6 K 1433/08

Leitsatz: Die Erstellung von Tattoo-Vorlagen unterliegt dem Regelsteuersatz. 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Die Klage ist nicht begründet. 1. 1.1. Eine Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG liegt vor, wenn der Lieferer dem Abnehmer die Verfügungsmacht über den gelieferten Gegenstand verschafft. Diese muss den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung des Lieferers ausmachen. Der Schwerpunkt liegt im Wechsel der Sachherrschaft, der endgültigen Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes der Lieferung (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 UStG, Rz. 17). Eine sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9 UStG liegt vor, wenn es sich bei der Leistung nicht um eine Lieferung handelt. Besteht eine Leistung sowohl aus Elementen einer Lieferung als auch aus anderen Elementen, die keine Lieferung darstellen, so gilt zunächst der Grundsatz, dass jede Leistung für sich getrennt zu beurteilen ist. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Für die Beurteilung, ob eine Leistung danach einheitlich zu beurteilen ist, muss aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers das Wesen des fraglichen Umsatzes ermittelt werden. Eine Leistung ist danach als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenständigen Zweck hat. Ob eine danach als einheitlich zu qualifizierende Leistung, die aus Elementen einer Lieferung und anderen Elementen besteht, eine Lieferung oder sonstige Leistung darstellt, richtet sich danach, wo der Schwerpunkt der Leistung zu sehen ist (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 UStG Rz. 159 m.w.N.). Ist danach bei einer einheitlichen Leistung ein Teil der Leistung als unselbstständige Nebenleistung anzusehen, so teilt diese das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung. Leistungen stehen im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander, wenn eine Leistung hinsichtlich ihrer Bedeutung im Vergleich zu der anderen untergeordnet ist (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 UStG, Rz. 160). 1.2. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 53 Buchst, a) der Anlage 2 werden Kunstgegenstände, und zwar Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke gemäß Position 97.01 des Zolltarifs ermäßigt besteuert. Mit der Hand geschaffene Zeichnungen fallen grundsätzlich unter die Position 97.01 des Zolltarifs. Zu Kapitel 97 des Zolltarifs gehören jedoch nicht Zeichnungen der Position 49,06. Dies sind Baupläne, technische Zeichnungen und gewerbliche Zeichnungen, die als Originale mit der Hand hergestellt werden. Daraus folgt, dass - wenn die vom Kläger gefertigten Zeichnungen als gewerbliche Zeichnungen anzusehen sind - diese unabhängig von der Beurteilung der Gestaltungshöhe nicht unter die Steuerermäßigung fallen. In diesem Fall kommt es also nicht darauf an, ob die Zeichnungen als Kunstgegenstände qualifiziert werden können. Der Zweck der Herausnahme gewerblicher Zeichnungen aus der Begünstigung nach Position 97.01 des Zolltarifs liegt darin, dass nur solche Gegenstände begünstigt werden sollen, die wirtschaftlich weder untereinander noch mit anderen Gegenständen in Wettbewerb stehen, weil es sich bei ihnen um ganz persönliche Schöpfungen handelt, mit denen der Künstler einem ästhetischen Ideal Ausdruck verleihen will. Eine Begünstigung von Gegenständen, die sich in einer zumindest potenziellen Wettbewerbssituation mit anderen ähnlichen Erzeugnissen industrieller oder handwerklicher Herstellung befinden, ist daher nicht gerechtfertigt (Finanzgericht Münster Urteil vom 14.03.2002 – 5 K 7990/99 U, NJW 2003, 695 m.w.N.). Somit fallen Gegenstände, die nach ihrer äußeren Gestaltung vergleichbaren industriell oder handwerklich gefertigten Erzeugnissen ähneln, auch dann nicht unter Position 97.01, wenn sie von Künstlern handgefertigt wurden. Etwas anderes gilt dagegen, wenn der künstlerische Eindruck vorherrscht und das Erscheinungsbild in einer Weise prägt, dass die praktische Nutzungsmöglichkeit zweitrangig erscheint (FG Münster a.a.O.). 2. 2.1. Der Senat geht davon aus, dass es sich um Lieferungen der Tattoo-Vorlagen handelt, nicht um sonstige Leistungen. Dem Erwerber kommt es entscheidend auf die physische Übergabe der Vorlage an, um damit ein entsprechendes Tattoo anfertigen zu lassen. Die damit notwendig verbundene Übertragung des Rechts zu dieser (oder ggf. einer anderen) Verwendung ist nach der Verkehrsanschauung eine untergeordnete Nebenleistung. Anders als bei der Überlassung z.B. von Konstruktionszeichnungen liegt im Streitfall der Schwerpunkt nicht in der Überlassung des geistigen Werks, sondern in der körperlichen Übergabe der Zeichnung, die für die Anfertigung des entsprechenden Tattoos benötigt wird. 2.2. Im Streitfall sind unter Anwendung der unter 1. dargestellten Grundsätze gewerbliche Zeichnungen anzunehmen, da die Tattoo-Vorlagen dazu bestimmt sind, entsprechende Tattoos anzufertigen. Wenn auch eine andere Verwendung der Vorlagen grundsätzlich möglich ist, so entspricht diese dennoch nicht deren Bestimmung. Vorherrschend und prägend ist somit die Zweckbestimmung der Zeichnungen und nicht deren künstlerischer Gehalt. Auch wenn es sich um individuelle Erzeugnisse handelt, befinden sich die Zeichnungen gleichwohl im Wettbewerb mit standardisierten Tattoo-Motiven. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Streitig ist, ob für die Erstellung von Tattoo-Vorlagen der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG, § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG anzuwenden ist. Der Kläger ist als Tattoo-Zeichner unternehmerisch tätig, ohne zugleich selbst Tätowierer zu sein. Er erstellt nach dem Kundenwunsch Tätowiervorlagen. Die Kunden lassen die Tätowierungen dann im Studio der Ehefrau des Klägers vornehmen. Im Einzelnen läuft dies nach den Ausführungen des Ermittlungsbeamten des Beklagten (Bericht vom 17.01.2008, Bl. 54 - 56/2005 USt-Akte) wie folgt ab: Der Kunde sucht den Kläger im Studio der Ehefrau auf. Der Kläger zeigt ihm seine umfangreiche Vorlagensammlung (Portfolio), die aus früheren Aufträgen aufgebaut wurde. In den meisten Fällen sind diese Muster Ausgangsbasis für den Entwurf. Der Kunde wählt ein Motiv; der Preis beträgt zwischen 80 € und 120 €. Die Verträge werden nur mündlich abgeschlossen. Der Kläger erstellt die Vorlage unter Berücksichtigung der Wünsche des Kunden und der Körperstelle, an der das Tattoo angebracht werden soll. Die auf den Kunden individuell angepasste Vorlage wird diesem gegen Zahlung des vereinbarten Entgelts ausgehändigt. Eine Rechnung wird nicht erstellt, die Einnahmen werden lediglich im Kassenbuch festgehalten. Der Kunde geht sodann mit der Vorlage in der Regel zur Ehefrau des Klägers, ggf. aber auch zu einem anderen Tätowierer, um das Tattoo anfertigen zu lassen. In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2005 erklärte der Kläger die aus der Erstellung von Tattoo-Vorlagen erzielten Umsätze in Höhe von 10.313 € mit dem ermäßigten Steuersatz. Der Beklagte erließ am 04.07.2007 einen Umsatzsteuerbescheid, mit dem er Umsätze in Höhe von 10.313 € mit dem Regelsteuersatz versteuerte. Mit seinem dagegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, die Umsätze unterlägen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG. Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers liege in der künstlerischen Gestaltung. Das Entgelt zahle der Kunde für die Überlassung der Nutzungsrechte daran; die Überlassung des Werks sei Nebenleistung. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 26.02.2008 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führt der Beklagte aus, die Übertragung der Nutzungs- rechte an den Werken des Klägers sei lediglich unselbstständige Nebenleistung zu der Hauptleistung der Erstellung einer Vortage für ein Tattoo, Das Interesse des Kunden liege in erster Linie darin, das Tattoo anfertigen zu lassen; ein weiteres Interesse an einem Nutzungsrecht habe er nicht. Der Beklagte hat am 29.04.2008 einen geänderten Bescheid erlassen, mit dem er aus den gezahlten Brutto-Entgelten die 16%-ige Umsatzsteuer heraus rechnete; dies führte zum Ansatz von Umsätzen zu 16% in Höhe von 9.512 €. Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, die Darstellung des Ablaufs im Ermittlungsbericht entspreche nicht den Tatsachen. Die Kunden würden den Kläger aufsuchen und ihm erläutern, welche Art von Tätowierung sie sich vorstellen. Der Kläger zeige den Kunden dabei keine Vorlagensammlung; diese Art von Tätowiervorlagen werde im Geschäft der Ehefrau praktiziert. Der Kläger erstelle nach den Angaben des Kunden eine Skizze, die mit dem Kunden besprochen werde. Sodann werde das endgültige Motiv gezeichnet. Diese Original-Vorlage werde dem Kunden gegen Bezahlung des vereinbarten Entgelts ausgehändigt; beim Kläger verbleibe keine weitere Ausfertigung. Mit der Vorlage könne der Kunde verfahren wie er wolle. Er könne das Tattoo im Studio der Ehefrau anfertigen lassen oder bei einem anderen Tätowierer oder auch auf die Anfertigung des Tattoos verzichten. Bei der Tätigkeit des Klägers handele es sich um die Lieferung eines Kunstgegenstandes, so dass die Voraussetzungen zur Ermäßigung des Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Nr. 53a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG erfüllt seien. Hiermit habe sich die Einspruchsentscheidung nicht auseinander gesetzt. 1. Die Gestaltungen des Klägers seien als „Gemälde, Zeichnungen, Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke“ in die Position 97.01 des Zolltarifs einzuordnen. Sie seien vom Kläger vollständig mit der Hand geschaffen. Unerheblich sei, auf welchen Stoffen die Werke geschaffen würden, welche Techniken angewendet würden, ob es sich um alte oder moderne Werke handele, sowie deren künstlerischer Wert. 2. Soweit der Beklagte annehme, es handele sich um gewerbliche Zeichnungen, die der Kläger seiner Ehefrau für gewerbliche Zwecke überlasse, treffe dies schon deshalb nicht zu, weil die Vorlagen an Dritte veräußert würden. Der künstlerische Eindruck sei im Streitfall vorherrschend und prägend, die praktische Nutzungsmöglichkeit zweitrangig. Es handele sich um ganz persönliche Schöpfungen des Klägers, mit denen dieser einem ästhetischen Ideal Ausdruck verleihen wolle. Daran ändere sich auch nichts dadurch, dass er Werke bedeutender Künstler als Inspiration nutze. Originalerzeugnisse eines Künstlers lägen auch dann vor, wenn er von demselben Bildwerk mehrere ähnliche Werke anfertige. Die Werke des Klägers seien zudem niemals völlig identisch. Durch die Signatur bringe er seine Urheberschaft und die Qualität des Werks als persönliche Schöpfung zum Ausdruck. 3. Im Streitfall lägen Lieferungen vor, nicht sonstige Leistungen. Dass die Tätowierung selbst eine sonstige Leistung darstelle, spiele keine Rolle. Da der Kläger selbst keine Tätowierungen vornehme, seien die Urteile des FG Rheinland-Pfalz Az. 5 K 2966/96 und des BFH vom 23.07.1998 - Az. V R 87/97 nicht einschlägig. Der Kläger übergebe vielmehr die von ihm geschaffenen Werke an die Kunden zur freien Verfügung. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handele es sich dabei um eine Lieferung. 4. Das BFH-Urteil vom 0306.2009 – XI R 34/08 sei ebenfalls nicht einschlägig. Dort gehe es nur um die Weiterveräußerung von Berechtigungsscheinen und die damit verbundene Übertragung einer Eintrittsberechtigung. 5. Die Leistungen des Klägers seien auch nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG begünstigt. Dem Kläger stehe an seinen Werken ein Urheberrecht nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG zu. Die erforderliche Rechtsübertragung sei als Hauptleistung zu qualifizieren. Der Kläger schaffe Werke i.S. des Urheberrechts. Jedes Werk sei durch die Persönlichkeit des Klägers geprägt. Die Vergütung werde in erster Linie für die Möglichkeit gezahlt, das Werk auf jede erdenkliche Art nutzen zu dürfen. Da der Kläger die Originalvorlage dem Kunden übergebe, behalte er auch kein Urheberrecht selbst zurück. Die Lieferung der Zeichnung und die Übertragung des Urheberrechts stellten eine einheitliche Leistung dar, die nicht künstliche aufgespalten werden dürfe und bei der die Lieferung des Werks lediglich Nebenleistung sei. Ergänzend wird auf die Klagebegründung (Bl. 28 – 32 Prozessakte – PrA –) sowie die Schriftsätze vom 08.08.2008 (Bl. 44/45 PrA) und vom 21.09.2010 (Bl. PrA) Bezug genommen. Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 20. April 2008 dahin zu ändern, dass der Ansatz von Umsätzen zum Regelsteuersatz entfällt und Umsätze in Höhe von 10.313 € mit dem ermäßigten Steuersatz versteuert werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor: Ob eine Lieferung der Vorlagen oder sonstige Leistung in Form der Überlassung von Nutzungsrechten liege, richte sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien. Danach seien - wie in der Einspruchsentscheidung ausgeführt - im Streitfall sonstige Leistungen anzunehmen. Da der Kläger sein ursprüngliches Begehren, die Lieferung von Kunstgegenständen anzunehmen, im Einspruchsverfahren nicht weiter verfolgt habe, habe es hierzu in der Einspruchsentscheidung keiner Ausführungen bedurft. Ungeachtet dessen lägen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 53a der Anlage 2 (Kunstgegenstände, und zwar Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke – Zolltarif Position 97.01) nicht vor. Nicht unter Position 97.01 des Zolltarifs fielen - Gemälde und Zeichnungen, bei deren Herstellung die Handarbeit des Künstlers ganz oder teilweise durch andere Verfahren ersetzt oder ergänzt worden ist - Baupläne, technische oder gewerbliche Zeichnungen, mit der Hand hergestellt (Zolltarif Position 49.06) - Originalentwürfe für Mode, Schmuckwaren, Tapeten, Gewebe, Tapisserien, Möbel usw. (Zolltarif Position 49.06) Deshalb fielen auch die vom Kläger gefertigten Tätowiervorlagen nicht unter die Position 97.01 des Zolltarifs. Der Kläger hat auf Anforderung des Gerichts eine Zeichenmappe mit einer Auswahl von von ihm gefertigten Vorlagen vorgelegt.