4 K 3/16

Leitsatz: 1. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Abgabe von selbst produzierter Wärme aus einem Blockheizkraftwerk ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG auf den Einkaufspreis für die selbst produzierte Wärme abzustellen, wenn sich hierfür aus Wärmelieferungen an Dritte ein Marktpreis feststellen lässt.(Rn.25) 3. Der Verkaufspreis für die selbst produzierte Wärme wird als Höchstgrenze für den Ansatz des fiktiven Einkaufspreises angesehen (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG Kommentar, § 10 Rz. 439; vgl. zum marktüblichen Entgelt als Höchstgrenze bei entgeltlichen Lieferungen auch § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG i.d.F. vom 25. Juli 2014, a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Februar 2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945 Rz. 34).(Rn.25) 3. Der vom Stromnetzbetreiber gezahlte KWK-Bonus stellt ein zusätzliches Entgelt für den im Blockheizkraftwerk erzeugten Strom dar und ist damit nicht als Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG der Wärmeabgabe zuzuordnen (Anschluss an BFH-Urteil vom 31.05.2017 XI R 2/14).(Rn.28) 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 38/20). Die Umsatzsteuerbescheide des Beklagten für 2008 bis 2013 vom 2. September 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2015 werden dahin abgeändert, dass die festgesetzte Umsatzsteuer für 2008 um 3.558,51 €, für 2009 um 1.208,59 €, für 2010 um 2.834,42 €, für 2011 um 4.659,75 €, für 2012 um 5.483,78 € und für 2013 um 4.991,49 € herabgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 39 % und der Beklagte zu 61 %. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Das Urteil ist - soweit der Klage stattgegeben wurde - wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2008 bis 2013 sind insoweit rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), als der Beklagte die Bemessungsgrundlage für die Wärmeabgabe an die Gesellschafter der Klägerin mit einem höheren Betrag als 0,03 €/kWh ermittelt hat (dazu unter 1.). Der Beklagte hat jedoch zu Recht den KWK-Bonus in Höhe von 0,02 €/kWh als Entgelt für die Stromlieferung an den Netzbetreiber behandelt und nicht entsprechend dem Klagebegehren als Entgelt eines Dritten von der Bemessungsgrundlage für die Wärmeabgabe abgezogen (dazu unter 2.). 1. Für die Wärmeabgabe an die Gesellschafter ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Bemessungsgrundlage von 0,03 €/kWh anzusetzen. a) Die Bemessungsgrundlage für die Wärmeabgabe an die Gesellschafter richtet sich im Streitfall unabhängig davon nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, ob es sich bei der Wärmeabgabe um eine entgeltliche Lieferung i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG oder um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG handelt. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG wird der Umsatz bei unentgeltlichen Wertabgaben i.S. des § 3 Abs. 1b UStG bemessen nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes. Die Umsatzsteuer gehört nach § 10 Abs. 4 Satz 2 UStG nicht zur Bemessungsgrundlage. § 10 Abs. 4 UStG gilt nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG entsprechend für Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt. Bei der streitigen Wärmeabgabe an die Gesellschafter der Klägerin handelt es sich, soweit sie entgeltlich erfolgt ist, um eine Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG, und im Falle der Unentgeltlichkeit um die Entnahme eines Gegenstands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, da die Wärme nach Art. 15 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie körperlichen Gegenständen gleichgestellt ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rz. 18; vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024 Rz. 32). Die Bemessungsgrundlage ist im Streitfall nicht nur im Falle einer unentgeltlichen Wärmeabgabe für die unternehmensfremden Zwecke der Gesellschafter, sondern auch bei Vorliegen einer entgeltlichen Lieferung nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG zu ermitteln. Bei Vorliegen einer entgeltlichen Lieferung ist diese Vorschrift gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG entsprechend anzuwenden, da die von der Klägerin als Entgelt herangezogene Belastung der Kapitalkonten der Gesellschafter in den Streitjahren 2010 bis 2013 die (Mindest-)Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht übersteigt. In den Streitjahren 2008 und 2009 kommt die Annahme einer solchen entgeltlichen Lieferung mangels Belastung der Kapitalkonten dagegen nicht in Betracht. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich das Vorliegen einer entgeltlichen Lieferung im Streitfall nicht bereits daraus, dass die Klägerin vom Stromnetzbetreiber für die mit dem BHKW erzeugte Wärme den KWK-Bonus in Höhe von 0,02 €/kWh erhalten hat (dazu unter 2.). b) Die Wärmeabgabe ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG mit einem Einkaufspreis von 0,03 €/kWh zu bemessen. aa) Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG primär nach dem Einkaufspreis; die Selbstkosten sind nur subsidiär anzusetzen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rz. 22). Bei einem Gegenstand, der – wie im Streitfall die an die Gesellschafter überlassene Wärme – im eigenen Unternehmen des Steuerpflichtigen hergestellt wird, richtet sich die Bemessungsgrundlage nach dem Einkaufspreis für gleichartige Gegenstände, da es mangels Anschaffung durch den Unternehmer keinen Einkaufspreis für diesen konkreten Gegenstand gibt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 23. April 2015 C-16/14 „Property Development Company“, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 613 Rz. 36; BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rz. 31). Anzusetzen ist damit der fiktive Einkaufspreis, der regelmäßig dem Wiederbeschaffungspreis auf der Handelsstufe des Unternehmens entspricht (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rz. 24 und 28; Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 2 und 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-). Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für die Abgabe von selbst produzierter Wärme aus einem BHKW wird in der Rechtsprechung auf den Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand abgestellt, wenn dieser, wie die von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme aufgrund eines bereits vorhandenen Anschlusses an das Fernwärmenetz, für den Unternehmer ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie der selbst hergestellte Gegenstand oder wenn bei einem anderen Energieträger, wie Heizöl, Gas oder Elektrizität, die Wärmeerzeugung durch den Unternehmer ohne aufwändige Investitionen möglich wäre (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rz. 39 f.; Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. September 2019 11 K 195/17, EFG 2020, 227, Rz. 40; ebenso Abschn. 2.5 Abs. 20 und 21 UStAE). Nach Auffassung des Senats ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Abgabe von selbst produzierter Wärme aus einem BHKW nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG auf den Einkaufspreis für die selbst produzierte Wärme abzustellen, wenn sich hierfür ein Marktpreis feststellen lässt. Der Ansatz dieses Marktpreises berücksichtigt die speziellen Gegebenheiten des Marktes für selbst produzierte Wärme und gibt die Preisverhältnisse am genauesten wieder. Dies führt entsprechend dem Zweck des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG dazu, dass der Unternehmer infolge der Wärmeabgabe mit der Umsatzsteuer belastet wird, die anhand der aktuellen Marktsituation auf der konkret abgegebenen Wärme lastet (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rz. 24). Der Unternehmer wird durch den Ansatz des Marktpreises für die selbst produzierte Wärme so behandelt, als habe er die Wärme – in gleicher Weise wie fremde Dritte – bei sich selbst eingekauft. Der Senat sieht sich in seiner Auffassung dadurch bestätigt, dass der Verkaufspreis für die selbst produzierte Wärme aus diesem Grund als Höchstgrenze für den Ansatz des fiktiven Einkaufspreises angesehen wird (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG Kommentar, § 10 Rz. 439; vgl. zum marktüblichen Entgelt als Höchstgrenze bei entgeltlichen Lieferungen auch § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2014, 1266: a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Februar 2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945 Rz. 34). Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem Einkaufspreis für die mit einem BHKW produzierte Wärme wird schließlich auch von der Rechtsprechung des BFH für zulässig erachtet, sofern diese am Markt angeboten wird (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rz. 33; vgl. auch Rz. 28: kein Ansatz des Einkaufspreises, wenn der hergestellte Gegenstand eine Sonderanfertigung ist, für die kein Marktpreis ermittelt werden kann). bb) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall für die an die Gesellschafter überlassene Wärme ein Einkaufspreis i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr.1 UStG in Höhe von 0,03 €/kWh als Bemessungsgrundlage anzusetzen, da die von der Klägerin im BHKW produzierte Wärme in den Streitjahren einen Marktpreis in dieser Höhe hatte. Der Marktpreis von 0,03 €/kWh leitet sich aus der Wärmelieferung an die E-GmbH ab, deren Umfang mit dem Gesamtvolumen der Wärmeabgabe an die Gesellschafter der Klägerin vergleichbar war. Für die Streitjahre 2012/13 ist für die Ermittlung des Marktpreises zudem auf die Wärmelieferung an die G-GmbH abzustellen, die für eine der Wärmeabgabe an die Gesellschafter vergleichbare Menge zum Preis von 0,0275 €/kWh bzw. 0,0294 €/kWh erfolgte. Dem steht nicht entgegen, dass die Wärmelieferung durch eine beteiligungsidentische Schwestergesellschaft vorgenommen wurde, da die gelieferte Wärme ebenfalls aus dem von der Klägerin betriebenen BHKW stammte. Im Streitfall kommt es damit für die Bemessungsgrundlage der Wärmeabgabe nicht auf den Marktpreis von Erdgas an, dessen Bezug von Drittanbietern nach dem Vorbringen der Klägerin keine aufwändigen Investitionen voraussetzt. Bei den vom Beklagten angesetzten Heizölpreisen aus den vom Bundesministerium für Wirtschaft und Energie veröffentlichten Energiedaten handelt es sich gemäß Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 8 UStAE um eine Vereinfachungsregelung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach den Selbstkosten, die gegenüber der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem Einkaufspreis subsidiär ist. 2. Der vom Stromnetzbetreiber gezahlte KWK-Bonus stellt entgegen der Auffassung der Klägerin kein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Lieferung von Wärme an die Gesellschafter der Klägerin dar. Der Senat schließt sich insoweit der BFH-Rechtsprechung im Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14 (BStBl II 2017, 1024) an. Der KWK-Bonus ist nach der gesetzlichen Regelung (vgl. § 8 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien -EEG- vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004, 1918) als Entgelt der Lieferung des in der Biogasanlage gewonnenen Stroms zuzuordnen. Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG erhöhen sich die nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EEG zu zahlenden Mindestvergütungen für den in Biogasanlagen gewonnenen Strom um 0,02 €/kWh. Aus dem systematischen Zusammenhang beider Vorschriften ergibt sich, dass es sich bei dem KWK-Bonus um ein zusätzliches Entgelt für den in der Biogasanlage gewonnenen Strom handelt. Für die Zuordnung des KWK-Bonus als Entgelt zur Wärmeabgabe an die Gesellschafter fehlt es dagegen an dem hierfür erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zur Wärmeabgabe, da der KWK-Bonus durch den Stromnetzbetreiber unabhängig vom Umfang der Wärmeabgabe zu zahlen ist. 3. Die festgesetzte Umsatzsteuer ist damit wie folgt herabzusetzen: 2008 2009 2010 Bemessungsgrundlage (BMG) für Wärmeabgabe lt. USt-Bescheid 36.432 24.064 35.063 BMG für Wärmeabgabe kWh lt. FG 17.703 17.703 20.145 Differenz (= Verminderung BMG) 18.729 6.361 14.918 darauf USt 19% 3.558,51 1.208,59 2.834,42 2011 2012 2013 Bemessungsgrundlage (BMG) für Wärmeabgabe lt. USt-Bescheid 44.670 49.007 46.416 BMG für Wärmeabgabe kWh lt. FG 20.145 20.145 20.145 Differenz (= Verminderung BMG) 24.525 28.862 26.271 darauf USt 19% 4.659,75 5.483,78 4.991,49 4. Das Urteil ergeht im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO aufgrund der schwierigen Rechtsfragen des Verfahrens für notwendig zu erklären. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zukommt. Für die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage der Bemessungsgrundlage für die Abgabe von Wärme aus dem Betrieb eines BHKW liegt keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Zwischen den Beteiligten ist die umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe von Wärme an die beiden Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren 2008 bis 2013 streitig. Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Juli 2003 errichtete KG, deren Zweck die Errichtung und der Betrieb einer Biogasanlage ist. Komplementär der Klägerin ist A, Kommanditist ist C. Die Klägerin produziert mittels eines an die Biogasanlage angeschlossenen Blockheizkraftwerks (BHKW) Strom und Wärme. Der im BHKW erzeugte Strom wird entgeltlich an den Netzbetreiber geliefert. Die Klägerin erhielt in den Streitjahren vom Netzbetreiber neben dem Entgelt für den gelieferten Strom den sog. KWK-Bonus in Höhe von 0,02 €/kWh für die im BHKW produzierte Wärme. Zur Nutzung der im BHKW produzierten Wärme schloss die Klägerin am 11. Oktober 2006 mit der E-GmbH einen Wärmeabnahmevertrag über die Lieferung von Wärme für Raumheizung und Warmwasser für die an das Wärmenetz angeschlossenen Gebäude zum Preis von 0,03 €/kWh (netto). Von der im Vertrag enthaltenen Preisänderungsklausel machten die Vertragsparteien in den Streitjahren keinen Gebrauch. Der Anschluss der Gebäude der E-GmbH an das Wärmenetz erfolgte durch eine im Jahr 2006 errichtete Fernwärmeleitung. Die Klägerin lieferte der E-GmbH in den Streitjahren Wärme im Umfang von jeweils ca. 500.000 kWh. Ein weiterer Teil der im BHKW produzierten Wärme wurde ab dem Streitjahr 2012 auf der Grundlage eines Versorgungsvertrags durch eine im Jahre 2011 gegründete beteiligungsidentische Schwestergesellschaft der Klägerin über eine Gasleitung an die G-GmbH geliefert. Der Umfang der Wärmelieferung belief sich in den Streitjahren 2012 und 2013 auf ca. 1,6 Mio. kWh pro Jahr. Für die ersten 400.000 kWh wurde hierbei ein Preis von 0,0275 €/kWh bzw. 0,0294 €/kWh (jeweils netto) in Rechnung gestellt. Die im BHKW produzierte Wärme wurde in den Streitjahren ferner in den landwirtschaftlichen Betrieben und in den Privathäusern der Gesellschafter A und C sowie in den Vermietungsobjekten von A eingesetzt. Der Umfang der Wärmeabgabe an die Gesellschafter belief sich nach einer zwischen den Beteiligten für die Streitjahre 2009 bis 2011 abgeschlossenen tatsächlichen Verständigung vom 20. Juli 2015, deren Übertragung auf die Streitjahre 2008, 2012 und 2013 zwischen den Beteiligten unstreitig ist, bei A in allen Streitjahren auf 301.150 kWh und bei C auf 288.950 kWh (2008/09) bzw. 370.370 kWh (2010-13). Die Wärmeabgabe an die Gesellschafter erfolgte in den Streitjahren nicht gegen gesonderte Rechnung entsprechend der für den Kommanditisten in § 3 Nr. 5 des Gesellschaftsvertrags enthaltenen Regelung. Ab dem Streitjahr 2010 (erstmals im Jahresabschluss auf den 30. September 2010) wurde für die Wärmeabgabe eine Belastung des Kapitalkontos bei A und ab dem Streitjahr 2011 auch bei C vorgenommen. Die Gesellschafter der Klägerin verfügten in den Streitjahren über eigene Ölheizungsanlagen, die jedoch nicht betrieben wurden. Ein Anschluss an die örtliche Erdgasleitung wäre jederzeit mit einem finanziellen Aufwand von 5.000 € bis 6.000 €, in dem die Anschaffung eines neuen Brenners eingeschlossen ist, möglich gewesen. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Wärmeabgabe an die Gesellschafter als unentgeltliche Wertabgabe anzusehen sei. Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe sei aufgrund des Fehlens eines Marktpreises unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2014, 809) und des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. September 2014 (BStBl I 2014, 1287) durch Ansatz des fiktiven Einkaufspreises zu ermitteln, da die Gesellschafter der Klägerin die Wärme ohne erheblichen Aufwand auch alternativ mit eigenen Heizungsanlagen hätten erzeugen können. Der fiktive Einkaufspreis sei auf Grundlage der Heizölpreise aus den vom Bundesministerium für Wirtschaft und Energie veröffentlichten Energiedaten zu berechnen und belaufe sich in den Streitjahren auf 0,0617 €/kWh (2008), 0,0408 €/kWh (2009), 0,0524 €/kWh (2010), 0,0665 €/kWh (2011), 0,0730 €/kWh (2012) und 0,0679 €/kWh (2013). Der Beklagte schloss sich den Feststellungen des Prüfers an und erließ am 2. September 2015 Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2008 bis 2013, in denen er die Wärmeabgabe an die Gesellschafter als unentgeltliche Wertabgabe für Lieferungen zum Regelsteuersatz in Höhe von 36.432 € (2008), 24.064 € (2009), 33.938 € (2010), 36.045 € (2011), 40.382 € (2012) und 33.800 € (2013) ansetzte. Für die Streitjahre 2010 bis 2013 übernahm der Beklagte zudem die von der Klägerin im Rahmen der unentgeltlichen Wertabgaben für sonstige Leistungen angemeldeten Beträge aus der Belastung der Kapitalkonten in Höhe von 1.125 € (2010), 8.625 € (2011/12) und 12.616 € (2013). Den hiergegen mit Schreiben vom 1. Oktober 2015 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2015 als unbegründet zurück. Bei der Wärmeabgabe an die Gesellschafter handele es sich um unentgeltliche Wertabgaben, deren Bemessungsgrundlage nach dem BMF-Schreiben vom 19. September 2014 (BStBl I 2014, 1287) im Hinblick auf die vorhandenen und jederzeit nutzbaren Öl-Heizungsanlagen unter Ansatz der durchschnittlichen Heizölpreise abzüglich Großabnehmerrabatt zu ermitteln sei. Im Streitfall fehle es an einem klaren und zuvor vereinbarten Entgelt für die Wärmeabgabe an die Gesellschafter. Der Gesellschaftsvertrag enthalte in § 3 Nr. 5 nur eine Vereinbarung mit dem Kommanditisten. Es sei nicht erkennbar, ob und mit welchen Berechnungsgrundlagen diese Vereinbarung in den Streitjahren umgesetzt worden sei. Der Belastung der Kapitalkonten komme ebenfalls kein Entgeltcharakter zu, da auch hier der konkrete Nachweis fehle, anhand welcher Berechnungsgrundlagen diese erfolgt sei. Nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) des Landes Sachsen-Anhalt vom 14. Januar 2014 4 K 919/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2014, 1146) werde die Belastung der Kapitalkonten zudem durch den höheren Gewinnanteil wieder ausgeglichen und stelle somit kein Entgelt dar. Dem sog. KWK-Bonus komme ebenfalls kein Entgeltcharakter für die Wärmeabgabe an die Gesellschafter zu, da er ein zusätzliches Entgelt für die Stromlieferung darstelle. Hiergegen richtet sich die am 11. Januar 2016 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Zur Begründung macht die Klägerin geltend, dass die streitige Wärmeabgabe als entgeltliche Lieferung an die Gesellschafter anzusehen sei. Die entgeltliche Wärmelieferung an die Gesellschafter ergebe sich bereits aus der Belastung der Kapitalkonten der Gesellschafter (vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-). Im Streitfall richte sich das Entgelt nach der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG), bei der höchstens das marktübliche Entgelt anzusetzen sei. Zur Ermittlung des marktüblichen Entgelts für die Wärmeabgabe an die Gesellschafter seien bei richtlinienkonformer Auslegung dieser Vorschriften nach dem Normalwert des Art. 72 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie auch Wärmelieferungen der Klägerin an Dritte heranzuziehen (Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. Juli 2018 11 K 276/17 (juris). Die Bemessungsgrundlage i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG dürfe zudem nicht die mit fremden Dritten vereinbarten Entgelte übersteigen (BFH-Urteil vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BStBl II 2016, 185; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG Kommentar, § 10 Rz. 439). Im Rahmen der Mindestbemessungsgrundlage sei ein marktübliches Entgelt in Höhe von 0,03 €/kWh anzusetzen, das sich aus den Wärmelieferungen an die E-GmbH und die G-GmbH sowie den Berechnungen von Prof. I zum durchschnittlichen Arbeitspreis für die Wärmelieferung durch die Betreiber von Biogasanlagen ergebe. Von diesem Entgelt sei der bereits umsatzsteuerlich erfasste KWK-Bonus in Höhe von 0,02 €/kWh abzuziehen, der als Entgelt von dritter Seite der Wärmelieferung zuzuordnen sei. Im Ergebnis bleibe damit eine noch zu besteuernde Wärmelieferung gegenüber den Gesellschaftern in Höhe von 0,01 €/kWh übrig. Entgegen der Auffassung des BFH im Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14 (BStBl II 2017, 1024) bestehe eine unmittelbare Verknüpfung des KWK-Bonus mit der Wärmelieferung, da der gesetzliche Anspruch auf die Auszahlung des KWK-Bonus durch den Netzbetreiber erst durch die förderungswürdige Wärmenutzung entstehe. Ein Ansatz der Selbstkosten scheide im Streitfall aus, da dieser subsidiär gegenüber dem Ansatz des fiktiven Einkaufspreises sei. Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 2008 bis 2013 vom 2. September 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2015 dahin abzuändern, dass bei der Umsatzsteuer für 2008 die unentgeltlichen Wertabgaben um 36.432 € vermindert und die Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz um 5.901 € erhöht werden, bei der Umsatzsteuer für 2009 die unentgeltlichen Wertabgaben um 24.064 € vermindert und die Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz um 5.901 € erhöht werden, bei der Umsatzsteuer für 2010 die unentgeltlichen Wertabgaben um 35.063 € vermindert und die Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz um 6.715,20 € erhöht werden, bei der Umsatzsteuer für 2011 die unentgeltlichen Wertabgaben um 44.670 € vermindert und die Lieferungen und sonstigen Leistungen um 6.715,20 € erhöht werden, bei der Umsatzsteuer für 2012 die unentgeltlichen Wertabgaben um 49.007 € vermindert und die Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz um 6.715,20 € erhöht werden, bei der Umsatzsteuer für 2013 die unentgeltlichen Wertabgaben um 46.416 € vermindert und die Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz um 6.715,20 € erhöht werden und die Umsatzsteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird, sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte trägt vor, dass im Streitfall eine unentgeltliche Wärmeabgabe an die Gesellschafter vorliege, da es an einer vorherigen konkreten Vereinbarung zu Umfang und Preis fehle. Der von der Klägerin für die Wärmelieferung an die E-GmbH angesetzte Betrag von 0,03 €/kWh sei kein marktübliches Entgelt, da die Klägerin die von ihr produzierte Wärme nicht einer Vielzahl fremder Anbieter vor Ort angeboten habe. Es sei nicht bekannt, auf welchen kalkulatorischen Berechnungsgrundlagen der vereinbarte Preis ermittelt worden sei, sodass dieser Preis nicht verallgemeinert werden könne. Die Belastung der Kapitalkonten der Gesellschafter stelle kein Entgelt dar, da sie entgegen den vertraglichen Vereinbarungen nicht von Anfang an und nicht gegenüber beiden Gesellschaftern erfolgt seien. Der vom Stromnetzbetreiber gezahlte KWK-Bonus stelle schließlich kein Entgelt für die Lieferung von Wärme, sondern für die Lieferung des von der Biogasanlage erzeugten Stroms dar (BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024). Da sich im Streitfall mangels lokaler Anbieter kein konkreter Einkaufspreis ermitteln lasse (vgl. FG Baden-Württemberg vom 9. Februar 2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945 zur Wärmelieferung an einen Verwandten des Ehemanns), müssten die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe herangezogen werden. Da diese in der Regel sehr hoch lägen, sei der (niedrigere) durchschnittliche Preis auf Bundesebene zugrunde gelegt worden.