4 K 1762/19

Leitsatz: Die in Art. 13 Abs. 1 Satz 1 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union vorgesehene Wohnsitzfiktion legt den Wohnsitz des Bediensteten der Europäischen Union im Zeitpunkt seines Dienstantritts zwingend fest.(Rn.19) Es bleibt daher ohne Auswirkung, wenn dieser anschließend in das Hoheitsgebiet eines weiteren Mitgliedstaates verzieht, solange auch dieser Wohnsitz einen räumlichen Bezug zur Tätigkeitsstätte hat.(Rn.21) (Rn.22) I. Der Schenkungsteuerbescheid vom 13. April 2017 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. August 2019 werden aufgehoben. II. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. III. Das Urteil ist hinsichtlich der von dem Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten des Klägers vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, sofern nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. IV. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 13. April 2017 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. August 2019 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Erwerb des Klägers in Höhe von 300.000 € in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. 1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen Schenkungen unter Lebenden der Schenkungsteuer. Als Schenkung unter Lebenden gilt u.a. eine Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt ein, wenn der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als Inländer gelten u.a., natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG). Der Kläger hatte im Jahr 2013 einen Wohnsitz in K, also in Deutschland, sodass er zum maßgeblichen Zeitpunkt der streitgegenständlichen Schenkung der inländischen Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterlag. 2. Ein Absehen von der Besteuerung des Erwerbs in Deutschland ergibt sich jedoch aus dem Einfluss von Gemeinschaftsrecht der Europäischen Union (EU) auf das deutsche Steuerrecht. a) Es besteht zwischen den Beteiligten kein Streit darüber, dass bei der Besteuerung des Klägers als Bediensteter der EIB Art. 343 AEUV und das dort in Bezug genommene Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union vom 8. April 1965 (BGBl II 1965, 1482) i.d.F. des Vertrages von Lissabon vom 13. Dezember 2007 (BGBl II 2008, 1038) in den Blick zu nehmen ist (Privilegienprotokoll – im Folgenden: ProtVB). Das Protokoll gehört zum sog. Primärrecht der Europäischen Union und geht damit dem nationalen Steuerrecht vor (vgl. Callies/Ruffert, EUV/AEUV, 5. Aufl. 2016, Art. 343 Rn. 1; Bordewin/Brandt/Ackermann, EStG, Stand August 2020, § 1 Rn. 24, 32; Blümich/Rauch, EStG, Stand Juli 2019, § 1 Rn. 191). Unionsrecht ist durch die Instanzgerichte anzuwenden und auszulegen. Entsprechend seinem Vorrang steht auch verfahrensrechtlich allen nationalen Behörden und Gerichten im Rahmen der von ihnen zu entscheidenden Verfahren das Recht zu, die Unvereinbarkeit nationaler Rechtsvorschriften mit Gemeinschaftsrecht zu prüfen und entgegenstehendes innerstaatliches Recht unangewendet zu lassen. Bei Zweifeln zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts eröffnet Art. 267 AEUV den Instanzgerichten nach ihrem Ermessen die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zur Vorabentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 2. April 1996 – VII R 119/94, BFH/NV 1996, 306). b) Die Frage der Steuerpflicht des Klägers für die von seinem Bruder erworbene Schenkung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG wird durch Art. 13 ProtVB modifiziert. aa) Das ProtVB wurde durch den Vertrag von Lissabon (Abl. 2007/C 306/01 in der konsolidierten Textfassung vom 26. Oktober 2012 – Abl. 2012 C/326/01, S. 266) im Hinblick auf andere Vertragsänderungen angepasst und die Nummerierung der Vorschriften entsprechend geändert. Art. 13 ProtVB (ex-Artikel 14) bestimmt, dass die Beamten und sonstigen Bedienstete der Union, die sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Union im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als des Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts bei der Union ihren steuerlichen Wohnsitz haben, in den beiden genannten Staaten für die Erhebung der Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer sowie für die Anwendung der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den Mietgliedstaaten der Union geschlossenen Abkommen so behandelt werden, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Union befindet. Nach Satz 2 gilt dies auch für den Ehegatten, soweit dieser keine eigene Berufstätigkeit ausübt, sowie für die Kinder, die unter der Aufsicht der in diesem Artikel bezeichneten Personen stehen und von ihnen unterhalten werden. Gemäß Art. 21 Abs. 1 1. HS ProtVB gilt das Protokoll auch für das Personal der EIB. bb) Art. 13 Abs. 1 ProtVB beinhaltet eine Regelung zum steuerlichen Wohnsitz (vgl. Kirchhof/Seer/Gosch, EStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 4). Die Regelung knüpft an die Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Union an und fingiert für Zwecke der Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer den Wohnsitz des EU-Bediensteten, in seinem Herkunftsland, obwohl er dort tatsächlich keinen Wohnsitz mehr hat. Für die Wohnsitzfiktion stellt die Vorschrift allein auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Dienstantritts ab. Für die Besteuerung der genannten Einkünfte steht folglich der Wohnsitz für den Beamten oder sonstigen Bediensteten, der sich lediglich zur Ausübung seiner Amtstätigkeit im Dienst der Europäischen Union in einem anderen Mitgliedstaat niederlässt, bei Aufnahme seiner Amtstätigkeit in dem anderen Mitgliedstaat zwingend fest (von der Groeben/Schwarze/Hatje/Schmidt, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015, Art. 323 AEUV Rn. 48; Athen/Dörr, Das Recht der Europäischen Union, Stand Februar 2021, Art. 343 AEUV Rn. 113 mwN; Blümich/Rauch, EStG, Stand Juli 2019, § 1 Rn. 191). Die Vorschrift ist Teil der in Art. 12 und 13 ProtVB insgesamt getroffenen steuerlichen Kompetenzverteilung zwischen der Union, dem Herkunftsstaat des Bediensteten vor seinem Dienstantritt und dem Mitgliedstaat, in dem er sich zur Ausübung seiner Amtstätigkeit im Dienst der Union tatsächlich aufhält. Während Art. 12 ProtVB die Einkünfte aus der Tätigkeit bei der Union von der nationalen Besteuerung befreit, regelt Art. 13 ProtVB die Aufteilung der steuerlichen Befugnisse aller anderen Einkünfte (vgl. von der Groeben/Schwarze/Hatje/Schmidt, aaO; Athen/Dörr, aaO). Die Vorschrift hat in der Anwendung zur Konsequenz und bezweckt dies auch, dass im Verhältnis der Mitgliedsländer der EU untereinander die unbeschränkte Steuerpflicht im ehemaligen Wohnsitzstaat fortgeführt wird, um aus der Beschäftigung von Personen bei Einrichtungen der Europäischen Union den Sitzstaaten über die Verbrauchssteuern hinaus keine zusätzlichen Steuereinkünfte zukommen zu lassen (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 22. April 1998 – V 188/96, EFG 2000, 857 – juris Rn. 22). c) Die Voraussetzungen für einen fiktiven Wohnsitz des Klägers in Österreich nach Art. 13 ProtVB sind erfüllt. Der Kläger, dessen Wohnsitz in Österreich, mithin einem Mitgliedstaat der EU, lag, hat allein für die Ausübung seiner dienstlichen Tätigkeit bei der EIB seinen Wohnsitz nach Luxemburgverlagert. Nach Art. 13 Satz 1 ProtVB wird er deshalb so behandelt, als hätte er seinen steuerlichen Wohnsitz im Herkunftsstaat Österreich beibehalten und keinen steuerlichen Wohnsitz im Zuzugsstaat – hier Luxemburg bzw. Deutschland – begründet. Die hiergegen von dem Beklagten vorgebrachten Einwände gehen unter Berücksichtigung des Wortlauts sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift fehl. aa) Die Auffassung des Beklagten, Art. 13 ProtVB beziehe sich ausschließlich auf das Verhältnis zwischen (ursprünglichem) Wohnsitzstaat und Tätigkeitsstaat, treffe im Streitfall also ausschließlich eine Wohnsitzzuordnung zwischen Luxemburg und Österreich, gibt der Wortlaut nicht vor; denn Art. 13 Abs. 1 ProtVB benennt als neuen Wohnsitzstaat nicht den Tätigkeitsstaat, sondern knüpft – sprachlich weiter gefasst – ausdrücklich an die Niederlassung „im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats“ an. Auch Abs. 2 der Vorschrift bezeichnet in diesem Zusammenhang den neuen Wohnsitzstaat allgemeiner als „Aufenthaltsstaat“. Danach muss der für die Ausübung einer Amtstätigkeit aufnehmende Staat nicht zwangsläufig der Tätigkeitsstaat sein. Der Passus „…werden in den beiden genannten Staaten…“ bezieht sich damit also zum einen auf den Wohnsitzstaat und – nach dem Verständnis des Senats umfassender – zum anderen auf den Aufenthalts-, Aufnahme- oder Zuzugsstaat, der nicht zwangsläufig mit dem Tätigkeitsstaat übereinstimmen muss. bb) Soweit der Beklagte ausführt, Art. 13 ProtVB greife nicht, weil der Kläger seinen Wohnsitz in K nicht zur Aufnahme einer dienstlichen Tätigkeit bei der Union, sondern aus familiären Gründen begründet habe, geht auch diese Ansicht fehl. Aufgrund der klaren und eindeutigen Formulierung „zur Zeit des Dienstantritts bei der Union“ in Art. 13 ProtVB genügt es, wenn das Ausschließlichkeitskriterium „lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Union“ im Zeitpunkt der Verlegung des tatsächlichen Wohnsitzes aus dem Herkunftsstaat in den Zuzugsstaat erfüllt ist. Eine im Laufe der Zeit eintretende Veränderung der Motivation für die Wohnsitznahme, insbesondere – wie hier – aus privaten Gründen, bleibt hierauf ohne Auswirkung, solange der Beamte oder sonstige Bedienstete – wie der Kläger – durchgehend im Dienst der Union beschäftigt bleibt und der tatsächliche Wohnsitz einen räumlichen Bezug zur Tätigkeitsstätte hat. Da K von der Tätigkeitsstelle des Klägers ca. 55 km entfernt liegt, ist letzteres vorliegend der Fall. cc) Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck der Regelung. Wie sich insbesondere aus Art. 17 ProtVB ergibt, werden die Vergünstigungen des ProtVB, allen voran die in Art. 10-15 vorgesehenen Sonderrechte der EU-Bediensteten, ausschließlich im Interesse der Union gewährt. Entsprechend dieser Vorgabe und nach dem Wortlaut des Art. 343 AEUV, der auf die Aufgabenerfüllung Bezug nimmt, wird deutlich, dass durch das ProtVB sichergestellt werden soll, dass die Union ihre Aufgaben nach Maßgabe des Vertrages erfüllen kann (vgl. Streinz/Steinle, 3. Aufl. 2018, AEUV Art. 343 Rn. 6; Callies/Ruffert, EUV/AEUV, 5. Aufl. 2016, Art. 343 Rn. 1). Vor diesem Hintergrund und mit Blick auf das Funktionieren und die Unabhängigkeit der Unionsverwaltung geht der Senat davon aus, dass die in Art. 12 und 13 ProtVB festgelegte steuerliche Kompetenzverteilung die Steuerhoheit der Union sowie der Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Einkünfte der EU-Bediensteten vorhersehbar, verlässlich und gleichmäßig ordnen will. Könnte der EU-Bedienstete durch Wohnsitznahme seinen Fiskus frei bestimmen, geriete diese steuerliche Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten aus dem Gleichgewicht (vgl. von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015, Art. 343 AEUV Rn. 48). Hinzu kommt, dass Art. 18 ProtVB den Organen der Union und den verantwortlichen Behörden der beteiligten Mitgliedstaaten aufgibt, bei der Anwendung des Protokolls im gegenseitigen Einvernehmen zu handeln, die Verwaltung also nicht einseitig vorgehen soll. Hieraus ergibt sich, dass das ProtVB den darin bezeichneten Personen auch subjektive Rechte verleiht, die dem Schutz des Ausländerstatus des EU-Bediensteten dienen (vgl. Streinz/Steinle, 3. Aufl. 2018, AEUV Art. 343 Rn. 6). Für ihn soll – mit Ausnahme seines von der Union gezahlten Gehaltes – für die Besteuerung seiner Einkünfte das ihm vertraute Steuerrecht seines früheren Herkunftsstaates maßgeblich sein. Dies berücksichtigt, bleibt es – anders als der Beklagte meint – auch ohne Auswirkung, dass der Kläger im Zeitpunkt der Schenkung im Dezember 2013 noch die Wohnung in X (Luxemburg) innehatte und den Wohnsitz in Deutschland (nur) zusätzlich begründet hatte. Auch Art. 13 Abs. 2 ProtVB steht der Besteuerung der verfahrensgegenständlichen Schenkung in Österreich jedenfalls nicht entgegen (vgl. von der Groeben/Schwarze/Hatje, aaO, Art. 343 AEUV Rn. 49). Der Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die europarechtliche Auslegung der Fragen, in welchen Staatenverhältnissen Art. 13 ProtVB Anwendung findet und ob bzw. welche Auswirkungen einer veränderten Motivation für die Wohnsitznahme im Laufe der Zeit beizumessen sind, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt. Streitig ist, ob für eine Schenkung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG eine Steuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland besteht. Der Kläger ist österreichischer Staatsbürger und seit dem 01. Oktober 1995 Bediensteter der Europäischen Investitionsbank (im Folgenden: EIB) mit Sitz in Luxemburg. Vor dem dortigen Dienstantritt lebte er in KN in Österreich, von wo er am 30. September 1995 nach S in Luxemburg umzog, um ab dem 01. Oktober 1995 die Tätigkeit bei der EIB auszuüben. Innerhalb Luxemburgs zog der Kläger mehrmals um, zuletzt in eine ihm gehörende Wohnung in der …str. … in X (Luxemburg), die er bis heute innehat und selbst nutzt. Im Rahmen seiner Tätigkeit bei der EIB lernte der Kläger seine Ehefrau kennen. Die Ehefrau ist ebenfalls österreichische Staatsangehörige und seit 1997 Bedienstete der EIB. Beide schlossen im Jahr 2010 die Ehe; anschließend verzog der Kläger zur Aufnahme eines ehelichen Haushalts in die Hausimmobilie seiner Ehefrau in K (Deutschland), wo er bis 2017 (auch) einen Wohnsitz hatte. Die Eheleute gaben diesen Wohnsitz schließlich auf und zogen wieder nach Luxemburg. Den Wohnsitz in der …str. … in X (Luxemburg) behielt der Kläger während der gesamten Zeit bei. Mit Schreiben vom 16. Dezember 2015 forderte das Finanzamt T den Kläger auf, eine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 abzugeben. Aufgrund einer kontroversen Auseinandersetzung mit dem Finanzamt T bezüglich der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers in Deutschland erklärte der Kläger mit Schreiben vom 6. April 2017 gegenüber dem Beklagten eine Geldschenkung seines Bruders, Herrn A, ebenfalls österreichischer Staatsbürger, vom 27. Dezember 2013 in Höhe von 300.000 €. Herr A hatte zu keinem Zeitpunkt einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland (Bl. 1 Schenk-A). Mit Schenkungsteuerbescheid vom 13. April 2017 setzte der Beklagte für den Erwerb Schenkungsteuer in Höhe von 56.000 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest (Bl. 13 Schenk-A). Der Kläger legte dagegen am 10. Mai 2017 Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, dass er als Bediensteter der EIB von dem „Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union“ vom 08. Mai 1965 in der Fassung des Vertrages von Lissabon vom 13. Dezember 2007 profitiere. Nach Art. 13 des Privilegienprotokolls sei für die Bestimmung eines Wohnsitzes allein die Motivation für die Wohnsitzverlegung aus einem Mitgliedstaat – hier Österreich – in einen anderen Mitgliedstaat „zur Zeit des Dienstantritts bei der Union“ maßgebend. Er sei nur wegen seines Dienstantritts zum 1. Oktober 1995 bei der EIB von Österreich nach Luxemburg umgezogen. Die Anwendung von Art. 13 des Privilegienprotokolls führe deshalb zu dem Ergebnis, dass er seinen steuerlichen Wohnsitz in Österreich beibehalten habe. Ein nachträglicher Wechsel des Wohnsitzes, auch in einen nahegelegenen, benachbarten anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union, sei irrelevant. Mit Einspruchsentscheidung vom 1. August 2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf (Bl. 108 ff. Schenk-A). Zur Begründung führte er aus, der Kläger habe Ende Juli 2010 einen Wohnsitz i.S.v. § 8 AO in K begründet, sodass er im Zeitpunkt der Schenkung unbeschränkt steuerpflichtig nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gewesen sei. Einschlägig sei Art. 14 des Privilegienprotokolls. Die Vorschrift beziehe sich ausschließlich auf das Verhältnis zwischen dem bisherigen (ursprünglichen) Wohnsitzstaat und dem Tätigkeitsstaat des Steuerpflichtigen; sie regele somit ausschließlich die Wohnsitzzuordnung zwischen den beiden Staaten Luxemburg und Österreich, enthalte aber keine Regelung für den Fall, dass der Steuerpflichtige – zusätzlich zum bisherigen Wohnsitzstaat und dem Tätigkeitsstaat – aus rein familiären Gründen – einen weiteren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittland begründe. Mit der dagegen am 23. August 2019 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung verweist er auf sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er vor, Hintergrund von Art. 13 des Privilegienprotokolls sei, einen EU-Bediensteten, der aufgrund seiner Tätigkeit in einer EU-Institution in einen anderen Mitgliedstaat umziehen müsse, dort – aufgrund der Begründung eines Wohnsitzes – vor steuerlichen Nachteilen, insbesondere einer daraus resultierenden unbeschränkten Steuerpflicht zu bewahren. Ändere der Bedienstete nach dem Dienstantritt seinen Wohnsitz, sei dies deshalb ohne Auswirkung, wenn (noch) ein räumlicher Bezug zur Tätigkeitsstätte vorliege. Eine weite Auslegung des Art. 13 des Privilegienprotokolls sei auch aufgrund der europarechtlichen Grundfreiheiten angezeigt. Für die Anwendung der Vorschrift könne es keinen Unterschied machen, ob ein EU-Bediensteter nach Dienstantritt bei einer EU-Institution in einem anderen Mitgliedstaat innerhalb dieses Mitgliedstaates mehrfach oder – wie hier – in einen benachbarten EU-Mitgliedstaat – in Pendlerdistanz – umziehe oder einen weiteren Wohnsitz begründe. Art. 13 des Privilegienprotokolls sei vor dem Hintergrund seiner Intention weit auszulegen. Der Kläger beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 13. April 2017 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. August 2019 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte hält daran fest, dass der Kläger im Zeitpunkt der Schenkung in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Für inländische Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung hat das Finanzamt B für die Jahre 2013 bis 2017 Einkommensteuerbescheide im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers erlassen und sie an die Anschrift des Klägers in …str… in X (Luxemburg) versandt. Das Finanzamt T hat am 28. Februar 2020 für die Jahre 2013 bis 2017 Einkommensteuerbescheide für den Kläger und seine Ehefrau (Zusammenveranlagung) erlassen, in denen es von einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers ausgegangen ist. Der Kläger hat hiergegen Einsprüche eingelegt, die derzeit noch anhängig sind.