6 K 2185/20

I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO für die Steuererstattungsansprüche der Insolvenzschuldnerin aus der Zeit eines vorläufigen Insolvenzverfahrens abgelehnt. I. Die vom Kläger beantragte Verbindung nach § 73 Abs. 1 FGO des vorliegenden Verfahrens mit dem Verfahren 5 K 1839/19 kam nicht in Betracht. Mit rechtskräftigem Urteil vom 30. August 2021 wurde die Klage im Parallelverfahren 5 K 1839/19 abgewiesen. Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat noch auf die zutreffenden Ausführungen in der dortigen Urteilsgründen hin: „Vorab ist festzustellen, dass eine Verbindung der vorliegenden Klage mit der beim 6. Senat des Gerichts anhängigen Klage auf Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2015 nicht in Betracht kam, weil sich die Klagen gegen verschiedene Beklagte richten, für die Klagen verschiedene Senate zuständig sind und der Geschäftsverteilungsplan des Gerichts eine „senatsübergreifende“ Verbindung nicht vorsieht.“ II. 1. Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit (§ 55 Abs. 4 InsO in der für das Streitjahr geltenden Fassung vom 20.12.2011). Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, sind im Rahmen von § 55 Abs. 4 InsO auch Vorsteuerbeträge abzuziehen, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind und die daher im Rahmen der Steuerberechnung für die § 55 Abs. 4 InsO unterliegenden Voranmeldungszeiträume masseverbindlichkeitsmindernd wirken (BFH, Urteil vom 24.09.2014, V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506; BFH, Urteil vom 23. Juli 2020 V R 26/19, BFHE 270, 49, BFH/NV 2021, 146). Offen gelassen hatte der BFH im Verfahren V R 26/19 (aaO) dagegen die weitere Frage, ob ein nach der Saldierung gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG verbleibendes Vorsteuerguthaben aus dem Zeitraum der vorläufigen Verwaltung in die erste Voranmeldung nach Eröffnung vortragsfähig und mit Umsatzsteuern aus Lieferungen und Leistungen nach Insolvenzeröffnung saldierungsfähig ist (so Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 55 Rz 119); das BFH-Verfahren betraf lediglich das Voranmeldungsverfahren mit der Folge, dass darüber nur im Rahmen einer den Massebereich des § 55 InsO betreffenden Jahressteuerfestsetzung entschieden werden konnte. 2. Der Senat folgt der Rechtsauffassung des Klägers nicht und schließt sich der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung an. Der Beklagte hat das auf den Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung fallende Vorsteuerguthaben zu Recht nicht im Rahmen des Unternehmensteils Insolvenzmasse gegenüber dem Kläger festgesetzt. a. Nach ständiger (und unbestrittener) höchstrichterlicher Rechtsprechung des BFH besteht das Unternehmen – bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts – nach Verfahrenseröffnung aus mehreren Unternehmensteilen, nämlich dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil, der Insolvenzmasse und dem insolvenzfreien Vermögen. Zwischen diesen Unternehmensteilen können einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können (vgl. nur BFH, Urteil vom 01.032016 XI R 21/14, BFHE 253, 445, BStBl. II 2016, 756 m.w.N.). Die Rechtsprechung stellt dabei jeweils auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als den für die Aufteilung maßgeblichen Zeitpunkt ab (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29.5.2015 9 K 76/14, ZIP 2015, 1452; FG Münster, Urteil vom 12.06.2019 5 K 166/19 U, EFG 2019, 1405). b. Eine Abweichung von dieser Rechtsprechung kommt unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in Betracht. aa. Ein anderer Zeitpunkt für die Aufteilung folgt nicht aus der vom Kläger zur Begründung herangezogenen Norm des § 16 Abs. 2 S. 1 UStG. Nach dieser Vorschrift sind von den in einem Kalenderjahr berechneten Steuern die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen; geregelt wird hier die Berechnung der Steuer, der Besteuerungszeitraum und die Art der Berechnung. Gegen diese Regelungen verstößt es nicht, wenn ein Unternehmen - bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts - in mehrere Unternehmensteile aufgeteilt wird und ein Teil der Steuerschulden gegen den Insolvenzverwalter festgesetzt wird und ein Teil der Steuerschulden als Insolvenzforderung angemeldet wird (so auch FG Münster, Urteil vom 12.06.2019 5 K 166/19 U, EFG 2019, 1405). Es ist ausreichend, wenn die Summe der gegenüber dem Insolvenzverwalter und der gegenüber dem Insolvenzschuldner festgesetzten Umsatzsteuer die nach den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes entstandene Jahresumsatzsteuer für das gesamte Unternehmen ergeben (BFH-Urteile vom 28. Juni 2000 V R 87/99, BFHE 192, 132, BStBl. II 2000, 639 und vom 20. Dezember 2012 V R 23/11, BFHE 240, 377, BStBl. II 2013, 334). Durch die Aufspaltung des Unternehmens eines Insolvenzschuldners in mehrere Unternehmensteile mit verschiedenen Festsetzungszeiträumen wird der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer, der die vollständige Entlastung von Vorsteuern gebietet, nicht verletzt, denn das Recht des Unternehmers auf Vorsteuerabzug bleibt unberührt, da ein bestehender Vorsteuerabzug in voller Höhe dem Unternehmen vor Insolvenzeröffnung zugute kommt (FG Münster, Urt. vom 26.01.2017 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614 mit Anm. Schöppner; Wohlfahrt, UStB 2017, 199; FG Münster, Urteil vom 12. Juni 2019 5 K 166/19 U, EFG 2019, 1405). bb. Es kommt im Übrigen auch nicht auf den Zeitpunkt der Bestellung zum vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt an, da in diesem Zeitpunkt die Insolvenzmasse noch nicht der Beschlagnahme unterliegt. Vielmehr führt erst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zum Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§§ 80, 81 InsO). Für die Zeit zwischen Insolvenzantrag und Insolvenzeröffnung bleibt diese Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim Gemeinschuldner, wenn - wie im Streitfall - lediglich ein sog. „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird (FG Münster, Urteil vom 26.01.2017 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614 mit Anm. Schöppner; FG Münster, Urteil vom 12. Juni 2019 5 K 166/19 U, EFG 2017, 1405 m.w.N.). cc. § 55 Abs. 4 InsO ist bereits seinem Wortlaut nach nicht anwendbar, da die Vorschrift lediglich Verbindlichkeiten, nicht aber Forderungen den Masseverbindlichkeiten zuweist. Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Norm ist § 55 Abs. 4 InsO auch und insbesondere unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks einer abweichenden bzw. – wie vom Kläger geltend gemacht - analogen Auslegung nicht zugänglich. Abs. 4 wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2011 durch das Haushaltsbegleitgesetz 2011 vom 09.12.2010 (BGBl. I 2010, 1885) eingefügt. Nach der Rechtslage vor Einführung des § 55 Abs. 4 InsO stellten die mit Zustimmung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Verbindlichkeiten Insolvenzforderungen dar. Im Gegensatz zu anderen Gläubigern, die Vorkehrungen gegen drohende Verluste treffen konnten, war der Fiskus als Zwangsgläubiger diesem Vorgehen schutzlos ausgeliefert. Die Praxis hatte gezeigt, dass manche schwache vorläufige Insolvenzverwalter ihre Rechtsstellung gezielt ausgenutzt hatten, um die Insolvenzmasse durch die im Eröffnungsverfahren zusätzlich entstehenden Steuerausfälle zu Lasten des Fiskus anzureichern. Diese Praxis sollte durch die Einführung des § 55 Abs. 4 InsO unterbunden werden (FG Münster, Urteil vom 12. Juni 2019 5 K 166/19 U, EFG 2017, 1405 m.w.N.). In der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 17/3030, S. 43) heißt es: „Den im vorliegenden Gesetzentwurf enthaltenen Änderungen der Insolvenzordnung liegt die Tatsache zugrunde, dass der Fiskus im Insolvenzverfahren zahlreiche finanzielle Einbußen hinnehmen muss, was mit den Zielen einer Haushaltskonsolidierung nicht zu vereinbaren ist. Mit den vorliegenden Änderungen soll die Position der öffentlichen Hand als „Zwangsgläubiger“ im Insolvenzverfahren gegenüber abgesicherten Insolvenzgläubigern verbessert werden. Ihre Verluste sollen minimiert und – wo dies möglich ist – zusätzliche Einnahmequellen für den Fiskus in Insolvenzverfahren erschlossen werden. Dies ist vor allem deshalb gerechtfertigt, weil der Fiskus sich – anders als andere Gläubigergruppen – seine Schuldner nicht aussuchen kann und somit als „Zwangsgläubiger“ auch regelmäßig keine Möglichkeiten hat, seine Ansprüche mit Sicherheiten zu unterlegen.“ Der Gesetzgeber intendierte mit der Neuregelung in § 55 Abs. 4 InsO also lediglich den Ausgleich für den Nachteil, den der Fiskus als Zwangsgläubiger hinzunehmen hat. Daraus folgt nach Ansicht des Senats zwingend, dass der Gesetzgeber keine Gleichbehandlung von Verbindlichkeiten und Forderungen zum Regelungsziel hatte (vgl. FG-Münster, Urteil vom 26.01.2017 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 07.09.2017 11 K 10305/15, EFG 2017, 1977 m.w.N.). Diese Auffassung wird im Übrigen auch in der Literatur vertreten. So führt z.B. Schulze (in Wäger, UStG, 1.Aufl. 2020, Anhang zu § 18 Umsatzsteuer und Insolvenz, Rn. 123) zutreffend aus: „Eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO auf Erstattungs- und Vergütungsansprüche zur Verhinderung der vorinsolvenzlichen Begründung und damit der Aufrechnungsmöglichkeit kommt nicht in Betracht. Denn es fehlt bereits an der Planwidrigkeit einer – im Übrigen auch nicht vorhandenen – Regelungslücke. Der Gesetzgeber hat in Kenntnis der Sachlage Forderungen der Insolvenzmasse ausdrücklich nicht in den Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO aufgenommen, weil sie nicht seinem Regelungsziel entsprachen.“ dd. Die Neuregelung verstößt auch nicht gegen Art. 3 GG, da es sich bei der ansonsten schutzlosen Zwangsgläubigerschaft des Fiskus um einen sachlichen Rechtfertigungsgrund für eine ggf. bestehende Ungleichbehandlung handelt (vgl. hierzu auch FG Baden-Württemberg Urteil vom 29. Mai 2015 9 K 76/14: Verstoß gegen Art. 3 GG könne dahingestellt bleiben, da Nichtanwendbarkeit der Norm nur zur Anmeldbarkeit zur Tabelle führe; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 07.09.2017 11 K 10305/15, EFG 2017, 1977; so auch Schulze in Wäger, UStG, 1.Aufl. 2020, Anhang zu § 18 Umsatzsteuer und Insolvenz, Rn. 123). Der Senat vermag der Gegenauffassung (z.B. Wäger, UR 2021, 41, 56; Sinz in Uhlenbruck, InsO, 15. Auflage 2019, § 55 Rz 119) nicht zu folgen. Der letztgenannte Autor führt zur Begründung eines angeblichen Verstoßes gegen Art. 3 GG „mangels eines sachgerechten Differenzierungsgrundes“ aus: „Nachdem der BFH den Grundsatz der Konnexität von Umsatzsteuerpflicht und Vorsteuerabzugsberechtigung § 15 Abs. 2 UStG) auch für § 55 Abs. 4 umgesetzt und damit bestätigt hat, dass mit Steuer“verbindlichkeiten“ in § 55 Abs. 4 die Umsatzsteuerzahllast nach Gesamtsaldierung gemeint ist (… Lit.hinweise), ist es nur konsequent, diese Frage zu bejahen. Denn der Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung ist als einheitlicher Veranlagungszeitraum zu behandeln, in dem alle vom vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Umsatz- und Vorsteuern zusammengefasst und als Saldo auf den ersten Voranmeldungszeitraum nach Insolvenzeröffnung vorgetragen werden … Andernfalls würde die Insolvenzmasse im Falle einer Umsatzsteuerzahllast aus dem Zeitraum der vorläufigen Verwaltung stets einseitig mit einer Masseschuld belastet, aber im Falle eines Vorsteuerguthabens dieses infolge der meist gegebenen Aufrechnungsmöglichkeit des FA mit Insolvenzforderungen nicht realisieren können (… Lit.hinweise), wodurch im Regelfall eine Betriebsfortführung im Eröffnungsverfahren unmöglich wird. Der Fiskus würde sogar besser (!) stehen als bei Anordnung einer `starken´ vorläufigen Insolvenzverwaltung oder im Falle einer sofortigen Insolvenzeröffnung, obwohl nur die Wirkungen der Eröffnung vorverlagert werden sollen.“ Entgegen der Auffassung des Autors ist nach Ansicht des Senats eine Berufung auf die bisherige Rechtsprechung des BFH zur Begründung seiner Rechtsansicht nicht möglich. Der BFH hat vielmehr im Verfahren V R 26/19 (aaO) die Rechtsfrage ausdrücklich offengelassen und damit zu erkennen gegeben, dass diese bislang höchstrichterlich nicht geklärt ist. Nach Ansicht des Senats widerspricht die Gegenmeinung auch – wie dargestellt – der Aufteilung des schuldnerischen Unternehmens durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens in einen vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, den Unternehmensteil Insolvenzmasse und den Unternehmensteil insolvenzfreies Vermögen. Soweit der Autor auf die Besserstellung des Fiskus abhebt, so ist diese – wie ebenfalls dargestellt – vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt gewesen. Eine anlage Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO kommt nicht in Betracht. III. Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Bereits das FG Münster (Urteil vom 26.1.2017 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614), dessen Rechtsauffassung der Senat im Streitfall teilt, hatte die Revision zugelassen; die Revision ist im dortigen Verfahren aber offensichtlich nicht eingelegt worden. Da der BFH auch in keinem sonstigen Verfahren die hier zu beurteilende Streitfrage geklärt hat, ist die Revisionszulassung nach Ansicht des Senats geboten. Streitig ist, ob das im vorläufigen Insolvenzverfahren entstandene Umsatzsteuerguthaben nach § 55 Abs. 4 InsO zur Insolvenzmasse gehört oder dem Insolvenzbereich des § 38 InsO zuzuordnen ist. Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X GmbH & Co. KG. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb und die Verwaltung von Windkraftanlagen sowie Einrichtungen und Anlagen, die erneuerbare Energien nutzen. Über das Vermögen der Klägerin wurde mit Beschluss des Amtsgerichts Y vom 27.02.2015 (Bl. 10 der USt-Akte InSo-Verf) das vorläufige Insolvenzverfahren eröffnet; zum vorläufigen Insolvenzverwalter wurde Herr G – der Kläger im vorliegenden Verfahren - bestellt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgte sodann zum 01.07.2015. Mit Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 27.12.2016, am selben Tag zur Post aufgegeben und adressiert an den Kläger als Insolvenzverwalter, wurden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt; der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Gegen den Schätzungsbescheid wurde mit Schriftsatz vom 30.01.2017, eingegangen beim Beklagten am selben Tag (Bl. 63 USt-Akte Ins-Verf) Einspruch eingelegt. Die Umsatzsteuererklärung reichte der Insolvenzverwalter am 27.02.2017 beim Beklagten ein. Am 22.05.2017 (Bl. 64 USt-Akte InSo-Verf) übersandte der Insolvenzverwalter sodann eine Aufstellung über die Umsätze und Vorsteuerbeträge aufgegliedert in die Zeiträume vor Insolvenzverfahren (01.01.2015 – 26.02.2015), vorläufiges Insolvenzverfahren (27.02.2015 – 30.06.2015) und Insolvenzverfahren (01.07.2015 – 31.12.2015). Die in dieser Aufstellung enthaltenen Beträge stimmten mit den durch die Umsatzsteuer-Sonderprüfung festgestellten Beträgen lt. BP-Bericht vom 23.05.2016 (Zeitraum: Februar 2015 – Juni 2015, Bl. 28 USt-Akte InSo-Verf) und Bericht vom 03.03.2016 (Zeitraum: Juli 2015 – September 2015, Bl. 14 USt-Akte InSo-Verf) überein. Für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergab sich ein Guthaben in Höhe von 67.552,15 €, das sich wie folgt zusammensetzt: ● Februar 27.02.2015 – 28.02.2015 = - 250,28 € ● März 2015 = - 34.106,10 € ● April 2015 = - 20.938,61 € ● Mai 2015 = - 3.744,81 € ● Juni 2015 = - 8.512,35 € Am 29.06.2017 wurde ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Umsatzsteuerbescheid 2015 zur Post gegeben (Bl. 78 USt-Akte InSo-Verf); die Umsatzsteuer wurde auf 149.798,14 € festgesetzt abzüglich 20 € für Zinsen. Dieser Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 S. 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Im Bescheid wurde das im Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens entstandene Guthaben nicht berücksichtigt; dies ist Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Über den hiergegen eingelegten Einspruch vom 30.01.2017 wurde durch Einspruchsentscheidung vom 11.07.2019 entschieden (Bl. 97 USt-Akte Inso-Verf); der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Am 13.07.2020 stellte die Efin. den Antrag auf Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2015 nach § 164 Abs. 2 AO dahingehend, dass die Vorsteuererstattungsansprüche aus dem Zeitraum vom März 2015 bis einschließlich Juni 2015 entsprechend der im Februar 2017 eingereichten Jahressteuererklärung in Höhe von 38.109,69 € zugunsten der Insolvenzmasse berücksichtigt werden (Bl. 1 Sonderakte Rechtsbehelfsakte USt 2015). Diesen Antrag auf Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2015 lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 12.08.2020 ab (Bl. 8 Sonderakte Rechtsbehelfsakte USt 2015). Gegen den Ablehnungsbescheid legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 02.09.2020 form- und fristgerecht Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 6. November 2020 (Bl. 20 Sonderakte Rechtsbehelfsakte USt 2015) wies der Beklagte auch diesen Einspruch als unbegründet zurück und führte dazu aus: Mit Urteil vom 09.12.2010 (V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) habe der BFH ausgeführt, dass es durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des leistenden Unternehmens zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere selbständige Unternehmensteile komme, bei denen es sich um den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil, die Insolvenzmasse und ggf. das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen handeln könne. Bei der jeweiligen Steuerberechnung der einzelnen Unternehmensteile seien daher nur die Umsätze und die Vorsteuern dieser betreffenden Unternehmensteile zu berücksichtigen. Eine Vermischung der Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Unternehmensteile untereinander sei nicht zulässig. Daher seien nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Steuerbeträge und die Vorsteuern aller Besteuerungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens, unabhängig davon, ob sich aus dem einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum insgesamt eine Zahllast oder ein Guthaben ergebe, auf die einzelnen selbstständigen umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensteile zu verteilen. Nach § 55 Abs. 4 InsO würden Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden seien, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit gelten. § 55 Abs. 4 InsO setze grundsätzlich eine (Umsatzsteuer-) Verbindlichkeit voraus. Insoweit seien die Ergebnisse der entsprechenden Voranmeldungszeiträume zu ermitteln. Ergebe sich für den Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung für Besteuerungsgrundlagen, für die der § 55 Abs. 4 InsO gelte, insgesamt eine Zahllast, liege eine Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO vor. Die Berücksichtigung erfolge im Unternehmensteil der Insolvenzmasse. Ergebe sich dagegen ein Guthaben - wie im vorliegenden Streitfall -, seien die unselbständigen Besteuerungsgrundlagen, die grundsätzlich dem Bereich des § 55 Abs. 4 InsO zuzuordnen wären, dem vorinsolvenzrechtlichen Vermögensbereich zuzurechnen und dort zu berücksichtigen. Sie minderten insoweit die anzumeldenden Insolvenzforderungen (u.a. durch die Vorsteuerrückforderung). Eine Ausdehnung des § 55 Abs. 4 InsO auch auf Erstattungsansprüche sei aufgrund des Wortlautes des § 55 Abs. 4 InsO nicht möglich. Darüber hinaus ergebe sich auch aus der Gesetzesbegründung, dass die Norm lediglich den Nachteil, den der Fiskus lediglich als Zwangsgläubiger habe, ausgleichen solle (Hinweis auf FG Niedersachsen mit Urteil vom 07.09.2017, 11 K 10305/15 juris). Mit Urteilen vom 14.11.2018 seien die beiden anhängigen Revisionsverfahren (Az. XI R 32/17 und XI R 33/17) erledigt. Auch hier sei der Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO auf Verbindlichkeiten und nicht auf Erstattungsansprüche bestätigt Mit am 9. Dezember 2020 bei Gericht eingegangener Klage begehrt der Insolvenzverwalter die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2015. Zur Begründung führt der Insolvenzverwalter aus: „Mit der Klage verfolgt der Kläger sein bisheriges Begehren weiter. Dem Antrag des Klägers auf Änderung des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2015, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, ist zu entsprechen, da in diesem die Vorsteuererstattungsansprüche aus den Monaten März bis Juni 2015 in Höhe von insgesamt 38.109,69 € zugunsten des Klägers durch entsprechende Festsetzung zu berücksichtigen und im Folgenden auszuzahlen sind. Der Ablehnungsbescheid vom 12.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2020 ist mithin aufzuheben. Der dem Rechtsstreit zugrundeliegende Sachverhalt ist weitestgehend unstreitig und ergibt sich im Wesentlichen zutreffend aus der Einspruchsentscheidung der Beklagten vom 06.11.2020. Wegen des Sach- und Streitstands verweisen wir ergänzend auf das parallel zu diesem Rechtsstreit ebenfalls vor dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz geführte Klageverfahren – 5 K 1839/19 – und beantragen, die vorliegende Klage mit dem Klageverfahren – Az. 5 K 1839/19 – gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verbinden, hilfsweise, die Beiziehung der Gerichtsakte – 5 K 1839/19 –. 1. Gegenstand des Rechtstreits – 5 K 1839/19 –, dessen Verbindung mit vorliegender Klage beantragt wird, ist ein Abrechnungsbescheid mit dem die Aufrechnung der – auch in dem vorliegenden Klageverfahren – streitgegenständlichen Vorsteuererstattungsansprüche in Höhe von insgesamt 38.109,69 € mit Steuerverbindlichkeiten der Insolvenzschuldnerin aus der Zeit vor Einleitung des Insolvenzverfahrens, d. h. mit Insolvenzforderungen in Sinne von § 38 InsO, gemäß § 226 AO in Verbindung mit §§ 387 ff. BGB erklärt worden ist. Der Abrechnungsbescheid sowie die diesbezügliche Einspruchsentscheidung sind der Klage in Kopie als Anlage K 3 und Anlage K 4 ebenfalls beigefügt. Der Kläger vertritt die Auffassung, dass die durch den Abrechnungsbescheid erklärte Aufrechnung zum einen unter insolvenzrechtlichen Gesichtspunkten gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO in Verbindung mit § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO wegen inkongruenter Deckung und nach §§ 96 Abs. 1 Nr. 3, 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO wegen kongruenter Deckung unzulässig ist. Die Aufrechnung ist ferner vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 09.12.2010 – V R 22/10 – juris) unzulässig, da Insolvenzforderungen gemäß § 38 InsO, die in den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil fallen, mit Steuererstattungsansprüchen der Schuldnerin zur Aufrechnung gebracht werden, die dem Unternehmensteil Insolvenzmasse zuzuordnen sind. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind jedoch die unterschiedlichen Unternehmensteile, die mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen (vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2010 – V R 22/10, Rn. 28 ff.), steuerlich streng getrennt voneinander zu behandeln. In Folge dessen ist eine Verrechnung von Steuerguthaben und Steuerschulden wie auch die Aufrechnung – wie hier mittels Abrechnungsbescheids – von Steuererstattungsansprüchen mit Steuerverbindlichkeiten unzulässig, wenn diese nicht denselben Unternehmensteil, sondern – wie hier mit dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil einerseits und dem Unternehmensteil Insolvenzmasse andererseits – unterschiedliche Unternehmensteile betreffen. 2. Im Mittelpunkt dieser Klage wie auch des Rechtsstreits – 5 K 1839/19 – steht die Frage, welchem Unternehmensteil die gegenständlichen Steuererstattungsansprüche des Klägers zuzuordnen sind. Entweder fallen sie in den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil mit der Folge, dass sie berechtigterweise in dem Abrechnungsbescheid Eingang gefunden haben und zu Recht mit Steuerverbindlichkeiten der Schuldnerin im Range des § 38 InsO aufgerechnet worden sind. Oder sie sind dem Unternehmensteil Insolvenzmasse zuzuordnen. In diesem Fall sind sie unrichtigerweise in dem Abrechnungsbescheid berücksichtigt und zu Unrecht mit Steuerverbindlichkeiten aus dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil zur Aufrechnung gebracht worden. Vielmehr sind sie stattdessen in dem gegenständlichen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 zugunsten der Insolvenzmasse festzusetzen und an den Kläger auszuzahlen. Der Kläger ist der Auffassung, dass die streitgegenständlichen Steuererstattungsansprüche dem Unternehmensteil Insolvenzmasse zufallen und daher in dem Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 zugunsten der Insolvenzmasse festzusetzen. 3. Eine Zuordnung der Steuererstattungsansprüche zu dem Unternehmensteil Insolvenzmasse mag zwar aufgrund des formalen Wortlautes des Gesetzes nicht unmittelbar aus § 55 Abs. 4 InsO folgen, da diese Vorschrift lediglich von „Verbindlichkeiten" spricht und einzig diese den Masseverbindlichkeiten zuweist (so jüngst BFH, Urteil vom 23.07.2020 – V R 26/19, Rn. 16 – juris). In Betracht kommt aber eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO; durch die Analogie gelangen die Rechtsfolgen einer Vorschrift über deren Wortlaut hinaus, der deren unmittelbare Anwendung begrenzt, zur Anwendung, sofern eine vergleichbare Interessenslage und eine planwidrige Regelungslücke bestehen. Die Zuordnung der klägerischen Erstattungsansprüche zu dem Unternehmensteil Insolvenzmasse folgt zumindest aber aus der Zuordnungswirkung der Verrechnung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 55 Abs. 4 InsO wie folgt: a) § 55 Abs. 4 InsO ist zwar – unmittelbar – nur auf Masseverbindlichkeiten, nicht aber auch auf Vergütungsansprüche zugunsten der Masse anzuwenden (so BFH, Urteil vom 23.07.2020 – V R 26/16, Rn. 13 – Juris). Nach § 55 Abs. 4 InsO gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (BFH, Urteil vom 23.07.2020 – V R 26/19, Rn. 14 – juris). Die aus dem Steuerschuldverhältnis, sprich: aus Steuerschulden folgenden Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners sind also dadurch, dass sie gemäß § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeiten gelten, dem Unternehmensteil Insolvenzmasse zugewiesen. b) Im Rahmen von § 55 Abs. 4 InsO sind anerkanntermaßen auch Vorsteuerbeträge abzuziehen, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind und die daher im Rahmen der Steuerberechnung für die § 55 Abs. 4 InsO unterliegenden Voranmeldungszeiträume masseverbindlichkeitsmindernd wirken (so BFH, Urteil vom 23.07.2020 – V R 26/19, Rn. 15 – juris); hieraus kann für die § 55 Abs. 4 InsO unterliegenden Voranmeldungszeiträume ein Vergütungsanspruch resultieren (so BFH, Urteil vom 23.07.2020 – V R 26/19, Rn. 16 – juris), also per Saldo statt einer aus den Steuerschulden des Insolvenzschuldners folgende Verbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO ein Steuererstattungsanspruch des Schuldners entstehen. Dadurch, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 23.07.2020 – V R 26/19, Rn. 15 f. – juris, zur steuerlichen Praxis vgl. auch BMF Schreiben vom 20.05.2015, Gz.: IV A 3 – S 0550/10/1020-05) die Verrechnung von Vorsteuerbeträgen mit Steuerschulden, die wie gesehen prinzipiell Verbindlichkeiten des Schuldners aus dem Steuerverhältnis gemäß § 55 Abs. 4 InsO begründen, welche dem Unternehmensteil Insolvenzmasse zufallen, im Rahmen des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 55 Abs. 4 InsO zugelassen ist, Aufrechnungen wie auch Verrechnungen jedoch nach Maßgabe des Bundesfinanzhofs stets nur innerhalb desselben Unternehmensteils zulässig sind (vgl. nochmals BFH, Urteil vom 09.12.2010 – V RA 22/10 – juris), folgt hieraus denklogisch, dass sowohl die in die Verrechnung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG eingestellten Vorsteuerbeträge ebenso wie die Steuerschulden als auch der im Ergebnis der Verrechnung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG verbleibende Steuererstattungsanspruch gleichermaßen wie eine Steuerverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 4 InsO dem Unternehmensteil Insolvenzmasse zugeordnet sind (andeutungsweise ebenso, eine nähere dogmatische Begründung und ein abschließendes Ergebnis aber offenlassend, BFH, Urteil vom 23.07.2020 – V R 26/19, Rn. 21). 4. Ist die durch Abrechnungsbescheid erklärte Aufrechnung unzulässig, weil die Erstattungsansprüche des Schuldners nach dem Vorstehenden nicht dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, sondern dem Unternehmensteil Insolvenzmasse zugeordnet sind, und sie daher mit Insolvenzforderungen gemäß § 38 InsO aus dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil nicht aufgerechnet werden können, dann sind die Steuererstattungsansprüche nicht erloschen. Die Erstattungsansprüche sind vielmehr – als dem Unternehmensteil Insolvenzmasse zugeordnet – in dem streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 zugunsten der Insolvenzmasse festzusetzen, der Steuerbescheid mithin entsprechend dem klägerischen Antrag zu ändern und der dies ablehnende Bescheid der Beklagten vom 12.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2020 aufzuheben. 5. Zugleich ist der Abrechnungsbescheid aufzuheben, da dieser wie dargelegt unzulässiger Weise eine Aufrechnung zwischen Steuerverbindlichkeiten und Steuererstattungsansprüchen der Schuldnerin aus unterschiedlichen Unternehmensteilen zum Gegenstand hat. Die Aufhebung des Abrechnungsbescheids ist erforderlich, um eine sich widersprechende Rechtslage nach dem Umsatzsteuerbescheid einerseits und dem ansonsten in Bestandskraft erwachsenden Abrechnungsbescheid andererseits zu verhindern. Eine Festsetzung der gegenständlichen Steuererstattungsansprüche in dem Umsatzsteuerbescheid, der den Unternehmensteil Insolvenzmasse regelt, und deren gleichzeitige Berücksichtigung und Aufrechnung in dem den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil betreffenden Abrechnungsbescheid schließen einander wiederum denklogisch aus. Zum Zwecke einer gemeinsamen Verhandlung und einheitlichen Entscheidung über das Schicksal von Abrechnungsbescheid einerseits und Steuerbescheid andererseits mit dem Ziel, eine sich widersprechende Rechtslage nach den beiden Bescheiden zu vermeiden, ist dem Antrag auf Verfahrensverbindung nach § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO zu entsprechen.“ Auf die Klageerwiderung durch den Beklagten entgegnet der Kläger, dass richtigerweise entgegen der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung (z.B. FG Münster, Urteil vom 16.1.2017, 5 K 3730 U, EFG 2017, 614) der sich für einen Voranmeldungszeitraum ergebende Vergütungsanspruch dem Massebereich des § 55 InsO zuzuordnen sei. Denn übersteige die Steuer im Eröffnungsverfahren den Vorsteuerabzug, mindere der Vorsteuerabzug die Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO. Komme es weitergehend zu einem Vorsteuerüberhang, sei diese Wertung im Rahmen der nach der Rechtsprechung des BFH maßgeblichen Jahresbetrachtung mit Aufteilung des Steueranspruchs in eine Umsatzsteuerjahres-Insolvenzforderung und eine Umsatzsteuerjahres-Masseverbindlichkeit fortzusetzen, sodass eine Saldierung des Vergütungsanspruchs mit der Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO vorzunehmen sei (Hinweis auf Wäger, UR 2021, 41, 55 f.). Mithin sei – was vorliegend der Beklagte nicht beachtet habe – der streitgegenständliche Vergütungsanspruch, der aus den Voranmeldungszeiträumen des Insolvenzeröffnungsverfahrens nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters i. S. v. § 55 Abs. 4 InsO resultiere, in dem streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheid desselben Kalenderjahres mit aufzunehmen und dahingehend zu berücksichtigen, dass dieser Vergütungsanspruch mit der gemäß § 55 Abs. 1 InsO als Masseverbindlichkeit einzuordnenden Steuerschuld nach Verfahrenseröffnung zu saldieren sei (Hinweis auf Wäger, UR 2021, 41, 55 f.). Die Aufrechnung, die der Beklagte hinsichtlich der Vergütungsansprüche des Klägers mit den Insolvenzforderungen gemäß § 38 InsO stattdessen vorgenommen habe, sei demnach rechtlich unzulässig. Eine solche käme nur insoweit in Betracht, als auch nach einer Verrechnung der nach § 55 Abs. 1 und Abs. 4 InsO zusammenzufassenden Besteuerungsgrundlagen ein auf Zeiträume des Insolvenzeröffnungsverfahrens entfallender Vergütungsanspruch verbliebe (Hinweis auf Wäger, UR 2021, 41, 55 f.), was vorliegend nicht der Fall sei. Als Steuerverbindlichkeit im Range von Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 1 InsO sei mit dem streitgegenständlichen Steuerbescheid eine Steuerlast in Höhe von rund 150.000,00 € festgesetzt worden, die von dem Kläger vollständig beglichen worden sei. Richtigerweise bestehe nach Berücksichtigung des Vergütungsanspruchs in Höhe von 38.109,69 € nur eine reduzierte Steuerlast in Höhe von rund 112.000,00 €. Diese sei von dem Beklagten im Wege der Änderung des streitgegenständlichen Steuerbescheids festzusetzen und die Überzahlung in Höhe von 38.109,69 € an den Kläger zurückzuführen. Der Kläger beantragt, 1. den Ablehnungsbescheid vom 12.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2020 aufzuheben, 2. den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 27.12.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 29.06.2017 dahingehend zu ändern, dass die Erstattungsansprüche aus der Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 38.109,69 € bestehend aus 5.853,41 € Vorsteuererstattung März 2015, 20.938,61€ Vorsteuererstattung April 2015, 3.744,83 € Vorsteuererstattung Mai 2015 und 8.512,36 € Vorsteuererstattung Juni 2015 abzüglich bereits erstatteter Vorsteuer in Höhe von 939,52 € zu Gunsten des Klägers festgesetzt werden, 3. die Beklagte zu verpflichten, die Erstattungsansprüche aus der Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 38.109,69 € an den Kläger auszuzahlen sowie Zinsen hieraus in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 01.07.2015 festzusetzen und ebenfalls an den Kläger auszuzahlen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt klageerwidernd aus: Zutreffend verweise der Kläger in der Begründung seiner Klage auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 09.12.2010 - V R 22/10 BStBl II 2011. 996), wonach das schuldnerische Unternehmen durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in einen vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, den Unternehmensteil Insolvenzmasse und den Unternehmensteil insolvenzfreies Vermögen aufgeteilt werde. Diese drei unterschiedlichen Unternehmensteile seien dem BFH zufolge steuerlich streng getrennt voneinander zu behandeln, sodass insbesondere eine Verrechnung von Steuerguthaben und Steuerschulden unzulässig sei, wenn diese nicht denselben Unternehmensteil beträfen. Im Streitfall sei die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.07.2015 erfolgt. Die Im vorläufigen Insolvenzverfahren entstandenen Umsatzsteuerguthaben der Monate Februar bis Juni 2015 fielen ausnahmslos in den vorinstanzlichen Unternehmensteil und seien somit nicht in dem gegenständlichen Umsatzsteuerbescheid 2015 zugunsten der Insolvenzmasse festzusetzen und an den Kläger auszuzahlen. Nach dem Wortlaut des § 55 Abs. 4 InsO würden Steuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus der Zeit eines vorläufigen Insolvenzverfahrens mit der Eröffnung des eigentlichen Insolvenzverfahrens zu Masseverbindlichkeiten umqualifiziert. Entgegen der Auffassung des Klägers komme eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO für Steuererstattungsansprüche des Insolvenzschuldners aus der Zeit eines vorläufigen Insolvenzverfahrens nicht in Betracht. Steuererstattungsansprüche und Steuervergütungsansprüche würden von der Vorschrift nicht erfasst (vgl. BMF-Schreiben vom 20.05.2015, BStBl I 2015,476). Darüber hinaus ergebe sich auch aus der Gesetzesbegründung, dass die Norm lediglich den Nachteil, den der Fiskus als Zwangsgläubiger habe, ausgleichen, nicht aber Verbindlichkeiten und Forderungen gleichbehandeln solle. Nach der Rechtslage vor Einführung des § 55 Abs. 4 InsO stellten die mit Zustimmung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Verbindlichkeiten Insolvenzforderungen dar. Im Gegensatz zu anderen Gläubigern, die Vorkehrungen gegen drohende Verluste hätten treffen können, sei der Fiskus als Zwangsgläubiger diesem Vorgehen schutzlos ausgeliefert gewesen. Die Praxis habe gezeigt, dass manche schwache vorläufige Insolvenzverwalter ihre Rechtsstellung gezielt ausgenutzt hätten, um die Insolvenzmasse durch die im Eröffnungsverfahren zusätzlich entstehenden Steuerausfälle zu Lasten des Fiskus anzureichern. Diese Praxis habe durch die Einführung des § 55 Abs. 4 InsO unterbunden werden sollen (BT-Drucks. 17/3030, S. 43). Daraus folge, dass der Gesetzgeber insofern keine Gleichbehandlung von Verbindlichkeiten und Forderungen zum Regelungsziel gehabt habe (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Mai 2015, 9 K 76/14, ZIP 2015, 1452-1455, Rn. 37; nachgehend bestätigt durch BFH, Beschluss gem. 126a FGO vom 01.08.2017-VII R 16/15 n.v.; FG Münster, Urt. vom 26.01.2017-5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614mitAnm. Schöppner; FG Niedersachsen, Urt. vom 07.09.2017-11 K 10306/15, ZinsO 2018, 742, Rdn. 15; Schmidt, NZI 2017, 384, 386). Auch in dem aktuellen BFH - Urteil vom 23.07.2020 (V R 26/19, juris, Rz. 13) stelle der BFH klar, dass § 55 Abs. 4 InsO nur auf Masseverbindlichkeiten, nicht aber auch auf Vergütungsansprüche zugunsten der Masse anzuwenden sei. Mit rechtskräftigem Urteil vom 30. August 2021 wurde die Klage im Parallelverfahren 5 K 1839/19 (wegen Abrechnungsbescheides vom 03.01.2017) abgewiesen. Das Gericht führte in den dortigen Urteilsgründen (Seite 8 des Urteils) u.a. aus: „Über die Zuordnung der hier streitigen Steuererstattungsansprüche des Klägers zur Insolvenzmasse kann nach Auffassung des BFH also nur im Rahmen einer den Massebereich des § 55 InsO betreffenden Jahressteuerfestsetzung entschieden werden, nicht hingegen im Rahmen des Tabelleneintrags. Die Ausführungen des BFH zum Tabelleneintrag dienen nur dazu, darzulegen, dass und aus welchen Gründen keine Gefahr einer Doppelerfassung oder einer fehlerhaften Nichtberücksichtigung von Steuererstattungsansprüchen besteht.“