4 K 1565/19

Leitsatz: 1. § 10 Abs. 4b Satz 2 und Satz 3 EStG geben eine zwingende Reihenfolge für die für die Verrechnung erstatteter Sonderausgaben vor.(Rn.42) 2. Eine teleologische Reduktion von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist nicht vorzunehmen.(Rn.55) 3. § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch auf die Erstattung von vor Inkrafttreten des § 10 Abs. 4b EStG zum 01.01.2012 geleisteten Versicherungsbeiträgen Anwendung. Dies verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.(Rn.61) I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage, über die das Gericht aufgrund des übereinstimmenden Verzichts der Beteiligten (Bl. 108 und 130 Gerichtsakte) ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid vom 8. Januar 2019 und die Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2019 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Aufbauend auf einer einfachrechtlich zutreffenden Auslegung des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG (dazu 1.) hat der Beklagte – einfachrechtlich zutreffend – die unstreitig im Streitjahr geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Kläger um die ihnen im Streitjahr erstatteten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung – einschließlich der verfahrensgegenständlichen Erstattung der B – in Höhe von insgesamt 39.603 Euro gekürzt und den Erstattungsüberhang in Höhe von 37.203 Euro zum Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger hinzugerechnet (dazu 2.). Dies begegnet weder in gleichheitsrechtlicher Hinsicht noch im Hinblick auf die von den Klägern gerügte Rückwirkung verfassungswidrigen Bedenken (dazu 3.). 1. Die vom Beklagten im Kern angewandte Vorschrift des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG steht im Zentrum eines komplexen Systems zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen. a) § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst als Sonderausgaben eines Steuerpflichtigen Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen sowie zum Aufbau anderer Formen der Altersabsicherung, etwa Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, oder zur Absicherung der Berufsunfähigkeit oder Erwerbsminderung. Zudem erfasst § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben eines Steuerpflichtigen die Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Nr. 3 Buchstabe a), sowie die Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung, Nr. 3 Buchstabe b). Derartige Beiträge zur sogenannten Basis-Krankenversicherung und Basis-Pflegeversicherung sind grundsätzlich ohne betragsmäßige Begrenzung in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Ferner abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht auf die Basis-Absicherung entfallen und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind, sowie Beiträge zu Arbeitslosen-, Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherung (soweit nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchstabe b EStG erfasst), zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie bestimmte Lebensversicherungen. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG eröffnet die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs für gezahlte Kirchensteuer. b) Übersteigen bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 3a EStG die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG zunächst mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG ergebenden Erstattungsüberhangs ist gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser gemäß § 10 Abs. 4b Satz 1 EStG den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen. aa) Die Regelung des § 10 Abs. 4b EStG wurde durch Art. 1 Nr. 8 Buchstabe b) Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl. I 2011, S. 2131) eingeführt und ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 33 Buchstabe b Steuervereinfachungsgesetz 2011, der gemäß Art. 18 Abs. 1 Steuervereinfachungsgesetz 2011 zum 1. Januar 2012 in Kraft trat, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden. Für die Frage, ob die Neuregelung des § 10 Abs. 4b EStG auf eine konkrete Erstattung anzuwenden ist, kommt es insofern auf den Zufluss (§ 11 EStG) der Erstattung an (BFH, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 34/17 –, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658), d.h. darauf, ob die Erstattung dem Steuerpflichtigen ab dem 1. Januar 2012 zugeflossen ist. bb) Die Neuregelung wurde eingeführt als eine von mehreren gesetzgeberischen Maßnahmen zur Verbesserung der Vorhersehbarkeit und Planungssicherheit im Besteuerungsverfahren. Aus gesetzgeberischer Sicht sei auch die Erhöhung der Rechtssicherheit im Besteuerungsverfahren ein Beitrag zur Vereinfachung. Neben weiteren Maßnahmen diene auch die Einführung des § 10 Abs. 4b EStG dem Ziel, das Besteuerungsverfahren vorhersehbarer, transparenter und nachvollziehbarer zu gestalten und so durch mehr Verlässlichkeit im Verfahren ebenfalls den Aufwand für alle Beteiligten zurückzuführen. Mit der Neuregelung werde ein Wiederaufrollen der Steuerfestsetzungen aus den Vorjahren vermieden und der Steuerpflichtige müsse keine Änderungen für zurückliegende Veranlagungszeiträume mehr nachvollziehen (BR-Drucksache 54/11, S. 28, zugleich BT-Drucksache 17/5125, S. 21 und 37). Nach der gesetzgeberisch vorgesehenen Systematik der Vorschrift solle der Erstattungsbetrag bei Aufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis Nr. 4 EStG, die dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum erstattet werden, zunächst mit den vom Steuerpflichtigen in diesem Veranlagungszeitraum geleisteten gleichartigen Aufwendungen verrechnet werden. Wenn die im Erstattungsjahr geleisteten Aufwendungen die in diesem Jahr gezahlten Erstattungsbeträge übersteigen, sei in diesem Jahr nur der Differenzbetrag als Sonderausgabe zu berücksichtigen. Übersteigen die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungsbeträge hingegen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen, seien die als Sonderausgaben anzusetzenden Aufwendungen in diesem Jahr insoweit mit 0 Euro anzusetzen, und es ergibt sich ein Erstattungsüberhang. In diesen Fällen sei nach bisher geltendem Recht der Sonderausgabenabzug für das Altjahr zu prüfen und ggf. zu korrigieren gewesen, sodass der alte Steuerbescheid ggf. zu ändern gewesen sei (Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen von Vorjahren). Durch die Neuregelung werde dieser Aufwand weitgehend vermieden (BR-Drucksache 54/11, S. 49; zugleich BT-Drucksache 17/5125, S. 37). Dabei könne sich ein Erstattungsüberhang nicht nur aus Beitragsrückerstattungen ergeben. Erhalte der Steuerpflichtige steuerfreie Zuschüsse zu den Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nr. 3 EStG, so sei er ebenfalls nicht wirtschaftlich mit den Aufwendungen belastet. Aus den genannten Gründen sollten steuerfreie Zuschüsse fortan die entsprechenden Aufwendungen mindern und wie Beitragsrückerstattungen behandelt werden. Weiche das Jahr der Beitragszahlung von dem Zuflussjahr des steuerfreien Zuschusses ab, so sei der steuerfreie Zuschuss gleichfalls wie bei einer Beitragsrückerstattung mit gleichartigen Aufwendungen im Zuflussjahr zu verrechnen (BT-Drucksache 17/6146, S. 14). cc) Aus der Systematik des § 10 Abs. 4b Satz 2 („Erstattungsüberhang“) und Satz 3 EStG („Ein verbleibender Betrag des sich (…) ergebenden Erstattungsüberhangs“) folgt, dass vorrangig eine Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG zu erfolgen hat und erst der noch „verbleibende Betrag“ nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG zu behandeln ist. Hierbei ergibt sich folgende, einfachrechtlich angelegte Verrechnungsreihenfolge (vgl. etwa Bleschick in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Auflage 2021, § 10 EStG, Rn. 37a; Vogel, in: Blümich, 156. Ergänzungslieferung März 2021, § 10 EStG Rn. 311 und 313 f.; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Februar 2017 – 3 K 834/15 –, EFG 2017, 826): Nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG hat zunächst eine Verrechnung innerhalb der jeweiligen Versicherungssparte, d.h. mit gleichartigen im Erstattungsjahr geleisteten Vorsorgeaufwendungen bis maximal auf 0 Euro zu erfolgen. Übersteigen die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen, sind die Aufwendungen insoweit mit Null anzusetzen, und es ergibt sich ein Erstattungsüberhang (BT-Drucksache 17/5125, S. 37). Danach verbleibende Erstattungsüberhänge einer Versicherungssparte sind sodann mit ungleichartigen Aufwendungen zu anderen Versicherungssparten zu verrechnen, die jedoch von derselben Nummer des § 10 Abs. 1 EStG („im Rahmen der jeweiligen Nummer“) erfasst sein müssen. Etwaige, auch nach diesem zweiten Schritt noch verbleibende Erstattungsüberhänge sind, wenn es sich um die Erstattung von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG handelt, nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Erstattungsjahres hinzuzurechnen. Bei teleologischer Auslegung ist die Hinzurechnung dabei im Erstattungsjahr vorzunehmen, weil nur dann die Wiederaufrollung der Veranlagung des Zahlungsjahres unterbleiben kann (Vogel, in: Blümich, 156. Ergänzungslieferung März 2021, § 10 EStG Rn. 316; Steiner, in: Lademann EStG, 258. Ergänzungslieferung November 2020, § 10 EStG Rn. 230). Der Hinzurechnungsbetrag ist im Berechnungsschema des § 2 EStG an der Stelle zu berücksichtigen, an der die vorrangige Verrechnung eingreift und an der die Sonderausgaben zu berücksichtigen wären. Eine Erhöhung des Gesamtbetrags der Einkünfte selbst erfolgt also nicht; vielmehr wird diesem Betrag der Erstattungsüberhang auf Ebene des § 2 Abs. 4 EStG bei der Ermittlung des Einkommens hinzugerechnet (vgl. zu Kirchensteuererstattungen: BFH, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 34/17 –, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658; Vogel, in: Blümich, 156. Ergänzungslieferung März 2021, § 10 EStG Rn. 315). Nur soweit § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG (bei Erstattung von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3a EStG) tatbestandlich nicht anzuwenden ist, soll der Sonderausgabenabzug nach allgemeinen Grundsätzen zu Sonderausgaben im Veranlagungszeitraum der Zahlung rückgängig zu machen sein (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Februar 2017 – 3 K 834/15 –, EFG 2017, 826; Bleschick in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Auflage 2021, § 10 EStG, Rn. 37a; Vogel, in: Blümich, 156. Ergänzungslieferung März 2021, § 10 EStG Rn. 315; Steiner, in: Lademann EStG, 258. Ergänzungslieferung November 2020, § 10 EStG Rn. 232 f.). dd) Für die Annahme eines Erstattungsüberhangs im Sinne des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Erstattung zugleich eine entsprechende Zahlung erbracht hat. Vielmehr ergibt sich aus einer teleologischen Auslegung des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG, dass ein Überhang im Sinne der gesetzlichen Regelung auch dann vorliegt, wenn der Zahlungsbetrag im Erstattungsjahr mit 0 Euro zu beziffern ist, weil der Begriff des „Überhangs“ als solcher keine Verrechnung zwischen Zahlungen und Erstattungen voraussetzt und sich bei grammatikalischer und historischer Auslegung auch bei fehlenden Beitragsleistungen im Erstattungsjahr, also Beitragszahlungen in Höhe von 0 Euro, ergeben kann (Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 – 14 K 3341/15 E –, EFG 2020, 352). Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet bei teleologischer und systematischer Auslegung auch statt, wenn sich die erstatteten Vorsorgeaufwendungen im Jahr ihrer Zahlung nicht steuermindernd ausgewirkt hatten. Die Vorschrift enthält eine zulässige Typisierung; sie dient der Vereinfachung des Steuervollzugs. Zwar erachtet der Gesetzgeber die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs bei Basiskrankenversicherungsbeiträgen und Kirchensteuern deshalb für geboten, weil sich die gezahlten Beträge in der Vergangenheit (in voller Höhe) ausgewirkt haben. Das bedeutet aber nicht, dass sie sich im Einzelfall tatsächlich ausgewirkt haben müssen. Müsste in jedem Einzelfall ermittelt werden, ob (und ggf. in welcher Höhe) sich die erstattete Zahlung steuerlich ausgewirkt hat, würde der Vereinfachungszweck verfehlt. Die Annahme, dass sich die Beiträge zur Basiskrankenversicherung und die gezahlten Kirchensteuern steuerlich in voller Höhe auswirken, entspricht indes dem tatsächlichen und auch gesetzlich unterstellten Regelfall. Etwas Anderes kann aufgrund der gewählten typisierenden Regelung aus Gründen der formellen Gleichbehandlung auch dann nicht gelten, wenn (ohne Weiteres) feststeht, dass sich eine Zahlung nicht ausgewirkt hat (BFH, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 34/17 –, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Februar 2017 – 3 K 834/15 –, EFG 2017, 826; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 – 14 K 3341/15 E –, EFG 2020, 352; Finanzgericht Münster, Urteil vom 7. Juli 2020 – 6 K 2090/17 E –, EFG 2020, 1742; Bleschick in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Auflage 2021, § 10 EStG, Rn. 37a). 2. In Anwendung dieser Rechtsmaßstäbe – insbesondere hinsichtlich der aus Rechtsgründen verbindlichen Verrechnungsreihenfolge für die von den Klägern im Streitjahr geleisteten Vorsorgeaufwendungen und der verfahrensgegenständlichen Beitragserstattung an die Klägerin – war es einfachrechtlich zutreffend, dass der Beklagte zunächst die Vorsorgeaufwendungen der Kläger mit den im Streitjahr erstatteten Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung an die B in Höhe von insgesamt 39.603 Euro verrechnete und damit für das Streitjahr abziehbare Sonderausgaben aus Beiträgen zur Basis-Krankenversicherung und Basis-Pflegeversicherung in Höhe von lediglich 0 Euro ansetzte (dazu a)). Ebenfalls einfachrechtlich zutreffend war es, dass der Beklagte sodann den verbleibenden, weder mit gleichartigen noch mit ungleichartigen Aufwendungen verrechenbaren Erstattungsüberhang in Höhe von 37.203 Euro gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG zum Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger für das Streitjahr hinzurechnete, also die Erstattung der von der Klägerin in den Jahren 2003 bis 2016 überzahlten und ihr im Streitjahr erstatteten Beiträge gerade nicht durch eine rückwirkende Änderung der Bescheide für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2016 berücksichtigte (dazu b)). a) Der Beklagte hat – einfachrechtlich zutreffend, wenn auch mathematisch in einem einzigen Rechenschritt zusammengefasst – gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die ersten beiden gesetzlich vorgeschriebenen Verrechnungsschritte der Verrechnung der Erstattungsbeiträge vorgenommen und die Erstattungsbeträge soweit wie möglich zunächst mit gleichartigen Vorsorgeaufwendungen und sodann innerhalb der von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfassten Kranken- und Pflegeversicherungen mit Basisabsicherung verrechnet. So hat der Beklagte zu Recht die im Streitjahr geleisteten Beiträge der Kläger zur Basis-Krankenversicherung in Höhe von 1.903 Euro und zur Basis-Pflegeversicherung in Höhe von 497 Euro, insgesamt 2.400 Euro, mit einer – nicht verfahrensgegenständlichen –Beitragserstattung an den Kläger in Höhe von 94 Euro sowie mit der – verfahrensgegenständlichen – Erstattung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen der B in Höhe von 39.509,40 Euro verrechnet. Hieraus errechnete sich ein Überhang in Höhe von -37.203,40 Euro, sodass der Beklagte für das Streitjahr – zu Recht – als Sonderausgaben abziehbare Vorsorgeaufwendungen für die Basis-Krankenversicherung und Basis-Pflegeversicherung nur in Höhe von 0 Euro berücksichtigte. b) Weil hiernach bei den Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein Erstattungsüberhang in Höhe von 37.203,40 Euro bestehen blieb, setzte der Beklagte – ebenfalls einfachrechtlich zutreffend – die durch § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vorgesehene Rechtsfolge um und rechnete diesen Betrag dem Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger hinzu. Weder war einfachrechtlich eine Verrechnung mit Aufwendungen der Kläger, die anderen Nummern des § 10 Abs. 1 EStG unterfallen, noch eine rückwirkende Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2016 vorgesehen, da § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG diesbezüglich eine Sperrwirkung entfaltet. 3. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG im Allgemeinen oder bei dessen Anwendung im Einzelfall der Kläger hat das Gericht weder in gleichheitsrechtlicher Sicht (dazu a)) noch im Hinblick auf den vorgetragenen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (dazu b)). Für eine Korrektur im Wege der verfassungskonformen Auslegung oder der teleologischen Reduktion auf Fälle ohne Erstattungsüberhang (vgl. dazu auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 7. Juli 2020 – 6 K 2090/17 E –, EFG 2020, 1742) besteht weder Raum noch Anlass. a) Zum einen liegt keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der Kläger gemäß Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vor, da für die in der Regelung des § 10 Abs. 4b EStG liegende Typisierung ein hinreichender Rechtfertigungsgrund in der Vereinfachung des Steuervollzugs zu sehen ist. Zwar weist das System des Sonderausgabenabzugs nach § 2 Abs. 4 i.V.m. § 10 EStG, das einen Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte verlangt, und die steuerliche Behandlung der Erstattung derartiger Aufwendungen insoweit eine einseitige profiskalische Asymmetrie auf, als derartige Aufwendungen die Bemessungsgrundlage überhaupt nur mindern, wenn ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte besteht, während eine Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG unabhängig hiervon erfolgt (so auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 7. Juli 2020 – 6 K 2090/17 E –, EFG 2020, 1742). Außerdem kann die Anwendung der Verrechnungsregelung des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dazu führen, dass sich von der Vorschrift erfasste und im Erstattungsjahr geleistete Sonderausgaben aufgrund der zu verrechnenden Erstattung im Erstattungsjahr effektiv steuerlich nicht auswirken, obwohl hinsichtlich dieser geleisteten Aufwendungen eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen vorliegt. Gerade Steuerpflichtige mit stark schwankenden Einkünften könnten hiervon negativ betroffen sein. Die Verrechnungsmethode ist jedoch unter systematischen Gesichtspunkten im Grundsatz belastungsneutral (so für Kirchensteuererstattungen: BFH, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 34/17 –, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658) und bewirkt damit keine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes in Gestalt des subjektiven Nettoprinzips, da sich die von der Vorschrift erfassten Aufwendungen zuvor – jedenfalls im der Gesetzgebung zugrunde gelegten typischen Fall – in voller Höhe als Sonderausgaben steuermindernd auswirken konnten (BT-Drucksache 17/5125, S. 37; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Februar 2017 – 3 K 834/15 –, EFG 2017, 826) und sich im Fall der Klägerin nach dem Klägervortrag tatsächlich auch steuermindernd ausgewirkt hatten. Die durch § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vorgesehene Hinzurechnung macht vielmehr – jedenfalls nach der gesetzlichen Typisierung und ohne Berücksichtigung von Progressions- oder Definitiveffekte – lediglich eine ungerechtfertigte frühere Steuerminderung in betragsmäßig gleichem Umfang rückgängig. Eine Verletzung des subjektiven Nettoprinzips läge selbst dann nicht vor, wenn sich die Aufwendungen in den Veranlagungszeiträumen ihrer jeweiligen Zahlung – beispielsweise mangels positiver Einkünfte oder wegen des vorhandenen Verlustvortrags – nicht (in voller Höhe) ausgewirkt hätten. Denn müsste in jedem Einzelfall ermittelt werden, ob (und ggf. in welcher Höhe) sich die erstattete Zahlung steuerlich ausgewirkt hat, würde der Vereinfachungszweck der Norm verfehlt (BFH, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 34/17 –, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Februar 2017 – 3 K 834/15 –, EFG 2017, 826; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 – 14 K 3341/15 E –, EFG 2020, 352; Finanzgericht Münster, Urteil vom 7. Juli 2020 – 6 K 2090/17 E –, EFG 2020, 1742). Diese Abweichung von einer möglichen Korrespondenz zwischen der Steuerbarkeit von Aufwendungen und ihrer Erstattung ist somit durch hinreichende Gründe der Verwaltungsvereinfachung und -entlastung gerechtfertigt. Dies gilt auch, wenn sich aus der Periodenverschiebung der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen und deren Erstattung Progressionseffekte ergeben. Zum einen können diese Effekte nicht nur zulasten, sondern auch zugunsten der Steuerpflichtigen ausfallen, wenn sich die Aufwendungen in den Jahren ihrer Zahlung bei hohen Einkünfte mit einem hohen Grenzsteuersatz steuermindernd ausgewirkt hätten, während bei möglicherweise niedrigeren Einkünften im Jahr der Beitragserstattung und Hinzurechnung eine Erhöhung der Steuerbelastung mit einem jedoch niedrigeren Grenzsteuersatz und damit per Saldo ein Progressionsvorteil für Steuerpflichtigen ergäbe. Zum einen entlastet die gesetzliche Typisierung das Besteuerungsverfahren jedoch gerade von derartigen Feststellungen, die zudem bei dem durch das Jahressteuerprinzip geprägten System der Abschnittsbesteuerung grundsätzlich nicht und nur ausnahmsweise in engem Rahmen (etwa bei § 34 EStG) berücksichtigt werden. Zum anderen wären bei einem Gesamtbelastungsvergleich für den Fall der rückwirkenden Änderung von Altbescheiden in den jeweiligen Jahren der Beitragsleistung, die zur höheren Steuerfestsetzung in diesen Jahren führen würde, auch Zinszahlungen auf die zu Unrecht geminderten Steuerbeträge zulasten von Steuerpflichtigen gegenzurechnen, die gerade bei Erstattungen für Beiträge aus lange zurückliegenden Zahlungszeiträumen – wie im Fall der Klägerin – einen erheblichen Umfang annehmen könnten. Auch dies vermeidet die gesetzliche Typisierung und vereinfacht das Besteuerungsverfahren somit erheblich. b) Die Anwendung des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG begründet auch keine verfassungsrechtlich unzulässige (unechte) Rückwirkung dadurch, dass die Hinzurechnung des Erstattungsbetrags zum Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger im Streitjahr auch insoweit erfolgte, als dieser auf die Erstattung von Beiträgen entfiel, die von der Klägerin in der Zeit bis zum Inkrafttreten des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG zum 1. Januar 2012 geleistet wurden. aa) Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung zu verlangen ist aber, dass dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung getragen wird und die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage gegeneinander abgewogen werden. Die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens bedürfen bei Regelungen mit unechter Rückwirkung stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Der Normadressat muss eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021 – 2 BvL 1/11 –, BFH/NV 2021, 1054 mit weiteren Nachweisen). Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres (BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021 – 2 BvL 1/11 –, BFH/NV 2021, 1054 mit weiteren Nachweisen). bb) Nach diesen Maßstäben lag im Streitfall keine echte Rückwirkung vor, da die Regelungen gemäß §§ 10 Abs. 4b Satz 2 und Satz 3 EStG erst auf den Zufluss von Erstattungsbeträgen ab dem 1. Januar 2012 Anwendung finden und die verfahrensgegenständliche Erstattung und die hierdurch ausgelöste Erhöhung des Gesamtbetrags der Einkünfte erst im (Streitjahr) 2017 erfolgten. Damit wurde die für Veranlagungszeiträume vor 2012 tatbestandlich entstandene Einkommensteuer der Kläger nicht nachträglich verändert. cc) In Betracht käme damit – wenn man dem Klägervortrag folgte – allenfalls eine unechte Rückwirkung der §§ 10 Abs. 4b Satz 2 und Satz 3 EStG insofern, als damit auch eine Hinzurechnung solcher an Steuerpflichtige erstatteter Beiträge verbunden ist, die zuvor von ihnen in der Zeit bis 31. Dezember 2011 geleistet worden sind. Allerdings besteht eine derartige Rückwirkung bereits tatbestandlich nicht, weil die Verrechnung gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und die Hinzurechnung gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht durch den tatbestandlich vor dem 1. Januar 2012 bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt der Beitragsleistung durch den Steuerpflichtigen, sondern formal wie materiell erst durch den danach bewirkten Zufluss des Erstattungsbetrags an den Steuerpflichtigen ausgelöst werden. Selbst wenn man annähme, dass der „ins Werk gesetzte Sachverhalt“ darin bestünde, dass der vorherige Steuerminderungseffekt der in den Zahlungsjahren als Sonderausgaben abziehbaren Beitragsleistungen in einer – dem System der Abschnittsbesteuerung des EStG aus den vorgenannten Gründen grundsätzlich fremden – Totalbetrachtung durch die Verrechnung gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und die Hinzurechnung gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG wieder beseitigt würde, wäre die darin liegende unechte Rückwirkung jedenfalls durch überwiegende Gemeinwohlbelange gerechtfertigt. So konnten Steuerpflichtige bereits nach der bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Rechtslage nicht darauf vertrauen, dass einmal steuermindernd berücksichtigte Beitragsleistungen nach § 10 EStG dauerhaft steuermindernd bleiben würden; vielmehr führten Erstattungen auch nach damaliger Auslegung des BFH zu einer rückwirkenden Änderung der Bescheide im jeweiligen Zahlungsjahr, für die der vorherige Sonderausgabenabzug um den jeweiligen Erstattungsbetrag gekürzt wurde. Sowohl nach vorheriger als auch der aktuellen Rechtslage wirken sich erstattete Beitragsleistungen also per Saldo weder einkünfteerhöhend noch einkünftemindernd aus. Eine Enttäuschung von Vertrauen könnte durch die Neuregelungen gemäß §§ 10 Abs. 4b Satz 2 und Satz 3 EStG somit allenfalls dadurch erfolgen, dass anders als nach vorheriger Rechtslage keine verfahrensrechtlich rückwirkende Änderung der Bescheide des Zahlungsjahrs vorzunehmen ist. Der Beeinträchtigung dieses Vertrauens stünden in der Abwägung mit der dadurch ermöglichten Verwaltungserleichterung und -vereinfachung berechtigte und gewichtige Gemeinwohlbelange entgegen, da den Finanzbehörden damit in erheblichem Umfang die Aufrollung früherer Steuerfälle und Veranlagungen erspart bleibt und sich die Regelung dazu eignet. Bei einer solchen Aufrollung wäre bei solchen Änderungen auch nicht nur punktuell die Frage der Rechtmäßigkeit des früheren Sonderausgabenabzugs zu berücksichtigen; vielmehr könnten die Finanzbehörden insbesondere über die Vorschrift des § 177 AO auch veranlasst sein, in großem Umfang auch gänzlich andere Sachverhalte früherer Veranlagungszeiträume einzubeziehen, diese aufzuklären etc. Mildere Mittel mit gleicher Eignung zur Erreichung dieses Zwecks bestehen nicht. Schließlich wäre eine derart verstandene unechte Rückwirkung auch verhältnismäßig im engeren Sinne, da das Vertrauen von Steuerpflichtigen in einer Abwägung nur als in geringem Umfang beeinträchtigt wäre, da effektiv lediglich der Zeitpunkt der steuerlichen (Nicht)Berücksichtigung von Beitragsleistungen verschoben wurde. Die dadurch in Einzelfällen eintretenden Progressions- oder gar Definitiv-Effekte sind im typischen Fall zeitnaher Erstattungsfälle allenfalls gering und können überdies nicht nur zulasten, sondern gerade auch zugunsten von Steuerpflichtigen ausfallen. Außergewöhnliche Einzelfallhärten aufgrund der Verrechnung bzw. Hinzurechnung im Erstattungsjahr bilden nicht den Regelfall und sind daher von der gesetzlichen Typisierung erfasst, ohne die Vorschrift aus diesem Grund verfassungswidrig zu machen. 4. Die Verfassungswidrigkeit der Vorschrift folgt auch nicht aus der Anwendung im Einzelfall der Kläger. Etwaige unbillige Härten zulasten der Kläger angesichts der im Streitfall gegebenen Einzelfall-Umstände – etwa durch die erhebliche Zusammenballung des Erstattungsbetrags in einer Phase geringerer Einkünfte sowie aufgrund der Rückabwicklung eines besonders langen Beitragszeitraums, für den zudem noch ein Teil der Beiträge in der Zeit vor Inkrafttreten des § 10 Abs. 4b EStG geleistet worden waren – wären nicht im vorliegenden Verfahren, sondern in einem gesonderten Billigkeitsverfahren daraufhin zu prüfen, ob eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) oder ein Erlass (§ 227 AO) in Betracht gekommen wäre (vgl. dazu Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Februar 2017 – 3 K 834/15 –, EFG 2017, 826). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Das Gericht misst der Frage der Auslegung von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG, insbesondere hinsichtlich des Begriffs „Erstattungsüberhang“ (vgl. dazu auch das anhängige Revisionsverfahren X R 1/20), der nach Auffassung des Gerichts nicht nach dem Grund oder Anlass der Erstattung differenziert und keine gleichheitswidrige Ungleichbehandlung für Steuerpflichtige begründet, grundsätzliche Bedeutung zu. Gleiches gilt hinsichtlich der Frage der Anwendbarkeit von § 10 Abs. 4b EStG gemäß § 52 Abs. 1 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 33 Buchstabe b Steuervereinfachungsgesetz 2011 auch auf die Erstattung solcher Beiträge, die vor Inkrafttreten der Vorschrift zum 1. Januar 2012 geleistet wurden und deren Behandlung nach § 10 Abs. 4b EStG nach Auffassung des Gerichts nicht dem Rückwirkungsverbot unterfällt. Strittig ist die Erhöhung des Einkommens der Kläger aufgrund der Erstattung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung der Klägerin im Streitjahr 2017, die diese für die Jahre 2003 bis 2016 gezahlt hatte. Die Klägerin war in den Jahren 2003 bis 2016 bei der B Ersatzkrankenkasse (nachfolgend: B) krankenversichert. Im Zuge eines sozialgerichtlichen Rechtsstreits (vgl. Bl. 76 Einkommensteuerakten) wurde geklärt, dass die Klägerin von 2003 bis 2016 zu Unrecht zur freiwilligen Krankenversicherung herangezogen wurde, obwohl tatsächlich eine Pflichtversicherung durchzuführen war (Bl. 81 ff. der Einkommensteuerakte). Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben unstreitigen Versorgungsbezügen sowie Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, aus einer Rente der Klägerin aus der gesetzlichen Rentenversicherung seit dem 1. Juli 2007, aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung wurden der Klägerin im Streitjahr Beiträge für Basisleistungen für die Jahre 2003 bis 2016 in Höhe von insgesamt 39.509,40 Euro erstattet (Bl. 46, 73 f. und 84 Einkommensteuerakte). Im Streitjahr leisteten die Kläger Beiträge zur Basis-Krankenversicherung in Höhe von 1.903 Euro und zur Basis-Pflegeversicherung in Höhe von 497 Euro (vgl. Bl. 86 Einkommensteuerakten). Die B übermittelte zudem Daten über eine Betragserstattung an die Klägerin in Höhe von 39.509 Euro in elektronischer Form an den Beklagten (Bl. 46 Rückseite und 47 ff. Einkommensteuerakten). Mit Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 13. bzw. 14 September 2018 (Bl. 26 und 45 Einkommensteuerakten) teilten die Kläger dem Beklagten mit, dass sie die von B erstatteten und nicht mit Aufwendungen der Klägerin verrechenbaren Beiträge zur Basiskranken- und -pflegeversicherung in Höhe von 39.509,40 Euro als nicht der Einkommensteuer unterliegende Zahlungen behandelt hätten, da es sich insoweit nicht um einen Erstattungsfall im Sinne des § 10 Abs. 4b EStG handele und weil für die Bescheide der Vergangenheit keine Änderungsmöglichkeiten bestünden (Bl. 45 Einkommensteuerakten). Weiter führten die Kläger aus (Bl. 70 f. Einkommensteuerakten), dass sich aus den vorgelegten Unterlagen der B, die den sozialversicherungsrechtlichen Streit zusammenfassten, erkennen lasse, dass es sich vorliegend um eine Beitragserstattung aufgrund der Änderung des Versicherungsstatus gehandelt habe. Auf solche Erstattungsfälle sei aber § 10 Abs. 4b EStG, der sich auf Beitragsrückerstattungen nach Nichtinanspruchnahme von Versicherungsleistungen, Bonuszahlungen etc. erstrecke und nicht den „Charakter“ der streitgegenständlichen Erstattung treffe, nicht anwendbar. Mit Einkommensteuerbescheid vom 8. Januar 2019 (Bl. 85 ff. Einkommensteuerakten) ging der Beklagte von Beiträgen der Kläger zur Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von insgesamt 2.400 Euro aus und zog hiervon die Beitragserstattung in Höhe von 39.603 Euro sowie sonstige steuerfreie Zuschüsse in Höhe von 516 Euro ab, sodass sich ein Erstattungsüberhang in Höhe von 37.719 Euro errechnete. In der Folge setze er für die Kläger als Sonderausgaben abziehbare Vorsorgeaufwendungen in Höhe von lediglich 0 Euro an und rechnete den Erstattungsüberhang in Höhe von 37.719 Euro dem Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger hinzu. Mit Einspruchsschreiben vom 1. Februar 2019 (Bl. 88 Einkommensteuerakten) und nachfolgendem Begründungsschreiben vom 7. Februar 2019 (Bl. 92 ff. Einkommensteuerakten) wandten sich die Kläger gegen die Hinzurechnung der Erstattung in Höhe von 39.603 Euro. Im Fall der Klägerin sei nach einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 15. März 2000, in dem die Heranziehung freiwillig Versicherter zur gesetzlichen Krankenversicherung als verfassungswidrig eingestuft worden sei, der Status der Klägerin als Versicherte in einem Verfahren mit der Deutschen Rentenversicherung neu geordnet worden. Im Rahmen der Neustrukturierung sei die Rente in einem vereinfachten Verfahren in Übereinstimmung mit der Deutschen Rentenversicherung rückwirkend neu berechnet worden. Der bisherige Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung sei weggefallen und die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung seien sodann zutreffend ermittelt und erhoben worden. Dies zeige, dass sich die vorliegende Fallgestaltung grundlegend von den durch § 10 Abs. 4b EStG erfassten Fällen unterscheide, da sich in den von der Norm erfassten Fällen der Versicherungsstatus nicht ändere, was bei der Klägerin jedoch der Fall gewesen sei. Vielmehr setze sich der Erstattungsbetrag im Fall der Klägerin nicht nur aus erstatteten Beiträgen zur Basisversorgung zusammen. Durch die zu hohen Beitragszahlungen der Ehefrau habe in den Vorjahren insoweit für den Ehemann keine Abzugsmöglichkeit für weitere, über die Basis-Absicherung hinausgehende Vorsorgeaufwendungen (Beiträge zu Wahlleistungen und sonstige Vorsorgeleistungen) bestanden. Zudem bewirke die volle Erfassung des Rückzahlungsbetrags in einem Jahr eine starke Erhöhung des zu versteuernden Einkommens und aufgrund der höheren Progression eine deutlich höhere Steuer. Ferner sei zu berücksichtigen, dass § 10 Abs. 4b EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2012 gelte, während vorliegend auch Beiträge aus der Zeit von 2003 bis 2011 erstattet und dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet worden seien. Schließlich sei aufgrund der großen Verzögerung des Gesetzgebers, auf die BVerfG-Entscheidung vom 15. März 2000 erst spät reagiert zu haben, „in diesem Zusammenhang die Anwendung § 176 AO zu prüfen“. Soweit steuerfreie Zuschüsse in Höhe von 516 Euro steuermindernd abgezogen worden seien, sei dies fehlerhaft, da eine entsprechende Eintragung der Kläger fälschlicherweise erfolgt sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2019 (Bl. 104 ff. Einkommensteuerakten) half der Beklagte dem Einspruch der Kläger insofern teilweise ab, als er von den Beiträgen der Kläger zur Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von insgesamt 2.400 Euro nur noch die Beitragserstattung in Höhe von 39.603 Euro (darin enthalten: 39.509,40 Euro Erstattung der B an die Klägerin und 94 Euro Erstattung an den Kläger), nicht aber die steuerfreien Zuschüsse in Höhe von 516 Euro abzog, sodass sich ein Erstattungsüberhang in Höhe von lediglich 37.203 Euro errechnete, der in dieser Höhe dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet wurde. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. § 10 Abs. 4b EStG regele die Zurechnung von Erstattungen aus zuvor geleisteten Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG zum Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr des Zuflusses. Es gebe keine Einschränkungen hinsichtlich des Grundes der Erstattungen und es sei daher ohne Bedeutung, ob die Erstattungen aus einer Systemumstellung folgten oder sich aus Bonuszahlungen oder Beitragsrückerstattungen ergäben. Bei Erstattungsüberhängen sei nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3a EStG eine rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung der Veranlagungszeiträume der jeweiligen Zahlungen nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vorgesehen; für die streitgegenständlichen Aufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfolge bei Erstattungsüberhängen hingegen eine Hinzurechnung zum Gesamtbetrag der Einkünfte. Hierbei sei es ohne Bedeutung, in welchem Umfang sich die Sonderausgaben in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen ihrer Zahlung ausgewirkt hätten. Aus § 176 AO lasse sich kein Anspruch auf Rückgängigmachung der Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs herleiten, da die Vorschrift nur das Vertrauen in einen für ihn günstigen Bescheid, nicht aber in eine bestimmte Rechtslage schütze und daher bei Erstbescheiden von vornherein nicht anwendbar sei. Mit Klageschriftsatz vom 26. Juni 2019, eingegangen am 27. Juni 2019 (Bl. 3 f. Gerichtsakte), und weiteren Begründungsschriftsätzen vom 22. Juli 2019 (Bl. 49 ff. Gerichtsakte) und 8. November 2019 (Bl. 120 ff. Gerichtsakten) tragen die Kläger ergänzend und vertiefend zu ihrem vorgerichtlichen Vorbringen vor, die Einspruchsentscheidung sei bereits deshalb rechtswidrig, weil damit nicht auf die Einwände der Kläger eingegangen worden sei. Auch sei die Vorschrift des § 10 Abs. 4b EStG zeitlich nicht anwendbar, da die Erstattung auch Beiträge aus den Jahren vor 2012 betreffe und die Norm erst ab dem Veranlagungszeitraum 2012 gelte. Hierin liege eine verfassungswidrige unechte Rückwirkung. Überdies diene die Vorschrift nur der Steuervereinfachung, nicht aber der Aushebelung des für die Zeit bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Rechts, in dem eine Hinzurechnung eines Erstattungsüberhangs zu den steuerbaren Einkünften gerade nicht vorgesehen gewesen sei. Das Vertrauen in diese Rechtslage sei schützenswert, werde durch die Nichtanwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO aber beeinträchtigt. Überdies setze die Anwendbarkeit von § 10 Abs. 4b EStG, der eine Verwaltungsentlastung bezwecke und ein Wiederaufrollen bestandskräftiger Steuerbescheide verhindern solle, voraus, dass ein solches Wiederaufrollen überhaupt in Betracht komme, weil eine Änderungsmöglichkeit nach §§ 173 ff. AO bestehe. Ein solcher Fall liege vorliegend jedoch nicht vor. Insbesondere stelle eine verfassungsgerichtliche Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit einer Norm keine „neue Tatsache“ im Sinne des § 173 AO dar. Eine rückwirkende Änderung der Alt-Bescheide für die Jahre, in denen die – der Klägerin nun erstatteten – Beiträge ursprünglich gezahlt worden seien, sei nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht möglich, da dies eine rückwirkende Änderung von uralten, bestandskräftigen Bescheiden zur Folge hätte. Ferner sei § 10 Abs. 4b EStG nicht anwendbar, weil es sich bei der klagegegenständlichen Erstattung nicht bloß um eine solche, sondern vielmehr um die vollständige Rückabwicklung eines kompletten Versicherungsverhältnisses handele, mit der auch die Rückforderung von Zuschüssen zur Krankenkasse erfolge und die Erhebung von Zusatzbeiträgen mit rückabgewickelt würde. So habe die durch das BVerfG gerügte Verfassungswidrigkeit der Regelungen zur Beitragsbemessung bei freiwilliger Versicherung gerade darauf beruht, dass diese Versicherten zu hohe Versicherungsbeiträge eingezahlt hätten; für den Fall der Klägerin habe dies eine Bemessung der Beiträge nach dem (deutlich höheren) Einkommen des Klägers bedeutet, sodass die Beiträge ihre Rente nahezu aufgezehrt hätten. Der Gesetzgeber habe eine bis zum 1. April 2002 laufende Frist zur Schaffung verfassungskonformer Rechtsgrundlagen verstreichen lassen. Daher sei § 10 Abs. 4b EStG nicht anwendbar auf den Fall der Klägerin, weil die Rente der Klägerin in den Jahren 2003 bis 2016 fast vollständig durch die damaligen Beiträge aufgezehrt worden sei. Durch die Änderungen der B ergäben sich jedenfalls für die Jahre 2006 bis 2009 – im Zusammenspiel mit der Höhe der Rente der Klägerin – eine deutliche Reduzierung des Einkommens der Klägerin für diese Zeiträume sowie der Wegfall von Zuschüssen zur Versicherung. Der durch B ausgewiesene Guthabenbetrag werde also von einem sinkenden Einkommen der Klägerin „begleitet“ und könne daher nicht durch § 10 Abs. 4b EStG korrigiert werden; die Norm könne keine „Veränderung der übrigen Größen früherer Steuerbescheide, wie die Höhe der Einkunftsarten“ bewirken. Eine derartige Beeinflussung von Größen früherer Steuerbescheide liege vorliegend jedoch vor, indem die Höhe der Rente der Klägerin bzw. der Zuschüsse zu ihren Versicherungen verändert würden. So seien beispielhaft die für 2009 erklärten Einnahmen der Klägerin aus ihrer Rente mit 4.198 Euro angesetzt worden, wovon 2.439 Euro steuerpflichtig gewesen seien. Tatsächlich würden sich die Einnahmen nach der Rückforderung von Zuschüssen und der Erhebung von Zusatzbeiträgen nur noch auf 3.146,88 Euro belaufen. Für die Jahre 2010 bis 2016 habe der Beklagte hingegen niedrigere Rentenbeträge besteuert, vermutlich indem er die für diesen Zeitraum gewährten Zuschüsse als steuerfrei behandelt habe, als dies von den Klägern erklärt worden sei. Gleichwohl sei auch dies für das Streitjahr insoweit relevant, als mit der verfahrensgegenständlichen Erstattung auch Zuschüsse und Zusatzbeiträge rückabgewickelt worden seien, was Einfluss auf die Höhe der Rente der Klägerin bzw. auf den hiervon steuerpflichtigen Teil in den Jahren 2003 bis 2016 gehabt habe. Zudem scheide die Anwendung des § 10 Abs. 4b EStG auch deshalb aus, weil eine solche Verrechnung nur dann in Betracht komme, wenn einer Erstattung jährlich wiederkehrende Sonderausgaben gegenüberstünden; dies sei im Fall der Klägerin jedoch gerade nicht der Fall, da hier nur eine einmalige Erstattung erfolgt sei. Soweit eine Verrechnung mit einer Erstattung des Klägers (94 Euro) erfolgt sei, handele es sich diesbezüglich um Ausgaben für eine über die Basis-Absicherung hinausgehende Versicherung, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG abziehbar sei. Erstattungen könnten indes nur innerhalb derselben Ziffer des § 10 Abs. 1 EStG, nicht aber zwischen Versicherungen nach Nr. 3 (wie im Fall der Klägerin) und solchen nach Nr. 3a (wie im Fall des Klägers) erfolgen. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 8. Januar 2019 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2019 sowie des als Anlage hierzu ergangenen Änderungsbescheids dahin zu ändern, dass die Vorsorgeaufwendungen der Kläger zur Basis-Absicherung der Kranken- und Pflegeversicherung nicht um eine Beitragsrückerstattung in Höhe von 39.603 Euro gekürzt und der Erstattungsüberhang in Höhe von 37.203 Euro nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist ergänzend zu seinem vorgerichtlichen Vorbringen der Ansicht, der Begriff der Erstattung nach § 10 Abs. 4b EStG werde von der Rechtsprechung weit ausgelegt und erfasse insbesondere Boni, nachträgliche Schadensfreiheitsrabatte und Beitragsermäßigungen. Zudem seien im Fall der Kläger die erstatteten Versicherungsbeiträge auch gleichartig zu den zuvor geleisteten, da es allein auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko ankomme. Auch bei der Rückzahlung von zu Unrecht oder rechtsgrundlos geleisteten Beiträgen aus Vorjahren würden diese als Beitragsrückerstattung die im Jahr des Zuflusses geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge mindern. Dabei sei unerheblich, auf welcher Rechtsgrundlage die Erstattung beruhe und ob der der Erstattung zugrundeliegende Beitrag materiell zu Recht oder zu Unrecht geleistet worden sei. Es sei auch die einmalige Beitragserstattung wie im Fall der Klägerin erfasst, zumal diese die ihr später erstatteten Beiträge in den Jahren 2003 bis 2016 auch nicht nur einmalig, sondern gerade regelmäßig geleistet hätte. Auch sei § 10 Abs. 4b EStG in zeitlicher Hinsicht auf den Streitfall anwendbar. Dies ergebe sich schon aus dem Wortlaut der Norm sowie aus der Anwendbarkeit ab dem Veranlagungszeitraum 2012. Die klagegegenständlichen Beiträge seien erst mehrere Jahre nach Einführung des § 10 Abs. 4b EStG erstattet worden. Es sei für die Anwendung der Vorschrift unerheblich, wann die erstatteten Aufwendungen getätigt worden seien und ob sich diese ausgewirkt hätten; es komme insofern allein auf den Zeitpunkt an, in dem die Erstattung an den Steuerpflichtigen geleistet werde. Eine Begrenzung des Anwendungsbereichs auf die Verrechnung von Beiträgen, die im unmittelbaren Vorjahr geleistet worden seien, lasse sich der Vorschrift auch durch Auslegung nicht entnehmen. Soweit die Kläger vortrügen, dass die Aufwendungen für die Versicherungsbeiträge in den Jahren 2003 bis 2016 allein von der Klägerin getragen worden seien, sei dies aufgrund der gewählten Zusammenveranlagung „hinfällig“, da hierbei die Einkünfte zusammengerechnet würden und es nicht darauf ankomme, wer von beiden Ehepartnern die geltend gemachten Aufwendungen getragen habe. Soweit sich die Kläger auf einen hohen Progressionseffekt im Streitjahr beriefen und dies gegen die Anwendung des § 10 Abs. 4b EStG anführten, komme es hierauf aufgrund des gesetzlich intendierten Vereinfachungseffekts der Vorschrift nicht an. Es sei daher gerade nicht zu ermitteln, inwiefern sich eine Beitragserstattung auch steuerlich auswirke. Wegen der vorrangigen Anwendung des § 10 Abs. 4b EStG komme es auf die Anwendung der §§ 175, 176 AO nicht mehr an.