4 K 2051/12

Leitsatz: Vermietete Leichtbauhallen und Zelthallen erfüllen den Gebäudebegriff nach den Vorgaben des Bewertungsgesetzes. Deshalb erfolgt für diese die Feststellung eines Einheitswertes im Sachwertverfahren als Gebäude auf fremdem Grund und Boden I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. III. Die Revision wird nicht zugelassen. I. Soweit die Klägerin sich mit ihrer Klage (auch) gegen die Grundsteuermessbescheide wendet, ist die Klage unzulässig. 1.) Es fehlt insoweit das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Denn es ist nicht erkennbar, dass die Klägerin selbständige Einwände gegen die Grundsteuermessbescheide erhoben hätte. 2.) Wird – wie hier - lediglich geltend gemacht, der dem Messbescheid zugrunde liegende Einheitswert sei unzutreffend, kann dieser Einwand nach § 351 Abs. 2 AO nur in dem entsprechenden Grundlagenbescheid - dem gleichzeitig angefochtenen Einheitswertbescheid - nicht aber im Folgebescheid - dem Grundsteuermessbescheid - zulässigerweise geltend gemacht werden (vgl. dazu Finanzgericht München, Urteil vom 3. Dezember 1997, 4 K 130/95, Haufe-Index 952280; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 4. Februar 2002, 4 V 20078/00, EFG 2002, 593; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteile vom 28. November 2008, 4 K 1648/06, n.v.; vom 22. Oktober 2009, 4 K 1697/08, n.v., und vom 18. März 2011, 4 K 2522/08, EFG 2012, 1118). Eine gleichwohl gegen den Folgebescheid gerichtete Klage ist unzulässig (wie hier: Gräber/von Groll, FGO, 7. Aufl., 2010, § 42 Rz 35 f. m.w.N.). II. Die Klage ist im Übrigen unbegründet. 1.) Die angefochtenen Einheitswertbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO-). Denn der Beklagte hat die hier in Streit stehenden baulichen Anlagen (Industriezelte und Vordach) zu Recht als Gebäude auf fremdem Grund und Boden bewertet. 2.) Insbesondere hat der Beklagte den Gebäudebegriff im Bewertungsgesetz rechtsfehlerfrei zugrunde gelegt. a) Ein Bauwerk ist als Gebäude anzusehen, wenn es nicht nur fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist, sondern es muss auch Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähren und den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestatten, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie - von einiger Beständigkeit und - standfest sein (vgl. z. B.; BFH-Urteile vom 20. November 1980 IV R 8/78, BStBl II 1981, 201; vom 30. Januar 1991 II R 48/88, BStBl II 1991, 618; vom 9. Dezember 1998 II R 1/96, BFH/NV 1999, 909, vom BFH-Urteile vom 28. Mai 2003 II R 41/01, BStBl. II 2003, 693, unter Hinweis auf BFH-Urteile in BStBl II 1969, 517, sowie vom 9. Juli 2009 II R 7/08, BFH/NV 2009, 1609). Alle Bauwerke, die sämtliche dieser Begriffsmerkmale aufweisen, sind ausnahmslos als Gebäude zu behandeln (BFH-Urteil vom 13. Juni 1969 III R 132/67, BStBl II 1969, 612). b) Dabei kommt es gemäß § 70 Abs. 3 BewG für die Einheitsbewertung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden nicht darauf an, ob das Gebäude zivilrechtlich im Sinne von § 95 BGB nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden oder im Sinne von § 94 BGB dessen wesentlicher Bestandteil geworden ist (Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Kommentar, § 70 Rz 51; Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 20. April 2010, 3 K 18/10, EFG 2010, 1289 Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. März 2011 – 4 K 2522/08, a.a.O.). c) Grunderwerbsteuerliche Besonderheiten sind für den Gebäudebegriff nach dem BewG unerheblich. Zum anderen liefe die Argumentation der Klägerin letztlich auch darauf hinaus, den Gebäudebegriff über die Verkehrsauffassung zu korrigieren. Das aber hat der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung aber stets abgelehnt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. März 1987 II R 222/84, BStBl. II 1987, 551, unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 13. Juni 1969 III R 132/67, BStBl II 1969, 612 sowie in BStBl II 1969, 517 und in BStBl II 1977, 594, sowie zuletzt BFH-Urteil vom 07. April 2011 III R 8/09, BFH/NV 2011, 1187). 3.) Das Gericht sieht von einer weiteren Begründung ab; es schließt sich den insoweit zutreffenden und ausführlichen Gründen der Einspruchsentscheidungen an (§ 105 Abs. 5 FGO). III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Gründe hierfür gemäß § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Streitig ist, ob Leichtbauhallen sowie ein Vordach für die Einheitsbewertung zu grundsteuerlichen Zwecken als Gebäude auf fremdem Grund und Boden anzusehen sind. Die Klägerin errichtet und vermietet Zelte aller Art und Leichtbauhallen nebst komplettem Zubehör einschließlich Innenausstattung für Messen und Ausstellungen, Industrie, Handel und Gewerbe. Nach Eingang von durch die Kreisverwaltung übersandten Baumeldungen bzw. Mitteilungen der X AG über die Errichtung von Zelthallen zu Lagerzwecken von Betriebsmaterial (Hallen 5, C, D, E, F, H, J, K, L, S, Qu), einer Lagerhalle mit Vordach (Halle X) und einer Überdachung (Vordach 20 d) auf dem Grund und Boden der Grundstücksverwaltungsgesellschaft Y AG & Co. OHG in W (…-Werk W) forderte der Beklagte Erklärungen zur Feststellung des Einheitswerts an. Unter Zugrundlegung der von der Klägerin abgegebenen Erklärungen hat der amtliche Bausachverständige der Finanzverwaltung die Besteuerungsgrundlagen vor Ort ermittelt. Auf den Stichtag 01.01.2003 erfolgte für diese Leichtbauhallen und die Überdachung mit Bescheiden vom 19. November 2008 jeweils erstmalig die Feststellung eines Einheitswertes im Sachwertverfahren als Geschäftsgrundstück -Gebäude auf fremdem Grund und Boden- (Nachfeststellung). Mit ihren hiergegen eingelegten Einsprüchen machte die Klägerin geltend, dass die Voraussetzungen für den Gebäudebegriff im Sinne des Grundsteuergesetzes nicht gegeben seien. Es handle sich lediglich um für industrielle Zwecke angefertigte Zeltkonstruktionen, die die der Überbrückung von temporärem Lagerbedarf dienten, in relativ kurzer Zeit und überschaubarem technischen Aufwand in ihre Einzelteile zerlegt, in das firmeneigene Lagersystem zurückgeführt oder an anderer Stelle neu aufgebaut werden könnten. Die Einzelteile selbst seien Bestandteil eines anlageübergreifenden Teilesystems, aus dem jederzeit eine den individuellen Wünschen des Kunden entsprechende Anlage zusammengestellt und errichtet werden könne. Am 29. September 2011 erfolgte eine Bestandsaufnahme der konstruktiven Gestaltung der hier streitgegenständlichen Bewertungsobjekte. Hinsichtlich der dort getroffenen Feststellungen zu den bautechnischen Details wird auf die Dokumentation (Bl. 55 -90 des Ordners „Rechtsbehelfsverfahren“) verwiesen. Soweit die Hallen C (Baujahr 1984), D (Baujahr 1994), Qu (Baujahr 1989) und 5 (Baujahr 1980) zu diesem Zeitpunkt nicht mehr vorhanden waren, weil sie zuvor abgebaut worden waren, wurde von den Vertretern der Klägerin versichert, dass diese konstruktiv mit den noch bestehenden und besichtigten Hallen vergleichbar waren und derselben Baugeneration angehörten. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Entscheidungen vom 6. Juli 2012 als unbegründet zurück. Er stellte weiterhin darauf ab, dass für die Hallen sowie für das Vordach gemäß § 19 Abs.1 des Bewertungsgesetzes –BewG- ein Einheitswert festzustellen war, da es sich hierbei jeweils um ein Grundstück im Sinne des Bewertungsgesetzes d.h. gemäß § 70 Abs.1 BewG um eine gesonderte wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens handelt. Unerheblich sei, dass der Grund und Boden auf dem die baulichen Anlagen stünden, sich nicht im Eigentum der Klägerin befinde. Dieser Umstand sei für die bewertungsrechtliche Beurteilung nur insoweit von Relevanz, dass die Hallen sowie das nicht als unselbstständiger Teil der wirtschaftlichen Einheit eines oder mehrerer bebauter Grundstücke der Eigentümerin des Grund und Bodens zugerechnet würden. Vielmehr seien sie gemäß § 70 Abs.3 BewG als eine gesonderte wirtschaftliche Einheit, d.h. als Gebäude auf fremden Grund und Boden der Klägerin als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen. Daher sei auch die zivilrechtliche Behandlung als bewegliche Gegenstände im Sinne des BGB unerheblich für die bewertungsrechtliche Beurteilung. Eine wirtschaftliche Einheit in Gestalt eines Gebäudes auf fremden Grund und Boden entstehe regelmäßig in Fallkonstellationen, in denen eine zivilrechtliche Trennung des Eigentums am Grund und Boden (unbewegliches Vermögen) und des darauf befindlichen Gebäudes (als Scheinbestandteil Teil des beweglichen Vermögens) bestehe. Typischer Fall eines Gebäudes auf fremden Grund und Boden sei gerade die Konstellation, dass es sich bei dem Gebäude um einen Scheinbestandteil gemäß § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB- handele. Bereits daraus werde auch deutlich, dass allein der Umstand, dass eine bauliche Anlage nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden eines Dritten verbunden werde, nicht ausreiche, um den Gebäudebegriff im Sinne des Bewertungsrechts zu verneinen. Denn die Rechtsfigur des Gebäudes auf fremden Grund und Boden sei gerade typischerweise auf Konstellationen anwendbar, in denen die betreffende bauliche Anlage nur zu einem vorhergehenden Zweck mit dem Grund und Boden eines Dritten verbunden worden sei. Bewertungsrechtlich sei ein Bauwerk als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähre, den Aufenthalt von Menschen gestatte, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest sei. Alle Bauwerke, die sämtliche dieser Begriffsmerkmale aufwiesen, seien ausnahmslos als Gebäude zu behandeln. Eine Korrektur des Gebäudebegriffs im Einzelfall unter Heranziehung einer angeblich in Bezug auf das gesamte Bauwerk bestehenden Verkehrsanschauung komme hingegen nicht in Betracht. Durch die Anwendung des so typisierten Gebäudebegriffs ohne die Möglichkeit einer Korrektur unter Anwendung einer auf das ganze Bauwerk bezogenen Verkehrsauffassung könnten keine Ungleichheiten eintreten, die außer Verhältnis zu dem mit der Typisierung verbundenen Vorteil stünden; vielmehr seien in der Rechtsprechung durch die Typisierung objektive und überprüfbare Merkmale aufgestellt worden, die die Grundlage für eine Entscheidung gäben, die weitgehend frei von subjektiven Vorstellungen sei. Die Merkmale des Gebäudebegriffs seien überdies funktional zu verstehen. Daher sei vorliegend auch unerheblich, welche subjektiven Vorstellungen die Klägerin über die von ihr angebotenen Produkte und Leistungen habe. Selbst soweit es sich dabei um Bauwerke mit einem geringen bautechnischen Ausstattungsstandard handeln sollte bzw. handele, erfüllten diese jedoch alle nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH- erforderlichen Merkmale. Die Hallen gewährten Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse und gestatteten den Aufenthalt von Menschen. Auch seien sie hinreichend standfest, was nicht zuletzt die mehr als 15-jährige einsturzfreie tatsächliche Standzeit bestätige. Die Hallen seien auch von einiger Beständigkeit im Sinne der ständigen Rechtsprechung des BFH. Maßgebend sei allein, ob sich auf Grund der Beschaffenheit des Bauwerkes die Beständigkeit ergebe. Ohne Bedeutung für die Beständigkeit eines Bauwerkes sei, wenn es nur für eine begrenzte Zeit errichtet worden sei und es sich um ein verhältnismäßig leichtes Bauwerk handele. Zudem seien die Hallen auch fest mit dem Grund und Boden verbunden. Ein Gebäude sei fest mit dem Grund und Boden verbunden, wenn einzelne oder durchgehende Fundamente vorhanden seien, das Bauwerk auf diese gegründet und dadurch mit dem Boden verankert sei. Für die Annahme eines Fundaments genüge jede gesonderte (eigene) Einrichtung, die eine feste Verbindung des aufstehenden "Bauwerks" mit dem Grund und Boden bewirke. Auf die Tiefe des Fundaments komme es nicht an; auch nicht auf das Material, aus dem das Fundament bestehe. Für jede der Hallen existierten Fundamente im Sinne des Bewertungsrechts. Sie würden durch den Verbund und dem funktionalen Zusammenwirken der jeweiligen Fußplatten und Erdnägel gebildet. Wie bei der Ortsbesichtigung nochmals festgestellt worden sei, stünden die einzelnen Stützen auf stählernen Fußplatten (Ankerplatten mit den Maßen 42 x 42 cm) mit jeweils 4 stählernen Erdnägeln mit einer Länge von 1,20 m und einem Durchmesser von 20 mm, die durch den Asphaltbodenbelag getrieben worden seien. Die Hallen seien auf diese Verbundkonstruktion gegründet und würden durch diese mit dem Boden verankert. Die aus der Größe und den verwendeten Materialien resultierende nicht unerhebliche Gebäudelast einer jeder einzelnen Halle (Stahl- Holzverbundkonstruktion mit einer Firsthöhe von mindestens 7 m und Traufhöhe von 5 m bei einer überbauten Fläche von jeweils über 2.600 qm) könne ausschließlich durch die Verwendung der Fußplatten dauerhaft funktionsgerecht in den Boden abgeleitet werden. Eine Stabilisierung gegenüber seitlich angreifenden Kräften, d.h. insbesondere ein Schutz gegen seitliches Verschieben oder Kippen erfolge durch die Fixierung der Fußplatten mit Erdnägeln. Auch bei dem Vordach 20 d handle es sich um ein Gebäude im Sinne des Bewertungsrechts. Es erfülle ausweislich der Pläne, der Baubeschreibung und sonstigen Unterlagen sowie der ergänzenden Feststellungen im Rahmen der Inaugenscheinnahme alle Begriffsmerkmale eines Gebäudes. Es sei durch sein Eigengewicht fest mit dem Grund und Boden verbunden und schon allein deswegen ortsfest, weil es auf einem festen Fundament ruhe. Darüber hinaus gestatte die Überdachung 20 d auch einen nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen. Dabei komme es insbesondere nicht darauf an, dass das Bauwerk mit Blick auf seinen betriebswirtschaftlichen Nutzen in erster Linie darauf ausgerichtet sei, Menschen lediglich einen vorübergehenden Aufenthalt - für die Dauer des Abladens und Aufnehmens gelagerter Fahrzeugbauteile - zu ermöglichen. Im vorliegenden Fall sei -aus dem funktionalen Verständnis der Merkmale des Gebäudebegriffs heraus- ohne Weiteres davon auszugehen, dass der Raum unter dem Vordach den Aufenthalt von Menschen gestatte und -jedenfalls in einem zentralen, nicht nur als untergeordnet zu bezeichnenden Bereich- Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähre. Dabei gehe der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung davon aus, dass es für den Begriff der räumlichen Umschließung genüge, dass eine Überdachung vorhanden sei, selbst wenn durchgehende Außenmauern teilweise oder an allen Seiten fehlten. Im Streitfall werde der unter der Überdachung liegende Raum überdies auf einer Längsseite durch die Außenwand der Halle 20 b begrenzt. Diese Begrenzung verhindere, dass Witterungseinflüsse wie Regen, Schnee und Wind auf dieser Längsseite in den unter der Überdachung liegenden Raum eindringen könnten. Weiterhin erreiche das Vordach 20 d mit einer Fläche von 1.000 qm eine Größe, bei der - unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung und vor dem Hintergrund seiner betrieblichen Funktion- Menschen und Sachen ein hinreichender Schutz gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung gewährt werde. Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin führt hierzu weiter vertiefend aus, dass es sich nicht um klassische Hallenkonstruktionen, sondern um für industrielle Zwecke angefertigte Zeltkonstruktionen handele. Insbesondere seien die als „Leichtbauhallen" angebotenen Anlagen zu ca. 80% identisch mit typischen Zeltkonstruktionen, weshalb hier der Begriff des „Industriezeltes" zutreffend sei. Es handele sich um Anlagen, die an Industrieunternehmen vermietet seien. Die Industriezelte dienten überwiegend der Überbrückung von temporärem Lagerbedarf und stünden auf den Grundstücken der jeweiligen Mieter. Die Industriezelte seien ihrer Art nach transportable Anlagen, d.h. die Industriezelte könnten in relativ kurzer Zeit und mit überschaubaren technischem Aufwand in ihre Einzelbestandteile zerlegt und abtransportiert werden. Eine solche Zerlegung der Anlagen beeinträchtige die Funktionsfähigkeit der Einzelteile in keiner Weise, insbesondere könne das Industriezelt an anderer Stelle in gleicher Form mit relativ geringem technischem und zeitlichem Aufwand neu aufgebaut werden. Die Industriezelte seien Bestandteil eines anlagenübergreifenden Teilesystems. Sofern die Mietzeit über eine Anlage auslaufe und keine Neuvermietung erfolge, werde die Anlage in ihre Einzelteile zerlegt, wobei diese Einzelteile in das Lagersystem der Klägerin zurückliefen. Dabei würden die in das Lagersystem zurückgehenden Teile nicht zwangsläufig wieder in eine identische Anlage eingebaut, vielmehr sei es ohne Weiteres möglich, dass die zurückgehenden Teile bei der Errichtung eines Industriezeltes anderen Typs und Zuschnitts wieder verwendet würden. Die Mietdauer der Anlagen falle unterschiedlich aus. Nach Ablauf der jeweiligen Mietzeit erfolge ein Rücklauf der Einzelteile in das Lagersystem. Die Anlagen würden von den finanzierenden Banken als bewegliche Sachen behandelt. Bautechnisch seien die Industriezelte über Erdnägel mit dem Grund und Boden fest verankert. Trotz dieser Verankerung könnten die Anlagen jedoch mit relativ geringem technischen und zeitlichen Aufwand in ihre Einzelteile zerlegt werden, ohne dass deren Funktionsfähigkeit beeinträchtigt werde. Die Dachflächen eines Industriezeltes bestünden aus Blechteilen, die nach dem Abbau des Industriezeltes nicht mehr verwendbar seien und entsorgt werden müssten. Diese Besonderheiten der Konstruktion müsse auf einen grundsteuerlichen Sachverhalt entsprechend übertragbar sein. Transportable Gebäude – wie hier – stellten folglich grundsteuerlich keine Gebäude auf fremden Grund und Boden dar. Ergänzend verweist die Klägerin auf die Kommentierung bei Viskorf, in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl. 2007, § 2 Rz 179. Hier würden in Bezug auf transportable Gebäude diverse Übertragungskonstellationen analysiert, wobei der Autor zu dem Ergebnis komme, dass die jeweiligen Übertragungsvarianten nicht der Grunderwerbsteuer unterlägen. Hieran zeige sich, dass die in der Praxis eher seltenen transportablen Gebäude nur in sehr eingeschränktem Umfang vom Grunderwerbsteuergesetz erfasst würden. Dies liege aber auch insoweit nahe, als dass das Grunderwerbsteuergesetz auf Immobilien zugeschnitten sei, also auf Gegenstände, die nach ihrer Beschaffenheit gerade nicht transportabel seien. Diese Überlegungen seien auf grundsteuerliche Sachverhalte entsprechend zu übertragen, und zwar dahingehend, dass transportable Gebäude nicht Gegenstand der Grundsteuer sein dürften, weil diese auch grundsteuerlich keine Gebäude auf fremden Grund und Boden darstellen. Die Klägerin beantragt, die Einheitswertbescheide und die Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.2003, auf den 1.1.2004, auf den 1.1. 2005, auf den 1.1.2007 und auf den 1.1.2008, alle vom 19. November 2008 (wie in der Klageschrift vom 30. Juli 2012 jeweils mit Aktenzeichen und RBl-Nr. bezeichnet), und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 6. Juli 2012 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidungen und führt ergänzend wie folgt aus: Entscheidend für die bewertungsrechtliche Beurteilung und die Feststellung eines Einheitswertes der Leichtbauhallen und der Überdachung sei, dass diese -wie im vorliegenden Fall- alle Voraussetzungen des Gebäudebegriffes nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des Bewertungsgesetzes erfüllten, nicht aber die rein zivilrechtliche Sicht der Klägerin und der finanzierenden Banken. Auch könne dahinstehen, ob es sich bei den einzelnen o.g. Objekten um Gebäude auf fremden Grund und Boden im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts handele. Die Auslegung von Rechtsbegriffen müsse stets vor dem Hintergrund des Sinns und Zwecks und des Regelungszusammenhangs des jeweiligen Gesetzes erfolgen. Angesichts einer ständigen und eindeutigen Rechtsprechung zur Auslegung des Gebäudebegriffs nach BewG bedürfe es auch keinerlei ergänzenden Rückgriffs auf Entscheidungen zum Grunderwerbsteuerrecht. Soweit die Klägerin die Entscheidung des BFH zur Grunderwerbsteuer vom 28. Januar 1998 II R 46/95 (BStBl II 1998, 275) zitiere, betreffe diese nicht nur die Auslegung anderer Gesetzesvorschriften sondern überdies einen völlig anderen Lebenssachverhalt. In dieser Entscheidung sei es um die Konstellation gegangen, dass ein Gebäude zum Bewertungsstichtag noch nicht mit dem (fremden) Grund und Boden fest verbunden gewesen sei. Demgegenüber sei jedes der o.g. Objekte zum jeweiligen Bewertungsstichtag mit dem fremden Grund und Boden fest verbunden. Soweit sich die Klägerin gegen Grundsteuermessbescheide und Grundsteuerbescheide wende, handele es sich hierbei lediglich um Folgebescheide der entsprechenden Einheitswertbescheide. Die Klage gegen die Grundsteuermessbescheide sei bereits deshalb unbegründet, weil Einwendungen gegen die in Einheitswertbescheiden getroffenen Feststellungen nur gegen die Einheitswertbescheide selbst vorgebracht werden könnten (Hinweis auf § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO-).