4 K 96/19

Leitsatz: 1. Bluttransporte und Gewebetransporte, die ein Verein zwischen Krankenhäusern/Ärzten einerseits und Laboren andererseits durchführt, ohne dabei Vertragsverhältnisse mit den jeweiligen Patientinnen und Patienten begründet zu haben, können als entgeltliche sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 14 AO) erbracht werden, der als ein Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO die Voraussetzungen für eine Begünstigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG erfüllt.(Rn.34) 2. Zur Steuerbegünstigung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG von Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs erbracht werden: Die auf die Linderung der Hilfsbedürftigkeit gerichteten Leistungen einer begünstigten Körperschaft kommen den hilfsbedürftigen Personen bereits dann "zugute" (s. § 66 Abs. 3 AO), wenn die konkreten Leistungen bei der betroffenen Person - sei es auch ohne Vertragsverhältnis und ohne faktischen Kontakt zwischen Person und Leistungserbringer - ihren Niederschlag finden, weil sie notwendiger Bestandteil der erforderlichen Gesamtbehandlung sind.(Rn.44) 3. Bei der Frage der Begünstigung solcher Leistungen ist somit nicht (mehr) danach zu differenzieren, ob die gewünschten Auswirkungen der Leistungen darauf beruhen, dass die Körperschaft im Rahmen eines direkten Vertragsverhältnisses ("rechtlich unmittelbar"), im Rahmen eines direkten physischen Kontakts ("faktisch unmittelbar") oder letztlich nur im Rahmen eines mittelbaren Wirkungsverhältnisses zum Patienten tätig geworden ist.(Rn.44) 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 14/22) (Orientierungssätze 2 und 3 sind solche des FG.) Die Bescheide über Umsatzsteuer 2014, 2015, jeweils vom 8. Juli 2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2019 und der Bescheid über Umsatzsteuer 2016 vom 8. Juli 2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2019, werden dahingehend geändert, dass die streitigen Umsätze dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden und die Steuer damit für - 2014 um … EUR - 2015 um … EUR - 2016 um … EUR niedriger festgesetzt wird. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Revision wird zugelassen. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Das Urteil ist wegen der Kosten für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die Klage ist begründet. Denn die streitgegenständlichen Leistungen wurden als entgeltliche sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 14 AO) erbracht, der als ein Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO die die Voraussetzungen für eine Begünstigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG erfüllte: 1.) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ermäßigt sich die Umsatzsteuer vom Regelsteuersatz auf 7 % für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 - 68 AO). Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a S. 2 und 3 UStG gilt die Ermäßigung nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden; für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebes ausgeführt werden, gilt die Ermäßigung nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 - 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht. Diese Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung sind erfüllt. Die Beteiligten gehen übereinstimmend zutreffend davon aus, dass die streitigen Transportleistungen durch den Kläger als eine anerkannte Körperschaft i.S.d. §§ 51 - 68 AO die Voraussetzungen für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO erfüllen. Denn insoweit handelt es sich um eine selbstständige, nachhaltige Tätigkeit, durch welche Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Voraussetzungen dafür, dass dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als begünstigter Zweckbetrieb zu qualifizieren ist, liegen ebenfalls vor. Der Begriff des Zweckbetriebes wird in § 65 AO als Generalklausel definiert. In den §§ 66 - 68 AO finden sich als lex specialis einzelne, gesondert definierte Zweckbetriebe. Im Streitfall liegt ein Betrieb der Wohlfahrtspflege im Sinne des § 66 AO vor, mit dem der Kläger seinen Zweck, kranken Menschen zu helfen, verfolgt. Im Einzelnen: 2.) Gem. § 66 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO benannten Personen dient; zu den in § 53 AO benannten Personen gehören u.a. solche, die infolge eines körperlichen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind. Die Wohlfahrtspflege ist gemäß § 66 Abs. 2 AO die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient „in besonderem Maße“ den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugutekommen. a.) Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Nach dem glaubhaften und unbestrittenen Vortrag des Klägers dienten die – teilweise im Rahmen einer Notbehandlung unter Einsatz von Blaulicht durchgeführten – Transporte nahezu ausschließlich dazu, kranken, mithin hilfsbedürftigen Menschen zu helfen. Die Tätigkeit erfolgte dabei auch nicht auf Grundlage einer dem Zweckbetrieb entgegenstehenden ausschließlichen Erwerbsorientierung, da nicht ersichtlich ist, dass mit ihr Gewinne angestrebt wurden, die den konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen und die Wohlfahrtspflege damit nur als Vorwand zur eigenen Vermögensmehrung anzusehen wäre (s. dazu BFH-Urteil vom 27. November 2013, I R 17/12, BStBl. II 2016, 68). Insoweit verweist der Kläger zutreffend und unwidersprochen darauf, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb über die von der BP geprüften Jahre hinweg defizitär agierte. b.) Der Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO steht dabei nach Auffassung des Senats auch nicht entgegen, dass die klägerischen Leistungen den kranken Menschen nicht im Rahmen eines direkten Vertragsverhältnisses unmittelbar zugutekamen, sondern sich lediglich als Subunternehmerleistungen auf mittelbarem Weg bei den Patienten niederschlugen. Denn Letzteres ist für die Annahme eines „Zugutekommens“ i.S.d. § 66 AO ausreichend: c.) Zu dem Merkmal des „Zugutekommens“ hatte der BFH in seiner älteren Rechtsprechung ausgeführt, dass ein solches nur dann vorliege, wenn die Leistungen gegenüber den in § 53 AO benannten Personen im Rahmen einer direkten (vertraglichen) Leistungsbeziehung unmittelbar erbracht würden. Demgegenüber sei eine Unmittelbarkeit in diesem Sinne nicht gegeben, wenn Leistungen aufgrund einer gesonderten (vertraglichen) Leistungsbeziehung unmittelbar gegenüber einem anderen (Leistungserbringer) erbracht würden, der seinerseits gegenüber dem benannten Personenkreis tätig geworden sei, sodass die fraglichen Leistungen den in § 53 AO benannten Empfängern lediglich mittelbar zugutekämen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. März 2004, V R 101/01, BStBl. II 2004, 798; weitere Nachweise im BFH-Urteil vom 27. November 2013, I R 17/12, BStBl. II 2016, 68, Rn. 39, zit. n. juris). d.) dieses strenge Unmittelbarkeitserfordernis einer konkreten Leistungsbeziehung zwischen dem Leistungserbringer und dem in § 53 AO benannten Personenkreis hat der 1. Senat des BFH in seiner vom Kläger angeführten Entscheidung vom 27. November 2013 (I R 17/12, BStBl. II 2016, 68) gelockert: Zwar habe es der bisherigen Rechtsprechung des 1. Senats entsprochen, dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die die Wohlfahrtspflege als lediglich durchführende Erfüllungsgehilfen eines Dritten erbringen, keine Einrichtungen der Wohlfahrtspflege im Sinne von § 66 AO sein könnten. An diesen Maßgaben halte der Senat jedoch nicht mehr fest. So könne eine Hilfsperson auch dann steuerbegünstigt sein, wenn sie mit der Hilfstätigkeit zugleich eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolge und soweit sie ihren Beitrag selbstständig und eigenverantwortlich erbringe und die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien. Soweit es um den steuerbegünstigten Zweck der Mildtätigkeit gehe, erfordere dies lediglich, dass die Leistungen der Hilfsperson „faktisch unmittelbar“ gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht würden. Es sei anhand des Gesetzeswortlauts und des Normzwecks nicht zu ersehen, dass mit dem Terminus des „Zugutekommens“ im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO ein engeres Unmittelbarkeitserfordernis statuiert werden solle. Allerdings hat der BFH dabei zugleich klargestellt, dass die Leistung – unter Außerachtlassung der Vertragsbeziehung – in rein tatsächlicher Hinsicht unmittelbar gegenüber der maßgeblichen in § 53 AO benannten Person erbracht werden müsse. Die so verstandene „faktische Unmittelbarkeit“ lag in dem Urteilssachverhalt vom 27. November 2013 (I R 17/12) maßgeblich deshalb vor, weil die dortige Klägerin diejenige Person war, die die Rettungsleistungen durch ihre Mitarbeiter direkt „an den Patienten“ (so der BFH wörtlich, a.a.O., Rn. 40 zit. n. juris) erbrachte. Insoweit stellten deren Beiträge nicht nur Dienstleistungen gegenüber dem Landkreis (dem Vertragspartner der dortigen Klägerin) dar, sondern seien zugleich „faktisch unmittelbare Hilfeleistungen gegenüber den Hilfsbedürftigen“ (BFH a.a.O., Rn. 40, zit. n. juris). Der 1. Senat BFH hat sich also von dem Erfordernis der Unmittelbarkeit nicht vollständig gelöst, sondern dieses dahingehend modifiziert, dass es zwar auf die Vertragsbeziehungen nicht mehr wesentlich ankomme, dass jedoch die streitigen Leistungen gleichwohl unmittelbar „am Patienten“, bzw. „an der hilfsbedürftigen Person“ – also praktisch im Rahmen eines tatsächlichen physischen Kontakts – erbracht werden müssten. Bei strenger Anwendung dieser Grundsätze dürften die Leistungen des Klägers das Merkmal des „Zugutekommens“ nicht erfüllt haben, weil die (Subunternehmer-)Transportleistungen – als Teilaspekt der Gesamtleistung des behandelnden (Haupt-)Unternehmers – nicht im Rahmen eines unmittelbaren tatsächlichen Kontakts zwischen Patient und klägerischem Personal erfolgten. e.) In seiner neueren Rechtsprechung zum Merkmal der „engen Verbundenheit mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit“ i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL hat der 11. Senat des BFH (BFH-Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 32/20 (XI R 42/19), XI R 32/20, XI R 42/19, BFHE 272, 270 – im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 8. Oktober 2020, C-657/19 (EU:C:2020:811)) geurteilt, dass Dienstleistungen in Gestalt der Abrechnung von Leistungen von Rettungsdiensten – die ihrerseits als Beauftragte des Trägers des öffentlichen Rettungsdienstes tätig wurden – begünstigt seien. Dabei kam es nicht entscheidend darauf an, auf welcher Leistungsstufe und in welchem faktischen oder vertraglichen Verhältnis zu dem Empfängerkreis (beförderte Personen) die Leistungen erbracht wurden. Maßgebliches Beurteilungskriterium war vielmehr, dass die Abrechnungsleistungen aufgrund der konkreten Umstände (im dortigen Streitfall: Verlangen des Trägers des Rettungsdienstes) unerlässlich für die Sozialfürsorge und soziale Sicherheit waren. In diesem Zusammenhang hat sich der BFH ausdrücklich von seiner früheren Entscheidung vom 1. Dezember 2010 (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010, XI R 46/08, BFHE 232, 232) distanziert. Dort hatte der 11. Senat noch ausgeführt, dass Leistungen nicht eng mit der Sozialfürsorge verbunden seien, wenn sie „nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen, sondern an einen Unternehmer erbracht werden, der sie benötigt, um seine eigene steuerbefreite Ausgangsleistung an den jeweiligen Patienten zu erbringen“. Dieser Ausschluss der mittelbaren Subunternehmerleistungen von der steuerlichen Begünstigung soll nach der neueren Rechtsprechung nun jedenfalls dann nicht mehr gelten, wenn der Träger des Rettungsdienstes einen Subunternehmer mit den Rettungsfahrten beauftragt und auf Verlangen und im Auftrag des Trägers ein Dritter entgeltliche Abrechnungsleistungen für das Verhältnis zwischen dem Träger und dem Beauftragten vornimmt. Der „engen Verbundenheit“ mit der Sozialfürsorge steht damit nicht mehr entgegen, dass der Abrechnende (soweit er für die anderen Dienstleister abrechnet) weder in einem Vertragsverhältnis zu den hilfsbedürftigen Personen steht, noch Leistungen im Rahmen einer tatsächlichen physischen Präsenz („am Patienten“) erbringt. Bei derartigen Hilfsdienstleistung eines Dritten kann die Verbundenheit zur Sozialfürsorge über das Merkmal der Unerlässlichkeit dadurch begründet werden, dass der Träger der Aufgabe diese (gebündelte) Hilfsleistung durch den Abrechnenden verlangt hat. f.) Aufgrund der vorgenannten Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung versteht der erkennende Senat auch die an das Vorliegen eines Zweckbetriebes i.S.d. § 66 AO zu stellenden Anforderungen in einem weiteren Sinne dahingehend, dass die auf die Linderung der Hilfsbedürftigkeit gerichteten Leistungen einer begünstigten Körperschaft den hilfsbedürftigen Personen bereits dann „zugutekommen“, wenn die konkreten Leistungen bei der betroffenen Person – sei es auch ohne Vertragsverhältnis und ohne faktischen Kontakt zwischen Person und Leistungserbringer – ihren Niederschlag finden, weil sie notwendiger Bestandteil der erforderlichen Gesamtbehandlung sind. Ein solches Verständnis steht im Einklang mit dem Wortlaut des § 66 AO, der lediglich ein „Zugutekommen“ fordert und es vom Wortsinn her zulässt, eine Begünstigung auch ohne faktische Leistungen der Körperschaft unmittelbar am Patienten anzunehmen. Der Normzweck steht diesem weiten Begriffsverständnis ebenfalls nicht entgegen. Denn die steuerliche Begünstigung der unter den sonstigen Voraussetzungen des § 66 AO erbrachten Leistungen findet nach Auffassung des Senats auch dann ihre Rechtfertigung, wenn sich die Leistung in der Linderung der Hilfsbedürftigkeit lediglich mittelbar auswirkt, da eben diese Linderung – und nicht die konkrete Form der (Vertrags-)Gestaltung – das Förderungsziel der Begünstigung darstellt. Es erscheint dabei nicht erforderlich, bei der Begünstigung solcher Leistungen danach zu differenzieren, ob die gewünschten Auswirkungen darauf beruhen, dass der Subunternehmer (bzw. dessen Mitarbeiter) im Rahmen eines direkten Vertragsverhältnisses („rechtlich unmittelbar“), im Rahmen eines direkten physischen Kontakts („faktisch unmittelbar“) oder letztlich nur im Rahmen eines mittelbaren Wirkungsverhältnisses zum Patienten tätig geworden ist. Hätten die Patienten im Streitfall bei ihrer Behandlung für den Transfer ihrer Blut- oder Gewebeprobe einen eigenständigen – organisatorisch in den Behandlungsablauf integrierten – Transportvertrag mit dem Kläger abgeschlossen, wäre eine (rechtliche) Unmittelbarkeit und damit ein „Zugutekommen“ i.S.d. § 66 AO gegeben. Es erscheint sachgerecht, ein „Zugutekommen“ in gleicher Weise anzunehmen, wenn die Beteiligten von einer solchen Vertragsgestaltung absehen, sich der Transport damit lediglich mittelbar beim Patienten auswirkt, jedoch unter sonst gleichen Bedingungen und mit demselben Ergebnis durchgeführt wird. Unter dieser Prämisse fallen die streitgegenständigen Leistungen des Klägers unter § 66 AO, da der Transport von Blut- und Gewebeproben kranker Patienten bzw. solcher Patienten, bei denen der Verdacht einer Krankheit besteht, den betroffenen Personen im Rahmen eines mittelbaren Wirkungsverhältnisses „zugutekamen“. 3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO mit Blick auf die Ausführungen unter Ziff. 2.) zugelassen. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung von Blut- und Gewebetransporten, welche die Klägerin zwischen Krankenhäusern/Ärzten einerseits und Laboren andererseits durchführte, ohne dabei Vertragsverhältnisse mit den jeweiligen Patientinnen und Patienten begründet zu haben. Kläger ist der Verein A e.V.. Er ist eine Körperschaft, die nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt (§§ 51 - 68 Abgabenordnung, AO). Ziffer 2 der aktenkundigen Satzung des Klägers lautet: 2.1. Zweck des Vereins ist es, a) verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportmöglichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen, b) Pflege und Betreuung von kranken, behinderten und alten Menschen zu übernehmen, c) bei Not- und Katastrophenfällen durch Einsatz von Mitarbeitern und Gerät Hilfe zu leisten, d) Aus- und Fortbildungsmaßnahmen für jedermann auf dem Gebiet des Sanitätswesens (z. B. Erste-Hilfe, lebensrettende Sofortmaßnahmen für Führerscheinbewerber, Herz-Lungen-Wiederbelebung) und der Pflege durchzuführen, e) die Aus- und Fortbildung von Rettungsdienst-, Sanitäts- und Pflegepersonal durchzuführen, f) durch Veröffentlichungen und öffentliche Veranstaltungen das Bewusstsein in der Bevölkerung für Fragen des Sozial- und Gesundheitswesens, insbesondere bezüglich der Betreuung und Pflege behinderter, kranker und pflegebedürftiger Menschen jeden Alters, im Rettungswesen, im Bereich der Jugendpflege und sozialen Hilfe zu fördern, g) behinderte und pflegebedürftige Menschen und ihre Angehörigen in Fragen der Betreuung und Pflege zu beraten. Der Verein ist als Organisation der Freien Wohlfahrtspflege und der freien Jugendhilfe Mitglied im Deutschen paritätischen Wohlfahrtsverband. (…). Ziffer 3 der aktenkundigen Satzung des Klägers lautet: Selbstlosigkeit 3.1. Der Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige bzw. mildtätige Wohlfahrtszwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung vom 1. Januar 1977. Er ist selbstlos tätig und verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. (…). In den Streitjahren führte der Kläger u. a. Transporte von Blut und Gewebeproben zwischen Arztpraxen/Krankenhäusern auf der einen Seite und Laboren auf der anderen Seite durch. Die Fahrzeuge waren teilweise mit blauem Rundumlicht und Martinshorn ausgerüstet. Vertragliche Beziehungen bestanden dabei lediglich zwischen dem Kläger und den Krankenhäusern, Ärzten bzw. den Laboren. Zu den Patientinnen und Patienten, deren Proben transportiert wurden, bestanden keine Vertragsbeziehungen. In seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2014 gab der Kläger u. a. Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von … € und Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von … € an. Die Erklärung stand einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). In seiner Umsatzsteuererklärung 2015 gab der Kläger u. a. Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von … € und Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von … € an. Die Erklärung stand einer Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Eine Umsatzsteuererklärung für 2016 ist nicht aktenkundig. Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 27. Dezember 2017 fand beim Kläger bis zum 10. April 2019 eine Betriebsprüfung (mit Unterbrechungen) statt. Der Prüfer vertrat dabei die Auffassung, dass die oben beschriebenen Umsätze aus dem „Blut- und Laborservice“ zu Unrecht mit 7 % der Umsatzsteuer unterworfen worden seien. Es handle sich um Umsätze aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die mit dem vollen Steuersatz von 19 % besteuert werden müssten. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG komme nicht in Betracht. Denn dafür wäre es erforderlich gewesen, dass die ausgeführten Leistungen in ihrer tatsächlichen Ausgestaltung und Gesamtausrichtung dazu bestimmt gewesen wären, den in der Satzung bezeichneten steuerbegünstigten Zweck selbst zu verwirklichen. Die Leistungen kämen im Streitfall jedoch nicht unmittelbar dem begünstigten Personenkreis (Verletzte, Kranke und Behinderte) zugute, sondern seien gegenüber Dritten (Krankenhäusern / Laboren /Ärzten) erbracht worden. Insoweit seien mit den Leistungen nicht unmittelbar satzungsmäßige Zwecke erfüllt worden. Nach dem Umsatzsteueranwendungserlass dürften in einem solchen Fall die Einnahmen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht zu mehr als 50 % aus nicht satzungsgemäßen Zwecken erzielt werden. Der hier vorliegende Betrieb „Blut- und Laborservice“ erziele seine Einnahmen jedoch zu 100 % aus Leistungen, die nicht unmittelbar dem begünstigten Personenkreis zugutekämen. Zudem stünden diese Leistungen in einem unmittelbaren Wettbewerb zu anderen Unternehmen und es handle sich auch nicht um Hilfsumsätze. Auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG in Verbindung mit § 23 Nr. 3 UStDV komme nicht in Betracht. Zwar sei der Kläger als Mitglied mittelbar am paritätischen Wohlfahrtsverband – Gesamtverband e.V. beteiligt. Jedoch sei zusätzlich erforderlich, dass die streitgegenständliche Leistung auch durch die Satzung des Klägers gedeckt sei und unmittelbar dem begünstigten Personenkreis zugutekomme. Daran fehle es hier, da Empfänger der klägerischen Leistung nicht der in der Satzung benannte Personenkreis, sondern die Krankenhäuser / Labore / Ärzte gewesen seien. Die Steuerfreiheit entfalle insoweit, weil die Leistungen nicht den hilfsbedürftigen Personen zugutegekommen seien. Infolgedessen nahm der Betriebsprüfer eine Umqualifikation vor und unterwarf die bislang mit 7 % besteuerten Umsätze dem Regelsteuersatz von 19 %. Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ am 8. Juli 2019 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2014, 2015 und 2016. Dagegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 16. Juli 2019. Soweit es um die Zuordnung der streitigen Transportleistungen zu einem steuerbegünstigten Zweckbetrieb gehe, genüge es, wenn die Leistungen der „Hilfsperson“ – also des Klägers – lediglich faktisch unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht würden (Verweis auf BFH – Urteil vom 27. November 2013, I R 17/20). Daher komme es auf eine Vertragsbeziehung zwischen dem Kläger und den Patienten nicht mehr an. Es reiche vielmehr aus, wenn die Leistungen den Patienten rein tatsächlich zugutekämen. Dies sei hier der Fall. Mit Einspruchsentscheidung vom 4. September 2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies er zunächst auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht. Für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO wäre es erforderlich, dass der Kläger mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb tatsächlich und unmittelbar wohlfahrtspflegerische Zwecke verfolge. Der bloße Transport von Blut- und Gewebeproben erfülle diese Kriterien nicht. Vielmehr erbringe der Kläger Dienstleistungen gegenüber seinen Vertragspartnern und folglich keine unmittelbaren Leistungen gegenüber dem in § 66 AO benannten Personenkreis. Entsprechend habe auch der BFH in seinem Urteil vom 26. Januar 2012 (VII R 4/11) eine Begünstigung abgelehnt. Ein Zweckbetrieb liege nur vor, wenn der strittigen Tätigkeit ein eigenes karitatives Element beigemessen werden könne. Dies könne bei einer Tätigkeit nicht der Fall sein, die sich objektiv nicht von einer gewerblichen Tätigkeit unterscheide. Auch ein Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO liege nicht vor, da mit dem Transport keine satzungsmäßigen (mildtätigen) Zwecke verwirklicht würden und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zudem in Wettbewerb zu anderen, nicht steuerbegünstigten Betrieben derselben Art (Taxi- oder Transportunternehmen) trete. Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner am 2. Oktober 2019 eingegangenen Klage. Der ermäßigte Steuersatz sei anzuwenden, weil die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG vorlägen. Der Kläger verfolge ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (§ 51 - 68 AO). Zwar würden die streitgegenständlichen Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt; indes liege aus folgenden Gründen ein Zweckbetrieb nach § 66 AO vor: - Der Blut- und Gewebetransport sei eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege. Denn er werde planmäßig und zum Wohle der Allgemeinheit – und nicht des Erwerbes wegen – ausgeübt. Soweit der Beklagte einwende, dass die streitgegenständlichen Leistungen zu denselben Bedingungen auch von nicht steuerbefreiten Anbietern erbracht würden (Verweis auf BFH-Urteil vom 26. Januar 2012, VII R 4/11) führe dies zu keiner anderen Sichtweise. Denn der BFH habe den in diesem Urteil aufgestellten Maßstab, wonach der Tätigkeit ein eigenes karitatives Element beizumessen sein sollte, später aufgegeben. Ob eine Tätigkeit des Erwerbs wegen ausgeübt werde, beurteile sich nunmehr nur noch danach, ob mit der Tätigkeit Gewinne angestrebt würden, die den Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs überstiegen (Verweis auf BFH – Urteil vom 27. November 2013, I R 17/12). Nach den Vorgaben der Finanzverwaltung sei die Erwerbsorientierung sogar erst gegeben, wenn in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen Gewinne erwirtschaftet würden, die den Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre der Körperschaft überstiegen. Dieser Bereich habe jedoch ausweislich des BP-Berichts in allen geprüften Jahren defizitär gearbeitet und den Finanzierungsbedarf damit nicht überstiegen. - Der Blut- und Gewebetransport habe auch den in § 53 AO genannten Personen gedient, da die Proben nahezu ausschließlich für (körperlich) erkrankte Menschen transportiert wurden. - Die Tätigkeit habe diesen Personen auch in besonderem Maße gedient. Denn es könne unterstellt werden, dass der Kläger in nahezu allen Fällen und damit in jedenfalls mehr als zwei Dritteln aller Fälle die Proben für die oben genannten Personen befördert habe. Es sei – anders als in der früheren Rechtsprechung vertreten – auch nicht mehr erforderlich, dass der Kläger mit den kranken, hilfsbedürftigen Personen unmittelbare Vertragsbeziehungen eingegangen sei. Denn die Rechtsprechung zur sogenannten „Hilfsperson“ habe der BFH ausdrücklich aufgegeben (Verweis auf BFH-Urteil vom 27. November 2013, I R 17/12; AEAO zu § 66, Rn. 3). Nunmehr komme es lediglich darauf an, dass die Leistungen faktisch gegenüber den hilfsbedürftigen Personen erbracht würden. Hier profitiere faktisch der jeweilige Patient, dessen Probe vom Kläger befördert werde, von der streitgegenständlichen Leistung. Darauf, dass von den Transportleistungen rechtlich und wirtschaftlich die Vertragspartner profitierten, komme es nach der benannten neueren Rechtsprechung nicht mehr an. Für die Beurteilung der „Unmittelbarkeit“ sei vielmehr auf das allgemeine Verständnis nach § 57 Abs. 1 S. 1 AO abzustellen. Der Kläger folge insoweit der Ansicht, wonach für die Unmittelbarkeit nicht die erfolgreiche, sondern die selbständige und eigenständige Zweckerfüllung mittels der Organe oder Angestellten der Körperschaft bzw. eingesetzter Hilfspersonen entscheidend sei. Diese Anforderungen erfülle er, weil die Durchführung des „Blut- und Laborservices“ als Umsetzung des Satzungszweckes durch die eigenen Angestellten erfolge. Der Beklagte dagegen verfolge den sachlichen Unmittelbarkeitsbegriff und verneine die Unmittelbarkeit, weil die Patienten von den Transportleistungen des Klägers nur über Umwege profitierten. Diesem sachlichen Unmittelbarkeitsbegriff sei indes nicht zu. Auch aus der ab dem 29. Dezember 2020 geltenden Neufassung des § 57 Abs. 3 S. 1 AO folge, dass es nie darauf angekommen sei welche Körperschaft den „finalen Leistungsschritt“ gegenüber dem Hilfsbedürftigen erbringe. Auch mit Blick auf den verfassungsrechtlichen Auftrag der Wohlfahrtspflege (Art. 20 Abs. 1 GG) sollten auch Hilfstätigkeiten, die nicht des Erwerbs wegen ausgeübt werden, aber den unter §§ 66, 53 AO geschützten Personenkreis satzungsgemäß, aber nur im sachlichen Verständnis des § 57 Abs. 1 S. 1 AO zugutekommen, steuerbegünstigt sein. Maßgeblich für § 66 Abs. 3 AO könne nur sein, wer am Ende faktisch von der Leistungserbringung profitiere. Dies sei hier der Patient, dessen Probe vom Leistungserbringer, also der Klägerin, befördert werde. Dieses Ergebnis folge auch aus einer richtlinienkonformen Auslegung. Für eng mit der Sozialfürsorge verbundene Dienstleistungen im Sinne des Art. 132 Absatz 1 Buchst. g MwStSystRL habe der BFH (Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 32/20 (XI R 42/19) Rn. 30) unlängst entschieden, dass es nicht darauf ankomme, an wen die Leistungen erbracht würden. Im konkreten Fall sei es um die Abrechnungsleistungen gegangen, die ein Leistungserbringer im Rettungsdienst gegenüber anderen Rettungsdiensten vorgenommen habe. Erforderlich für die Steuerbegünstigung sei nur, dass sie ein für die Durchführung der Maßnahmen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unerlässlichen Schritt darstellten und ihre Belastung mit der Mehrwertsteuer daher zwangsläufig dazu führen würde, die Kosten der genannten Umsätze zu erhöhen (vgl. dazu auch Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 30/20 (XI R 11/17) Tz. 30). Dies müsse in entsprechender Anwendung auch bei der Auslegung des § 66 AO berücksichtigt werden. Anderenfalls erschlösse sich nicht, warum bei der weitreichenderen Rechtsfolge der vollständigen Steuerfreistellung nach Art. 132 Absatz 1 Buchst. g MwStSystRL geringere Anforderungen an den Unmittelbarkeitsbegriff gestellt würden als in § 66 AO. Der Transport der Gewebe- und Blutproben sei zwingend erforderlich und würde bei Belastung mit Umsatzsteuer die Kosten für die Patienten zwingend erhöhen. Da die Tätigkeit somit bereits im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 66 AO ausgeübt werde, werde lediglich hilfsweise darauf hingewiesen, dass zugleich auch die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb nach § 65 AO erfüllt seien: - Zunächst diene der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtausrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen. Ziffer 2.1 a der Satzung laute: „Zweck des Vereins ist es, verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportmöglichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen, dazu gehören auch die fachgerechte Begleitung und Beförderung zu entsprechenden Versorgungseinrichtungen.“. Die „Transportmöglichkeiten mit vereinseigenen Fahrzeugen“ schlössen die streitgegenständliche Tätigkeit mit ein. Es seien gerade keine Begriffe vorhanden, die einen Bezug zwischen Transport und den benannten Menschen herstellten. Vielmehr erfassen die Transportmöglichkeiten nicht nur den Patiententransport, sondern auch den Transport von deren Blut- oder Gewebeproben. Zudem seien im Streitfall der steuerbegünstigte Zweck und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb untrennbar miteinander verwoben und bildeten gewissermaßen eine Einheit. Es liege damit keine der Zweckerfüllung lediglich förderliche Aktivität vor. Denn es sei nicht das Ziel, durch die Transporte bloße Mittel zu erwirtschaften, um die anderen Aktivitäten, etwa den Krankentransport, zur Verfügung zu stellen. Vielmehr sei die Schaffung der Transportmöglichkeiten für Blut- und Gewebeproben selbst Satzungszweck. - Die konkret verfolgten Zwecke seien auch nur durch einen Geschäftsbetrieb, wie er tatsächlich unterhalten werde, erreichbar. Die insoweit relevante angebotene Leistung sei aufgrund der damit verbundenen hohen Kosten nur gegen Entgelt möglich. Der Kläger könne den konkreten steuerbegünstigten Zweck daher nur im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes verwirklichen. - Schließlich sei auch der durch den Geschäftsbetrieb bewirkte Wettbewerb auf das zur Erfüllung des steuerbegünstigten zwecks unvermeidbare Maß begrenzt. Denn der Transport beschränke sich auf Blut- und Gewebeproben kranker Patienten bzw. solcher Patienten, bei denen der Verdacht einer Krankheit bestehe. Darüber hinaus trete der Kläger nicht in Wettbewerb mit gewerblichen Transportanbietern. Schließlich lägen auch die besonderen umsatzsteuerlichen Voraussetzungen für eine Begünstigung vor: Der Zweckbetrieb diene nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu anderen – dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden – Unternehmen stehen. Nach Abschnitt 12.9 Abs. 9 Satz 2 UStAE sei der ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach 65 AO stets uneingeschränkt anwendbar. Abschnitt 12.9 Abs. 9 Satz 3 Nr. 1 führe aus, dass dies auch für Zweckbetriebe im Sinne des § 66 AO gelte. Die Zweckbetriebseigenschaften nach § 65 AO und § 66 AO seien hier gegeben. Der Kläger beantragt, 1. die Bescheide über Umsatzsteuer 2014, 2015, jeweils vom 8. Juli 2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2019 und den Bescheid über Umsatzsteuer 2016 vom 8. Juli 2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2019, dahingehend zu ändern, dass die streitigen Umsätze dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden und die Steuer damit für 2014, 2015 und 2016 niedriger festgesetzt wird, 2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.