4 K 62/19

Leitsatz: 1. Bis zum 31.12.2018 vertriebene Gutscheine über online beziehbare digitale Inhalte können als Waren- bzw. Sachgutscheine zu qualifizieren sein. Sie unterliegen dann bei einem inländischen Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG der Anzahlungsbesteuerung nach 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG.(Rn.17) (Rn.19) 2. Ab dem 01.01.2019 vertriebene Gutscheine über online beziehbare digitale Inhalte unterliegen der Gutscheinbesteuerung gemäß § 3 Abs. 13 - 15 UStG. Stehen nach den Gutscheinbedingungen der Ausführungsort der Leistung und die für die Umsätze geschuldete Steuer bereits bei Ausgabe des Gutscheins fest, dann handelt es sich nach § 3 Abs. 14 UStG um Einzweck-Gutscheine, welche gemäß § 3a Abs. 5 EStG bei einem inländischen Verbraucherwohnsitz der inländischen Besteuerung unterliegen. Einzweck-Gutscheine stellen im Gegensatz zu Mehrzweck-Gutscheinen im Sinne des § 3 Abs. 15 UStG einen selbständigen Besteuerungsgegenstand dar, welcher auf jeder Vertriebsstufe steuerbar ist.(Rn.23) (Rn.24) 3. Werden Gutscheine über digitale Inhalte mit einer Länderkennung herausgeben und sind die Endverbraucher nach den Nutzungsbedingungen des Onlineanbieters verpflichtet, bei der Einrichtung ihres Nutzerkontos ihr Wohnsitzland im Sinne des § 3a Abs. 5 UStG wahrheitsgemäß anzugeben, dann stehen der Ort der Leistung und die Besteuerung bereits bei Ausstellung des Gutscheins fest, so dass Sachgutscheine bzw. Einzweck-Gutscheine gemäß § 3 Abs. 14 UStG vorliegen. Dies gilt auch dann, wenn der Anbieter der digitalen Inhalte den tatsächlichen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthaltsort des Endverbrauchers im Sinne des § 3a Abs. 5 UStG nicht in einer Weise überprüft, dass falsche Angaben weitestgehend ausgeschlossen sind.(Rn.25) (Rn.26) 4. Die im internationalen Vertrieb digitaler Inhalte empirisch zu verzeichnenden Umgehungen der Umsatzbesteuerung und die daraus resultierenden Wettbewerbsverzerrungen sind nicht als strukturelles Vollzugsdefizit im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu qualifizieren. Steuerliche Vollzugsmängel im Handel mit digitalen Inhalten führen für sich genommen noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Bei der Abgrenzung von Einzweck-Gutscheinen gemäß § 3 Abs. 14 UStG von Mehrzweck-Gutscheinen gemäß § 3 Abs. 15 UStG ist deshalb nicht entscheidend auf die rechtstatsächliche Möglichkeit falscher Angaben und/oder gezielter Steuerumgehungen abzustellen.(Rn.35) (Rn.36) 5. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 11/21). Im Revisionsverfahren XI R 11/21 wurde die Sache wegen Umsatzsteuer 2019 abgetrennt. Das Revisionsverfahren wegen Umsatzsteuer 2019 wird unter dem Aktenzeichen XI R 21/21 geführt, das Revisionsverfahren wegen Umsatzsteuer 2017 (weiterhin) unter dem Aktenzeichen XI R 11/21 (BFH-Beschluss vom 31.08.2021 - XI R 11/21, nicht dokumentiert). Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Veräußerung der PSN-Cards mit deutscher Kennung auf der Grundlage des § 3a Abs. 5 UStG in der bis zum 31.12.2018 geltenden Fassung regelmäßig im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist und eine Ausnahme nur bei nachgewiesener Lieferung der „DE“ Cards an Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Ausland gilt. Dementsprechend unterliegen die von der Klägerin bis zum 31.12.2018 vertriebenen Gutscheine gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG der Anzahlungsbesteuerung. Für den ab dem 1.01.2019 erfolgten Gutscheinvertrieb gilt die Neuregelung gemäß § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG. Die Sony-Cards sind unter den hier vorliegenden Bedingungen als Einzweck-Gutscheine gemäß § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG zu qualifizieren, so dass gemäß § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG bereits die Übertragung des Gutscheins als Erbringung der sonstigen Leistung zu qualifizieren ist. Auf der Grundlage der Gutscheinbedingungen ist der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG hinreichend sicher vorbestimmt. Im Einzelnen gilt Folgendes: Umsatzbesteuerung der bis zum 31.12.2018 vertriebenen Gutscheine - Festsetzung der Umsatzsteuer für 2017 Für die bis zum 31.12.2018 herausgegebenen Gutscheine existiert keine ausdrückliche Besteuerungsregelung. Nach allgemeiner Auffassung ist zu unterscheiden zwischen Gutscheinen über bestimmte, konkret bezeichnete Leistungen (Waren- bzw. Sachgutscheine) und solchen Gutscheinen, die in Höhe eines bestimmten Betrages zum Eintausch in beliebige Gegenstände oder Dienstleistungen berechtigen (Wertgutscheine). Bei der Übertragung von Wertgutscheinen handelt es sich lediglich um den nicht steuerbaren Umtausch eines Zahlungsmittels (z.B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Eine Anzahlung im Sinne von § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG liegt nicht vor, weil die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist. Deshalb unterliegt erst die Einlösung des Wertgutscheins der Umsatzsteuer. Demgegenüber ist die Übertragung von Waren- bzw. Sachgutscheinen wie eine steuerbare Leistung in Gestalt der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der sonstigen Leistung zu qualifizieren und unterliegt der sofortigen Anzahlungsbesteuerung (z.B. Weymüller/Peltner, UStG, 2. Aufl., § 1 Rn 87; Thiele/König, UR 2018, 933, 934 unter II. 2.; OFD Karlsruhe, S 7270 vom 13.08.2019 – juris). Im Streitfall ist die Gegenleistung, die durch PSN Guthaben erworben werden kann bzw. durch sie verkörpert wird, sowohl in sachlicher Hinsicht (digitale Inhalte zur Nutzung des PSN) als auch hinsichtlich des Steuersatzes (Regelsteuersatz von 19 %) hinreichend konkret bestimmt. Für den Vertrieb solcher Karten an Kunden mit Wohnsitz in Deutschland gilt daher gemäß § 3a Abs. 5 i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG die Anzahlungsbesteuerung. Diese hat das FA auch zutreffend zur Anwendung gebracht, indem es lediglich die Ausgangsumsätze mit Kunden aus Deutschland besteuerte. Demgegenüber wurden nachgewiesene und/oder glaubhaft gemachte Auslandsumsätze von PSN-Karten der Kennung „DE“ nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Unabhängig davon wäre die Klage betreffend den Vertrieb von PSN-Cards der Kennung „DE“ bis einschließlich 31.12.2018 aber auch insoweit unbegründet, als bei unterstellter mangelnder Steuerbarkeit des Vertriebs der „DE“ Cards auch kein Anspruch auf Anrechnung von Vorsteuer bestünde, so dass insoweit eine entsprechende Gegenkorrektur vorzunehmen wäre. Umsatzbesteuerung der ab dem 1.01.2019 vertriebenen Gutscheine – Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung I 2019 Die von der Klägerin ab dem 1.01.2019 erzielten Umsätze aus PSN-Cards mit der Kennung „DE“ sind ebenfalls im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Es handelt sich insoweit um Einzweck-Gutscheine gemäß § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, so dass gemäß § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG bereits die Übertragung des Gutscheins als Erbringung der sonstigen Leistung zu qualifizieren ist. Auf der Grundlage der Gutscheinbedingungen ist der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG auch hinreichend sicher vorbestimmt. Der von der Klägerin vorgebrachte Gesichtspunkt der (teilweisen) Nutzung von „DE“ Karten durch Besteller mit Wohnsitz und/oder gewöhnlichem Aufenthalt im Ausland rechtfertigt keine andere Beurteilung. Zwar überschreitet der geltend gemachte ausländische Umsatzanteil den gemäß § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG in der ab dem 1.01.2019 geltenden Fassung den Schwellenwert von 10.000 €. Es handelt sich insoweit jedoch gleichwohl um Einzweckgutscheine, weil diese nach den Gutscheinbedingungen ausschließlich für den Verbrauch in Deutschland vorgesehen sind. Nach § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG liegt ein Einzweck-Gutschein vor, wenn bereits im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für die Umsätze geschuldete Steuer feststehen. Die Neuregelung löst sich damit vom Modell der Anzahlungsbesteuerung und erhebt den Gutschein zum selbständigen Besteuerungsgegenstand. Der Einzweck-Gutschein unterliegt sowohl bei der Ausgabe als auch jeder weiteren Übertragung der Umsatzsteuer. Umgekehrt gilt die tatsächliche Erbringung der Leistung gemäß § 3 Abs. 14 Satz 5 UStG nicht (mehr) als unabhängiger Umsatz. Steht die Besteuerung nach Leistungsort und geschuldeter Steuer nicht fest, dann handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein, dessen Übertragung als solche nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Diese erfolgt erst mit der tatsächlichen Leistungserbringung (zur Neuregelung im Einzelnen: Weymüller/Peltner, UStG, 2. Aufl., § 1 Rn 87; Fritsch, in Reiß/Krauesel/Langer, UStG, § 3 Rn. 725.1 ff; Huschens, UVR 2020, 48 ff.; Thiele/König, UR 2018, 933 ff.; Sterzinger, UR 2019, 1, 2 ff.). Die PSN-Guthabenkarten verkörpern das Recht zum Bezug konkret definierter digitaler Inhalte aus dem Sony PlayStore. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Für die Einordnung als Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein kommt es deshalb entscheidend darauf an, ob bereits bei Ausgabe des PSN-Gutscheins durch Sony Europe die Besteuerung feststeht. Die Besteuerung von elektronischen Dienstleistungen als sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG richtet sich nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Leistungsempfängers. Es kommt deshalb entscheidend darauf an, ob dieser nach den Gutscheinbedingungen hinreichend sicher vorbestimmt ist. Dies ist zur Überzeugung des Senats der Fall. Der Herausgeber der PSN Gutscheine hat ein in sich geschlossenes System des Vertriebs von digitalen Inhalten über Guthabenkarten entwickelt. Nach den Nutzungsbedingungen von Sony Europe sind bei der Eröffnung eines Nutzerkontos Identität und Wohnsitz des Nutzers wahrheitsgemäß anzugeben und es besteht eine strikte Ländertrennung. Für Kunden mit Wohnsitz bzw. gewöhnlichem Aufenthaltsort in der Bundesrepublik Deutschland und einem deutschen PlayStation Nutzerkonto ist die Kennung „DE“ vorgesehen. Diese Konten können wiederum nur mit einer Guthabenkarte mit der Länderkennung „DE“ aufgeladen werden. Auf dieser Grundlage stehen für den Regelfall einer vertragsgemäßen Nutzung des PSN Networks sowohl der Leistungsort als auch die Steuerschuld fest. Das vorgenannte Regelfallmodell der vertragsgemäßen Nutzung von PSN-Guthaben ist von der Klägerin in ihrem Internetshop den Kunden gegenüber auch klargestellt worden. Eine andere Beurteilung der Vorbestimmtheit des Leistungsortes ist hier auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil Sony Europe die von ihr aufgestellten Nutzungsbedingungen nicht in einer Weise absichert, dass ein ausländischer Verbrauch von Sony Guthaben mit der Kennung „DE“ technisch ausgeschlossen ist. Die Neuregelung des § 3 Abs. 14 UStG stellt auf die im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins bestehenden Verhältnisse ab. Deshalb ist die Frage nach der zu diesem Zeitpunkt feststehenden Besteuerung zunächst auf der Grundlage der Gutscheinbedingungen zu klären. Aufgrund des von Sony entwickelten Systems von unterschiedlichen Länderkonten, welches nach dem Inhalt der Nutzungsbedingungen für PSN-Guthaben ausdrücklich zur Vertragsgrundlage erhoben ist, ist der Ansässigkeitsort des den Gutschein einlösenden Kunden in allen Fällen einer vertragsgemäßen Nutzung der PlayStation bereits bei Erstausgabe des Gutscheins bekannt. Dass es sich bei den Nutzungsbedingungen von Sony um eine bloße Scheinkonstruktion handelt, die von Sony selbst nicht ernst genommen wird, ist nicht substantiiert dargetan und unter Beweis gestellt. Bei dieser Einschätzung hat das Gericht zunächst in Rechnung gestellt, dass Sony entsprechend den Vorgaben der Richtlinie (EU) 2016/1065 und der zuvor geltenden Rechtsprechung des EuGH bereits bei der Erstausgabe der Gutscheine an Vertriebspartner Umsatzsteuer berechnet und abführt und deshalb ersichtlich von Einzweck-Gutscheinen bzw. Sachgutscheinen alten Rechts ausgeht. Die Lieferanten der Klägerin haben ebenfalls entweder Umsatzsteuer ausgewiesen oder insoweit eine innergemeinschaftliche Lieferung angemeldet. Sony hat auch gegenüber den Endkunden/Verbrauchern seine Nutzungsbedingungen klar und eindeutig festgelegt und Sanktionen für vertragswidriges Verhalten angedroht. So ist für den Fall einer Identitätstäuschung bzw. Wohnsitztäuschung ausdrücklich die Sperrung des Nutzerkontos mit dem Verfall des eingezahlten Guthabens angedroht. Bei der vorgenannten steuerlichen Würdigung der Gutscheinumsätze hat das Gericht auch in Rechnung gestellt, dass die von der Klägerin geltend gemachte mangelnde Bestimmtheit der Besteuerung ihrer Umsätze mit PSN-Guthabenkarten der Kennung „DE“ maßgeblich darauf beruht, dass sie entgegen dem von Sony entwickelten Vertriebssystem „DE“ Cards auch an Personen liefert, die sich bei ihr mit ausländischem Wohnsitz registriert haben. Sie beruft sich damit auf einen systemwidrigen Umstand, der in ihrer eigenen Einflusssphäre liegt. Das Gericht hält es auch aus besteuerungssystematischen Gründen heraus nicht für sachgerecht, die Abgrenzung von Einzweck- zu Mehrzweck-Gutscheinen aufgrund des Ausnahmetatbestandes einer vertragswidrigen Nutzung des Verbrauchers und/oder fehlender technischer Sperren des Diensteanbieters vorzunehmen. Dies ist insbesondere deshalb nicht sachgerecht, weil unter Zugrundelegung des Rechtsverständnisses der Klägerin die Regelungssystematik der Gutscheinrichtlinie auf dem volumenstarken Markt des Vertriebs digitaler Dienste weitgehend leerlaufen würde. Eine in sich konsistente und kohärente Besteuerung von Gutscheinen über digitale Dienste wäre dann wesentlich erschwert und es würden erhebliche Besteuerungslücken entstehen. Dies zeigt der Streitfall eindrucksvoll. Sony hat die Gutscheine durch Zuweisung von Länderkennungen nebst wohnsitzbezogener Nutzungsbedingungen als selbstständigen Besteuerungsgegenstand ausgestaltet und bringt sie über seine Vertriebspartner auch in dieser Weise in den Markt. Unterbleibt die Besteuerung der Gutscheine in der weiteren Vertriebskette, dann bleibt der Verbrauch der mit diesen Gutscheinen erworbenen Dienste letztlich unversteuert. Der von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung vom 10.03.2021 im Zuge der Gegenüberstellung der unterschiedlichen Besteuerungspraxis der Betreiber von Onlinestores, der Firmen Sony, Apple und Nintendo, betonte Gesichtspunkt, dass erst im Zeitpunkt der Einlösung der Guthabencodes der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG sicher bestimmt werden könne, trifft in dieser Allgemeinheit nicht zu. Identitätstäuschungen oder Täuschungen über das Wohnsitzland sind kein spezifisches Problem der Herausgabe von Einzweckgutscheinen. Dieselbe Problematik besteht bei der Onlineeinlösung von Mehrzweckgutscheinen. Selbst durch eine Kontrolle der IP-Adresse der den Gutschein einlösenden Person kann eine sichere Überprüfung des Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthaltes des Käufers nicht erfolgen, weil auch insoweit IT-technische Manipulationen möglich sind. Hinzu kommt, dass bei vorübergehenden Auslandsaufenthalten und/oder der Nutzung von Fremdgeräten im Ausland eine sichere Feststellung des Leistungsortes auch bei Kontrolle der verwandten IP-Adressen nicht möglich ist. Bestehen aber sowohl bei der Online-Gutscheinbestellung als auch bei dessen Online-Einlösung bzw. dem Online-Kauf digitaler Dienste mehr oder weniger die gleichen Schwierigkeiten in der Bestimmung des zutreffenden Leistungsortes, dann kann insoweit nicht von einer willkürlichen Gestaltung der Gutscheinbesteuerung durch Sony zu Lasten der Vertreiber von Sony Onlinestore Gutscheinen ausgegangen werden. Dies gilt auch mit Blick auf die steuerliche Problematik mehr oder weniger frei wählbarer Ländercodes. Dieses Problem betrifft nicht allein oder vornehmlich das hier zur Beurteilung stehende Gutscheinsystem von Sony. Es handelt sich dabei vielmehr um ein allgemeines Phänomen des internationalen Online-Handels mit digital abrufbaren Diensten. Sind die technischen Voreinstellungen des Onlineanbieters für den Kauf digitaler Dienste so gestaltet, dass der Kunde die Umsatzsteuer unabhängig von seinem tatsächlichen Wohnsitz durch Eingabe des passenden und möglicherweise bereits entsprechend voreingestellten Ländercodes gleichsam abwählen kann, um eine entsprechende Preisreduzierung zu erreichen, dann führt dies zu Steuerausfällen und Wettbewerbsverzerrungen. Diese Problematik wird durch das von Sony gewählte System der Ausgabe von Guthabenkarten, welche unter Ausweis von Umsatzsteuer entsprechend dem jeweiligen Ländercode ausgegeben werden, aber eher ent- als verschärft. Aus den vorgenannten Gründen sind die technischen und/oder faktischen Schwierigkeiten der zutreffenden Erfassung des Wohnsitzes des Bestellers im internationalen Massengeschäft mit digitalen Diensten kein sachgerechtes Kriterium für die rechtliche Abgrenzung von Einzweck- zu Mehrzweckgutscheinen. Es handelt sich insoweit um ein von der Art des Gutscheines unabhängiges Phänomen, so dass es nicht als sachgerechtes Differenzierungskriterium für die Frage der Vorbestimmtheit des Steueranspruchs herangezogen werden kann. Allerdings sind die von der Klägerin nachweislich an Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Ausland gelieferten „DE“ Karten gemäß § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG von der inländischen Umsatzbesteuerung ausgenommen. Insoweit ist nicht von Einzweck-Gutscheinen im Sinne des § 3 Abs. 14 UStG mit deutschem Leistungsort auszugehen. Das FA hat die von der Klägerin erzielten Umsätze von „DE“ Cards mit ausländischen Kunden von der Besteuerung ausgenommen, so dass insoweit keine Rechtsverletzung festzustellen ist. Wettbewerbsnachteile der Klägerin beruhen nicht auf strukturellem Vollzugsdefizit Eine andere Beurteilung der Besteuerung ist hier auch nicht mit Blick auf die von der Klägerin dargelegte Wettbewerbssituation gerechtfertigt. Allerdings macht die Klägerin zu Recht geltend, dass die Preisgestaltung der von ihr näher bezeichneten Konkurrenten im Onlinevertrieb von Sony Cards mit der Kennung „DE“ auffällig erscheint. Deshalb und unter Berücksichtigung der von Kemper in dem in der UR 2017, 169 veröffentlichten Beitrag „Das Internet als „Steueroase“ bei digitalen Dienstleistungen?“ unter Bezugnahme auf Feststellungen des Bundesrechnungshofes vorgebrachten Gesichtspunkte spricht eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Klägerin durch die hier vorgenommene steuerliche Beurteilung tatsächlich Nachteile im globalen Wettbewerb der Onlineanbieter erfährt. Eine global wirksame und damit wettbewerbsneutrale Besteuerung digitaler Dienste erscheint auch mit Blick auf die Regelungen des MwSt-Digitalpaktes (Art. 1 der Richtlinie EU 2017/2455 des Rates vom 5. Dezember 2017) noch nicht hinreichend sicher realisiert. Auch nach Umsetzung der ersten Stufe des MwSt-Digitalpaktes durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I 2018 S. 2338) und der zweiten Stufe des MwSt-Digitalpaktes durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, 3096 ff.) bleiben insbesondere im Hinblick auf Internethändler aus Nicht-EU-Staaten nicht unerhebliche Vollzugsdefizite. Insoweit wird neben der bereits geschilderten Problematik des Einsatzes frei wählbarer Ländercodes auf die Ausführungen des Bundesrechnungshofs im Bericht über Maßnahmen zur Verbesserung der Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung vom 29.10.2020 (abrufbar auf der der Seite www.Bundesrechnungshof.de), dort insbesondere unter Ziffer 6 „Steueroase Internet noch nicht ausgetrocknet“, Seiten 26 ff., verwiesen. Allerdings kann insoweit nicht von einem strukturellen Vollzugsdefizit im Rechtssinne, welches zu einer gleichheitswidrigen oder sonst rechtswidrigen Besteuerung führen würde, die Rede sein. Steuerliche Vollzugsmängel führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit einer materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (z.B. BVerfG, Beschluss vom 10.01.2008, 2 BvR 294/06 – juris). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Die empirisch zu verzeichnenden Besteuerungslücken im internationalen Onlinehandel mit digitalen Inhalten beruhen im Kern nicht auf einer bewusst hingenommenen normativen Ineffizienz, sondern auf den faktischen Schwierigkeiten einer angemessenen und effizienten Regulierung/steuerlichen Kontrolle des globalen Onlinehandels. Gerade bei Vertrieb online abrufbarer und verbrauchbarer digitaler Leistungen lässt sich der Leistungsort deutlich schwerer als bei Vertrieb körperlicher Waren verifizieren, denn es existieren keine örtlich gebundenen Verkaufsstellen und die körperliche Auslieferung von Waren an den Wohnort des Bestellers entfällt vollständig. Auf die steuerlichen Probleme des Online-Handels wurde seitens des Richtliniengebers durch den MwSt-Digitalpakt reagiert und es gelten ab 2021 weitere Vorgaben für europäische Onlinehändler und Drittlandsanbieter (vgl. Erdbrügger, DStR 2018, 593 ff.; Sterzinger, UR 2020, 941, 948 ff.). Die verbleibenden Besteuerungslücken beruhen ganz maßgeblich auf faktischen Schwierigkeiten in der Bestimmung/Kontrolle des Leistungsortes digitaler Inhalte und nicht auf bewusst hingenommenen normativen Defiziten. Ein Recht zur Selbsthilfe in dem Sinne, dass zur Wahrung der Chancen im Preiswettbewerb im internationalen Onlinehandel mit digitalen Diensten gleichfalls auf Umsatzsteueranmeldung und -abführung verzichtet werden darf, besteht unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Die Frage, ob und ggf. unter welchen Bedingungen Gutscheine über elektronische Dienstleistungen als Einzweck-Gutscheine im Sinne des § 3 Abs. 14 UStG qualifiziert werden können, erscheint noch nicht hinreichend geklärt. In der Literatur wird eine solche Qualifikation mit Blick auf den regelmäßig nicht feststehenden Leistungsort in Frage gestellt (vgl. Sterzinger UR 2019, 1,3; Huschens, UVR 2020, 48, 52). Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit und inländische Steuerpflicht des Vertriebs von Guthabenkarten bzw. Codes für den Erwerb von digitalen Inhalten für das PlayStation Network, sogen. PSN Cards. Unternehmensgegenstand der 2013 gegründeten Klägerin ist der Onlineverkauf von Gutscheinen und Downloadspielen. Im Streitzeitraum verkaufte sie unter anderem Guthabenkarten bzw. Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für das PlayStation Network. Herausgeber der Gutscheincodes ist die Fa. Sony Europe mit Sitz in London. Die Gutscheincodes ermöglichen dem Erwerber die Aufladung seines PlayStation Nutzerkontos mit einem näher bestimmten Nennwert in Euro. Nach der Kontoaufladung können vom Kontoinhaber im Playstation Store von Sony digitale Inhalte zu den dort aufgeführten Preisen erworben werden. Die Klägerin betreibt einen Internetshop. Sie versendet die in ihrem Shop erworbenen PSN Codes rund um die Uhr innerhalb weniger Minuten nach Zahlungseingang per E-Mail. Die Guthabenkarten bzw. Codes werden von Sony Europe mit unterschiedlicher Länderkennung über verschiedene Zwischenhändler vertrieben. Für Kunden mit Wohnsitz bzw. gewöhnlichem Aufenthaltsort in der Bundesrepublik Deutschland und einem deutschen PlayStation Nutzerkonto ist die Kennung „DE“ vorgesehen. Im Internetshop der Klägerin ist hierzu ausgeführt: „Sollten Sie sich entscheiden, PSN Guthaben aufladen zu wollen, müssen Sie sich im Vorfeld darüber informieren, in welchem Land Ihr PSN Konto registriert ist. So gilt bei PSN Cards eine strikte Ländertrennung, so dass Sie nur Guthaben aktivieren können, welches tatsächlich für das Land Ihres PSN Kontos bestimmt ist“. Ziffer 2. der auf der Seite www.playstation.com von Sony Europe niedergelegten „Nutzungsbedingungen für PSN-Gutscheincodes“ bestimmt hierzu: „Um einen Gutscheincode einzulösen, wird Folgendes benötigt: (i) die angegebene Hardware; (ii) ein Konto für das PlayStation Network, das in dem Land registriert ist, für das der Gutscheincode gilt; und (iii) eine Internetverbindung … “. Sony Europe hat des weiteren Nutzungsbedingungen für das PlayStation Network erstellt, welche ebenfalls auf der Seite www.playstation.com niedergelegt sind. Darin ist unter Ziffer „15. PlayStation Store“ Folgendes ausgeführt: „15,1. Der PlayStation Store ist über alle Konten aufrufbar. 15,2. Wir sind Ihr Vertragspartner für alle Käufe, die Sie im PlayStation Store tätigen, einschließlich Guthaben und Produkte, die Sie mit Ihrem Guthaben erworben haben. 15,3. Die Zahlung erfolgt aus PSN –Guthaben oder mit einer genehmigten Zahlungsart. 15,4. Die ausgewiesenen Preise in der jeweiligen Währung verstehen sich inklusive indirekten Steuern. Importsteuern und –zölle, Fremdwährungsgebühren sowie Bank- oder Kartengebühren gehen – sofern zutreffend - zu Ihren Lasten. Ziffer 7 der Nutzungsbedingungen „Ihre Verpflichtung“ verpflichtet die Nutzer zu ehrlichen Angaben: „7,1. Sie müssen ehrlich zu uns sein. Wir erwarten, dass Ihre personenbezogenen Daten und die Ihrer minderjährigen Familienmitglieder vollständig und korrekt sind. Über die Konto-Verwaltung können Sie diese Angaben bei Bedarf aktualisieren. 7,2. Warum das wichtig ist 7.2.1. Der Grund dafür ist, dass wir uns auf die Richtigkeit der angegebenen Informationen verlassen… 7.2.2 Wenn Sie Falschangaben machen, sperren wir möglicherweise die betroffenen Konten. Wir ergreifen diese Maßnahme beispielsweise dann, wenn Kinder ein Erwachsenen-konto nutzen. Die Konsequenzen für Sie sind, dass Sie nicht mehr auf PSN und bestimmte Produkte (auch solche, die Sie bezahlt haben) zugreifen können …“. Der Einkauf der PSN Codes durch die Klägerin stellt sich im Streitzeitraum wie folgt dar: Bis Ende 2018 erwarb die Klägerin die Gutscheincodes über einen deutschen Zwischenhändler, die V GmbH mit Sitz in X, unter Umsatzsteuerausweis. V bezog die Codes seinerseits von der Sony Deutschland GmbH mit Sitz in München. Der Einkauf durch V erfolgte unter Umsatzsteuerausweis. V nahm den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen von Sony Deutschland in Anspruch. Die Klägerin machte die Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen der V geltend, versteuerte jedoch die Ausgangsumsätze nicht. Seit 2019 bezieht die Klägerin die PSN Gutscheinkarten von Lieferanten aus dem europäischen Ausland unter Angabe ihrer Umsatzsteueridentifikationsnummer. Die Lieferanten haben die Umsätze mit der Klägerin nach den Feststellungen des Beklagten (Finanzamt – FA) als innergemeinschaftliche Lieferungen angemeldet. Demgegenüber hat die Klägerin die jeweiligen Erwerbe nicht gemäß § 13b Abs. 1 UStG erklärt. Eine Versteuerung ihrer Außenumsätze erfolgte ebenfalls nicht. Die Klägerin vertritt den Standpunkt, der Vertrieb der PSN-Cards sei nicht steuerbar. Die Ausgabe und Weiterveräußerung der Gutscheine sei wie die Übertragung von Bargeld oder Zahlungsmitteln zu behandeln, da es sich insoweit um den Vertrieb sogenannter Wertgutscheine bzw. Mehrzweck-Gutscheine im Sinne des auf der Grundlage der Gutschein-Richtlinie (EU) 2016/1065 vom 27.06.2016 ab dem 1.1.2019 eingefügten § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG handele. Bei Ausgabe und (Weiter-)Veräußerung der Gutscheine sei der Wohnsitz bzw. Ansässigkeitsort des (End-)Kunden nicht (sicher) bekannt, so dass der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG nicht sicher bestimmbar sei. Die von Sony den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene Länderkennung reiche zur sicheren Bestimmung des Leistungsorts nicht aus. Sony überprüfe die Angaben seiner Kunden bei der Eröffnung der PSN Nutzerkonten und deren späterer Nutzung nicht. Nach den Erkenntnissen der Klägerin hätten eine Vielzahl im Ausland ansässiger PSN-Kunden unter anderem aufgrund von Preisvorteilen ein deutsches Nutzerkonto eröffnet. Diese Nutzer hätten ebenfalls Karten mit der Kennung „DE“ bei der Klägerin eingekauft. Eine sichere Feststellung des Wohnsitzes der Besteller und damit des zutreffenden Leistungsortes sei der Klägerin nicht möglich, da die Codes über PayPal bezahlt und per E-Mail versandt würden. Lediglich bei auffälligen Bestellungen, z.B. bei Abweichung der IP Adresse vom Ländercode, und Verdacht auf einen gehackten Account werde die Vorlage einer Ausweiskopie verlangt. Eine Vielzahl von Konkurrenten der Klägerin vertrieben die Karten ebenfalls ohne Umsatzsteuerausweis. Im Falle einer anderweitigen Beurteilung entstünde der Klägerin ein unangemessener Wettbewerbsnachteil, welcher für sie existenzgefährdend sei. Das FA ordnete am 26.07.2017 eine Umsatzsteuernachschau an, welche am 16.11.2017 in eine Umsatzsteueraußenprüfung übergeleitet wurde. Die Finanzbehörde gelangte zu der Überzeugung, dass es sich bei den PSN-Cards um Waren- bzw. Einzweckgutscheine im Sinne des § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG handele. Die veräußerten Guthabenkarten seien ausschließlich für das Herunterladen digitaler Inhalte des PSN-Networks verwendbar, so dass die Leistung sowohl nach ihrer Art als auch nach der ihrer Besteuerung feststehe. Die PSN-Karten mit der Kennung „DE“ seien vom Herausgeber Sony ausschließlich für Endkunden mit Wohnsitz in Deutschland und einem deutschen Nutzerkonto bestimmt. Der Leistungsort befinde sich deshalb gemäß § 3a Abs. 5 UStG im Inland. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene regionale Nutzungsbeschränkung durch bewusst wahrheitswidrige Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von Sony und/oder Verschleierung ihrer IP-Adresse möglicherweise umgehen könnten, sei nicht ausschlaggebend für die steuerliche Einordnung des Gutscheins. Es sei vielmehr Sache der Klägerin, dafür Sorge zu tragen, Karten mit der Kennung „DE“ nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen. Für die Einordnung der Karten als Einzweck-Gutschein spreche auch, dass Sony die Karten als solche in den Verkehr gebracht habe und sie in der weiteren Leistungskette auch so behandelt worden seien. Eine Vergleichbarkeit zu Guthabenkarten anderer Anbieter bestehe nicht, da diese zum Teil europaweit einlösbar seien, im Namen und für Rechnung des Anbieters verkauft würden und auch teilweise als Zahlungsmittel gegenüber Dritten dienten. Am 14.11.2018 erging der USt-Bescheid für 2017. Auf den Einspruch der Klägerin setzte das FA die USt 2017 auf … € herab und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019 zurück. Mit Blick auf die Besteuerung möglicher Erwerber von PSN-Cards der Kennung „DE“ mit Wohnsitz im Ausland ist in der Einspruchsentscheidung ausgeführt: „Das FA ist wegen der Verknüpfung von Konto und Gutscheinkarte durch eine Länderkennung aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen, dass der Länderschlüssel der Gutscheinkarten ausreicht, um den Wohnsitz des Leistungsempfängers zu bestimmen. Im Einzelfall sind nach Angaben der Ef jedoch Karten mit deutschem Länderschlüssel von Leistungsempfängern aus anderen EU-Ländern oder dem Ausland erworben worden. In diesen Fällen kann die Ef anhand der ihr vorliegenden Informationen (Rechnungsadresse, Bankverbindung, IP-Adresse des Geräts oder ähnliches) einen abweichenden Leistungsort nachweisen bzw. glaubhaft machen. Die Besteuerung eines solchen Umsatzes hat durch die Ef in einem anderen Land zu erfolgen. Sie kann bei Leistungen ins EU-Ausland auch ein besonderes Verfahren nutzen, mit welchem solche Umsätze zusammengefasst beim Bundeszentralamt für Steuern anzumelden sind (§ 18h UStG). In dem Umfang, in dem die Ef glaubhaft gemacht hat, dass der Leistungsempfänger tatsächlich nicht in Deutschland ansässig ist, wird dem Einspruch stattgegeben“. Am 1.07.2019 hat die Klägerin Klage in Sachen USt 2017 erhoben. Am 6.08.2018 erließ das FA USt-Vorauszahlungsbescheide betreffend die Quartale I bis IV 2018, am 31.05.2019 betreffend das Quartal I 2019, am 8.10.2019 betreffend das Quartal IV 2016 und am 28.10.2019 betreffend das Quartal II 2019. In den Bescheiden ging es entsprechend den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung zur USt 2017 von im Grundsatz steuerpflichtigen Gutscheinübertragungen aus. Die Klägerin erhob gegen sämtliche vorgenannten Vorauszahlungsbescheide jeweils fristgerecht Einspruch und beantragte zugleich Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA lehnte die AdV-Anträge ab. Der hiergegen bei Gericht am 5.03.2020 gestellte Aussetzungsantrag wurde durch Beschluss vom 26.06.2020 – Az. 4 V 33/20 - abgelehnt. Am 20.07.2020 hat die Klägerin im Hinblick auf die gerichtliche Ablehnung ihrer Aussetzungsanträge einen Änderungsantrag gemäß § 69 Abs. 6 FGO gestellt, Az. 4 V 84/20. In dem vorgenannten Aussetzungsverfahren beantragt sie zugleich erstmals die Aussetzung der USt-Vorauszahlungsbescheide für das dritte und vierte Quartal 2019 sowie für die Monate Januar bis Mai 2020. Die Klägerin macht im Wesentlichen geltend: Die Erwägungen der Finanzbehörde und des Gerichts im Beschluss vom 26.06.2020 4 V 33/20 seien unzutreffend. Sony-Cards mit der Kennung „DE“ seien weder nach der bis zum 31.12.2018 geltenden Anzahlungsbesteuerung noch nach der zum 1.01.2019 in Kraft getretenen Neuregelung gemäß § 3 Abs. 13 – 15 UStG als Waren- bzw. Einzweck-Gutscheine zu qualifizieren. Ein Einzweckgutschein liege nur dann vor, wenn bereits bei dessen Ausstellung alle Informationen vorlägen, die benötigt würden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Dies werde auch ausdrücklich in dem nunmehr vorliegenden BMF-Schreiben vom 2.11.2020 bestätigt. Diese Voraussetzung sei im Streitfall aber gerade nicht erfüllt, weil eine sichere Abgrenzung des gemäß § 3a Abs. 5 UStG für die Besteuerung der Gutscheine maßgeblichen Leistungsortes nicht möglich sei. Karten mit der Kennung „DE“ könnten auch von Erwerbern mit Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort im Ausland zum Einkauf von digitalen Diensten im inländischen Sony Store genutzt werden, wenn sie nur bei Eröffnung ihres SonyPlay Station Accounts den Ländercode „Deutschland“ eingeben würden. Eine technisch wirksame Sperre und/oder sonst wirksame Kontrolle durch Sony bestehe nicht. Dementsprechend erhalte die Klägerin auch von Kunden, die sich bei ihr mit einem ausländischen Wohnsitz registriert hätten (Steuerausländer) Aufträge zur Lieferung von Sony-Cards mit der Kennung „DE“. Hintergrund der Auslandsnachfrage sei, dass in einigen Nachbarländern wie z.B. Österreich, Luxemburg und den Niederlanden Sony PlayStationCards fast ausschließlich über den stationären Einzelhandel vertrieben würden, so dass dort ein gesteigertes Bedürfnis für von den Ladenöffnungszeiten unabhängige Onlinebestellungen bestehe, welches die Klägerin mit ihrem Angebot mitabdecke. Teilweise erfolgten Bestellungen von SonyCards mit der Kennung „DE“ aus dem Ausland auch aufgrund von Preisdifferenzen innerhalb der EU-Länder. Die von der Klägerin tatsächlich erzielten Auslandsumsätze mit Sony Cards der Kennung „DE“ zeigten eindrucksvoll, dass die Besteuerung ungeachtet der Länderkennung nicht mit der erforderlichen Sicherheit vorbestimmt sei. Die steuerliche Würdigung der Gegenseite führe daher zu einer am Maßstab des § 3a Abs. 5 UStG unzulässigen Versteuerung ausländischen Verbrauchs im Inland. Darüber hinaus entstehe der Klägerin auch ein unzumutbarer Wettbewerbsnachteil. Nach den Recherchen der Klägerin biete eine Vielzahl von Onlinehändlern Sony Cards mit der Kennung „DE“ ohne Umsatzsteuerausweis an. Dies zu Preisen, zu denen die Klägerin bei Umsatzsteuerausweis nicht mithalten könne. Soweit erkennbar, wiesen nur die offiziellen Sony-Distributoren bei dem Vertrieb von Sony Cards mit der Kennung „DE“ Umsatzsteuer aus. Dies geschehe vermutlich auf Druck von Sony, wobei zu vermuten sei, dass den offiziellen Distributoren im Gegenzug von Sony günstige Einkaufskonditionen gewährt werden würden. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.12.2020 setzte das FA die USt-Vorauszahlung für das erste Quartal 2019 auf … € herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück: Die Einordnung der Sony Gutscheine als Einzweckgutscheine sei zu Recht erfolgt. Hiergegen hat die Klägerin am 10.01.2021 Klage erhoben (Az. 4 K 2/21). Das vorgenannte Verfahren ist nach Anhörung der Beteiligten durch Beschluss vom 9.02.2021 mit dem Verfahren 4 K 62/17 (Umsatzsteuer 2017) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden. Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für 2017 vom 14.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019 sowie den Vorauszahlungsbescheid zur Umsatzsteuer für das 1. Quartal 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2020 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsätze der Klägerin aus Sony Cards als steuerfrei zu beurteilen sind. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.