den Streitfall von Bedeutung – aus, in dem Übergabevertrag stehe in Absatz 5, dass die Begründung einer Warte und Pflege durch den Erwerber für seine Eltern nicht vereinbart werden solle. Die Regelung werde vom Finanzamt so verstanden, dass den Erwerber keine Verpflichtung bei einer Pflege der Versorgungsberechtigten treffe, d.h., dass er keine pflegebedingten Aufwendungen zu tragen habe. Sollten die Versorgungsberechtigten im vorliegenden Fall pflegebedürftig werden, könnten sie aufgrund der vorerwähnten vertraglichen Regelung diesen erhöhten Bedarf nicht zur Anpassung der Versorgungsleistungen heranziehen. Sollte der Vermögensübergeber dennoch die pflegebedingten Aufwendungen zahlen, wäre dies i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG keine vertragsgemäße und damit grundsätzlich eine freiwillige Leistung. Der vertragliche Ausschluss einer Warte- und Pflegeverpflichtung spreche allein jedoch nicht gegen die Annahme einer dauernden Last, weil ein Mehraufwand durch eine Unterbringung in einem Altenheim oder i.R. eines betreuten Wohnens dadurch nicht für die Anpassung der vertraglichen dauernden Last ausgeschlossen sei. Dieser Mehraufwand dürfe aber nach diesem Vertrag nicht zur Abänderung der dauernden Last herangezogen werden. Dies folge aus der Formulierung „Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern oder des Längstlebenden, die durch Unterbringung im Alten- oder Pflegeheim bedingt sind, bleiben außer Betracht“. Der gesamte Mehrbedarf des Vermögensübernehmers sei aufgrund einer wesentlichen Veränderung seiner Lebensumstände für eine Anpassung der vertraglichen dauernden Last ausgeschlossen. Wegen dieser fehlenden Abänderbarkeit handele es sich um eine Rente, die lediglich mit einem Ertragsanteil von 20%, d.h. in Höhe von 2.400 € abzugsfähig sei. Im Vertrag sei jedoch vereinbart, dass der Erwerber für seine Eltern bzw. den Längstlebenden die Kosten für Heizung, Strom, Telefon, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr zu übernehmen habe. Die Kostenübernahme stelle in voller Höhe Sonderausgaben dar. Laut Prüfung betrügen diese Kosten 800 € jährlich. Dem schloss sich der Beklagte an und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO fest, wobei er jeweils Versorgungsleistungen in Höhe von insgesamt 3.200 € als Sonderausgaben in Ansatz brachte. Mit ihren hiergegen gerichteten Einsprüchen machten die Kläger geltend, bei der Vereinbarung des baren Altenteils sei lediglich die Anpassung für einen Wegzug aus der Wohnung eingeschränkt worden. Die Übernahme der persönlichen Pflegeleistung spiele bei der Beurteilung der Anpassungsfähigkeit des baren Altenteils keine Rolle. Somit sei in dem Vertrag keine Klausel enthalten, die eine Anpassung des baren Altenteils ausschließe, welche durch eine dauernde Pflegebedürftigkeit bedingt sei. Damit sei eine Änderungsmöglichkeit an die veränderten Verhältnisse der Berechtigten vollumfänglich gegeben. Mit e-mail vom 18. Januar 2018 (Blatt 4 der Rechtsbehelfsakte) teilte das Landesamt für Steuern Rheinland-Pfalz dem Beklagten mit, sei im Vermögensübergabevertrag – wie im Streitfall – die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen bei Pflegebedürftigkeit sowie Unterbringung in einem (Alten- und Pflege-)Heim ausgeschlossen, handele es sich um gleichmäßige Barleistungen und somit um Rentenzahlungen. Dies gelte selbst dann, wenn im Vertrag hinsichtlich der grundsätzlichen Abänderbarkeit der vereinbarten Barleistungen zum einen auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) Bezug genommen werde und zum anderen vertragsgemäß eine Anpassung der Zahlung begehrt werden könne, sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder des Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei. Konkret handele es sich in dem von dem Beklagten vorgelegten Fall um einen Fall der Fallgruppe 1 und somit um eine Leibrente. Die Verpflichtung zur Übernahme des Mehrbedarfs bei einer Unterbringung in einem (Alten- und Pflege-)Heim werde durch Abschnitt IV unter 3) eindeutig ausgeschlossen. Bezüglich des Mehrbedarfs für die Pflegebedürftigkeit werde unter 5) eine – bereits mehrfach vorgekommene – Formulierung aufgenommen, die sowohl die körperliche als auch die finanzielle vertragliche Pflegeverpflichtung für den Erwerber ausschließe. Mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die geltend gemachten Altenteilsleistungen seien lediglich als Leibrente mit dem Ertragsanteil als Sonderausgaben anzusetzen. Die vereinbarten Versorgungsleistungen seien nicht abänderbar gewesen. Die Vertragsparteien hätten zwar auf § 323 ZPO Bezug genommen. Eine Änderung nach dieser Vorschrift sollte jedoch nur dann verlangt werden können, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei. Den im Alter am häufigsten vorkommenden Fall eines finanziellen Mehrbedarfs wegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit bzw. der Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim hätten die Vertragsparteien durch Abschnitt IV (weitere Vertragsbedingungen) eindeutig ausgeschlossen, obwohl – jedenfalls bei der Heimunterbringung – der Kläger dann auch keine Sachleistungen mehr zu erbringen hätte. Zudem sei sowohl die körperliche als auch die finanzielle vertragliche Pflegeverpflichtung für den Erwerber ausgeschlossen worden. Da die Kosten einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit durch die Krankenkasse/Pflegekasse gedeckt sein dürften, seien andere wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der Vermögensübergeber kaum denkbar. Entscheidend für die Höhe der nach § 323 ZPO angepassten Versorgungsleistungen sei nicht nur das Versorgungsbedürfnis der Berechtigten, sondern auch die Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers. Zahlungen zur Erfüllung der (angepassten) Versorgungsleistungen hätte der Kläger nicht erbringen müssen, wenn er diese nicht aus den Erträgen des übernommenen Weinbaubetriebs hätte leisten können, sondern aus dessen Substanz hätte entnehmen müssen. Der Betrieb wäre deshalb nicht durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge dauernder Pflegebedürftigkeit der Eltern oder deren Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim in seiner Existenz bedroht gewesen, sondern nachfolgenden Generationen erhalten geblieben. Im Übrigen wäre der Kläger auch niemals verpflichtet, den gesamten von ihm erwirtschafteten Gewinn des übernommenen Betriebs an die Vermögensübergeber auszukehren. Nicht nur der Vermögensübergeber, sondern auch der Übernehmer habe Anspruch auf einen standesgemäßen Lebensunterhalt. Angesichts der demografischen Entwicklung und der Tatsache, dass der Kläger keinerlei persönliche Pflegeleistungen im Vermögensübergabevertrag übernommen habe, lägen die Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit oder die Aufnahme der Vermögensübergeber in einem Alten- oder Pflegeheim zumindest im Bereich des Möglichen. Vor allem hätten die Vertragsbeteiligten diesen Punkt bei Vertragsschluss sehr wohl bedacht. Sie hätten eine Anpassung nicht nur der Barleistungen, sondern der gesamten Versorgungsleistungen infolge einer Pflegebedürftigkeit oder Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ausgeschlossen. Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, dass der Kläger in dem Übergabevertrag nicht zur Übernahme der Warte und Pflege verpflichtet worden sei, habe keine Auswirkung auf die Einstufung der baren Altenteilsleistung als Leibrente oder dauernde Last. Dass die Barleistung nicht abänderbar sei, stimme nicht. Gerade weil der Kläger sich nicht zur Erbringung von persönlich zu erbringenden Leistungen bezüglich der Warte und Pflege verpflichtet habe, seien die Eltern auf fremde Hilfe angewiesen, falls sie nicht mehr selbst ihre Wohnung reinigen, bzw. selbst Essen zubereiten könnten oder Pflege benötigten. Fremdleistungen für eine Reinigungskraft oder Wäschedienst würden in der Regel nur von den Krankenkassen bis zur Höhe von 120 € je Monat übernommen, wenn beispielsweise Pflegegrad 1 festgestellt worden sei. Fraglich sei bereits, ob der Pflegegrad 1 angenommen werde, wenn es den Übernehmern aus Altersbeschwerden zu beschwerlich werde, den kompletten Haushalt selbst zu führen. Die Verpflichtung zur Warte und Pflege beginne wesentlich früher, unabhängig von der Einstufung durch den medizinischen Dienst. Auch würden nicht die gesamten Medikamentenkosten durch die Krankenkasse übernommen. Bei verschreibungspflichtigen Medikamenten müsse der Versicherte zuzahlen. Wenn nicht verschreibungspflichtige Medikamente erforderlich seien, zahle die Krankenkasse nicht. Ebenso zahle die Krankenkasse nicht, wenn Allergien oder andere Krankheiten aufträten, die eine andere Ernährung bedingten. Ausgeschlossen worden von § 323 ZPO seien nur Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern oder des Längstlebenden, die durch den Wegzug aus deren Wohnung bedingt seien. Dies bedeute gemäß der Klarstellung aus der Änderungsvereinbarung vom 18. November 2011, dass die Altenteilszahlungen nicht aufgrund einer ggf. notwendigen Heimunterbringung angepasst werden dürften. Die steigenden Kosten wegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit seien davon nicht erfasst. Weder in dem Übergabevertrag selbst noch in der Änderungsvereinbarung sei eine Anpassung der baren Altenteilsleistung wegen einer dauernden Pflegeleistung ausgeschlossen worden. Dem Beklagten unterlaufe ein weiterer Fehler, indem dieser annehme, dass durch die Formulierung „eine Wart und Pflege durch den Kläger für seine Eltern soll nicht vereinbart werden“ auch die Anpassung der baren Rentenzahlung ausgeschlossen sei. Die Erbringung einer persönlichen Pflegeleistung und die bare Altenteilszahlung seien zwei völlig zu trennende Bereiche. Die Kläger beantragen sinngemäß, die Einkommensteuerbescheide für 2012 bis 2014 – jeweils vom 31. Oktober 2016 – unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2018 dahin zu ändern, dass die von dem Kläger an seine Eltern gezahlten Beträge von jährlich jeweils 12.000 € in voller Höhe als dauernde Last als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, der Sachverhalt der Kläger sei mit dem der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 2017 X R 9/14 vergleichbar. In dem Urteilsfall des BFH hätten die Vertragsbeteiligten eine Anpassung nicht der Barleistungen, sondern der gesamten Versorgungsleistungen infolge einer Pflegebedürftigkeit und Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ausgeschlossen. Im Übergabevertrag der Kläger sei geregelt, dass Änderungen in der Bedürftigkeit oder des Längstlebenden, die durch Wegzug aus deren Wohnung bedingt seien, außer Betracht blieben. Dies bedeute im Gegensatz zur Auffassung der Kläger, dass auch im Fall der Kläger eine Anpassung der gesamten Versorgungsleistungen infolge der Pflegebedürftigkeit und Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ausgeschlossen sei. Bedingt durch die Gleichstellung des Klägers mit seinen Geschwistern in Ziffer 7 des Übergabevertrags hätten die Vertragsparteien durch den Übergabevertrag mögliche Pflegeleistungen zu Gunsten der Übergeber bewusst nicht vereinbaren wollen und hätten diese daher ausgeschlossen. Eine mögliche Belastung durch Pflegeleistungen zu Gunsten der Eltern habe – was nachvollziehbar sei – in dem gleichen Umfang durch die drei erwachsenen Kinder erfolgen sollen, nicht aber aufgrund der Übergabe des Betriebs allein durch den Übernehmer. Die Kläger verkennten, dass die Regelung „Eine Warte und Pflege durch den Erwerber für die Eltern des Klägers soll nicht vereinbart werden“ sowohl die körperliche als auch die finanzielle vertragliche Pflegeverpflichtung für den Erwerber ausschließe. Die vertraglich ausgeschlossene „Pflege“ erfasse sämtliche pflegebedingten (finanziellen) Aufwendungen, soweit sie häusliche Arbeiten und Dienste beträfen und von den pflegebedürftigen Eltern nicht mehr geleistet werden könnten. Weil eine Krankheit ein regelwidriger Körper- oder Geisteszustand sei, beruhe eine Pflegebedürftigkeit bzw. krankheitsbedingte Pflege auf einer Krankheit oder auf einem krankheitsbedingten regelwidrigen Zustand. Der Kläger habe im vorliegenden Fall nach den vertraglichen Vereinbarungen die häusliche Pflege der Vermögensübergeber einschließlich ihrer hierdurch entstehenden Aufwendungen jedoch gerade nicht übernommen, was eine Anpassung der wiederkehrenden Leistungen aufgrund einer ggf. eingetretenen Pflegebedürftigkeit der Übergeber ausschließe. Folglich sei der Kläger vertraglich nicht verpflichtet, beispielsweise die Aufwendungen für eine fremde Pflegekraft im Rahmen einer häuslichen Pflege zu tragen. Eine geleistete Zahlung des Klägers infolge einer Pflegebedürftigkeit sei – ebenso wie die rein körperliche Leistung – ebenfalls „durch den Erwerber für seine Eltern“ erfolgt. Eine gesonderte Regelung der Pflegeverpflichtung bzw. deren Ausschluss sei nicht ungewöhnlich. Sofern nach dem Einsatz des eigenen Einkommens und des eigenen Vermögens sowie von Zahlungen der Pflegeversicherung eine Deckungslücke bei den Vermögensübergebern verbleibe, stelle sich die Frage des sog. Elternunterhalts. Hierfür gälten die allgemeinen familienrechtlichen Vorschriften, wonach auch die Geschwister des Klägers in Anspruch genommen werden könnten. In vielen Übergabeverträgen würden explizite Regelungen dahingehend getroffen, dass eine Warte- und Pflegeverpflichtung nur solange bestehe, wie sie ohne professionelle Hilfe geleistet werden könne oder bis zum Eintritt einer bestimmten Pflegestufe. Dies solle die Vermögensübernehmer vor einem ggf. unerwarteten finanziellen Mehraufwand schützen. Eine derartige Einschränkung zeige deutlich, dass eine Warte- und Pflegeverpflichtung gerade die (finanziellen) Mehraufwendungen für Pflegekosten umfasse, die bewusst ausgeschlossen werden müsse und werde. Die im vorliegenden Vertrag aufgenommene allgemeine Formulierung sei erheblich umfassender und beinhalte neben dem Ausschluss der finanziellen Aufwendungen auch noch die körperlichen Leistungen.