1 K 243/15

Leitsatz: 1. Es ist fraglich, ob die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu Bauzeitzinsen (Urteile vom 10. März 1993, I R 59/92 und vom 30. April 2003, I R 19/02) auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens übertragbar ist(Rn.20) . 2. Soweit Miet- und Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens führen, sind sie jedenfalls in den Fällen, in denen die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens vor dem Bilanzstichtag ("unterjährig") aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, gemäß § 8 Nr. 1d Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewinn (anteilig) hinzuzurechnen, da eine "Speicherung" des Aufwandes durch Aktivierung nicht stattfindet(Rn.22) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 24/18). Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat zu Recht eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1d GewStG vorgenommen, soweit es sich bei den Mieten/Pachten um Baustelleneinzelkosten für unterjährig aus dem Betriebsvermögen der Klägerin ausgeschiedene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens handelt. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wird gemäß § 8 Nr. 1d GewStG ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit diese Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: Bei den im Streitjahr 2008 angefallenen Aufwendungen für die Anmietung von Zubehör zu Baustelleneinrichtungen handelte es sich um Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Die Beträge sind im Streitjahr 2008 bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden. Einer Hinzurechnung steht nicht entgegen, dass es sich bei den Mieten/Pachten um Herstellungskosten des Umlaufvermögens handelte. Denn dadurch haben die Aufwendungen den Charakter der Miet- und Pachtzinsen nicht verloren. Etwas anderes ergibt sich insbesondere nicht aus der Rechtsprechung des BFH zu Bauzeitzinsen. Ausgangspunkt der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 10. März 1993, I R 59/92, juris) zu Bauzeitzinsen ist der Umstand, dass eine Hinzurechnung nach dem Wortlaut des Gesetzes nur in Betracht kommt, soweit die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Diese Voraussetzung ist nach Auffassung des BFH nicht erfüllt, wenn die Zinsen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einbezogen und aktiviert worden sind und noch keine gewinnmindernde Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Teilwertabschreibung von den Herstellungskosten vorgenommen wurde. Denn aufgrund der Aktivierung wirke sich der entsprechende Zinsaufwand gewinnmindernd frühestens in dem Wirtschaftsjahr aus, in dem mit der AfA begonnen oder eine Teilwertabschreibung vorgenommen werde. Ob eine Hinzurechnung aktivierter Bauzeitzinsen in den Jahren vorzunehmen ist, in denen sie sich über die AfA oder eine Teilwertabschreibung gewinnmindernd auswirken, hat der BFH zunächst mangels Entscheidungserheblichkeit offengelassen. Er hat diese Frage in einer späteren Entscheidung (Urteil vom 30. April 2003, I R 19/02, BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192) betreffend Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verneint. Er hat dabei maßgeblich darauf abgestellt, dass nach erfolgter Aktivierung die anteiligen AfA ungeachtet ihres Aufwandscharakters weder begrifflich noch wirtschaftlich Entgelte für Dauerschulden i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG 1991 seien. Es ist bereits fraglich, ob die genannte Rechtsprechung des BFH auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens uneingeschränkt zu übertragen ist. Die Mieten/Pachten sind in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand auszuweisen und werden als solcher „von dem Gewinn abgesetzt“. Dies gilt unabhängig davon, ob das hergestellte Umlaufvermögen zum Bilanzstichtag bestandserhöhend (beispielsweise) bei den unfertigen Arbeiten auszuweisen ist oder dies nicht zu erfolgen hat, weil der hergestellte Vermögensgegenstand vor dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Kommt es zu einer Aktivierung, so führt die Bestandserhöhung (z.B. bei den unfertigen Arbeiten) zu einem Ertrag, wird das Wirtschaftsgut vor dem Bilanzstichtag veräußert, so führt die Veräußerung ebenfalls zu einem Ertrag. Der Auffassung des BFH, die Finanzierungsentgelte seien im Falle einer Aktivierung des hergestellten Vermögensgegenstandes nicht i.S.v. § 8 Satz 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden, liegt eine saldierende Betrachtungsweise zugrunde, die von der Vorstellung geleitet ist, dass der in der betreffenden Periode entstandene Herstellungsaufwand in dem aktivierten Vermögensgegenstand „gespeichert“ und in eine andere Periode verlagert werde (dazu kritisch z.B. Köhler, Hinzurechnung von Fremdkapitalzinsen, die als Herstellungskosten aktiviert sind, als Dauerschuldzinsen, Die steuerliche Betriebsprüfung – StBP - 1996, 287; ders., Gewerbesteuerliche Hinzurechnung aktivierter Bauzeitzinsen als Dauerschuldentgelte, StBP 2004, 10). Wollte man diesen saldierenden Ansatz auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens übertragen, so bestünde hierzu jedenfalls nur in den Fällen Anlass, in denen es zu einer Aktivierung des hergestellten Umlaufvermögens kommt. Denn erst dann kommt es zu einer „Speicherung“ des Aufwandes in einem aktivierten Wirtschaftsgut. Kommt es – wie im vorliegenden Fall – nicht zu einer Aktivierung eines Wirtschaftsgutes in der Bilanz, weil das hergestellte Wirtschaftsgut vor dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, so folgt allein aus dem Umstand, dass es sich bei den Mieten/Pachten um Herstellungskosten (des Umlaufvermögens) handelt, nicht, dass die Mieten/Pachten ihren Charakter als Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern verlieren. Ob es sich bei Mieten/Pachten um Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens handelt, ist steuerlich vielmehr nur und erst dann relevant, wenn es sich um Herstellungskosten für einen Vermögensgegenstand handelt, der in der Bilanz auszuweisen („zu aktivieren“) ist. Zutreffend ist, dass die in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zu Bauzeitzinsen erfolgende Differenzierung danach, ob ein Wirtschaftsgut vor oder nach dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zu zufälligen Ergebnissen führt. Zumindest dann, wenn man im Falle einer erfolgten Aktivierung eine Hinzurechenbarkeit der Aufwendungen auch in Folgeperioden verneint, wird der Zweck der Hinzurechnungsvorschriften nicht erreicht. Soweit man in der Zufälligkeit der Ergebnisse eine - ggf. auch verfassungsrechtlich relevante - Ungleichbehandlung sehen wollte, so wäre diesem Umstand nach Auffassung des Senats nicht durch eine noch weiter einschränkende Auslegung der Hinzurechnungsvorschriften Rechnung zu tragen. Vielmehr wäre zu überdenken, ob die in Fällen der Aktivierung des Wirtschaftsgutes von dem BFH angewandte saldierende Betrachtungsweise von Aufwand und Ertrag auch bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens angebracht ist. Die Zufälligkeit der Ergebnisse könnte auch dadurch beseitigt werden, dass der in dem aktivierten Wirtschaftsgut „gespeicherte“ Aufwand in der Periode, in der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterworfen wird, zumal die Praktikabilitätserwägungen, die der BFH in seiner Entscheidung vom 30. April 2003 (I R 19/02) angestellt hat, für Umlaufvermögen nicht in gleicher Weise maßgeblich sind. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1, § 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Soweit das beklagte Finanzamt dem Klagebegehren durch eine Änderung des angefochtenen Bescheides teilweise entsprochen hat, beruhte dies auf Tatsachen, die die Klägerin früher hätte geltend machen können und sollen. Denn das Finanzamt hat in dem Schreiben vom 30. Juni 2015 und insbesondere in dem Schreiben vom 30. September 2015 deutlich gemacht, dass eine Hinzurechnung unterbleiben werde, soweit die Mieten/Pachten zum jeweiligen Bilanzstichtag als Herstellungskosten aktiviert worden seien. Trotz der ausdrücklichen Aufforderung, weitere Unterlagen vorzulegen, ist eine Reaktion der Klägerin bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens nicht erfolgt. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Miet- und Pachtzinsen anteilig gemäß § 8 Nr. 1d Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewinn hinzuzurechnen sind, soweit sie zu Herstellungskosten von Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens geführt haben, welche vor dem Bilanzstichtag („unterjährig“) aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind. Die Klägerin – eine GmbH – ist eine Baugesellschaft. Im Streitjahr 2008 mietete die Klägerin in großem Umfang regelmäßig Zubehör zu Baustelleneinrichtungen (Betonpumpe, Betongeräte, Systemschalungen, Bauzäune, Magazine, Unterkünfte, Toiletten, Kräne, Hebewerkzeug und Gerüste) an. Die hierfür im Streitjahr 2008 entrichteten Entgelte betrugen 925.145,53 € netto. Auf der Grundlage einer im Jahr 2012 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte das beklagte Finanzamt zu der Auffassung, dass die in den Mieten/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelte gemäß § 8 Nr. 1d Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewinn hinzuzurechnen seien. Mit gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom 14. Mai 2012 setzte das beklagte Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag 2008 in Höhe von 8.242 € fest. Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch machte die Klägerin geltend, dass es sich bei den in den Mieten/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelten um Baustelleneinzelkosten und damit um Herstellungskosten des Umlaufvermögens handele. Ähnlich wie Bauzeitzinsen verlören die Finanzierungsentgelte, soweit es sich um Herstellungskosten des Umlaufvermögens handele, ihren ursprünglichen Charakter. Eine Hinzurechnung scheide daher insoweit aus. Mit Datum vom 28. März 2014 änderte das beklagte Finanzamt den angefochtenen Bescheid und setzte den Gewerbesteuermessbetrag wiederum in Höhe von 8.242 € fest. Mit Schreiben vom 30. Juni 2015 teilte das beklagte Finanzamt der Klägerin mit, dass eine Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen für den Fall entfallen könnte, dass diese als Herstellungskosten der teilfertigen Arbeiten aktiviert worden seien. Denn soweit eine Aktivierung erfolgt sei, läge keine Gewinnminderung vor. Es sei jedoch nicht erkennbar, in welchem Umfang die angefallenen Miet- und Pachtzinsen als Baustelleneinzelkosten in den teilfertigen Arbeiten aktiviert worden seien. Die Klägerin wurde aufgefordert, zu diesem Punkt ergänzend vorzutragen. Eine Reaktion der Klägerin hierauf erfolgte nicht. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2015 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Die in den Mieten/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelte seien dem Gewinn gemäß § 8 Nr. 1d GewStG hinzurechnen. Auf die Art der Nutzung der gemieteten/gepachteten Gegenstände im Betrieb komme es nicht an. Mit ihrer am 19. November 2015 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Auf der Grundlage der von der Klägerin während des Klageverfahrens vorgelegten Unterlagen haben sich die Beteiligten dahingehend verständigt, dass die Mieten/Pachten wie folgt aufzuteilen sind: Mieten/Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen gesamt 925.145,55 € davon Baustelleneinzelkosten 863.838,43 € davon Baustellengemeinkosten 61.307,12 € von den Baustelleneinzelkosten in Höhe von insgesamt 863.838,43 € sind in der Bilanz 2008 als unfertige Arbeiten aktiviert worden 317.618,32 € auf unterjährig abgeschlossene Bauvorhaben entfallen 546.220,11 € Soweit die Mieten/Pachten in der Bilanz 2008 als unfertige Arbeiten aktiviert worden sind, hat das Finanzamt dem Klagebegehren durch Erlass eines geänderten Bescheides entsprochen; mit Bescheid vom 18. Oktober 2017 hat es den Gewerbesteuermessbetrag um 556 € reduziert und auf nunmehr 7.686 € festgesetzt. Die Klägerin macht geltend, dass die Finanzierungsanteile in den Mieten/Pachten, soweit sie als Baustelleneinzelkosten zu Herstellungskosten des Umlaufvermögens führten, nicht der Hinzurechnung unterlägen. Auch, soweit die Aufwendungen auf unterjährig abgeschlossene Bauvorhaben entfielen, handele es sich um Herstellungskosten. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), die zu Bauzeitzinsen als Herstellungskosten von Anlagevermögen ergangen sei (Hinweis auf Urteil vom 30. April 2003, I R 19/02, BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192), verlören die Finanzierungsentgelte ihren ursprünglichen Charakter, wenn und soweit es sich um Herstellungskosten handele. Dies gelte auch für Herstellungskosten des Umlaufvermögens. Diese Auffassung werde auch in der Literatur vertreten (Hinweis auf Langer/Janßen, Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 1 GewStG von Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, Der Betrieb 2015, 2841-2843). Unabhängig von dem Zeitpunkt einer Aktivierung verlören die Mieten/Pachten ihren Aufwandscharakter stets zu dem Zeitpunkt, zu dem sie als Herstellungskosten zu qualifizieren seien. Dieser Zeitpunkt ergebe sich aus § 253 Handelsgesetzbuch (HGB). Danach seien Vermögensgegenstände erstmalig im Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Herstellungskosten lägen bereits dann vor, wenn mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes begonnen werde (Hinweis auf BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998, X R 153/95). Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 18. Oktober 2017 zu ändern, keine Hinzurechnung vorzunehmen und den Gewerbesteuermessbetrag 2008 entsprechend niedriger festzusetzen. Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Die Mieten/Pachten hätten in dem noch streitigen Umfang den Gewinn des Streitjahres gemindert. Der Charakter der Aufwendungen habe sich auch nicht durch eine zwischenzeitliche Aktivierung der hergestellten Wirtschaftsgüter verändert.