4 K 36/14

Leitsatz: 1. Die Vergabe von Liegerechten in einem Urnenbegräbniswald fällt unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12a UStG (a.A. ohne weitere Begründung Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Erlass vom 4. April 2011 VI 358-S 7168-110, juris; Oberfinanzdirektion Niedersachsen, Verfügung vom 30. Juli 2012 S 7168-113-St 173, juris)(Rn.24) (Rn.25) . 2. Der Annahme einer Vermietung steht es nicht entgegen, wenn (wie hier) mit der Leistung zugleich auch andere Leistungen wie Beratung, Baumpflege, Unterhaltung des Waldes, Kennzeichnung, Anlage/Unterhaltung der Wege und Parkplätze, Zurverfügungstellen von Andachtsorten und Bänken sowie Unterhaltung und Pflege der Ruhestättendatenbank erbracht werden. Diese Leistungen stellen lediglich Mittel dar, die Hauptleistung - die Einräumung des Liegerechts auf dem Urnenfriedhof - unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie sind damit Nebenleistungen die das Schicksal der Hauptleistung - hier der Vermietungsleistung - teilen (Rn.27) . 3. Werden neben der Leistung "Vergabe von Liegerechten" auch Bestattungsleistungen (sog. begleitende Maßnahmen wie das Ausheben der Grube, verkehrssichernde Maßnahmen, Verschließen des Grabes, Entsorgung des Grabschmuckes) angeboten, handelt es sich um zwei eigenständig zu beurteilende Leistungen, und zwar auch in solchen Fällen, in denen beide Leistungen zugleich erworben werden. Allein der Umstand, dass zwei Leistungen aufgrund ihres konkreten Inhaltes aufeinander aufbauen, führt nicht dazu, dass sie ihren jeweiligen Zweck für den Verbraucher gänzlich einbüßen (Rn.20) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 3/17). Die angefochtenen USt-Bescheide 2009 und 2010 vom 12. Februar 2013 bzw. 24. Juni 2013, geändert durch Bescheid vom 25. September 2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2014 werden dahingehend geändert, dass die USt für 2009 um 11.094,64 EUR (14.017,06 EUR USt abzüglich 2.922,42 EUR Vorsteuer) und für 2010 um 24.058,18 EUR verringert und die Steuer damit für 2009 auf EUR 26.363,25 EUR und für 2010 auf 27.268,61 EUR festgesetzt wird. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet. Denn die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger daher in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. I.) Bei den vom Kläger erbrachten Leistungen Vergabe von Liegerechten einerseits und Bestattungsleistungen andererseits handelt es sich um zwei eigenständig zu beurteilende Leistungen (dazu 1.), wobei die Vergabe von Liegerechten eine gem. § 4 Nr. 12a UStG Vermietungsleistung darstellt (dazu 2.). 1.) a.) Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Mehrzahl zusammenhängender Leistungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Gesamtleistung zu behandeln ist, gelten folgende Grundsätze: Jeder Umsatz ist in der Regel als eine eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Hauptzweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Diese Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen/Dienstleistungen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 15. Januar 2009 V R 91/07, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 224, 172, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 865; vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m. w. N.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. August 2009, 15 K 3176/05 U, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 1979). b.) Nach diesen Grundsätzen sind die Leistungen Vergabe von Liegerechten und Bestattungsleistungen zwei getrennt zu behandelnde Leistungen und zwar auch in solchen Fällen, in denen beide Leistungen zugleich erworben wurden. Die Vergabe von Liegerechten durch den Kläger fußt auf § 20 des Gesetzes über das Leichen-, Bestattungs- und Friedhofswesen des Landes Schleswig-Holstein (Bestattungsgesetz) i. V. m. dem zwischen dem Kläger und der Gemeinde C geschlossenen Vertrag vom 23. Juli 2009, wonach der Kläger den Betrieb des Begräbniswaldes übernahm. Die Leistung zeichnet sich dadurch aus, dass dem Kunden ein Liegerecht auf einem Friedhof in Gestalt eines Urnenbegräbniswaldes eingerichtet wird. In diesem Kontext stellen die Leistungen der Beratung, der Baumpflege, der Unterhaltung des Waldes, der Kennzeichnung sowie der Anlage/Unterhaltung der Wege und Parkplätze, des Zurverfügungstellens von Andachtsorten und Bänken und der Unterhaltung und Pflege der Ruhestättendatenbank Nebenleistungen dar, die steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilen. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers erfüllen diese Leistungen keinen eigenen Hauptzweck, sondern sie stellen lediglich das Mittel dar, die Hauptleistung - die Einräumung des Liegerechts auf dem Urnenfriedhof - unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Denn letztlich dienen diese Leistungen dazu, den konkreten Erwerb des Rechts zu ermöglichen (Beratungsleistungen), die Gesamtanlage des fraglichen Grundstücks in ihrem Charakter als Urnenbegräbniswäldchen auszugestalten und zu erhalten (Baumpflege, Anlage und Unterhaltung der Wege, Andachtsorte und Bänke), eine ordnungsgemäße Begehbarkeit zu ermöglichen (Anlage und Unterhaltung von Parkplätzen/Wegen), sowie schließlich den verwaltungstechnischen Anforderungen an einen Begräbniswald Rechnung zu tragen (Kennzeichnung der Begräbnisstätten an den Bäumen, Unterhalt und Pflege der Ruhestättendatenbank). Dies alles sind Leistungen, die dem erworbenen Liegerecht in seiner konkreten Gestalt unmittelbar dienen und aus Verbrauchersicht kein gesondertes und hiervon getrenntes Bedürfnis befriedigen. Ihrem Charakter nach unterscheiden sie sich nicht von solchen Nebenleistungen, die im Vergleich zu einer Grundstücksvermietung nebensächlich sind, mit ihr eng zusammenhängen und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen, wie z.B. die Lieferung von Heizwärme und Wasser, die Überlassung von Waschmaschinen, die Reinigung von Gemeinschaftsflächen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Januar 2009, V R 91/07, BStBl. II 2009, 615, BFHE 224, 172), oder dem Anbringen von Hausnummern oder Klingelschildern. Der Charakter der unselbständigen Nebenleistung zeigt sich dabei auch darin, dass die benannten Leistungen (außer der beratenden Information über freie Urnenplätze) nicht allein dem Erwerber, sondern aufgrund ihrer allgemeinen Zielrichtung allgemein der Anlage/Unterhaltung eines Urnenbegräbniswaldes dienen und damit letztlich jedem, der den Wald nutzen möchte, sei es durch den Erwerb eines Liegerechts, sei es durch die Teilnahme an einer Bestattung, sei es durch den Besuch einer Grabstätte oder sei es durch bloßes Spazierengehen. Steuerlich gesondert zu behandelnde Leistungen gegenüber dem Erwerber eines Liegerechts liegen darin nicht vor. Im Gegensatz dazu stellen die Bestattungsleistungen des Klägers getrennt zu behandelnde Leistungen dar. Die Verschaffung eines Liegerechts auf einem Friedhof steht mit den Bestattungsleistungen zur Begleitung des Vollzugs einer Bestattung nicht in einer derartigen Verbundenheit, dass durch ihre Verbindung etwas Neues und Untrennbares entstünde, dessen Aufspaltung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers wirklichkeitsfremd wäre. Denn die erste Leistung räumt dem Kunden die Option ein, für sich, für einen Angehörigen, für mehrere Angehörige oder auch für Dritte an einer bestimmten Stelle in einem bestimmten Umfeld bestattet zu werden. Dabei ist es weder erforderlich, dass die Bestattungsleistungen vom Erwerber des Liegerechts miterworben werden, noch, dass diese Leistungen überhaupt jemals in Anspruch genommen werden. Denn es ist durchaus möglich, dass - zum Beispiel weil der Kunde von Anfang an mehrere Stellen (etwa einen gesamten Baum) erworben hat, oder weil sich die Erben hinsichtlich der Nutzung des Rechts umentschieden haben - das Liegerecht niemals durch die Durchführung einer Bestattung zur Nutzung gelangt. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers befriedigen diese Bestattungsleistungen, die rein optional sind, in der Praxis in der überwiegenden Zahl der Fälle auch tatsächlich nicht miterworben wurden, und die in keinem notwendigen zeitlichen oder vertraglichen Zusammenhang mit dem Liegerecht stehen, ein gesondertes, auf die vom Liegerecht zu trennende konkrete Beisetzung bezogenes Bedürfnis, welche nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen umsatzsteuerlich als eigenständige Leistung zu behandeln ist. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die beiden Leistungen inhaltlich derart aufeinander bezogen sind, dass sie grundsätzlich in einem zeitlichen Ablauf aufeinander folgen, und dass die Bestattungsleistungen naturgemäß auch nur in Anspruch genommen werden können, wenn auch eine entsprechende Grabstelle vorhanden ist. Dieses Maß an zeitlich/inhaltlicher Verknüpfung führt jedoch nicht zu einer derartigen Verbundenheit, die den Verlust der Eigenständigkeit der Einzelkomponenten zu begründen vermag oder gar zur Folge hätte, dass einer der Bestandteile seinen eigenen Zweck gänzlich verlieren würde und lediglich als Nebenleistung der anderen anzusehen wäre. Allein der Umstand, dass zwei Leistungen aufgrund ihres konkreten Inhaltes aufeinander aufbauen, führt nicht dazu, dass sie ihren jeweiligen Zweck für den Verbraucher gänzlich einbüßen. Dabei ist es auch unschädlich, dass die Bestattungsleistungen auf einem Friedhof grundsätzlich gemäß §§ 15, 20 Bestattungsgesetz in den Aufgabenbereich der Gemeinden fallen und dem Kläger aufgrund der vertraglichen Übernahme des Friedhofsbetriebs vorbehalten waren und er die Tätigkeit erst ab 2014 auch anderen Unternehmern abgegeben hat. Denn die bloße - sei sie aus Sicht des Kunden auch notwendige - Personenidentität des Leistungserbringers begründet keine Einheitlichkeit von Leistungen, wenn diese aufgrund ihres Inhaltes aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige und untrennbare wirtschaftliche Einheit bilden. 2.) Die sonach umsatzsteuerlich gesondert zu behandelnden Vergabe von Liegerechten stellt eine steuerfreie Vermietungsleistung gemäß § 4 Nr. 12a UStG dar. a.) Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Die Steuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken findet ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL. Ob eine Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken vorliegt, ergibt sich umsatzsteuerrechtlich nicht aus den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern aus einer richtlinienkonformen Auslegung des Begriffs der Grundstücksvermietung. Die Vermietung von Grundstücken i.S.d. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL setzt danach voraus, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BStBl II 2014, 73; vom 8. November 2012 V R 15/12, BStBl II 2013, 455; vom 18. Februar 2016 V R 23/15, BStBl II 2016, 496). Eine Grundstücksvermietung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Nutzungsberechtigung auf Grundstücksteile oberhalb oder – wie im Streitfall bei der Baumgrabstätte – unterhalb der Erdoberfläche beschränkt ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2004 V R 30/04, BStBl II 2005, 802 zur Einräumung des Rechts zur Überspannung eines Grundstücks). Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als Vermietung von Grundstücken zu behandeln ist, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BStBl II 2014, 411). Eine Überlassung „auf bestimmte Zeit“ liegt nicht vor, wenn der Überlassende die wirtschaftliche Herrschaftsmacht über das Grundstück endgültig und dauerhaft verliert und sich damit des Grundstücks letztlich vollständig entäußert (BFH-Urteile vom 11. November 2004 V R 30/04, BStBl. II 2005, 802; vom 21. Februar 2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635). Hinsichtlich der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten und der Einräumung des Rechts zur Überspannung mit Stromleitungen hat der BFH entschieden, dass diese Vorgänge eine als Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit darstellen. Denn bei den Grundstücken führt weder die Überlassung einer verhältnismäßig geringfügigen Grundfläche für die Aufstellung von Strommasten noch die Überspannung zu einem endgültigen und vollständigen Verlust der Herrschaftsmacht (BFH-Urteil vom 11. November 2004 V R 30/04, BStBl. II 2005, 802). b) Nach diesen Grundsätzen stellt auch die streitgegenständliche Leistung Vergabe von Liegerechten eine Vermietungsleistung dar (a.A. ohne weitere Begründung Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Erlass vom 4. April 2011 VI 358-S 7168-110, juris; Oberfinanzdirektion Niedersachsen, Verfügung vom 30. Juli 2012 S 7168-113-St 173, juris). aa.) Der prägende Charakter der vom Kläger eingeräumten Liegerechte liegt darin, dass die Kunden durch den Erwerb das entgeltliche Recht erhalten, eine konkret vermessene Baumgrabstätte für eine vertraglich festgelegte Zeit in Besitz zu nehmen und damit wie ein Eigentümer zu verfahren. Die Kunden erwerben mit der Nutzungsvereinbarung über die Baumgrabstätte das in der Urkunde festgehaltene Recht, im Wurzelbereich eines in einem Lageplan verzeichneten Ruhehainbaumes eine Urne beizusetzen. Das wesentliche Merkmal der Nutzungsvereinbarung besteht damit in einer Nutzungsüberlassung der Baumgrabstätte an den Nutzungsberechtigten unter Ausschluss anderer Nutzer. Die Baumgrabstätte ist bei richtlinienkonformer Auslegung als Grundstück i.S.d. § 4 Nr. 12a UStG anzusehen, da die Vermietung von Grundstücken auch die Nutzung des unterhalb der Erdoberfläche gelegenen Grundstücksteils erfasst. Dabei steht es der Annahme einer so verstandenen Vermietungsleistung nicht entgegen, wenn der Erwerber des Rechts jedenfalls während eines Teils der Vertragslaufzeit verstorben und damit nicht mehr besitzfähig ist; denn das Liegerecht – gleichsam der Besitz (vgl. zum Besitzübergang § 857 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) – gehen auf die Erben über, sodass diese in die Position des ursprünglichen Erwerbers eintreten. bb.) Für diesen prägenden Charakter ist es unschädlich, dass die Nutzung der Grabstelle aufgrund der konkreten vertraglichen Ausgestaltung darauf beschränkt ist, diese entweder durch eine Bestattung oder aber nicht durch eine Bestattung – also durch das bloße Freihalten der Stelle und den Ausschluss anderer von der Nutzung – zu benutzen. Denn der Charakter einer Vermietungsleistung im vorbenannten Sinne wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass dem Mieter nicht sämtliche Eigentümerbefugnisse übertragen werden und er damit nicht uneingeschränkt „wie ein Eigentümer“ verfahren kann. Es ist der Miete immanent, dass dem Mieter stets nur ein Ausschnitt der Eigentümerbefugnisse eingeräumt wird. Diese Einschränkung liegt nicht nur in dem – typischerweise bei Mietverträgen vorliegenden – Verbot von Beschädigungen, (dinglichen) Belastungen oder Übertragungen eines Gegenstands oder Teilen davon; sie kann sich auch auf die individuelle Nutzbarkeit, also auf den konkreten Inhalt der Befugnisse beziehen und dabei unterschiedlich stark ausgeprägt sein. So steht es beispielsweise der Annahme einer Vermietungsleistung nicht entgegen, wenn Räumlichkeiten mit einer sog. Betriebspflicht vermietet werden, dem Rechtserwerber also das Nutzungsrecht nur für den Betrieb eines konkretisierten Ladenlokals gestattet wird. Auch ist von einer Vermietung auszugehen, wenn bei gemieteten Wohnräumen beispielsweise das Recht zur Untervermietung oder das Recht der Tierhaltung ausgeschlossen ist. Nach der vorbenannten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11. November 2004, V R 30/04, BStBl. II 2005, 802, BFHE 207, 560) ist es auch möglich, dass das vermittelte Recht lediglich Teile der Grundfläche betrifft und dabei auf die Aufstellung von Strommasten und die Überspannung mit Leitungen beschränkt ist. Auch hier erhält der Mieter lediglich einen vertraglich konkretisierten Ausschnitt von Eigentümerbefugnissen. Nach Auffassung des Senats ist eine Vermietung daher auch bei der Einräumung eines Nutzungsrechts an einer Baumgrabstätte anzunehmen, die lediglich die Urnenbeisetzung oder das Freihalten der Grabstätte ermöglicht, da es sich hierbei um einen vertraglich konkretisierten Ausschnitt von Eigentümerbefugnissen handelt. cc.) Der Annahme einer Vermietung steht es auch nicht entgegen, dass der Kläger mit der Leistung zugleich auch die anderen benannten Leistungen – Beratung, Baumpflege, Unterhaltung des Waldes, Kennzeichnung, Anlage/Unterhaltung der Wege und Parkplätze, Zurverfügungstellen von Andachtsorten und Bänken sowie Unterhaltung und Pflege der Ruhestättendatenbank) – erbringt. Wie oben festgestellt, stellen diese Leistungen lediglich Mittel dar, die Hauptleistung – die Einräumung des Liegerechts auf dem Urnenfriedhof – unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie sind damit Nebenleistungen die das Schicksal der Hauptleistung – hier der Vermietungsleistung – teilen. dd.) Schließlich liegt auch kein endgültiger und vollständiger Verlust der Herrschaftsmacht vor. Abgesehen davon, dass der Kläger den Begräbniswald auch bei der Vergabe von Liegerechten – insbesondere forstwirtschaftlich – weiter nutzen kann, und damit in Entsprechung zum BFH-Urteil vom 11. November 2004 (V R 30/04, BStBl. II 2005, 802, BFHE 207, 560) ein wirtschaftlicher Verlust des Eigentums abzulehnen ist, ist bei der Vergabe von Liegerechten stets eine zeitlich begrenzte Vertragsdauer vorgesehen, die – mag sie in einzelnen Fällen auch 99 Jahre betragen – ebenfalls der Annahme eines wirtschaftlichen Eigentumsverlusts entgegensteht. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-. Die Revision war in Ansehung der entgegenstehenden Verwaltungsverfügungen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Senat konnte gemäß § 90 Abs. 2 FGO im Einvernehmen mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Die Beteiligten streiten darum, ob die Vergabe von Liegerechten und weiteren Leistungen in einem Urnenbegräbniswald unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) fällt oder nicht. Der Kläger ist Eigentümer eines als Urnenbegräbniswald „X“ bezeichneten Grundstücks. Aufgrund eines Vertrags vom 23. Juli 2009 räumte er der Gemeinde C eine persönliche Dienstbarkeit ein, wonach die Gemeinde berechtigt war, die Grundstücksfläche des Begräbniswaldes als Friedhof zu nutzen. Aufgrund von § 4 desselben Vertrages übernahm der Kläger die Einrichtung und den Betrieb des Friedhofs und betrieb ihn vertragsgemäß auf eigene Kosten. Im Rahmen des Betriebs des Begräbniswaldes bot der Kläger zweierlei Leistungen an: Die erste Leistung (im Folgenden Vergabe von Liegerechten) bestand darin, interessierten Menschen an einem Familien- oder Gruppenbaum ein bzw. mehrere Nutzungsrechte zur Beisetzung der Asche mit anschließender Liegezeit für Zeiträume von 20 bis 99 Jahren einzuräumen. Die Bäume und Parzellen, an denen solcherlei Rechte erworben werden konnten, waren geographisch eingemessen und mit einer Nummerierung (Beschilderung) versehen. Im Zusammenhang mit dieser Leistung nahm der Kläger Beratungsleistungen vor, die sich jedoch auf die Information über freie Grabstätten und Bestattungsorte beschränkten; etwaige Details zur Bestattung (z.B. Urnenauswahl etc.) waren nicht Gegenstand der Beratung. Zudem erhielt der Kläger den Wald und die Wege, z.B. auch durch Maßnahmen, die aufgrund des Landeswaldgesetzes geboten waren; eine Grabpflege erfolgte nicht. Daneben hielt der Kläger Parkplätze vor und stellte auf dem Gelände einen Andachtsort zur Verfügung, der jedoch lediglich einige Bänke umfasste, damit sich insbesondere ältere Personen vor der Beisetzung kurz hinsetzen konnten; Trauerfeiern o.ä. fanden dort nicht statt. In Erfüllung einer gegenüber der Gemeinde bestehenden Verpflichtung führte der Kläger schließlich eine Ruhestättendatenbank, die dazu diente, ein zweites elektronisches Register vorzuhalten, falls das Register der Gemeinde durch unerwartete Ereignisse abhandenkam. Der Erwerb eines solchen Liegerechts erfolgte über ein entsprechendes Antragsformular, welches als Grundlage des zu schließenden Vertrages u.a. die Friedhofsatzung in Bezug nahm. In dieser Satzung wurde darauf hingewiesen, dass der Friedhof in privatrechtlicher Form durch den jeweiligen Grundstückseigentümer betrieben und verwaltet wurde. Bei Annahme eines Antrags stellte der Kläger die Nutzungsgebühr – die von der in den Vertrag einbezogenen Gebührensatzung festgelegt wurde – ohne Ausweis der USt in Rechnung, da der Kläger vom Vorliegen einer steuerfreien Grundstücksvermietung gemäß § 4 Nr. 12a UStG ausging. Nach Bezahlung der vereinbarten Gebühren erhielten die Erwerber eine Verleihungsurkunde, welche den Kunden den Erwerb unter konkreter Bezeichnung einer Baumnummer/Grabstätte und Grabart bestätigte. Die zweite angebotene Leistung des Klägers bestand in Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Beisetzung (im Folgenden: Bestattungsleistungen) an. Diese Leistungen waren optional und mussten nicht gemeinsam mit dem Erwerb eines Liegerechtes erworben werden. Tatsächlich nahmen in den Streitjahren auch nur wenige Kunden diese Leistungen in Anspruch. Die Bestattungsleistungen umfassten nicht die – ausschließlich von Bestattungsunternehmen durchgeführten – Bestattungen selbst, sondern begleitende Maßnahmen wie das Ausheben der Grube, verkehrssichernde Maßnahmen (Absicherung der Grube), das Verschließen des Grabes und die Entfernung/Entsorgung des Grabschmuckes. Diese Leistungen wurden zuzüglich 19 % USt in Rechnung gestellt; sie sind nicht streitig. In seiner USt-Erklärung für das Jahr 2009 erklärte der Kläger Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 101.152,00 EUR (Steuern darauf 19.218,88 EUR), Vorsteuern in Höhe von 4.207,37 EUR und (unter Einbeziehung von USt aus innergemeinschaftlichen Erwerben) eine Gesamtsteuerlast in Höhe von 25.367,27 EUR. Für das Jahr 2010 erklärte er Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 90.792,00 EUR (Steuer darauf 17.250,48 EUR), Vorsteuern in Höhe von 8.879,08 EUR sowie (unter Einbeziehung der USt auf innergemeinschaftliche Erwerbe sowie Lieferungen gemäß §§ 3 Abs. 1 b, 13 b UStG) eine Gesamtsteuerlast in Höhe von 27.173,61 EUR. Die Steuererklärungen standen gemäß § 168 Abgabenordnung (AO) einer Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei der Vergabe von Liegerechten und der Durchführung der Bestattungsleistungen um eine einheitliche umsatzsteuerpflichtige Leistung handele. Entsprechend wurden die Umsätze aus dem Begräbniswald im Jahr 2009 um 73.774,00 EUR (netto; Steuern hierauf: 14.017,06 EUR) erhöht und die mit der Erhöhung im Zusammenhang stehenden Vorsteuern in Höhe von 2.922,42 EUR anerkannt. Das Finanzamt setzte den Bericht um und erließ am 12. Februar 2013 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten USt-Bescheid 2009. Die Steuern setzte es auf 37.457,89 EUR fest. Für das Streitjahr 2010 schätzte das Finanzamt die Mehrumsätze zunächst im Bescheid vom 24. Juni 2013 auf 80.000,- EUR. Mit Datum vom 25. September 2013 erließ es einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2010, in welchem es die auf die Vergabe von Liegerechten entfallenden tatsächlichen Umsätze in Höhe von 126.622,00 EUR erfasste (netto, Steuer hierauf: 24.058,18 EUR), ohne Vorsteuern hierauf zu berücksichtigen. Die Steuern setzte es auf 51.326,79 EUR fest. Gegen die Bescheide wandte sich der Kläger mit Einsprüchen vom 14. März 2013 (2009) und vom 16. Juli 2013 (2010). Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, dass er zwei getrennte Leistungen erbringe, nämlich zum einen die Vergabe der Liegerechte und zum anderen die Bestattungsleistungen, wobei es sich bei der Vergabe der Liegerechte um gemäß § 4 Nr. 12a UStG steuerfreie Grundstücksvermietungen handele. Es bestehe keinerlei Verpflichtung für die Kunden, beide Leistungen in Anspruch zu nehmen. So sei es z.B. möglich, dass eine Person mehrere Liegerechte erwerbe und lediglich eines – oder keines – jemals durch ein tatsächliches Begräbnis zur Nutzung gelange. Zudem würden die Liegerechte in der Regel zu Lebzeiten mit den betroffenen Personen vereinbart werden, während die Bestattungsleistungen an andere Personen – in der Regel die Erben – erbracht würden. Das Liegerecht sei zeitlich begrenzt und stelle damit eine Nutzungsüberlassung auf Zeit dar; es sei vergleichbar mit der Einräumung eines Rechts auf die Überspannung von Grundstücken (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11. November 2004, V R 30/04, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 802). Denn in den beiden Fällen werde ein Recht an einem Grundstück für eine bestimmte Zeit gegen Zahlung eines Entgelts eingeräumt, und zwar dergestalt, dass der Nutzungsberechtigte „seine Sache gebrauchen und andere davon ausschließen“ könne; das entspreche dem Begriff der Vermietung im Sinne des Art. 135 Abs. 1 i) der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Etwas anderes könne nur gelten, wenn mit der Einräumung des Rechts der endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden sei. Dies jedoch sei nur der Fall, wenn dem Eigentümer praktisch keinerlei eigene Nutzungsmöglichkeit verbleibe (Verweis auf BFH-Urteil vom 18. August 1977, VIII R 7/74, BStBl II 796), was vorliegend nicht der Fall sei. Für die Überspannung von Flächen mit Hochspannungsfreileitungen habe der BFH (Urteil vom 19. April 1994, IX R 19/90, BStBl II 1994, 640) entschieden, dass die landwirtschaftlich genutzten Flächen weiterhin verpachtet und ohne Einschränkung landwirtschaftlich genutzt werden können; auch unter diesem Gesichtspunkt sei im Streitfall nicht von einem vollständigen Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht auszugehen. Mit Einspruchsentscheidung vom 1. April 2014 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Soweit der Kläger die „Vergabe von Liegerechten“ und „Bestattungsleistungen“ in einem Gesamtpaket an einen Leistungsempfänger erbringe, könne vom Vorliegen einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden. Die zwei Leistungen seien inhaltlich derart miteinander verbunden, dass die Trennung nicht möglich sei. Weder der isolierte Erwerb eines Liegerechts, noch der bloße Erwerb der (an den Ort des Begräbniswaldes gebundenen) Bestattungsleistung sei in diesen Fällen möglich bzw. denkbar. Gegebenenfalls müssten hier die Fälle, in denen das Liegerecht bereits zu Lebzeiten erworben und die Bestattungsleistung zu einem späteren Zeitpunkt an einen anderen Leistungsempfänger erbracht werde, gesondert beurteilt werden. Letztlich könne jedoch dahinstehen, ob es sich um eine einheitliche Leistung, um mehrere selbstständige oder um Haupt- und Nebenleistungen handele. Denn jede der Komponenten sei für sich genommen umsatzsteuerpflichtig. Die Vergabe der Liegerechte sei keine Grundstücksvermietung im Sinne des § 4 Nr. 12a UStG. Die vom Kläger angebotene Leistung erschöpfe sich nicht allein in der bloßen Vergabe eines solchen Rechts; vielmehr liege ein Leistungsbündel vor, da zum Liegerecht die Beratung im Zusammenhang mit der Bestattung, die Baumpflege, gegebenenfalls die Ersetzung abgestorbener Bäume durch Jungpflanzen, die Unterhaltung des Waldes, das Anbringen von Kennzeichnungen an den Bäumen, die Anlageunterhaltung von Wegen und Parkplätzen, das Zurverfügungstellen der Andachtsstelle sowie die Unterhaltung und Pflege der Ruhestättedatenbank hinzukomme. Dabei handele es sich um unselbstständige Leistungselemente, die nicht isoliert in Anspruch genommen werden könnten; es liege somit eine einheitlich zu beurteilende Leistung vor, bei der die bloße Grundstücksüberlassung in den Hintergrund trete. Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 28. April 2014 bei Gericht eingegangenen Klage. Er hält daran fest, dass die Vergabe von Liegerechten sowie die Bestattungsleistungen zwei selbstständige Leistungen seien. In der Mehrzahl der Fälle sei es so gewesen, dass die Kunden zu Lebzeiten isoliert allein das Liegerecht erworben hätten; jedenfalls in diesen Fällen sei zweifellos von getrennt zu beurteilenden Einzelleistungen auszugehen. Er verweise insoweit auf die Auswertung der Umsätze, woraus sich ergibt, dass im Jahr 2009 lediglich 8 % und im Jahr 2010 lediglich 25 % beide Leistungen – Liegerecht und Bestattungsleistungen – gemeinsam erworben haben. Die Tatsache, dass das Liegerecht nicht notwendig mit dem späteren Beauftragen der Bestattungsleistungen einhergehe, spreche gegen die Einheitlichkeit. Auch sei es gar nicht zwingend, dass der Vergeber des Liegerechts die Bestattungsleistungen erbringe. So sei es denkbar – und auch beim Kläger seit 2014 vollzogen –, dass der Betreiber des Friedhofs die Bestattungsleistungen an einen anderen Unternehmer abgebe, der unmittelbar die Beisetzungsleistungen gegenüber den Angehörigen der Verstorbenen erbringe. Die eigenständige Leistung „Vergabe der Liegerechte“ sei eine steuerfreie Grundstücksvermietung. Mit dem Erwerb des Liegerechts werde dem Eigentümer das ausschließliche Recht gewährt, in der Grabstelle beigesetzt zu werden. Während der Nutzungsdauer sei es ausgeschlossen, dass eine andere Person auf dieser Grundstücksfläche beigesetzt werde. Der Sachverhalt sei vergleichbar mit der Einräumung von Überspannrechten (Verweis auf BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 30/04), wobei darauf hinzuweisen sei, dass sich die Finanzverwaltung dieser Ansicht auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen angeschlossen habe (Verweis auf BMF-Schreiben vom 18. Oktober 2005, BStBl I, 997). Der Auffassung des Finanzamts, die Grundstücksüberlassung trete in Ansehung der Baumpflege etc. in den Hintergrund, könne nicht gefolgt werden. Bei einer steuerfreien Wohnungsvermietung würden neben der reinen Vermietungsleistung in der Regel ebenfalls solche Leistungen angeboten. Dies seien z.B. die Lieferung von Strom und Wärme, Versorgung mit Wasser, Überlassung von Waschmaschinen, Flur- und Treppenreinigung, Pflege der Außenanlagen etc. Diese Leistungen stellten allesamt unselbstständige Nebenleistungen zur Hauptleistung „Vermietung“ dar und teilten folglich umsatzsteuerlich dessen Schicksal (Verweis auf Abschnitt 4.12.1 Abs. 5 UStAE). Aus Sicht des Leistungsempfängers sei die Grundstücksüberlassung zum Zweck einer Ruhestätte im Rahmen der Gesamtleistung das prägende Leistungselement. Der Leistungsempfänger habe ein Interesse daran, unter einem bestimmten Baum bestattet zu werden bzw. einen Angehörigen unter diesem bestimmten Baum bestatten zu lassen. Diese Wertigkeit für den Leistungsempfänger werde auch durch die Ausgabe der Verleihungsurkunde deutlich. Diese Urkunde dokumentiere das Grabnutzungsrecht, nicht hingegen die Zusatzleistungen. Das Führen der Ruhestättedatenbank sei vielmehr – vergleichbar mit einem Mieterverzeichnis – die Voraussetzung für die Vergabe der Liegerechte. Der Parkplatz sei angelegt, damit Angehörige und Fremde bzw. alle Waldbesucher ihn kostenlos nutzen dürfen. Der Kläger beantragt, die angefochtenen USt-Bescheide 2009 und 2010 vom 12. Februar 2013 bzw. 24. Juni 2013, geändert durch Bescheid vom 25. September 2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2014 dahingehend zu ändern, dass die USt für 2009 um 11.094,64 EUR (14.017,06 EUR USt abzüglich 2.922,42 EUR Vorsteuer) und für 2010 um 24.058,18 EUR verringert wird. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Es hält daran fest, dass der Kläger zwei Leistungen anbiete, die derart miteinander verbunden seien, dass eine Trennung – zumindest soweit Liegerecht und Bestattungsleistungen gleichzeitig erworben würden – nicht möglich sei. Auf die Einheitlichkeit der Leistung komme es aber auch nicht an, da es sich bei der Vergabe der Liegerechte (auch) um umsatzsteuerpflichtige Leistungen handele. Anders als bei der Wohnungsvermietung gebe im hier zu entscheidenden Fall eine genau definierte Grundstücksfläche der Leistung nicht das Gepräge. Aufgrund der übrigen Leistungen (Beratung im Zusammenhang mit der Bestattung, Baumpflege, gegebenenfalls Ersetzung von Bäumen, Unterhaltung des Waldes, Kennzeichnungen an den Bäumen, Anlage und Unterhaltung der Wege und Parkplätze, Zurverfügungstellung von Andachtsorten und Bänken, Unterhaltung und Pflege der Ruhestättedatenbank) sei das bestimmende Leistungsmerkmal nicht der Ausschluss des Eigentümers von einer bestimmten Grundstücksfläche. Der Berichterstatter hat am 29. September 2016 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt.