5 K 186/18

Leitsatz: Persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) einer KGaA sind wie Mitunternehmer zu behandeln. Die Einkünfte der Komplementäre werden transparent an der Wurzel abgespalten. Das gilt einschließlich darin anteilig enthaltener steuerfreier oder steuerbegünstigter Betriebseinnahmen sowie nicht abziehbarer Betriebsausgaben.(Rn.32) (Rn.33) (Rn.34) (Rn.35) Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2016, zuletzt geändert mit Bescheid vom 07. November 2019 wird dergestalt geändert, dass die auf den Kläger aus der Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter der B KGaA entfallende anteilige Investitionszulage aus einer Gesamtsumme i.H.v ... € und anteilig anrechenbare Steuern aus einer Gesamtsumme laut Steuerbescheinigung i.H.v. ... € bei den Einkünften des Klägers berücksichtigt werden. Dem Finanzamt wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den geänderten Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Das Urteil ist - soweit der Klage stattgegeben wurde - wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % der vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Die Revision wird zugelassen. I. Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene (geänderte) Einkommensteuerbescheid vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2016, zuletzt geändert mit Bescheid vom 07. November 2019 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat zu Unrecht die Einkommensteuer 2003 der Kläger ohne eine im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gewinnmindernde Berücksichtigung der auf den Kläger aus der Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter der B KGaA entfallenden anteiligen steuerfreien Investitionszulage in Höhe von … € (aus einer Gesamtsumme von … €) und anteilig anrechenbarer Steuern in Höhe von … € (aus einer Gesamtsumme von … € laut Steuerbescheinigung) bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb festgesetzt. 1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) ist die Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA unabhängig von derjenigen der KGaA durchzuführen, soweit nicht eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KGaA vorliegt (BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881). Die Frage, ob an körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften und mit ihnen in Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen mehrere Personen beteiligt sind und ob die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, ist grundsätzlich in einem Gewinnfeststellungsverfahren gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO zu beantworten. Ein Feststellungsverfahren ist bereits dann durchzuführen, wenn zweifelhaft ist, ob die hierfür erforderlichen Voraussetzungen vorliegen. Die Entscheidung über das Erfordernis oder Nichterfordernis einer gesonderten Feststellung kann verbindlich nur in dem Grundlagenverfahren getroffen werden. Dementsprechend ist ein positiver oder negativer Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO dann zu erlassen, wenn eine gesonderte Feststellung aufgrund des (ggf. streitigen) Sachverhalts möglich erscheint (BFH, Urteil vom 09. Mai 1984, I R 25/81, BStBl. II 1984, 726; Urteil vom 17. Dezember 2003, I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; Beschluss vom 29. Juni 2016, I B 32/16, BFH/NV 2016, 1679; s.a. BFH-Beschlüsse vom 16. November 2006, XI B 156/05, BFH/NV 2007, 401 und vom 22. August 2013, X B 16-17/13, BFH/NV 2013, 1763). Nach diesen Grundsätzen ist auch die Frage, ob die Ergebnisanteile des phG einer KGaA Gegenstand eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung sind, in dem Feststellungsverfahren zu klären (BFH, Beschluss vom 29. Juni 2016, I B 32/16, BFH/NV 2016, 1679). Die (positiven oder negativen) Feststellungen aus einem solchen Feststellungsbescheid sind für einen Folgebescheid - wie den hier streitigen Einkommenssteuerbescheid - bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Umfang dieser Bindung richtet sich nach dem Inhalt des ergangenen Bescheides (BFH, Urteil vom 24. März 1998, I R 83/97, BStBl. II 1998, 601). Im Streitfall hat das für die KGaA zuständige Finanzamt D mit negativem Feststellungsbescheid vom 30. Juni 2014 festgestellt, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO nicht durchgeführt wird. Dem Bescheid vom 30. Juni 2014 liegt die Auffassung zugrunde, dass die Einkünfte der phG einer KGaA und der Gesamtheit der Kommanditaktionäre nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind. Diese Auffassung ist umstritten (gegen eine einheitliche und gesonderte Feststellung vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 12. April 2011, 5 K 136/07, EFG 2011, 2038; FG München, Urteil vom 16. Januar 2003, 7 K 5340/01, EFG 2003, 670; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 180 Rn. 6; Koenig, AO, 3. Aufl., § 180 Rn. 16; a.A. FG Hamburg, Beschluss vom 09. Juli 2015, 3 K 308/14, juris; ebenfalls für eine einheitliche und gesonderte Feststellung Kusterer in: DStR 2008, 484; Brandis in: Tipke/Kruse, AO, FGO, Stand 4/2017, § 180 AO Rn 17; Drüen/ van Heek in: DStR 2012, 541; Desens/Blischke in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand 08/2016, § 15 Rn. D 17). Der BFH konnte diese Frage in seinen letzten Entscheidungen offenlassen (BFH, Urteil vom 15. März 2017, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 m.w.N.; Urteil vom 07. Dezember 2011, I R 5/11, BFH/NV 2012, 556; ebenso Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl. II 1989, 881). Der Senat braucht zu dieser Streitfrage ebenfalls nicht Stellung zu nehmen, da er an die ergangene bestandskräftige negative Feststellung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden ist, auch wenn diese die Rechtslage unrichtig beurteilt haben sollte (BFH, Beschluss vom 14. April 1987, GrS 2/85, BStBl. II 1987, 637). Die Bindung erstreckt sich hier auch auf die Verneinung der Voraussetzungen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung im Verhältnis zwischen dem Kläger und der KGaA. Lehnt das für den Erlass von einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheiden zuständige Finanzamt – wie vorliegend – den Erlass eines Feststellungsbescheides ab, so ist zwar primär mit bindender Wirkung festgestellt, dass die Voraussetzungen für eine Feststellung im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO nicht vorliegen (BFH, Urteil vom 11. Mai 1993, IX R 27/90, BStBl. II 1993, 821; Beschluss vom 09. März 1995, X B 242/94, BFH/NV 1995, 858). Dies wurde mithin auch im Streitfall durch den bestandskräftigen negativen Feststellungsbescheid für 2003 vom 30. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2014 bindend festgestellt. Allerdings ist die Bindungswirkung des Bescheides nicht allein beschränkt auf die Feststellung, dass die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO nicht gegeben sind. Der Ausspruch des negativen Feststellungsbescheides, also die Ablehnung der Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung, ist vielmehr auch anhand der gegebenen Begründung auszulegen (BFH, Urteil vom 24. März 1998, I R 83/97, BStBl. II 1998, 601). Hier wurde mit Bescheid vom 30. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2014 die einheitliche und gesonderte Feststellung mit der Begründung abgelehnt, dass die Beteiligten weder mit der KGaA noch untereinander gesamthänderisch verbunden seien und eine gemeinsame Einkunftsquelle nicht vorliege. Die Komplementäre der KGaA seien keine Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Damit erstreckt sich die Bindungswirkung nach der Begründung des Bescheids sowohl auf die Verneinung der Voraussetzungen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung im Verhältnis zwischen den Komplementären bzw. den Kommanditaktionären und der KGaA als auch im Verhältnis zwischen den Komplementären und den Kommanditaktionären. Zudem wurde bindend festgestellt, dass jeweils eine Mitunternehmerschaft nicht vorliegt. Eine weiterreichende Bindungswirkung ist indes nicht gegeben (vgl. unten unter 2 a). 2. Aus zuvor Gesagtem folgt, dass verfahrensrechtlich unabhängig von der Körperschaftssteuerveranlagung der KGaA zu beurteilen ist, welche Einkünfte der Kläger erzielt hat. Die Einkünfte des Klägers aus der KGaA sind für steuerliche Zwecke eigenständig durch Betriebsvermögensvergleich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu ermitteln. Als persönlich haftender Gesellschafter der B KGaA erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unabhängig davon, ob er auch als Mitunternehmer einzuordnen wäre. Schon die Übernahme der persönlichen Haftung in der KGaA begründet die Anwendbarkeit des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, ohne dass weitere Voraussetzungen zu erfüllen wären (BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881; Urteil vom 05. März 1986, II R 211/84, BFH/NV 1987, 633). Allgemein ist umstritten, wie § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in seiner Funktion und Rechtsfolge zu verstehen ist. Bei der KGaA auf der einen Seite und dem an ihr beteiligten Komplementär auf der anderen Seite handelt es sich nach der gesetzgeberischen Systematik der einschlägigen Regelungen zunächst um zwei eigenständige Steuersubjekte. Einkünfteerzielungssubjekt der durch den Gewerbebetrieb der KGaA erzielten Einkünfte ist allein die KGaA als solche, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der phG einer KGaA, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der phG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Um eine Doppelbesteuerung zu verhindern, erklärt § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG den Teil des Gewinns, der bei der KGaA und bei vergleichbaren Kapitalgesellschaften an phG auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird, als abzugsberechtigte Aufwendung der KGaA (BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881; Urteil vom 31. Oktober 1990, I R 32/86, BStBl. II 1991, 253). Aus den sehr allgemein formulierten gesetzlichen Anordnungen der §§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG, 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG geht indes nicht hervor, wie einzelne Besteuerungssachverhalte bei der KGaA und deren phG zu erfassen sind (vgl. Drüen in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand 01/2019, § 9 KStG Rn. 35a). Zwei Konzepte bestimmen hier die Diskussion: das sog. intransparente und das sog. transparente (vgl. hierzu z.B. Drüen in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 KStG Rn. 23 m.w.N.). Die Vertreter der „intransparenten Betrachtungsweise“ betonen die Eigenschaft der KGaA als Kapitalgesellschaft. Als solche sei sie selbst das Körperschaftssteuersubjekt. Danach sei der phG nicht originär am Gewinn bzw. Verlust der KGaA beteiligt. Die KGaA und der phG erzielten nicht Einkünfte aus einer gemeinsamen, sondern aus verschiedenen Einkunftsquellen. Das Zusammenspiel von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG stelle lediglich eine Umqualifikation von Dividendeneinkünften des phG mit der Folge dar, dass im Übrigen uneingeschränkt Körperschaftssteuerrecht anwendbar sei (FG München, Urteil vom 16. Januar 2003, EFG 2003, 670; FG Hamburg, Urteil vom 14. November 2002, EFG 2003, 711, vgl. beispielhaft in der Literatur Rohrer/Orth in: BB 2007, 2266; Hoppe, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip, 2014, S. 52 ff.). Die Vertreter der „transparenten Betrachtungsweise“ betonen hingegen die Anordnung des § 278 Abs. 2 AktG mit seinem Verweis ins Handelsgesetzbuch und die systematische und haftungsrechtliche Parallele zwischen dem Komplementär der KGaA und dem Gesellschafter einer Personengesellschaft und leiten über den bloßen Wortlaut der Vorschriften hinaus auch eine Mitunternehmerstellung des Komplementärs her (so nach jüngster Rechtsprechung auch FG Hamburg, Beschluss vom 09. Juli 2015, 3 K 308/14, EFG 2015, 1682; FG München, Beschluss vom 28. Januar 2016, EFG 2016, 869; vgl. beispielhaft in der Literatur Mai in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand 9/2018, § 9 Rn. 15, Märtens in: Gosch, KStG, 4. Aufl., § 9 Rn. 12; Hageböke in: DB 2010, 1610). a) Festzuhalten bleibt zunächst, dass sich nicht schon aus dem negativen Feststellungsbescheid vom 30. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2014 eine Vorprägung dahingehend ergibt, dass das Finanzamt D die Durchführung einer Feststellung auch mit der verbindlichen Begründung abgelehnt hat, dass das Finanzamt und das Gericht davon ausgehen müssten, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG allein dahingeht, die betreffenden Einkünfte des phG in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren und mithin der intransparenten Sichtweise zu folgen wäre. Zwar geht aus der Bescheidbegründung hervor, dass die Rechtsfolge aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dahin gehe, dass die betreffenden Einkünfte des phG einer KGaA in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien. Grund für die Ablehnung der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen war aber allein die Annahme, dass eine Mitunternehmerschaft nicht bestehe. Die über diese Feststellung hinausgehende Begründung für das Nichtbestehen einer Mitunternehmerschaft kann nicht herangezogen werden. Dies auch aus dem Grund nicht, weil das Finanzamt D über die eigentliche Gewinnzurechnung im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG beim Kläger gar nicht entschieden hat und auch nicht entscheiden wollte. Der negative Feststellungsbescheid eröffnet vielmehr dem für den Folgebescheid zuständigen Finanzamt und in der Folge dem Gericht die Möglichkeit, den Sachverhalt, der bislang Gegenstand des Feststellungsverfahrens war, in eigener Zuständigkeit zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen (BFH, Urteil vom 11. Mai 1993, IX R 27/90, BStBl. II 1993, 820). b) Hinsichtlich der Frage, wie § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG steuerrechtlich anzuwenden ist, folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881) und geht von einer transparenten Besteuerung der phG einer KGaA aus. Persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA sind wie Mitunternehmer zu behandeln. Die Einkünfte sind einem phG wie einem Einzelunternehmer oder Mitunternehmer unmittelbar zuzurechnen (Wacker in: Schmidt, EStG, 39. Aufl., § 15 Rn. 891). Steuerrechtlich wird daher die Einkommensbesteuerung des phG, sofern dieser nicht auch Kommanditaktionär ist, transparent „an der Wurzel“ von der Körperschaftbesteuerung der KGaA abgespalten und uneingeschränkt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem gewerblichen Betrieb zugewiesen (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881). Eine Umqualifikation von Dividendeneinkünften in solche aus Gewerbebetrieb findet nicht statt (BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881). Wenn auch der phG nicht das Gewerbe selbst betreibt, erfolgt die gesamte Steuerquantifizierung - von der Einkünfteermittlung bis zu Tarifvorschriften - aber so, als wäre der phG Mitunternehmer, also als hätte er die Einkünfte selbst erzielt. Damit entfallen die Unterschiedsbeträge nach § 60 Abs. 2 EStDV, die nicht abziehbaren Betriebsausgaben und die steuerfreien Einnahmen anteilig auf die Gesellschaft und die Komplementäre (so auch FG Hamburg, Beschluss vom 09. Juli 2015, 3 K 308/14, EFG 2015, 1682; Hageböke, Das KGaA-Modell, 2008, S.88/89; Kollruss/Weißert/Ilin in: DStR 2009, 88; Kollruss in: BB 2007, 1988; Kusterer in: FR 2003, 502 und DStR 2008, 484; Mai in: Frotscher/Drüen KStG, § 9 Rn. 17; Krämer in: Dötsch/Eversberg, Die Körperschaftssteuer, Stand 1/2019, § 9 Rn. 42e). Folglich sind die anteilig auf den Kläger gemäß seiner Beteiligung als phG der KGaA entfallende steuerfreie Investitionszulage i.H.v. … € sowie die anteilig anrechenbaren Steuern i.H.v. … € diesem unmittelbar im Rahmen seiner Einkommensbesteuerung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zuzuweisen und steuerrechtlich zu berücksichtigen, wobei die zugunsten der B KGaA vorliegende Steuerbescheinigung für die Zurechnung ausreichend ist. Durch das Zusammenspiel von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG findet auf Ebene der KGaA im Verhältnis zu ihrem phG nicht das für Kapitalgesellschaften geltende Trennungsprinzip, sondern das für Personengesellschaften geltende Transparenzprinzip Anwendung. Es besteht insoweit eine „Teiltransparenz“ der KGaA im Hinblick auf den Gewinnanteil des phG (BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881; Hageböke, KGaA-Modell, 2008, S. 71; Halasz/Kloster/Kloster in: GmbHR 2002, 77; Jünger in: DB 1988, 1969; Mathiak in: DStR 1989, 661; Schaumburg/Schulte in: DStZ 1998, 525). Aufgrund des systematischen Zusammenhangs von § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG, die einander sowohl im Aufbau als auch im Wortlaut weitgehend gleichen, sowie der Gleichbehandlung der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft mit der Veräußerung des KGaA-Komplementäranteils gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG (eine vergleichbare Gleichstellung für Veräußerungseinkünfte findet sich zudem in § 7 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 GewStG) stimmen die Rechtsfolgen der Einkommensbesteuerung des phG einer KGaA auch im Übrigen mit denjenigen der Einkommensbesteuerung von Mitunternehmern überein (BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881; Urteil vom 08. Februar 1984, I R 11/80, BStBl. II 1984, 381; Urteil vom 17. Oktober 1990, I R 16/89, BStBl. II 1991, 211; Urteil vom 28. November 2007, X R 6/05, BFH/NV 2008, 459). Nach Auffassung des Senates wird eine intransparente Sichtweise der besonderen Gesellschaftsform der KGaA nicht gerecht. Bei intransparenter Betrachtung würde der phG mit den Kommanditaktionären faktisch gleichgestellt. Hinsichtlich dieser beiden Gruppen bestehen jedoch wesentliche Unterschiede in Bezug auf ihr Rechtsverhältnis zur KGaA. Die Kommanditaktionäre fungieren letztlich nur als Kapitalgeber. Für ihre Einlage erhalten sie eine reine Kapitalverzinsung und nehmen weder unmittelbar an den Verlusten der Gesellschaft teil, noch haften sie für deren Verbindlichkeiten. An der unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft sind sie allenfalls im Rahmen von Abstimmungen bei Hauptversammlungen beteiligt. Die phG hingegen sind „geborene“ Geschäftsführungsorgane und haben eine starke, im wesentlichen unabhängige Stellung (Bacher in: DB 1985, 2117; Nagel/Wittkowski, Die KGaA, 2012, § 1 Rn. 2; Krebbers-van Heek, Die mitunternehmerische Besteuerung der Komplementäre der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2007, S. 180). Als Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan der KGaA nach § 278 Abs. 2 AktG i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 114 ff., 125 ff. HGB üben sie wesentlichen Einfluss auf die Tätigkeit der Gesellschaft aus und entfalten hierdurch eine besondere Unternehmerinitiative. Der phG hat nicht nur die Möglichkeit der Einflussnahme auf den Betrieb, er lenkt ihn nahezu völlig unabhängig von anderen Organen innerhalb des Unternehmens (Krebbers-van Heek, Die mitunternehmerische Besteuerung der Komplementäre der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2007, S. 180). Zudem nehmen die phG durch Gewinn- bzw. Verlustzuweisungen auf ihr Kapitalkonto (§ 286 Abs. 2 Satz 2 AktG in Bezug auf die Verlustzuweisung) unmittelbar am wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft teil und haften persönlich für die Gesellschaftsverbindlichkeiten gem. § 278 Abs. 1 AktG. Damit tragen die phG in besonderem Maße Unternehmerrisiko und sind im Ergebnis eher mit dem phG einer OHG oder KG als mit den Aktionären einer AG oder den Kommanditaktionären der KGaA vergleichbar (so wohl auch BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881; Kusterer in: DStR 2008, 484). Die Einordnung des phG einer KGaA als Mitunternehmer erscheint auch deshalb gerechtfertigt, weil bereits der atypisch stille Gesellschafter, der regelmäßig eine deutlich geringere Mitunternehmerinitiative entfaltet, bei entsprechendem Mitunternehmerrisiko als Mitunternehmer angesehen wird (BFH, Urteil vom 06. Juli 1995, IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269; Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 341 ff. m.w.N.). Zudem ist die Rechtsstellung des phG einer KGaA gesellschaftsrechtlich weitgehend derjenigen des phG einer KG angeglichen. Gemäß § 278 Abs. 2 AktG bestimmt sich das Rechtsverhältnis der phG einer KGaA zueinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB), die für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KG gelten. Dieser im Zivilrecht erfolgte sphärenorientierte Trennungsanordnung hat nach Ansicht des Senats auch das Steuerrecht Rechnung zu tragen. Eine steuerliche Gleichstellung der phG mit den Kommanditaktionären würde gegen das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßen, da eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem gegeben wäre (so auch Bielinis in: DStR 2014, 771; Kusterer in: DStR 2008, 484). Im Rahmen einer transparenten Betrachtungsweise stehen hingegen - im Einklang mit dem steuerrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzip - der steuerrechtlichen Zurechnung von Einkünften die entsprechenden Steuerbe- und Entlastungen gegenüber (Rohrer/Orth in: BB 2007, 1594). Die phG einer KGaA sind daher mit der Rechtsprechung des BFH wie Mitunternehmer zu behandeln (BFH, Urteil vom 08. Februar 1984, I R 11/80, BStBl. II 1984, 381; vom 23. Oktober 1985, I R 235/81, BStBl. II 1986, 72; Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BStBl. II 1989, 881). Der Klage war im Ergebnis statt zu geben. II. Die Errechnung des festzusetzenden Betrages konnte das Gericht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen. III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. IV. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). V. Die Entscheidung konnte im erklärten Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung ergehen. VI. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen. Zwischen den Beteiligten ist die gewinnmindernde Berücksichtigung einer Investitionszulage und anrechenbarer Steuern bei den Einkünften des Klägers aus der Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA für das Jahr 2003 streitig. Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war im Streitjahr persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) der Firma B KGaA mit einem Beteiligungsanteil von 10,2290 %. Die B KGaA entstand mit Wirkung vom 01. April 2000 durch formwechselnde Umwandlung der B KG. Mit Wirkung zum 01. April 2006 wurde die B KGaA in die B AG umgewandelt. Neben dem Kläger gab es zwei weitere persönlich haftende Gesellschafter. Die B KGaA, die ihren Gewinn vom 01. April bis 31. März eines jeden Jahres (abweichendes Wirtschaftsjahr) ermittelte, berechnete im Veranlagungszeitraum 2003 ihren Gewinn unter Einbeziehung steuerfreier Einnahmen aus einer Investitionszulage in Höhe von … € sowie anrechenbarer Steuern laut Steuerbescheinigung in Höhe von … €. Bei dem für die B KGaA zuständigen Finanzamt (FA) D beantragten die Komplementäre für die Jahre ab 2001 einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen. Das FA D wies den Antrag auf eine einheitliche und gesonderte Feststellung für das Jahr 2001 mit negativem Feststellungsbescheid vom 08. November 2006 ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2007 als unbegründet zurück. Die daraufhin erhobene Klage wies das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 12. April 2011 (5 K 136/07) als unbegründet ab. Die Revision wurde zugelassen. Revisionseinlegung erfolgte nicht, das Urteil ist rechtskräftig. Am 15. November 2004 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 beim Beklagten ein. Hierin erklärten sie Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer der B KGaA in Höhe von - … €. Bei der Berechnung dieser Einkünfte berücksichtigten die Kläger den auf den Kläger entfallenden Anteil der im Gewinn der B KGaA enthaltenen steuerfreien Investitionszulage und anteiligen anrechenbaren Steuern sowie Abschreibungen aus zwei Ergänzungsbilanzen des Klägers. Mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 24. November 2008 erhöhte der Beklagte den erklärten Gewinn des Klägers aus der Beteiligung als Komplementär der B KGaA um die (bei der Ermittlung des Gewinns) abgezogene anteilige Investitionszulage in Höhe von … €, weil die nicht steuerbaren Erträge aus der Investitionszulage bereits bei der B KGaA berücksichtigt wurden. Aus dem gleichen Grund setzte der Beklagte auch die erklärten anrechenbaren Steuern nicht an. Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 24. November 2008 legten die Kläger Einspruch ein mit der Begründung, beim FA D sei für das Jahr 2003 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensteuerbesteuerung eingereicht worden. Eine entsprechende Veranlagung sei bis dato nicht abgelehnt worden. Im Übrigen seien nach einhelliger Meinung Komplementäre einer KGaA wie Mitunternehmer zu behandeln. Steuerrechtlich werde durch § 9 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) der Teil des Gewinns der KGaA, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt werde, „an der Wurzel“ von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten und sei gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) den Komplementären als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzuweisen. Ein Abspalten an der Wurzel bedeute, dass die Gewinnanteile der persönlich haftenden Komplementäre abgespalten würden, bevor der Gewinn der KGaA festgestellt werde. Sie würden insoweit den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet mit der Folge, dass die Investitionszulage nicht nur bei der B KGaA, sondern auch bei den Komplementären nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG gehöre. Der Beklagte wies mit Schreiben vom 01. März 2012 darauf hin, dass das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht für das Jahr 2001 entschieden habe, dass die Einkünfte der Komplementäre der KGaA nicht gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO festzustellen seien. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der B KGaA habe mithin auch für das Jahr 2003 nicht zu erfolgen. Mit negativem Feststellungsbescheid vom 30. Juni 2014 lehnte das FA D die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO für die Einkünfte der B KGaA und der Komplementäre für das Jahr 2003 ab. Einen hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA D mit Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2014 als unbegründet zurück. Der negative Feststellungsbescheid erwuchs in Bestandskraft. Die Kläger hielten trotz des negativen Feststellungsbescheides an ihrem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 fest und führten mit Schreiben vom 09. November 2015 aus, die steuerfreie Investitionszulage müsse auch ohne eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung im Jahr 2003 bei der B KGaA bei der Einkommensteuer 2003 berücksichtigt werden. Sie verwiesen auf die Behandlung bei einem anderen Komplementär der B KGaA. Dieser habe in dem gleichgelagerten Rechtsstreit beim FG Hamburg in vollem Umfang Recht bekommen mit dem Ergebnis, dass die steuerfreie Investitionszulage im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2003 zu berücksichtigen gewesen sei. In diesem Zusammenhang verwiesen sie auf den Beschluss des FG Hamburg vom 09. Juli 2015 (3 K 308/14). Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2016 erhöhte der Beklagte die Einkommensteuer 2003 aus nicht mehr streitrelevanten Gründen auf … € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die steuerfreie Investitionszulage sowie die anrechenbaren Steuern seien bei der Einkommensteuer 2003 der Kläger nicht zu berücksichtigen. Mit negativem Feststellungsbescheid vom 30. Juni 2014 habe das für die B KGaA zuständige FA D die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 bestandskräftig abgelehnt. Dieser negative Feststellungsbescheid entfalte als Grundlagenbescheid eine entsprechende Bindungswirkung für den in Streit stehenden Einkommensteuerbescheid. Das für den Erlass des Folgebescheids zuständige FA habe die entsprechenden Folgerungen (z.B. Ermittlung des Sachverhalts, der bisher der Gegenstand des Grundlagenbescheids gewesen sei) zu ziehen und ggf. den Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Bei entsprechender Anwendung sei eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2003 nicht durchzuführen. Die KGaA sei mit dem erzielten Gewinn körperschaftssteuerpflichtig. Der Gewinn sei nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG um den Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsleistung verteilt werde, zu mindern und sodann ausschließlich der KGaA zuzurechnen und von ihr zu versteuern. Für die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter und deren Sondervergütungen gelte § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Dabei sei umstritten, welche Einkünfte des Komplementärs § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterlägen. Die Diskussion bestimmten dabei zwei Konzepte: das sogenannte „intransparente" sowie das „transparente". Im Rahmen der intransparenten Besteuerung sei der ermittelte Gewinnanteil ungemildert als gewerbliche Einkünfte zu versteuern. Steuerbefreiungen würden darin nicht auf den persönlich haftenden Gesellschafter durchschlagen. Bei transparenter Betrachtung entfielen steuerfreie Einnahmen anteilig auf den Komplementär und die Gesellschaft. Für das Jahr 2001 sei die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung bereits mit negativem Feststellungsbescheid vom 08. November 2006 abgewiesen worden. Die Klage gegen diesen negativen Feststellungsbescheid sei durch das FG Schleswig-Holstein mit Urteil vom 12. April 2011 (5 K 136/07) rechtskräftig abgewiesen worden. Das FG habe in seinem Urteil vom 12. April 2011 dabei die intransparente Sichtweise vertreten. An das für das Jahr 2001 ergangene Urteil sowie den für das Streitjahr 2003 bestandskräftigen negativen Feststellungsbescheid sei er - der Beklagte - insoweit gebunden. Eine teilweise Berücksichtigung der steuerfreien Investitionszulage und anrechenbarer Steuern bei den Einkünften aus der Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter (phG) der B KGaA komme daher nicht in Betracht. Der Verweis auf den Beschluss vom 09. Juli 2015 des FG Hamburgs (3 K 308/14) führe nicht zu einem anderen Ergebnis. Dass das FG Hamburg dem persönlich haftenden Gesellschafter anteilig steuerfreie Betriebseinnahmen zugerechnet habe, bedeute nicht, dass deshalb als steuerlich richtige Folge eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen sei, denn eine solche Folge könne es aufgrund der andersherum bestehenden Bindungswirkung nicht geben. Grundlagenbescheide seien bindend für Folgebescheide und nicht etwa umgekehrt. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2016 wenden sich die Kläger mit ihrer am 26. Oktober 2016 beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht erhobenen Klage. Zur Begründung führen sie aus, auf die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für das Jahr 2003 komme es nicht an. Gegen den negativen Feststellungsbescheid des FA D für das Jahr 2003 vom 30. Juni 2014 sei daher auch kein Einspruch eingelegt worden, wobei dies auch unter Berücksichtigung der Entscheidung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 14. April 2011 geschehen sei. Der Kläger sei dennoch wie ein Mitunternehmer zu behandeln, was bedeute, dass ihm innerhalb der Einkommensteuerveranlagung 2003 die Investitionszulage und die anrechenbaren Steuern anteilig zuzurechnen seien. Innerhalb des Rechnungswesens der B KGaA sei im Geschäftsjahr 2003 entsprechend verfahren worden, weil die zuständige Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ebenfalls diese Auffassung vertreten habe. Unter anderem sei sein Gesellschafterkonto in Höhe der Beträge der anrechenbaren Steuern belastet. Es werde zudem darauf hingewiesen, dass bei den beiden übrigen Komplementären in den Einkommensteuererklärungen 2003 die Investitionszulage, die anrechenbaren Steuern als auch die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen entsprechend erklärt worden seien. Bei einem der übrigen Komplementäre habe das zuständige Finanzamt entsprechend der Steuererklärung veranlagt. Bei dem anderen Komplementär habe das zuständige Finanzamt ähnlich argumentiert wie der Beklagte und eine erklärungsgemäße Veranlagung abgelehnt. Der nachfolgende Rechtsstreit vor dem FG Hamburg (3 K 308/14) sei dann im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung zugunsten des Komplementärs ausgegangen. Zum Nachweis reichte der Kläger zwei Niederschriften (vom 09. Juli 2015 sowie 16. Juli 2015) über einen Erörterungstermin vor dem FG Hamburg zu den Gerichtsakten. Sie - die Kläger - bezögen sich zur Begründung ihrer Klage insoweit auf den Beschluss des FG Hamburg vom 09. Juli 2015 (3 K 308/14). Der in dem dortigen Verfahren zuständige Richter habe insbesondere zur Begründung das Urteil des BFH vom 21. Juni 1989 (X R 14/88, BStBl. II 1989, 881) herangezogen. Die dortige Urteilsbegründung stütze in vollem Umfang ihre Auffassung. Der Beklagte hat zwischenzeitlich mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Bescheid vom 07. November 2019 die Einkommensteuer aus nicht mehr streitrelevanten Gründen niedriger festgesetzt. Die Kläger beantragen nach dem Inhalt ihres Vorbringens, den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2016, zuletzt geändert mit Bescheid vom 07. November 2019 abzuändern und die Einkommensteuer 2003 unter gewinnmindernder Berücksichtigung der auf den Kläger aus der Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter der B KGaA entfallenden anteiligen steuerfreien Investitionszulage und der anteilig anrechenbareren Steuern bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb entsprechend niedriger festzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist er vollumfänglich auf die Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2016. Darüber hinaus trägt er vor, der Vortrag der Kläger sei nicht geeignet, von den bisher getroffenen Feststellungen zum Sachverhalt abzuweichen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung sei bereits erforderlich, falls zweifelhaft sei, ob einkommen-/körperschaftsteuerliche Einkünfte vorlägen, an denen mehrere Personen beteiligt bzw. ob die Einkünfte mehreren Personen zuzurechnen oder ob die Beteiligten unbeschränkt steuerpflichtig seien. In Zweifelsfällen müsse ein Feststellungsverfahren durchgeführt werden, z.B. wenn das Bestehen einer Mitunternehmerschaft behauptet werde oder aufgrund des (ggf. streitigen) Sachverhalts möglich erscheine. Die Entscheidung über das Erfordernis oder Nichterfordernis einer gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO könne verbindlich nur in dem (vorliegend durchgeführten) Grundlagenverfahren getroffen werden. Er verweise insofern auch auf den Beschluss des BFH vom 29. Juni 2016 (I B 32/16, BFH/NV 2016, 1679). Zudem weist er darauf hin, dass für die Berücksichtigung der anrechenbaren Steuern die erforderliche Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG nicht vorliege (§ 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Auf Antrag des Beklagten vom 12. Juni 2020 ist die F AG als Rechtsnachfolgerin der B KGaA mit Beschluss vom 18. Juni 2020 zum Verfahren beigeladen worden. Die F AG hat mit Schriftsatz vom 16. Juli 2020 mitgeteilt, sich nicht aktiv am Verfahren beteiligen zu wollen. Die Klagparteien und die Beigeladene haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.