4 K 15/17

Leitsatz: Bei der Vermietung von Immobilien durch eine Gemeinde einschließlich der Lieferung von - in einer gemeindeeigenen Hackschnitzelheizung produzierten - Wärme handelt es sich um eine einheitliche (Vermietungs-)Leistung, sodass die Eingangsleistungen für die Errichtung der Heizung insoweit für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet wurden und der Vorsteuerabzug damit gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG ausscheidet(Rn.35) (Rn.38) (Rn.43) . Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Die Klage ist unbegründet. Denn der angegriffene Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung. I. Das Finanzamt konnte die ursprüngliche Veranlagung gem. § 129 AO ändern (dazu 1.) und hat in der Sache zutreffend entschieden, dass ein Vorsteuerabzug insoweit ausscheidet, als die in der Heizung produzierte Wärme – als unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung – an die Mieter der Klägerin geliefert wurde (dazu 2.). 1.) Das Finanzamt durfte den ursprünglichen Bescheid vom 21. Dezember 2015 (Negativbetrag [Vorsteuern] in Höhe von -3.452,24 €) gem. § 129 AO dahingehend ändern, dass die Steuern auf den rechnerisch richtigen Negativbetrag (Vorsteuern) von -2.862,23 € festgesetzt wurden. a.) Gemäß § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Aus der Aufzählung von Schreib- und Rechenfehlern sowie ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten folgert die Rechtsprechung, welcher der Senat folgt, dass die von § 129 AO vorausgesetzten Unrichtigkeiten durch „mechanische“ Versehen (z.B. Verschreiben, Vergreifen, Verrechnen) gekennzeichnet sind, die ebenso „mechanisch“ – also ohne nähere Prüfung – erkannt und berichtigt werden können (vgl. eingehend BFH-Urteile vom 1. Juli 2010, IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; vom 27. Mai 2009, X R 47/08, BStBl. II 2009, 946). Als „mechanisch“ werden dabei solche Handlungen bezeichnet, deren Ausführung für gewöhnlich weder Nachdenken noch Aufmerksamkeit erfordern und die deshalb mehr oder weniger im Unbewussten bleiben, weil ihnen üblicherweise keine gedankliche Vergewisserung vorausgeht. „Offenbar“ ist eine Unrichtigkeit, wenn sie klar auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist. Indem der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind," abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (s. m.w.N. BFH-Urteil vom 1. Juli 2010, IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; BFH-Urteil vom 11. Juli 2007, XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Schließlich muss die offenbare Unrichtigkeit „erkennbar“ sein. Die „Erkennbarkeit“ wird nach herrschender Meinung objektiv bestimmt; nicht erforderlich ist, dass auch der Empfänger die offenbare Unrichtigkeit erkennen kann. Maßgebend ist vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit ersichtlich ist. Die „Erkennbarkeit“ muss sich dabei nicht notwendig aus dem bekannt gegebenen Verwaltungsakt ergeben. Es genügt vielmehr, wenn der Fehler bei vollständiger Offenlegung des Sachverhaltes (v.a. der Akten) für jeden objektiven Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (vgl. im Einzelnen Ratschow, in: Klein, AO 13. Aufl., § 129, Rn. 13). b.) Nach diesen Grundsätzen liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, weil der falsche Betrag im Bescheid vom 21. Dezember 2015 ersichtlich auf einem mechanischen (Rechen-)Versehen basierte und als solcher aus dem Akteninhalt offenbar und erkennbar war. Wie aus dem – ebenfalls am 21. Dezember 2015 erlassenen – Bescheid für das Folgejahr 2013 hervorgeht, hat das Finanzamt sämtliche im Zusammenhang mit der Heizung geltend gemachten Vorsteuern zugrunde legen wollen und dann anhand einer detaillierten Berechnung der prozentualen Wärmelieferungen ermittelt, inwieweit die Lieferungen (Ausgangsleistungen) als vorsteuerabzugsschädlich oder –unschädlich anzusehen sind. Als Ergebnis dieser Ermittlung kam es – worauf es auch im streitigen Bescheid für 2012 ausdrücklich hinwies – zu dem Ergebnis, dass 33,56 % der geltend gemachten Vorsteuern nicht abziehbar seien. Damit wurde offenbar, dass sich die nicht abziehbaren Vorsteuern aus Sicht des Finanzamts aus einer Multiplikation der geltend gemachten Vorsteuern mit dem Prozentsatz von 33,56 % ergeben sollten. Soweit das Finanzamt dabei im Ergebnis jedoch nicht den rechnerisch richtigen Betrag in Ansatz brachte, basiert dies nach Aktenlage offenkundig auf einem mechanischen (Berechnungs-)Fehler. Anhaltspunkte dafür, dass die Bearbeiterin/der Bearbeiter diesen Betrag aufgrund von nicht mechanischen (z.B. subsumierenden) Erwägungen zugrunde legte, sind nicht ersichtlich. Insbesondere spricht der Umstand, dass für das Jahr 2013 – bei gleichem Prozentsatz (33,56 %) und im selben Zeitraum – das rechnerisch richtige Ergebnis gefunden wurde, dafür, dass der erklärte Betrag mit dem Prozentsatz multipliziert werden sollte und die auf Basis dieses gewollten Vorgehens vorgenommene Ermittlung – ohne Dazwischentreten von subsumierenden Elementen – fehlerhaft erfolgte. 2.) Die Steuerfestsetzung ist im Ergebnis zutreffend erfolgt. Der Klägerin stehen die geltend gemachten Vorsteuern insoweit nicht zu, als die in der Heizung produzierte Wärme an die Mieter der Klägerin geliefert wurde. Denn in diesem Zusammenhang handelte es sich bei der Wärmelieferung um eine unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung, sodass die Eingangsleistungen insoweit für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet wurden und der Vorsteuerabzug damit gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG ausschied. a.) Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug aus-schließen, so ist gem. § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann dabei die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (§ 15 Abs. 4 S. 2 bis 4 UStG). Die Vorschriften des § 15 Abs. 4 UStG sind richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere – präzisere – wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014, V R 1/10, BFHE 245, 416); maßgeblich ist danach der Aufteilungsschlüssel, der eine „möglichst präzise“ Berechnung der abziehbaren und nicht abziehbaren Vorsteuern ermöglicht (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 10. August 2016, XI R 31/09, BFHE 254, 461). b.) Der Senat hält im Streitfall – wovon auch die Beteiligten ausgehen – eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis des nach Kilowattstunden berechneten Umfangs der Wärmelieferung für sachgerecht. Diese Aufteilung entspricht der in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG geforderten wirtschaftlichen Zurechnung der jeweiligen Vorsteuerbeträge. Hierbei handelt es sich nicht um eine Aufteilung unter Anwendung eines Umsatzschlüssels, sondern eines Schlüssels anhand der tatsächlichen Nutzung der Heizungsanlage, wobei die produzierte Leistung der Anlage anhand ihres konkreten wirtschaftlichen Werts berücksichtigt wird. Der Senat kann keine andere sachgerechtere wirtschaftliche Zurechnung erkennen (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 16. November 2016, V R 1/15, BFH/NV 2017, 153; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juli 2014, 9 K 3180/11, juris). c.) Bei Anwendung dieses Aufteilungsschlüssels waren die Vorsteuern auch insoweit als nichtabziehbar anzusehen, als die produzierte Wärme im Zusammenhang mit den Mietleistungen geliefert wurde, da es sich insoweit um einheitliche – gem. § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie – Leistungen handelte. Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Mehrzahl einzelner Leistungsbestandteile aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Gesamtleistung zu behandeln ist, gelten folgende Grundsätze: Jeder Umsatz ist in der Regel als eine eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Hauptzweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Diese Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen/Dienstleistungen (BFH-Urteile vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BFHE 224, 172; vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m. w. N.; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 18. Juli 2017, 4 K 64/16, juris). Bezogen auf Vermietungsleistungen hat der EuGH (Urteil vom 16. April 2015, C-42/14, HFR 2015, 615) – dem der erkennende insoweit Senat folgt – entschieden, dass die Richtlinie 2006/112 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2009/162 geänderten Fassung dahin auszulegen ist, dass die Vermietung einer Immobilie und die Lieferung von Wasser, Elektrizität und Wärme sowie die Abfallentsorgung, die diese Vermietung begleiten, grundsätzlich als mehrere unterschiedliche und unabhängige Leistungen anzusehen sind, die unter Mehrwertsteuergesichtspunkten getrennt zu beurteilen sind, es sei denn, dass gewisse Bestandteile des Umsatzes, einschließlich derer, die die wirtschaftliche Grundlage des Vertragsabschlusses bilden, so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Es obliegt dem nationalen Gericht, die notwendigen Bewertungen unter Berücksichtigung der Gesamtumstände, unter denen die Vermietung und die sie begleitenden Leistungen abgewickelt werden, und insbesondere des eigentlichen Vertragsinhalts vorzunehmen. Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die dabei charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln. Um diese charakteristischen Merkmale des betroffenen Umsatzes festzustellen, können die Bestandteile berücksichtigt werden, die die Interessen der Vertragsparteien widerspiegeln, wie z. B. die Preisbildungs- und Rechnungsstellungsmodalitäten. Zu prüfen ist insbesondere, ob der Mieter und der Vermieter nach dem Vertrag vor allem eine mietweise Überlassung einer Immobilie erhalten bzw. anbieten wollen und nur subsidiär andere Leistungen von dem anderen erhalten bzw. für ihn erbringen möchten, selbst wenn diese zur Nutzung des Gegenstands notwendig sind. Demnach sind die folgenden Umstände zu berücksichtigen, die es ermöglichen, zwei Fallgruppen zu unterscheiden. Erstens, wenn der Mieter über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme, die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit dieses Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Bei Dienstleistungen, wie der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines im Miteigentum stehenden Gebäudes, sind diese als von der Vermietung getrennt anzusehen, wenn sie von jedem Mieter einzeln oder von den Mietern gemeinsam organisiert werden können und wenn in jedem Fall die an den Mieter versandten Rechnungen die Lieferung dieser Gegenstände und Dienstleistungen getrennt von der Miete ausweisen. In diesem Fall ändert der bloße Umstand, dass die Nichtzahlung der Nebenkosten dem Vermieter die Kündigung des Mietvertrags ermöglicht, nichts daran, dass die Leistungen, auf die sich diese Nebenkosten beziehen, von der Vermietung getrennte Leistungen darstellen. Im Übrigen ist der Umstand an sich, dass der Mieter über die Möglichkeit verfügt, diese Leistungen bei einem Lieferanten seiner Wahl zu erhalten, ebenfalls nicht entscheidend, da die Möglichkeit, dass Teile einer einheitlichen Leistung unter anderen Umständen getrennt erbracht werden, zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehört. Zweitens kann, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude in wirtschaftlicher Hinsicht offensichtlich mit den begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit bildet, davon ausgegangen werden, dass Letztere mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden. Das kann u. a. bei der Vermietung schlüsselfertiger, mit der Lieferung von Versorgungsleistungen und bestimmten anderen Leistungen einsatzbereiter Büroräume der Fall sein, und bei der Vermietung von Immobilien für kurze Zeiträume, insbesondere für die Ferienzeit oder aus beruflichen Gründen, die mit diesen Leistungen angeboten wird, ohne dass diese davon getrennt werden können. Im Übrigen sind die in Rede stehenden Leistungen, wenn der Vermieter selbst nicht über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und Modalitäten der Verwendung der die Vermietung begleitenden Gegenstände oder Dienstleistungen frei und unabhängig, insbesondere von anderen Vermietern zu wählen, grundsätzlich von der Vermietung nicht trennbar und können ebenfalls als eine Gesamtheit und damit eine einheitliche Leistung mit der Vermietung bildend angesehen werden. d.) Nach diesen Grundsätzen führt eine Bewertung durch den erkennenden Senat, unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Ausgangsfalles, zu dem Ergebnis, dass die streitgegenständlichen Wärmelieferungen als unselbständige Nebenleistungen zur Vermietung anzusehen sind und damit das steuerliche Schicksal (Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 12 UStG; Ausschluss des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 2 UStG) dieser Vermietungsleistungen teilen. Denn bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen (Vermietung/Wärmelieferung) handelte es sich um einen im Wesentlichen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt aus den als Leistungsbündel verknüpften Elementen der Vermietungs- und ergänzenden sonstigen (Wärme-)Leistungen mit dem Ziel der Überlassung nutzbarer Räumlichkeiten bestand. Dabei waren diese Elemente - dem Gesamtzweck dienend - derart aufeinander abgestimmt und miteinander verknüpft, dass sie so eng miteinander verbunden waren, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die streitigen Wärmelieferungen erfüllten dabei aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers für den Leistungsempfänger keinen eigenen Hauptzweck, sondern stellten – als unselbständige Nebenleistungen – das Mittel dar, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dieses Ergebnis folgt maßgeblich aus einer Beurteilung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls, insbesondere aus einer Beurteilung des Vertrages als wirtschaftliche Grundlage des einheitlichen Umsatzes, welcher die Interessen der Vertragsparteien widerspiegelt. Nach dem exemplarisch eingereichten Vertrag ist vor allem die Überlassung von nutzbaren Räumen Gegenstand der primären Leistungspflicht des Vermieters gewesen. Dabei setzte – wie aus § 2 des Vertrages folgt – die vertraglich vereinbarte Nutzbarkeit der Räume deren Beheizbarkeit voraus und schloss die Lieferung von Wärme einschließlich der konkreten Abrechnung derselben mit ein (allgemein zum Inhalt der grundsätzlichen Vermieterpflicht in Gestalt der Überlassung sog. „bezugsfertiger Räume“ und zur Wärmelieferung als Bestandteil der Vermieterleistungen vgl. Weidenkaff, in: Palandt, BGB, 76. Auflage, § 535, Rn. 14, 63 f.). In diesem Zusammenhang von Vermietungs- und die Vermietung ergänzenden Leistungen hatte der Mieter keinerlei Einfluss auf den Lieferanten der (Neben-)Wärmeleistung. Dies ist nicht nur zwischen den Beteiligten unstreitig, sondern folgt unmittelbar aus dem Vertrag, der nach seiner Konzeption die Leistung der Vorauszahlungen des Mieters, die Lieferung der Wärme sowie die Abrechnung durch die Vermieterin (letzteres unter Einbeziehung des von der Vermieterin eingesetzten Unternehmens C) als einzige Möglichkeit der Wärmeversorgung vorsieht. Diese einzig mögliche Abwicklung entspricht erkennbar auch dem wirtschaftlichen Interesse der Klägerin. Denn das System der an die Raumüberlassung notwendig gekoppelten Wärmeversorgung ermöglicht es – insbesondere in Bezug auf die nach dem Flächenschlüssel zu verteilenden Heizkosten – die Abrechnung/Verteilung der Gesamtkosten für ausnahmslos alle Mieter eines Gebäudes einheitlich und auf einfache Weise vorzunehmen. Ab dem Zeitpunkt der Errichtung der Hackschnitzelheizungsanlage liegt dieses System zudem deshalb im Interesse der Vermieterin, da sie dadurch ihre eigene Anlage weiter auslasten und amortisieren kann. Neben der fehlenden Auswahlmöglichkeit in Bezug auf den Lieferanten waren im Streitfall auch die auf die Wärmelieferungen bezogenen Nutzungsmodalitäten nur bedingt vom Mieter auswählbar. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass – was auch der EuGH als einen Anhaltspunkt für die Annahme einer getrennten Leistung hervorhob – die Mieter aufgrund der Anbringung individueller Zähler einen Teil der gelieferten Wärme sowie die insoweit erfolgte Abrechnung kontrollieren konnten. Diese Kontrolle bezog sich jedoch in der dargestellten Unmittelbarkeit allein auf den nach dem individuellen Verbrauch abzurechnenden Anteil der Wärme, während der andere – in seiner Höhe nicht vernachlässigbare – Anteil der Wärme über die Wohnflächen abgerechnet wurde. Auf diesen, nach den Wohnflächen zu berechnenden Anteil hatten die Mieter einen nur sehr begrenzten Einfluss. Denn sie konnten auf den (Flächen-)Verteilungsschlüssel überhaupt nicht einwirken und vermochten auch die Bemessungsgrundlage (zu verteilende Gesamtwärme) durch ihr eigenes Heizverhalten nur in dem Umfang zu beeinflussen, in welchen die selbst verbrauchte Wärme anteilig auf die von allen Nutzern konsumierte Gesamtmenge entfiel. Hinzu tritt, dass die Mieter – abgesehen von der dargestellten Einflussnahme/Kontrolle des Eigenverbrauchs – auf die formalen Nutzungsmodalitäten keinerlei Einfluss hatten. Denn die gesamte Abwicklung (Vorauszahlungen, Berechnungssystem nach Verbrauch/Fläche, Ermittlung des anteiligen Verbrauchs durch Subunternehmer der Klägerin, Abrechnung) ist durch den Vertrag und die Heizkostenverordnung vorgegeben, ohne dass die Mieter hierauf Einfluss oder gar die Möglichkeit gehabt hätten, sich die Belieferung allein oder mit anderen Mietern selbst und/oder in anderer Weise zu organisieren. Damit reduziert sich die Einflussnahme auf die Nutzungsmodalitäten in ihrer individuellen Ausprägung im Streitfall auf ein nicht hinreichendes Maß, um in Ansehung der Gesamtumstände von getrennten Leistungen ausgehen zu können. Dabei ist, entgegen der klägerischen Auffassung, unschädlich, dass der Bundesfinanzhof (Urteil vom 6. Juli 2016, XI R 1/15) die nationalrechtliche, zivilrechtliche Lage im Hinblick auf den in Art. 19 der MwStSystRL verwendeten Begriff des Teilvermögens als unbeachtlich ansieht und nicht verlangt, dass hierfür ein nationalrechtlich „zivilrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut“ vorliegt. Denn diese Rechtsprechung bestätigt lediglich die eigenständige Auslegungsfähigkeit von in der Richtlinie verwendeten Begrifflichkeiten. In diesem Sinne hat auch der erkennende Senat im Streitfall eine richtlinienkonforme Auslegung des Begriffs der (einheitlichen) Leistung vorgenommen; die nationalrechtliche Situation wird lediglich im Bereich der Betrachtung des konkreten Leistungsinhalts – also im Rahmen der Subsumtion unter den Leistungsbegriff – gewürdigt. Schließlich erachtet der Senat den Umstand, dass die Abrechnung der Wärmelieferung durch Frau E bei der Amtsverwaltung des Amtes G und die Verwaltung des Mietverhältnisses durch Herrn I von der Amtsverwaltung erfolgt, im Streitfall für nicht ausschlaggebend. Die inhaltliche untrennbare Verknüpfung der (Haupt-)Vermietungsleistung sowie der (Neben)Wärmeleistung wird durch die unterschiedliche personelle Wahrnehmung der jeweiligen Verwaltungen im Streitfall nicht tangiert. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Insbesondere steht die Entscheidung des Senats im Einklang mit den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung – auch im EuGH-Urteil vom 16. April 2015 – aufgestellten Rechtsgrundsätzen. Der Senat konnte im Einvernehmen mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden, § 90 Abs. 2 FGO. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Lieferung von – in einer der Klägerin gehörenden Hackschnitzelheizung produzierter – Wärme und die Vermietung von – der Klägerin gehörenden – Liegenschaften als einheitliche Leistung anzusehen ist, ob diese Leistung infolgedessen gemäß § 4 Nr. 12 UStG insgesamt umsatzsteuerfrei ist und ob aus diesem Grund der Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen zur Errichtung der Hackschnitzelheizung verwehrt ist. Die Klägerin ist die Gemeinde A. In den Jahren 2012 und 2013 errichtete sie eine Hackschnitzelheizungsanlage mit dazugehörigem Wärmenetz, um sowohl in der Gemeinde ansässige Gewerbebetriebe und Privathaushalte als auch gemeindeeigene Liegenschaften zu versorgen, wobei die gemeindeeigenen Liegenschaften teilweise (hoheitlich) selbst genutzt und teilweise vermietet werden. Die Wärmelieferungen an gemeindefremde Liegenschaften werden unstreitig dem umsatzsteuerpflichtigen und damit den Vorsteuerabzug ermöglichenden Bereich zugeordnet. Die Wärmelieferungen an die gemeindeeigenen Liegenschaften, welche dem (hoheitlichen) selbst genutzten Bereich der Gemeinde dienen, werden unstreitig dem nichtsteuerbaren – und damit den Vorsteuerabzug ausschließenden – Bereich zugeordnet. Streitig ist zwischen den Beteiligten der Bereich der Liegenschaften, welche von der Gemeinde fremdvermietet und zugleich mit Wärme aus der Hackschnitzelanlage beliefert werden. Die Aufteilung der gelieferten Wärmemengen (in Kilowattstunden) nach Inbetriebnahme der Anlage im Jahr 2013 erfolgte in folgendem Verhältnis: Fremdverkauf: 66,44 % Belieferung eigener Liegenschaften: 33,56 % - davon (hoheitlicher) eigengenutzter Bereich: 13,39 % - davon Vermietung von Liegenschaften einschließlich Wärmeverkauf (streitig): 20,17 % Die Mietverträge, welche dem streitigen Bereich zugrunde liegen, legen hinsichtlich der zwischen Vermieter und Mieter abzurechnenden Kosten für die Zentralheizung einschließlich einer mit ihr etwa verbundenen Warmwasserversorgung fest, dass diese auf den Mieter teilweise nach dem durch Wärmemesser/Heizkostenverteiler ausgewiesenen Verbrauch und zum Teil zu einem festgeschriebenen Prozentsatz umgelegt werden. In einem exemplarisch eingereichten Vertrag einschließlich Heizkostenabrechnung beläuft sich die Miete gemäß § 2 des Vertrages auf 439,32 €. Zudem werden Vorauszahlungen für die Betriebskosten in Höhe von 35,00 € für Zentralheizung und Wasserversorgung sowie in Höhe von 60,00 € für sonstige Betriebskosten nach der Betriebskostenverordnung erhoben. Gemäß § 2 Abs. 4 des Vertrags werden die abzurechnenden Kosten für die Zentralheizung einschließlich der Warmwasserversorgung zu 70 % nach dem durch Wärmemesser/Heizkostenverteiler ausgewiesenen Verbrauch und zu 30 % nach dem Verhältnis der Wohnflächen abgerechnet (in einem anderen Vertrag waren es 40 % nach dem Verhältnis der Wohnflächen und 60 % nach Wärmemesser/Heizkostenverteiler). Gemäß § 18 des Vertrages erfolgt die Abrechnung der Heizkosten und Warmwasserversorgungskosten nach den Bestimmungen des mit der Abrechnung beauftragten Unternehmens. In der eingereichten Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2012 machte die Klägerin den Vorsteuerabzug aus im Zusammenhang mit der Errichtung der Hackschnitzelanlage aufgewendeten Herstellungskosten geltend. Die Vorsteuerbeträge bezifferte sie auf insgesamt 4.308,00 €. Den Anteil der hoheitlichen Nutzung der Anlage ermittelte sie anhand der Verhältnisrechnung auf der Grundlage des nach Kilowattstunden berechneten Umfangs der Wärmelieferung für die unterschiedlich beheizten Immobilien mit 13,39 % (eigengenutzter (hoheitlicher) Bereich). Die nichtabziehbaren Vorsteuerbeträge gab sie mit 576,84 € (13,39 %) an und bezifferte die abziehbaren Vorsteuerbeträge dementsprechend auf 3.731,16 €. Das Finanzamt folgte dem Aufteilungsmaßstab nicht, sondern ging davon aus, dass die Vorsteuerbeträge nicht nur im Umfang der auf die hoheitliche Nutzung entfallenden Beträge nichtabziehbar seien, sondern auch, soweit die Nutzung der Anlage auf die vermieteten Liegenschaften entfiel. Dabei legte es folgende Berechnung zugrunde: Mehrgenerationenhaus: 5,11 % Kindertagesstätte: 3,67 % a) Kindergarten und Gemeinschaftsraum: 6,90 % b) Wohnung I und II: 6,90 % Feuerwehrgebäude: 2,82 % Wohnhaus: 8,16 % gesamt: 33,56 % Diesen prozentualen Anteil (eigengenutzter Bereich: 13,39 % + streitiger Vermietungsbereich [5,11 + 6,9 + 8,16=] 20,17 % = 33,56 %) der aus Sicht des Finanzamts nichtabziehbaren Vorsteuern erläuterte der Beklagte unter Einbeziehung der vorbenannten Berechnung im Umsatzsteuerbescheid vom 21. Dezember 2015 für das Jahr 2013. Im Umsatzsteuerbescheid für das hier streitige Streitjahr 2012 vom 21. Dezember 2015 erläuterte das Finanzamt lediglich: „Die vorläufig berechnete nichtabziehbare Vorsteuer für den nichtunternehmerischen Bereich beträgt 33,56 %.“ Dabei anerkannte das Finanzamt im Bescheid jedoch nicht – was eigentlich folgerichtig gewesen wäre – einen Vorsteuerbetrag in Höhe von 4.308,00 €, vermindert um 33,56 % (= 2.862,23 €). Es setzte vielmehr einen Betrag in Höhe von 3.452,24 € an. Gegen den Bescheid wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 5. Januar 2016 (Eingang beim Finanzamt 7. Januar 2016). Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, dass es sich bei der Vermietung der Wohnungen und der Lieferung von Wärme unter Anwendung des EuGH-Urteils vom 16. April 2015 (C-42/14) nicht um eine einheitliche Leistung handele. Damit unterfalle die Wärmelieferung an die Mieter nicht der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 UStG, so dass der Vorsteuerabzug insoweit zu gewähren sei. Mit Schreiben vom 18. März 2016 und 17. Juni 2016 trat das Finanzamt dieser Auffassung u.a. mit dem Hinweis entgegen, dass der Umsatzsteueranwendungserlass (Abschnitt 4.12.1 Abs. 5) die Lieferung von Wärme als reine Nebenleistung zur Vermietung ansehe; ein Hinweis auf das EuGH-Urteil werde dort nicht gegeben. Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass mit dem Bau der Hackschnitzelheizung das Ziel verfolgt werden sollte, alle im Eigentum der Gemeinde befindlichen Gebäude mit Wärme zu versorgen. Werde die gemeindeeigene Wohnung an einen Dritten vermietet, sei der Mieter verpflichtet, auch die Wärmelieferung der Gemeinde zu akzeptieren; faktisch habe damit kein Mieter eine Wahlmöglichkeit zwischen mehreren Wärmelieferanten. Insofern bilde das zur Miete angebotene Gebäude in wirtschaftlicher Hinsicht mit den begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit, so dass die Vermietungsleistung einschließlich der Wärmelieferung insgesamt eine umsatzsteuerfreie Leistung bilde. Im Ergebnis sei die Vorsteuer daher mit 33,56 % nicht abzugsfähig. Daraufhin ergänzte die Klägerin ihren Vortrag und wies darauf hin, dass gemäß § 18 des exemplarischen Vertrages („Zusätzliche Vereinbarungen“) klargestellt werde, dass die Abrechnung der Heizkosten und Warmwasserversorgungskosten nach den Bestimmungen des mit der Abrechnung beauftragten Unternehmens erfolge. Außerdem erfolge die Wärmelieferung zivilrechtlich mittels besonders abgeschlossenen Wärmelieferverträgen. Auch die Abrechnung und alle mit dem Betrieb zusammenhängenden Tätigkeiten würden vom BgA „Hackschnitzelheizung“ erbracht. Im Übrigen komme es nach dem benannten EuGH-Urteil darauf an, dass der Mieter über seinen Verbrauch entscheiden können müsse, der durch individuelle Zähler kontrolliert und abgerechnet werden könne. Auf die Wahlmöglichkeit bzgl. des Lieferanten komme es daher in keinster Weise an. Dies werde auch in der Literatur so gesehen (Verweis auf Korn/Strahl, NWB, Nr. 50 vom 7. Dezember 2015, S. 3730, Nr. 8, Greif in: NWB, Nr. 31 vom 27. Juli 2015, S. 2274, Rz. V2 Bst. c). Auch der BFH (V R 37/14) nehme auf das EuGH-Urteil Bezug und gehe davon aus, dass eine getrennte Leistung insbesondere bei Lieferungen vorliege, über deren Verbrauch der Mieter entscheiden könne und bei der durch die Anbringung von individuellen Zählern eine Kontrolle und in Abhängigkeit des Verbrauchs eine bestehende Abrechnungsmöglichkeit vorliege. Dass die Gemeinde möglichst viele Objekte beliefern wolle, um eine gute Auslastung zu erreichen, liege in der Natur der Sache und wäre ebenso der Fall, wenn keine Objekte im eigenen Eigentum stehen würden. Somit habe dieses Argument keinerlei Bedeutung für die Einheitlichkeit der Leistung. Nach alledem werde festgehalten, dass es auf die Entscheidung des Mieters über den Verbrauch, nicht aber auf die Wahlmöglichkeit des Lieferanten ankomme. Soweit ein Teil auch nach Flächen vergütet werde, sei dies unschädlich. Im EuGH-Urteil heiße es dazu: „Insbesondere wenn der Mieter über den Verbrauch […] entscheiden kann, können die Leistungen […] grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden.“ Dabei werde nicht erwähnt, dass eine ausschließlich verbrauchsabhängige Abrechnung Voraussetzung für die getrennte Betrachtung der Leistungen sei. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens fiel dem Finanzamt auf, dass der von der Klägerin geltend gemachte Vorsteuerabzug tatsächlich nicht um 33,56 %, sondern in geringerem Umfang gekürzt worden war. Das Finanzamt sah hierin eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO und erteilte am 29. November 2016 einen unter Hinweis auf § 129 AO geänderten Bescheid, mit welchem die Umsatzsteuer nunmehr rechnerisch richtig auf -2.862,23 € festgesetzt wurde. Dagegen wandte sich die Klägerin mit dem Hinweis, dass eine offenbare Unrichtigkeit nicht vorliege, da im Veranlagungsprozess bewusst vom Bearbeiter die erklärte Vorsteuerkorrektur nicht mehr angesetzt worden sei und die erklärten abziehbaren Vorsteuerbeträge abgeändert worden seien. Damit sei ein rein mechanisches Versehen ausgeschlossen. Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung trug er vor, dass die Wärmelieferung an die Mieter in der gemeindeeigenen Wohnung als unselbständige Nebenleistung zur Vermietung zu behandeln sei. Sie sei damit nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, so dass auch insoweit der Vorsteuerabzug zu verwehren sei. Zutreffend verweise die Klägerin zwar auf die EuGH-Entscheidung; in dieser Entscheidung habe der EuGH jedoch auch herausgestellt, dass zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen darstellten, die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln seien. Hierzu führe er aus, dass in Fällen, in denen der Mieter über die Möglichkeit verfüge, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der Dienstleistungen auszuwählen, die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden könnten. Im vorliegenden Streitfall hätten die Mieter jedoch nicht die Möglichkeit, einen Wärmelieferanten frei zu wählen. Auch könnten die Mieter die Nutzungsmodalitäten der Wärmelieferung nicht frei wählen. Der Grund sei hierfür das deutsche Mietrecht. Zivilrechtlich träfen den Vermieter im Rahmen des Mietverhältnisses Haupt- und Nebenpflichten. So gehöre zu seinen Nebenpflichten u. a. die Zufuhr von Wärme sicherzustellen. Bei der Abrechnung von Heiz- und Warmwasserkosten sei die Heizkostenverordnung zu beachten. Danach seien die angefallenen Kosten in Abhängigkeit vom Verbrauch abzurechnen (§ 6 Heizkostenverordnung), wobei nur 50 - 70 % nach dem Verbrauch und der Rest anteilig nach der Wohn- oder Nutzfläche bzw. dem umbauten Raum zu verteilen seien. Dies habe auch die Klägerin beachtet. Damit könne der Mieter über die gewünschte Verbrauchsmenge aber gerade nicht frei entscheiden. Denn selbst wenn ein Mieter in seinen Wohnräumen tatsächlich keinerlei Wärmeeinheiten verbrauchte, so würden ihm dennoch anteilig nach seiner Mietfläche Wärmelieferungen zugerechnet werden. In dieser Abrechnungsmodalität spiegele sich die Dominanz der Vermietungsleistung. Im Ergebnis sei daher der Vorsteuerabzug insgesamt um 33,56 % zu kürzen. Das Finanzamt sei auch berechtigt, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid nach § 129 AO zu ändern. Maßgebend sei, ob der begangene Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts jedem unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sei. Für einen solchen Dritten sei bei Einsichtnahme in die Steuervorgänge ohne Weiteres ersichtlich, dass das Finanzamt 33,56 % des insgesamt angefallenen Vorsteuerbetrags nicht zum Abzug zulassen wollte. Hierauf habe es in den Erläuterungen zum Steuerbescheid auch ausdrücklich hingewiesen. Dass der Sachbearbeiter anhand von - wie auch immer gearteten - rechtlichen Überlegungen zu dem Schluss gekommen sein könnte, dass, entgegen dieser Erläuterung, doch ein abweichender Abzug in Betracht komme, erscheine ausgeschlossen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 20. Januar 2017 bei Gericht eingegangenen Klage. Zur Begründung nimmt sie auf das benannte Urteil des EuGH vom 16. April 2015 (C-42/14) Bezug. Danach seien die Vermietung einer Immobilie und die Lieferung von Wasser, Elektrizität und Wärme grundsätzlich als unterschiedliche unabhängige Leistungen anzusehen. Der EuGH habe insoweit zwei Fallgruppen gebildet: Die erste Fallgruppe (Rz. 39 ff.) stelle auf die Möglichkeit des Mieters ab, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten auszuwählen. Im vorliegenden Fall würden die Heizkosten durch den Fremdanbieter C nach den Mietverträgen zu 70 % nach den Ablesungen der Wärmemengenzähler und nur 30 % nach der Fläche abgerechnet. Danach hätten die Mieter für den überwiegenden Teil der Wärme direkten Einfluss auf die Verbrauchsmenge. Das gleiche gelte auch für den flächenabhängigen Teil, da nach der Berechnung bei weniger Gesamtverbrauch auch weniger Wärme über die Fläche umgelegt werde. Darüber hinaus handele es sich nur um einen Verteilungsmodus unter den Mietern, um eine sachgerechte Umlage zu ermöglichen. Die zweite Fallgruppe (Rz. 42) beinhalte zur Miete angebotene Gebäude, die in wirtschaftlicher Hinsicht offensichtlich mit den begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit bildeten. Als Beispiel würde insoweit die Vermietung schlüsselfertiger Gebäude mit der Lieferung von Versorgungsleistungen und bestimmten anderen Leistungen für kurze Zeiträume genannt. Die dort benannten Beispiele träfen hier jedoch gerade nicht zu, da zum einen Wohnraum zu einem fest vereinbarten Betrag gemietet werden solle und zum anderen - je nach Bedarf - weitere Leistungen, wie z. B. Wärme und Strom. Schließlich unterstreiche der EuGH (Rz. 45), dass das Vorhandensein von individuellen Zählern und eine Rechnungstellung nach der Menge der genutzten Gegenstände ein wichtiges Indiz für getrennte Leistungen sei. In seinem Urteil C-572/04 verweise der EuGH zudem darauf, dass es entscheidend darauf ankomme, dass eine (dort: Reinigungs-)Leistung getrennt zur Miete berechnet werde. Im vorliegenden Fall erfolge ebenfalls eine getrennte Verwaltung des BgA „Hackschnitzelanlage“ und der Vermietung. Die Kosten für die Wärmelieferung würden von dem externen Dienstleister C ermittelt und die Verwaltung und Abrechnung des BgA werde von Frau E bei der Amtsverwaltung des Amtes G durchgeführt. Hingegen erfolge die Verwaltung des Mietverhältnisses durch Herrn I von der Amtsverwaltung. Soweit das Finanzamt auf das deutsche Mietrecht abstelle, führe dies nicht zu einem anderen Ergebnis. Dieses Recht sei bei umsatzsteuerlichen Gegebenheiten durch die jüngere BFH-Rechtsprechung nicht gedeckt. In seinem Urteil vom 6. Juli 2016 (XI R 1/15) stelle der Senat klar, dass das dem nationalen Recht übergeordnete EU-Recht nicht auf die nationalen zivilrechtlichen Gegebenheiten abstelle. Schließlich liege eine offenbare Unrichtigkeit nicht vor. Es sei gerade nicht aus den Erläuterungen zum Bescheid ersichtlich, welche Beträge der Finanzbeamte ansetzen wollte, da eine Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a UStG entgegen den Erklärungen gar nicht mehr aufgetaucht sei. Somit seien die angesetzten Beträge durch eine bewusste Entscheidung in den Bescheid gelangt. Die Klägerin beantragt schriftlich, den Umsatzsteuerbescheid vom 21. Dezember 2015, geändert durch Bescheid vom 29. November 2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2016, dahingehend zu ändern, dass abziehbare Vorsteuer in Höhe von 3.731,16 € anerkannt und die Steuer auf einen entsprechenden Erstattungsbetrag festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt schriftlich, die Klage abzuweisen. Der EuGH stelle darauf ab, ob der Mieter die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten frei wählen könne (getrennte Leistungen) oder nicht (einheitliche Leistung). Nach Auffassung des Finanzamts sei im Streitfall zu Recht darauf abgestellt worden, dass ein entsprechendes Wahlrecht für die Mieter der Klägerin nicht gegeben gewesen sei. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Darüber hinaus werde an der Auffassung festgehalten, dass eine offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO vorgelegen habe, weil aus den Erläuterungen zum Steuerbescheid ganz offensichtlich zu ersehen war, dass das Finanzamt 33,56 % des insgesamt angefallenen Vorsteuerbetrages nicht zum Abzug zulassen wollte.