2 K 80/24

Leitsatz: 1. Allein die medizinische Empfehlung zur Entnahme und Lagerung von Eizellen, um einen zukünftigen Kinderwunsch ggf. zu ermöglichen, führt auch bei diagnostiziertem PCO-Syndrom nicht dazu, dass es sich um Aufwendungen handelt, die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen wären.(Rn.35) 2. Von solchen Aufwendungen für ein sog. "social freezing" abzugrenzen sind Aufwendungen für eine Kryokonservierung als Voraussetzung für eine geplante künstliche Befruchtung bei diagnostizierter Sterilität.(Rn.32) (Rn.36) (Rn.37) (Orientierungssätze des FG) Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Die Revision wird nicht zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2022 vom 1. Dezember 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2024 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). I. Die Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Entnahme und Lagerung ihrer Eizellen können nicht als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt werden. 1. Nach § 33 Abs. 2 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Als zwangsläufig sind Aufwendungen dann zu beurteilen, wenn sich ihnen der Steuerpflichtige aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erwachsen dem Steuerpflichtigen Krankheitskosten zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann (BFH-Urteil vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BStBl II 1980, 295). Krankheitskosten sind solche Aufwendungen, die entweder der Heilung einer Krankheit dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen und ihre Folgen zu lindern (BFH-Urteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BStBl II 1981, 711). Der Begriff der Heilbehandlung in dem hierbei maßgeblichen Sinn umfasst alle Eingriffe und anderen Behandlungen, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zu dem Zweck angezeigt sind und vorgenommen werden, Krankheiten, Leiden, Körperschäden, körperliche Beschwerden oder seelische Störungen zu verhüten, zu erkennen, zu heilen oder zu lindern (BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BStBl II 1997, 805). Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch solche Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, die daraus resultieren, dass der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern - wie bei der künstlichen Befruchtung - nur umgangen oder kompensiert wird (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414, Rz. 13). An die Prüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit der Krankheitskosten ist kein strenger Maßstab zu stellen. Die Zwangsläufigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH nur dann nicht mehr anzunehmen, wenn ein für jedermann offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vorliegt (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456). 2. Laut BFH ist eine organisch bedingte Sterilität objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand einzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414 Rz. 17 m.w.N.). Dementsprechend erkennt er in ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an, wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2017 VI R 47/15, BStBl II 2018, 350 m.w.N.). II. Unter Anwendung der o.g. Grundsätzen sind die Aufwendungen der Klägerin nicht als zwangsläufig i.S. des § 33 EStG zu beurteilen und deshalb nicht zu berücksichtigen. 1. In ihrer Bescheinigung vom 4. Dezember 2023 bestätigt die behandelnde Ärztin, dass bei der Klägerin „aufgrund eines vorliegenden PCO-Syndroms die Wahrscheinlichkeit des Eintritts einer Schwangerschaft verringert ist und insofern die Lagerung von Eizellen zur späteren Verwendung für eine künstliche Befruchtung medizinisch zu empfehlen ist.“ In der Bescheinigung vom 23. Januar 2024 gibt die Ärztin an, dass bei der Klägerin eine stark eingeschränkte Fertilität vorliegt, „wodurch die Wahrscheinlichkeit, dass eine Schwangerschaft auf natürlichem Weg entsteht, drastisch gesenkt ist“. Somit liegt bei der Klägerin keine ärztlich diagnostizierte Sterilität vor. Auch für den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen fehlenden Eisprung ergibt sich aus den vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen kein Anhaltspunkt. Die behandelnde Ärztin spricht nur eine Empfehlung zur Lagerung von Eizellen zur späteren Verwendung für eine künstliche Befruchtung aus, obwohl sie der Klägerin bescheinigt, dass eine stark eingeschränkte Fertilität vorliegt und die Wahrscheinlichkeit des Eintritts einer Schwangerschaft verringert bzw. drastisch gesenkt ist. Auf der Internetseite der Universitätsklinik Bonn (https://www.ukbonn.de/gynaekologische-endokrinologie-und-reproduktionsmedizin/behandlungsspektrum/hormonstoerungen/das-pco-syndrom) sind im Übrigen weitere Möglichkeiten der Behandlung bei Kinderwunsch im Falle der Diagnose des PCO-Syndroms aufgezeigt, die die Ärztin nicht explizit ausgeschlossen hat. Den ärztlichen Bescheinigungen ist gerade nicht zu entnehmen, dass bei der Klägerin eine künstliche Befruchtung zur Erfüllung eines späteren Kinderwunsches erforderlich sein wird, so dass die Entnahme der Eizellen nicht in einen entsprechenden Zusammenhang gestellt werden kann und sich eine medizinische Indikation hierfür nicht ergibt. 2. Auch die Tatsache, dass die von der behandelnden Ärztin ausgestellten Rechnungen auf „social freezing“ lauten, spricht dafür, dass eine medizinische Indikation für die Entnahme der Eizellen nicht vorlag. Darüber hinaus wird in den Rechnungen die Umsatzsteuer von 19 % ausgewiesen, was darauf hindeutet, dass eine umsatzsteuerfreie Heilbehandlung i.S. des § 4 Nr. 14 Buchstabe a Umsatzsteuergesetz nicht erbracht wurde, die einen therapeutischen Zweck voraussetzt (vgl. zur umsatzsteuerfreien Einlagerung eingefrorener Eizellen BFH-Beschluss vom 7. Juli 2022 V R 10/20, BFH/NV 2022, 1413). Eine Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen steht daher nicht zur Überzeugung des Senats fest. Somit war die Klage abzuweisen. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, sind nicht ersichtlich. Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Kosten einer ärztlichen Behandlung in Höhe von x € als außergewöhnliche Belastung im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2022. Die Klägerin erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihrer Steuererklärung für das Jahr 2022 machte sie Aufwendungen in Höhe von x € als außergewöhnliche Belastungen geltend. In dem vom zum damaligen Zeitpunkt zuständigen Finanzamt A erlassenen Einkommensteuerbescheid vom 1. Dezember 2023 wurden diese Aufwendungen nicht anerkannt, da sie nicht zwangsläufig entstanden seien. Den fristgerecht gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies der inzwischen zuständige Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2024 als unbegründet zurück. Mit ihrer fristgerecht gegen diese Entscheidung erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von x €. Durch die Kosten für die Kryokonservierung in Höhe von x € seien ihr zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen entstanden. Sie hätte sich diesen Kosten aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen können. Die Kosten seien auch der Höhe nach zwangsläufig, da sie notwendig und angemessen seien. Der Beklagte habe bei seiner Einspruchsentscheidung nicht ausreichend berücksichtigt, dass sie am PCO-Syndrom erkrankt sei. Das Polycystische Ovarialsyndrom (kurz PCO-Syndrom genannt) sei mit 5-10 % die häufigste Hormonstörung bei Frauen im gebärfähigen Alter. Durch eine gestörte Eizellenreifung komme es häufig zu einem erschwerten Schwangerschaftseintritt, da keine regelmäßigen Eisprünge mehr stattfänden (vergleiche https://www.ukbonn.de/gynaekologische-endokrinologie-undreproduktionsmedizin/behandlungsspektrum/hormonstoerungen/das-pco-syndrom). Das PCO-Syndrom müsse behandelt werden, um die Auswirkungen zu mildern. Wichtig sei dabei eine möglichst frühzeitige Therapie, wenn die Betroffene einen Kinderwunsch habe. Sie sei jetzt 35 Jahre alt. Zwar wolle sie nicht jetzt Kinder bekommen, aber zu einem späteren Zeitpunkt. Je weiter ihre Erkrankung voranschreite, desto geringer sei die Wahrscheinlichkeit einer Befruchtung der Eierstöcke. Aus diesem Grunde sei der Klägerin von ihrer Ärztin dringend empfohlen worden, ihre Eizellen zur späteren Verwendung für eine künstliche Befruchtung einzufrieren. Der Beklagte gehe vorliegend fälschlich von einem „social freezing“ aus, d.h. einem Einfrieren der Eizellen aus Gründen, die nicht medizinisch indiziert seien. Bei ihr sei das Einfrieren der Eizellen medizinisch indiziert, da sie bereits heute eine stark eingeschränkte Fertilität habe. Das könne die behandelnde Ärztin bestätigen. Die Kosten einer künstlichen Befruchtung einer Frau mit einer krankheitsbedingten Fertilitätsstörung führten auch dann zu außergewöhnlichen Belastungen, wenn die Frau keine Angaben zu ihrem Beziehungsstatus mache (vergleiche FG Münster, Urteil vom 24. Juni 2020 1 K 3722/18 E). Es komme daher nicht darauf an, ob sie in einer Beziehung lebe, verheiratet sei oder nicht. Ihre behandelnde Ärztin habe mit Schreiben vom 4. Dezember 2023 bestätigt, dass bei ihr aufgrund des vorliegenden PCO-Syndroms die Wahrscheinlichkeit des Eintritts einer Schwangerschaft verringert und eine Lagerung von Eizellen zur späteren Verwendung für eine künstliche Befruchtung medizinisch zu empfehlen sei. Mit Schreiben vom 23. Januar 2024 habe die behandelnde Ärztin bestätigt, dass bei ihr eine stark eingeschränkte Fertilität vorliege, wodurch die Wahrscheinlichkeit, dass eine Schwangerschaft auf natürlichem Wege entstehe, drastisch gesenkt sei. Die Nachweise lägen dem Beklagten vor. In der mündlichen Verhandlung vom 19. März 2025 hat die Klägerin persönlich vorgetragen, dass der gesamte Prozess der Entnahme der Eizellen sehr schmerzhaft und aufwendig gewesen sei und sie sich dem ohne medizinische Indikation nicht unterzogen hätte. Da ihre Krankheit nicht heilbar sei und fortschreite, sei eine möglichst frühzeitige Entnahme von Eizellen sehr wichtig gewesen. Mit fortschreitender Krankheit sei eine Schwangerschaft auf natürlichem Wege so gut wie ausgeschlossen. Sie habe keinen Eisprung. Die Besonderheit sei außerdem bei ihr, dass mehrere Entnahmen erforderlich gewesen seien, um überhaupt eine ausreichende Anzahl Eizellen zu erhalten, damit sie nach Aussage ihrer Ärztin die Möglichkeit hätte, eventuell ein bis zwei Kinder zu bekommen. Zurzeit habe sie aber noch keinen geeigneten Partner für eine Familienplanung. Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2024 aufzuheben und die Einkommensteuer für 2022 unter Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von x € neu festzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Dem Beklagten lägen Belege zur Kryokonservierung vor, die Kosten von x € nachvollziehen ließen. Die Kryokonservierung erweise sich als bedeutende Methode, die Menschen Optionen biete, wenn es um die Bewahrung ihrer Fruchtbarkeit und die Planung ihrer Familienzukunft gehe. Die Technik ermögliche es, Keimzellen und Gewebe für einen späteren Zeitpunkt aufzubewahren, sei es aus medizinischen oder persönlichen Gründen. Sie diene jedoch nicht der Heilung der Krankheit, sondern sei eine Methode, die einen späteren Kinderwunsch ermöglichen solle. Die Kryokonservierung werde hier also als Vorsichtsmaßnahme verstanden und nicht als Heilungsmethode. Studien zeigten, dass über ein Drittel aller Frauen, die an dem PCO-Syndrom leiden würden, einen regelmäßigen Eisprung hätten und auch auf natürliche Art und Weise schwanger werden könnten. Je jünger Frauen seien, die unter dem PCO-Syndrom leiden würden, desto höher seien die Chancen auf eine natürliche Schwangerschaft, da sich der weibliche Zyklus erst im Laufe der Zeit verändere. Eine natürliche Schwangerschaft mit PCO-Syndrom sei also durchaus möglich. Bei Frauen mit PCO-Syndrom komme es teilweise nur alle zwei bis drei Monate zum Eisprung. Natürlich erschwere dies die Erfüllung des Kinderwunsches. Die Universitätsklinik Bonn, die auch die Klägerin als Quelle genannt habe, schreibe dazu auf ihrer Internetseite (https://www.ukbonn.de/gynaekologische-endokrinologie-und-reproduktionsmedizin/behandlungsspektrum/hormonstoerungen/das-pco-syndrom): „Besteht ein PCO-Syndrom, aber kein Kinderwunsch, kann bei den o.g. und als störend empfundenen Symptomen die Einnahme einer Pille (orales Kontrazeptivum), ggf. mit antiandrogenem Gestagen, als Therapieoption eingesetzt werden. Bei PCO-Syndrom und Kinderwunsch reicht oft schon das „Anschubsen“ der Eizellen mit einer milden Stimulation (Letrozol oder Clomifen) aus, um einen regelhaften Eisprung und somit die Voraussetzung für eine natürliche Befruchtung zu gewährleisten.“ Im hier vorliegenden Fall handele es sich nach Ansicht des Beklagten nicht um eine notwendige Maßnahme, Krankheiten, Leiden, Körperschäden, körperliche Beschwerden oder seelische Störungen zu verhüten, zu erkennen, zu heilen oder zu lindern. Zum einen lägen hier nicht Kosten zu einer künstlichen Befruchtung vor, sondern lediglich zur Einlagerung von Eizellen. Zum anderen sei bei der Klägerin nicht deutlich, dass ihr die Möglichkeit der Erfüllung des Kinderwunsches ohne die Kryokonservierung auf natürlichem Wege oder mit anderen Maßnahmen verschlossen bliebe. Die Kryokonservierung von imprägnierten Eizellen sei nicht zwingend Bestandteil der künstlichen Befruchtung und gehe über die künstliche Befruchtung hinaus. Zusätzlich halte der Beklagte die ärztlichen Bescheinigungen vom 4. Dezember 2023 und vom 23. Januar 2024 nicht für ausreichend. Gemäß Arzneimittelkommission der deutschen Ärzteschaft vom 8. Januar 2017 seien folgende Anforderungen an eine Verordnung zu stellen: „Bei jeder Verordnung eines Arzneimittels muss der Patient eindeutig angegeben werden, in der Regel durch Vor- und Nachnamen und weitere qualifizierende Daten wie z.B. Geburtsdatum, Wohnort und/oder eindeutigem Identifier. Eine klare Benennung des Arzneimittels ist erforderlich.“ Die Kinderwunschklinik C, die auch die strittige Kryokonservierung vorgenommen und in Rechnung gestellt habe, bestätige die Diagnose einer stark eingeschränkten Fertilität auf dem Schreiben vom 23. Januar 2024. Auf dem Schreiben vom 4. Dezember 2023 bestätige die Klinik zudem das PCO-Syndrom der Klägerin und empfehle die Kryokonservierung. Eine klare Benennung einer Behandlungsmethode fehle jedoch. Es sei nur eine Empfehlung ausgesprochen worden. Somit seien nach Meinung der Beklagten die Voraussetzungen einer Verordnung nicht erfüllt. Die Klägerin verweise darauf, dass der Vorgang nicht als „social freezing“, sondern als „Kryokonservierung“ zu benennen sei. Der Unterschied bestehe darin, dass „social freezing“ eine Kryokonservierung aus „nicht-medizinischen“ Gründen sei. Sofern die Unterscheidung in der Fachwelt zwischen „social freezing“ und „Kryokonservierung“ anhand der medizinischen Indikation vorgenommen würde, halte der Beklagte die in den vorliegenden Rechnungen vorgenommene Benennung als „social freezing“ durch die Kinderwunschklinik als stichhaltigen Hinweis darauf, dass zu Beginn der Maßnahme keine medizinische Indikation vorgelegen habe.