6 K 2360/17

Leitsatz: Die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfordert, dass eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen ausgeübt wird, die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft heraushebt. Handelt die juristische Person des öffentlichen Rechts dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.(Rn.27) I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2009 und 2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin ist im Rahmen ihres Kurbetriebes nicht unternehmerisch tätig geworden. 1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG (in der für den Streitzeitraum gültigen Fassung) i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (seit 1. Januar 2007: Art. 13 MwStSystRL) richtlinienkonform auszulegen. Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteil vom 3. August 2017, V R 62/16, BB 2017, 2985 mit Hinweisen auf BFH-Urteile vom 15. April 2010, V R 10/09, BFHE 229, 416, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, sowie vom 1. Dezember 2011, V R 1/11, BFHE 236, 235). 1.1. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des Gerichts im Rahmen ihres Kurbetriebes auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig geworden. Dies ergibt sich daraus, dass die Klägerin die Erhebung eines Kurbeitrages von den Kurgästen mittels Satzung beschlossen hat. Gemäß § 1 der Satzung (vgl. Satzung über die Erhebung eines Kurbeitrages vom … 2011, Rb-Akte Teil I, Bl. 48, Satzung über die Erhebung eines Gästebeitrages vom … 2016, Prozessakte, Bl. 161 ff) wird für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten öffentlichen Einrichtungen ein Kur- bzw. Gästebeitrag erhoben. Gemäß § 1 S. 2 der Satzung ist der Kurbeitrag eine öffentlich-rechtliche Abgabe. Auch in den Streitjahren wurde der Kurbeitrag durch Satzung der Gemeinde erhoben. Die Satzung wurde vom Stadtrat der Gemeinde beschlossen und vom Stadtbürgermeister der Gemeinde X als Vertreter der Gemeinde unterzeichnet. Da die Satzung damit von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, nämlich der Gebietskörperschaft X, erlassen wurde, handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Satzung und nicht um die Satzung einer juristischen Person des Privatrechts. Andernfalls könnte der Kurbeitrag auch nicht als öffentlich-rechtliche Abgabe mit Sanktionsmöglichkeiten bei Verstößen festgelegt werden (s. § 8 der Satzung vom … 2011 „Ahndung bei Verstößen“ mit Bußgeld). Daraus folgt, dass der Kurbetrieb in den Streitjahren – wie auch in den Folgejahren - auf öffentlich-rechtlicher und nicht auf privatrechtlicher Grundlage betrieben wurde. 1.2. Die Unternehmereigenschaft der Klägerin hängt damit davon ab, ob die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Dies ist dann nicht der Fall, wenn es aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen im Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen durch den Staat ausgeschlossen ist, dass private Anbieter Leistungen auf dem Markt erbringen, die mit den staatlichen Leistungen im Wettbewerb stehen. Die Tätigkeit der Klägerin im Rahmen des Kurbetriebes führte nach den Feststellungen des erkennenden Senats nicht zu Wettbewerbsverzerrungen mit privaten Anbietern. Dies folgt aus der Tatsache, dass aufgrund der auch in den Streitjahren gegebenen Rechtslage ein privater Betreiber keinen „Kurbetrieb“ anbieten konnte. Gemäß § 1 Abs. 1 Kurortgesetz Rheinland-Pfalz vom 21. Dezember 1978 i.d. für die Streitjahre gültigen Fassung (KurortG) ist eine Gemeinde auf Antrag als Kurort - z.B. mit der Artbezeichnung „Heilbad“ - anzuerkennen, wenn die Voraussetzungen der §§ 2 bis 7 KurortG erfüllt sind. Das heißt, die staatliche Anerkennung nach § 1 Abs. 1 Kurortgesetz Rheinland-Pfalz (KurortG) können nur Gemeinden und damit juristische Personen des öffentlichen Rechts erhalten. Dies folgt darüber hinaus auch aus den in § 2 KurortG genannten Voraussetzungen für die Verleihung der Bezeichnung „Heilbad“, wonach u.a. Voraussetzung ist, dass ein dem Kurbetrieb entsprechender Ortscharakter vorhanden ist, der durch die Bauleitplanung gesichert sein muss. Gemäß § 1 Abs. 3 Baugesetzbuch (BauGB) sind die Gemeinden verpflichtet, Bauleitpläne aufzustellen, sobald und soweit es für die städtebauliche Entwicklung und Ordnung erforderlich ist. Bauleitpläne sind der Flächennutzungsplan (vorbereitender Bauleitplan) und der Bebauungsplan (verbindlicher Bauleitplan, § 1 Abs. 2 BauGB), die nicht von privaten Personen oder Unternehmen erstellt werden können. Aus den Vorgaben des Kurortgesetzes folgt mithin, dass ein Kurbetrieb, wie ihn die Klägerin betreibt, nur von einer Gemeinde, also einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, und nicht von einem Privatunternehmen betrieben werden kann. Damit ist ausgeschlossen, dass private Anbieter vergleichbare Leistungen erbringen bzw. im Streitzeitraum hätten erbringen können, die mit den von der Gemeinde erbrachten Leistungen im Wettbewerb stehen bzw. hätten stehen können. Da es nicht zu Wettbewerbsverzerrungen kommen konnte, ist die Unternehmereigenschaft der Klägerin zu verneinen. 2. Des Weiteren ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die Kurgäste den Marktplatz nicht im Rahmen einer Sondernutzung nutzten, sondern vielmehr - wie auch die anderen Nutzer – als Teil der Allgemeinheit. Nach der Darlegung der Klägerin wurde der Platz zwar nicht dem Allgemeingebrauch gewidmet, so dass keine Widmung zur allgemeinen Nutzung vorliegt. Eine Widmung von Straßen oder Plätzen für den öffentlichen Verkehr muss gemäß § 36 Abs. 1 Landesstraßengesetz Rheinland-Pfalz (LStrG) grundsätzlich verfügt werden und ist öffentlich bekannt zu machen, § 36 Abs. 3 LStrG. Das liegt für den Marktplatz nicht vor. Der Marktplatz stellt jedoch – auch ohne förmliche Widmung - eine öffentliche Einrichtung i.S. des § 14 Abs. 2 der Gemeindeordnung Rheinland-Pfalz dar, da der Platz zweifellos der Öffentlichkeit zur Nutzung überlassen wurde. Der Platz ist und war auch in den Streitjahren ohne Einschränkungen für jedermann, d.h. sowohl für Kurgäste als auch für Einheimische und Tagestouristen, zugänglich und wurde auch von jedermann genutzt. Dass das für den Marktplatz genutzte Grundstück von einer Privatperson erworben wurde, ist für die Frage, ob es sich um eine öffentliche Einrichtung handelt, nicht relevant. Auch die im Streitjahr 2010 durchgeführten Veranstaltungen, z.B. für Open-Air-Konzerte mit freiem Eintritt sowie für "public viewing" zur Fußballweltmeisterschaft 2010, waren für die Allgemeinheit zugänglich und nicht nur den Kurgästen vorbehalten. Die Nutzung des Marktplatzes durch die Kurgäste erfolgte somit nicht im Rahmen einer über den Gemeingebrauch hinausgehenden Sondernutzung. Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Nutzung des Platzes durch die Kurgäste mit der Tätigkeit Kurbetrieb ist deshalb nicht gegeben. 3. Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Klägerin auch den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung/Gestaltung des Marktplatzes und Umsätzen bzw. Einnahmen aus der kurbetrieblichen Tätigkeit auf dem Marktplatz nicht nachgewiesen hat. Es fehlt bereits der Nachweis, dass durch die auf dem Marktplatz stattfindenden Veranstaltungen oder sonstigen Aktivitäten der Gemeinde überhaupt Umsätze getätigt und Einnahmen erzielt wurden. Denn nach den Feststellungen des Umsatzsteuerprüfers fanden in den Streitjahren nur Veranstaltungen statt, für die kein Entgelt erhoben wurde. Dies wurde von der Klägerin weder bestritten, noch hat sie sich zu der Frage, ob und für welche der vorliegend in Rede stehenden Leistungen der Gemeinde von den Kurgästen und sonstigen Nutzern Entgelte erhoben wurden, geäußert. Die Neugestaltung des Marktplatzes hatte auch unstreitig keinen Einfluss auf die Höhe des Kurbeitrages, was – wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil ausdrücklich ausführt und dem sich der erkennende Senat anschließt – gegen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit des Kurbetriebes spricht. Auch die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs im Fall „Sveda“ (Urteil vom 22. Oktober 2015, C-126/14, juris) führt nicht zu einer anderen Entscheidung. Denn zum einen wurde im Fall „Sveda“ der Vorsteuerabzug von einer juristischen Person des Privatrechts begehrt, zum anderen wurden in diesem Streitfall von der Steuerpflichtigen Umsätze durch den Verkauf von Speisen, Getränken und Souvenirs erzielt, mit denen ein Teil der Investitionskosten für die kostenlos nutzbare Zufahrtsstraße gedeckt werden sollte. Entsprechendes ist im hier zu entscheidenden Streitfall gerade nicht gegeben. Die Frage der Schätzung eines etwaigen anteiligen Vorsteuerabzugs bedarf – unabhängig von der fehlenden Unternehmereigenschaft der Klägerin – auch mangels des Nachweises von Ausgangsumsätzen keiner weiteren Ausführungen. 4. Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung abzuweisen. Die Streitsache befindet sich im 2. Rechtsgang. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Errichtung und Gestaltung eines als Marktplatz bezeichneten Platzes durch die Klägerin. Die Klägerin ist die Stadtgemeinde X. Diese erhielt bereits im Jahre 1967 die staatliche Anerkennung als Heilbad und das Recht, die Bezeichnung "Bad" im Stadtnamen zu führen. In den Streitjahren 2009 und 2010 errichtete die Klägerin in der Stadtmitte auf dem Gelände eines ehemaligen Supermarktes einen als "Marktplatz" bezeichneten Platz, bestehend aus einer Bühnenanlage mit Zuschauertribüne, Ruhebänken sowie einem Geräte- und Abstellraum. Weiterhin wurden Basaltsäulen errichtet und Hinweistafeln angebracht, die über die Bedeutung des Badeortes im Hinblick auf die Lehren, Therapien und über das Leben von Sebastian Kneipp informieren. Schließlich ließ die Klägerin einen Wasserlauf mit zwei Brunnen erstellen, den Platz entsprechend befestigen, gärtnerisch gestalten und teilweise umzäunen. Im Zuge der Baumaßnahmen wurde auf dem an den Marktplatz angrenzenden Kurpark eine öffentliche Toilettenanlage errichtet. Nach Abschluss der Baumaßnahmen im Frühjahr 2010 wurde der Marktplatz im Rahmen eines Bürgerfestes am … 2010 eingeweiht. In ihren am 9. September 2011 (Umsatzsteuer 2009) und 27. Juli 2012 (Umsatzsteuer 2010) eingereichten Umsatzsteuererklärungen machte die Klägerin den Abzug der auf die Umbaukosten für den Marktplatz entfallenen Vorsteuerbeträge in Höhe von 120.541,65 € für 2009 und in Höhe von 10.462,34 € für 2010 geltend. Nach den Feststellungen einer die Streitjahre betreffenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde der Platz in den Sommermonaten 2010 für die Ausrichtung eines Weinfestes, für "public viewing" zur Fußballweltmeisterschaft 2010 sowie für verschiedene Open-Air-Konzerte mit freiem Eintritt genutzt, nicht aber für Zwecke des - jeweils am Dienstag an anderer Stelle stattfindenden - Wochenmarktes. Hieraus folgerte der Prüfer, dass der Marktplatz nicht für eine steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeit (Kurbetrieb der Klägerin) verwendet werde und deshalb kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe. Das Finanzamt (FA) schloss sich dieser Auffassung an und versagte mit den Umsatzsteuerbescheiden vom 3. Januar 2012 (2009) sowie vom 26. November 2012 (2010) den Vorsteuerabzug für die Kosten des Marktplatzes. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA im Wesentlichen als unbegründet zurück; lediglich für das Jahr 2009 wurden weitere Vorsteuerbeträge von 1.870,45 € zum Abzug zugelassen. Diese betreffen die Anschaffung und Anbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb gewerblicher Art "Kurverwaltung" dienten bzw. in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem stünden (Basaltsäulen, Symbole, Infotafel, Colortafel). Die dagegen erhobene Klage hatte in 1. Instanz keinen Erfolg. Nach den Feststellungen des FG wurde der Platz sowohl von Kurgästen (gegen Kurbeitrag) als auch von Nicht-Kurgästen (unentgeltlich) und damit "gemischt" genutzt. Der unternehmerische Bereich der Klägerin (Kurverwaltung) beinhalte das Bereitstellen von Einrichtungen des Fremdenverkehrs gegen die Entrichtung von Kurbeiträgen. Daneben sei die Klägerin im Rahmen der ihr obliegenden öffentlichen Aufgaben als Straßenbaulastträger (Errichtung von Straßen und Plätzen zur allgemeinen Nutzung) hoheitlich tätig geworden. Dieses Tätigwerden vollziehe sich innerhalb des nichtunternehmerischen Bereichs. Der Marktplatz stelle eine allgemeine und kostenfrei von "jedermann" nutzbare städtische Einrichtung dar. Da der Platz öffentlich zugänglich sei, werde er auch von den einheimischen Bewohnern sowie sonstigen Besuchern der Gemeinde (Tagestouristen) besucht. Der Vorsteuerabzug scheide bereits mangels rechtzeitiger Dokumentation der Zuordnungsentscheidung aus. Die Klägerin habe es unterlassen, bei Bezug der Eingangsleistungen eine Zuordnungsentscheidung zu treffen und diese in den bis 31. Mai 2010 bzw. 31. Mai 2011 abzugebenden Umsatzsteuererklärungen zu dokumentieren. Denn diese Steuererklärungen seien erst im September 2011 (2009) bzw. im Juli 2012 (2010) beim FA eingereicht worden. Mit Urteil vom 3. August 2017, V R 62/16, hob der Bundesfinanzhof (BFH) auf die Revision der Klägerin das Urteil auf. Die Sache wurde an das Finanzgericht zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen. Zur Begründung führte der BFH aus, dass angeschaffte Wirtschaftsgüter nur dann dem unternehmerischen Bereich zugeordnet werden können, wenn diese sowohl wirtschaftlich als auch privat genutzt werden. Erfolgt – wie im Streitfall - eine gemischte Nutzung im wirtschaftlichen und hoheitlichen Bereich, scheidet eine Zuordnungsmöglichkeit aus. Der gemischt genutzte Gegenstand kann nicht insgesamt der wirtschaftlichen Tätigkeit zugeordnet werden. Der Vorsteuerabzug kann in diesen Fällen gemäß § 15 Abs. 4 UStG nur anteilig geltend gemacht werden. Es bedarf, so die weiteren Ausführungen des BFH, der Feststellung, ob die Stadt mit ihrem Kurbetrieb tatsächlich unternehmerisch tätig wurde und – falls dies zu bejahen wäre- ferner der Feststellung des Zusammenhangs zwischen den Kosten für die Errichtung/Gestaltung des Marktplatzes und der wirtschaftlichen Tätigkeit „Kurbetrieb“. Mit Verfügung vom 13. Dezember 2017 forderte die zuständige Berichterstatterin des Senats die Klägerin auf, zum Urteil des BFH Stellung zu nehmen und ggf. entsprechende Nachweise vorzulegen. Mit Schriftsatz vom 5. März 2018 äußerte sich die Klägerin wie folgt: Zur Unternehmereigenschaft: Hinsichtlich der Frage, ob die Errichtung des Marktplatzes auf privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Grundlage erfolgt sei, sei zu berücksichtigen, dass für die Errichtung des Marktplatzes ein privates Grundstück erworben worden sei. Ein Widmungsakt, der das Grundstück zu einer öffentlichen Fläche gemacht hätte, sei nicht vorgenommen worden. Die Verwaltung des Platzes erfolge durch den Betrieb gewerblicher Art (BgA) Kurbetrieb. Die Verwendung erfolge auf privatrechtlicher Grundlage, was sich in diversen Nutzungen, die keinen Bezug zu hoheitlichen Aufgaben hätten, ausdrücke, z.B. in der Durchführung von Konzerten durch die Kurverwaltung, Überlassung des Platzes an gewerbliche Veranstalter von Wochenmärkten, Weihnachtsmarkt, Zurverfügungstellung von Wasser- und Stromanschlüssen gegen Entgelt an gewerbliche Veranstalter. Zum Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsätzen: Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 22.10.2015 – Sveda -, C-126/14) sei ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang dann gegeben, wenn sich die Verwendungszuordnung alleine aus der beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeit ergebe. Im Fall Sveda hätten die Vorsteuern aus den Herstellungskosten eines öffentlichen Wanderweges voll geltend gemacht werden können, da der Weg als Mittel angesehen worden sei, um Besucher anzuziehen und diesen Leistungen anbieten zu können. Hierbei sei unerheblich gewesen, dass der Wanderweg selbst kostenfrei habe genutzt werden können. Auch im Streitfall sei es das Ziel der Gemeinde gewesen, durch ein attraktiveres Angebot die Anzahl der Kurgäste zu erhöhen und dadurch insgesamt mehr Einnahmen zu erzielen. Dass die Kurtaxe aufgrund der Errichtung des Marktplatzes nicht erhöht worden sei, sei deshalb nicht relevant. Aus der Art der auf dem Marktplatz vorhandenen Einrichtungen (z.B. Konzertmuschel, Bänke, Informationstafeln über das Leben und die Behandlungsmethoden von Sebastian Kneipp, Toiletten) sei bereits erkennbar, dass diese Einrichtung in einem unmittelbaren Zusammenhang zum BgA Kurverwaltung stehe. Eine solche Einrichtung wäre keinesfalls durch die Stadtgemeinde geschaffen worden, wenn sie nicht über die Anerkennung als „Bad“ und die Einrichtung einer Kurverwaltung verfügt hätte. Schon die Anschaffung des Grundstücks wäre dann für die Stadt sinnlos gewesen. Da die Nutzung, Verwaltung und Verwendung des Marktplatzes ausschließlich durch die Kurverwaltung erfolge, hingen die Eingangs- und Ausgangsleistungen folglich direkt und unmittelbar mit dem Kurbetrieb zusammen. Dass der Marktplatz öffentlich begehbar sei, sei insoweit ohne Bedeutung. Selbst wenn dieser Auffassung nicht gefolgt werden sollte, liege gleichwohl nach der Sveda-Rechtsprechung des EuGH ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen vor. Zur Schätzung des abziehbaren Vorsteueranteils: Da die getätigten Aufwendungen vollständig im Rahmen des Kurbetriebes angefallen seien, sei kein Raum für eine Vorsteueraufteilung. Die geltend gemachten Vorsteuern seien in voller Höhe zu gewähren. Die Klägerin beantragt, 1. den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 3. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass weitere 118.671,20 € (120.541,65 € minus 1.870,45 €) als abzugsfähige Vorsteuern anerkannt werden; 2. den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 26. November 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass weitere 10.462,34 € als abzugsfähige Vorsteuern anerkannt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Mit Schriftsatz vom 9. Mai 2018 äußerte sich das FA zum Urteil des BFH u.a. wie folgt: Die richtlinienkonforme Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG entsprechend den Ausführungen des BFH führe zu dem Ergebnis, dass bereits die Unternehmereigenschaft der Klägerin zu verneinen sei. Aus der Satzung der Stadt X über die Erhebung eines Gästebeitrages ergebe sich, dass der Kurbeitrag als öffentlich-rechtliche Abgabe erhoben werde. Daraus sei zu schließen, dass der Kurbetrieb als solcher auf öffentlich-rechtlicher Grundlage betrieben werde. Ihre Unternehmereigenschaft hänge somit davon ab, ob die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige im Rahmen des Kurbetriebes zu größeren Wettbewerbsverzerrungen gegenüber privaten Unternehmen führen würde. Dies sei bereits deshalb zu verneinen, weil ein privater Betreiber keinen „Kurbetrieb“ anbieten könne. Denn hierfür sei eine staatliche Anerkennung nach § 1 Abs. 1 Kurortgesetz erforderlich, die nur Gemeinden und damit juristische Personen des öffentlichen Rechts erhalten könnten. Darüber hinaus sei der Vorsteuerabzug auch deshalb zu versagen, weil der unmittelbare und direkte Zusammenhang der Leistungen zur Errichtung des Marktplatzes mit der Tätigkeit Kurbetrieb fehle. Im Übrigen erfolge die Nutzung des Platzes durch die Kurgäste nicht im Rahmen einer über den Gemeingebrauch hinausgehenden Sondernutzung.