1 K 512/15

Leitsatz: 1. Das Bestehen eines Haftungsanspruchs nach § 73 Satz 1 AO verlangt das Bestehen einer steuerrechtlich bedeutsamen Organschaft sowie das Entstehen einer Steuer zulasten des Organträgers (Rn.18) (Rn.20) . 2. Das FA kann bereits mit Haftungsforderungen aufrechnen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, ohne dass es des vorherigen Erlasses eines Haftungsbescheides, der Feststellung der Haftungsforderung oder ihrer Anmeldung zur Tabelle bedarf (Rn.22) . 3. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen auch in steuerrechtlicher Hinsicht nicht erst gem. § 218 Abs. 1 AO durch Bescheide oder andere Verwaltungsakte, sondern werden durch diese nur verwirklicht (materielle Rechtsgrundtheorie). Die Steuerbescheide sind lediglich Grundlage für die Erfüllung des entstandenen und dann festgesetzten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Erhebungsverfahren (Rn.25) (Rn.26) . 4. Der sog. formellen Rechtsgrundtheorie, die die Festsetzung des Anspruchs als Grund für die Zahlung ansieht, kann nicht gefolgt werden (Rn.27) (Rn.28) . 5. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 31/17). Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO vom 17. Juli 2014 zur Umsatzsteuer 2011 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die vom Beklagten vorgenommene Aufrechnung des Umsatzsteuerguthabens aus Zahlungen der GmbH für 2011 mit ihrer Haftungsschuld als Organgesellschaft für Umsatzsteuerschulden des Organträgers D für die Monate Oktober und November 2011 ist zu Recht erfolgt. Der Beklagte hat daher zutreffend festgestellt, dass der geltend gemachte Erstattungsanspruch von 122.212,81 € erloschen ist. Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gelten nach § 226 Abs. 1 AO sinngemäß die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Die Wirksamkeit einer Aufrechnung richtet sich folglich nach § 387 BGB. Das setzt voraus, dass das Finanzamt im Zeitpunkt seiner Aufrechnungserklärung gegen die GmbH als Gemeinschuldnerin fällige Gegenforderungen hatte, die dem vom Kläger geltend gemachten Erstattungsanspruch der GmbH (Hauptforderung) als gleichartige Forderungen gegenüberstanden. Während die Gegenforderung des Finanzamts, hier der Haftungsanspruch aus § 73 AO, mit dem die Aufrechnung erklärt wird, im Zeitpunkt der Aufrechnung entstanden und fällig sein muss („sobald er die ihm gebührende Leistung fordern kann“, § 387), muss der Anspruch, gegen den aufgerechnet wird, hier auf Erstattung des Umsatzsteuerguthabens der GmbH (Hauptforderung), rechtswirksam bestehen und lediglich erfüllbar sein ( „sobald er - der Aufrechnende - die ihm obliegende Leistung bewirken kann“, § 387 BGB). Erfüllbar ist ein Anspruch mit seiner Entstehung (§ 38 AO, § 271 Abs. 2 BGB). Diese Voraussetzungen lagen im Zeitpunkt der vom Beklagten am 30. Mai 2014 vorgenommenen Verrechnung des Umsatzsteuerguthabens der GmbH aus 2011 mit dem gegen sie gerichteten Haftungsanspruch aus § 73 AO vor. Insbesondere bestand die Aufrechnungslage gem. § 95 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung - InsO. 1. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Haftungsanspruchs als Gegenforderung waren gegeben. Nach § 73 Satz 1 AO haftet eine Organgesellschaft, wie die Insolvenzschuldnerin A GmbH, für Steuern des Organträgers C soweit die Organschaft zwischen ihnen steuerlich bedeutsam ist. Die Haftungsschuld des Haftenden entsteht gem. § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Entstehung der Haftung knüpft. Das Bestehen eines Haftungsanspruchs verlangt nichts anderes, als das Bestehen einer steuerrechtlich bedeutsamen Organschaft sowie das Entstehen einer Steuer zulasten des Organträgers. Somit ist der Haftungsanspruch im Streitfall mit dem Ablauf der jeweiligen Voranmeldungszeiträume des Jahres 2011 auf die sich die Haftung bezieht, zuletzt zum 30. November 2011, materiell-rechtlich vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens der GmbH entstanden. Der Haftungsanspruch war auch fällig, denn das Wohnsitzfinanzamt des Organträgers hatte mit Schreiben vom 8. Mai 2014 den Haftungsanspruch in Form einer Haftungsberechnung beim Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH zur Tabelle angemeldet. Im Übrigen hat der BFH in Fortführung seines Urteils vom 4. Mai 2004 VII R 45/03, BStBl II 2004, 815 mit Urteil vom 10. Mai 2007 VII R 18/05, BStBl II 2007, 914 entschieden, dass das Finanzamt auch bereits mit Haftungsforderungen aufrechnen kann, die vor der Eröffnung des Verfahrens entstanden sind, ohne dass es des vorherigen Erlasses eines Haftungsbescheides, der Feststellung der Haftungsforderung oder ihrer Anmeldung zur Tabelle bedarf. § 218 Abs. 1 AO, wonach Steuerbescheide Grundlage der Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind, wird durch die Vorschriften der InsO überlagert. Denn das Finanzamt ist durch § 87 InsO daran gehindert, seinen Haftungsanspruch nach Insolvenzeröffnung durch Haftungsbescheid festzusetzen. Ein solcher Bescheid, wäre, selbst wenn er vor Verfahrenseröffnung ergangen wäre, nicht mehr taugliche Vollstreckungsgrundlage und wäre, wenn er vor Verfahrenseröffnung nicht bestandskräftig geworden wäre, einstweilen ohne rechtliche Wirkung. Da sich somit die Fälligkeit des Haftungsanspruches mangels Festsetzung durch Bescheid nicht nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO richtet, war der Haftungsanspruch des Beklagten gem. § 220 Abs. 2 Satz 1 AO bereits mit seiner Entstehung und damit vor Insolvenzeröffnung fällig. 2. Der vom Beklagten vorgenommenen Aufrechnung stand nicht das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr.1 InsO entgegen. Der Auffassung des Klägers, dass der Beklagte gegenüber der GmbH erst mit einer formellen Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzungen für 2011, etwa in Gestalt des späteren Abrechnungsbescheides gem. § 218 Abs. 2 AO vom 17. Juli 2014 - und damit nach Insolvenzeröffnung - etwas schuldig geworden ist, kann nicht zugestimmt werden. Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO für die ungerechtfertigten Voranmeldungszahlungen der GmbH ist nicht erst mit einer entsprechenden Steuerfestsetzung steuerrechtlich entstanden. Das vom Kläger zitierte Urteil des BFH vom 25. Juli 2012 VII R 29/11, BStBl 2013, 36, lässt nicht erkennen, dass der BFH seine Rechtsprechung dahingehend geändert hat, dass auf eine sog. steuerrechtliche Vollentstehung im dem Sinne abzustellen sei, wonach es zum Entstehen eines Anspruchs jeweils einer Steuerfestsetzung bzw. eines entsprechenden Aufhebungsbescheides bedürfe. In diesem Urteil hat der VII. Senat des BFH zur Anwendung des § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) seine bisherige Rechtsprechung lediglich insoweit korrigiert, wonach eine aufgrund Berichtigung gem. § 17 Abs. 2 UStG entstehende steuerliche Forderung nicht bereits mit Begründung der zu berichtigenden Steuerforderung im insolvenzrechtlichen Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet ist, sondern dass als entscheidend anzusehen ist, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG verwirklicht wird, also die in dieser Vorschrift aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen eintreten. Werde der materiell-rechtliche Tatbestand vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, greife das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht ein. Auf den Zeitpunkt des Erlasses eines Steuerbescheides, in dem der Berichtigungsfall - also der verwirklichte Tatbestand - erfasst wird, komme es nicht an. Entgegen der klägerischen Ansicht entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis auch in steuerrechtlicher Hinsicht nicht erst gem. § 218 Abs. 1 AO durch Bescheide oder andere Verwaltungsakte, sondern werden durch diese nur verwirklicht. Die Steuerbescheide sind lediglich Grundlage für die Erfüllung des entstandenen und dann festgesetzten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Erhebungsverfahren (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 218 AO Rz 2). Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerrechtsverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Wann das der Fall ist, ist umstritten. Die Rechtsprechung des BFH ist uneinheitlich. Nach der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie (s. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 37 Rz 34 bis 38, § 38 Rz 10 jeweils mit zahlreichen Nachweisen zur Rechtsprechung) entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unabhängig von ihrer Festsetzung; die Entstehung ist vielmehr Voraussetzung für die Festsetzung. Ein öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO besteht, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ohne rechtlichen Grund erfüllt wird. Der rechtliche Grund fehlt, wenn für die Zahlung ein kausales Rechtsverhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner nicht bestanden hat, also nach materiellem Recht kein entsprechender Anspruch auf die Leistung besteht. Die Vertreter der Gegenansicht (sog. formelle Rechtsgrundtheorie) sehen die Festsetzung des Anspruchs als Grund für die Zahlung an. Nach dieser Ansicht wäre die einem Erstattungsanspruch entgegenstehende Festsetzung ein rechtlicher Grund i.S.d. § 37 Abs. 2 AO. Dieser Ansicht kann nicht zugestimmt werden. Die Vertreter der formellen Rechtsgrundtheorie halten Entstehung, Festsetzung und Fälligkeit eines Anspruchs bzw. eines Erstattungsanspruch nicht scharf auseinander. Schuldgrund ist immer das Gesetz. Der rechtliche Grund i.S.d. § 37 Abs. 2 AO ergibt sich aus dem materiellen Recht, nicht aus dem Verfahrensrecht. Folglich entsteht der Erstattungsanspruch wie im Streitfall auch dann, wenn von der Organgesellschaft A GmbH nicht geschuldete Umsatzsteuervorauszahlungen geleistet werden, die korrespondierenden Steueranmeldungen falsch und unzutreffend nach § 168 Satz 1 AO Steuerfestsetzungen zu ihren Lasten gleichstehen und diese Festsetzungen noch nicht geändert oder aufgehoben worden sind. Die formelle Bestandskraft der Steuerfestsetzung überlagert lediglich die materielle Fehlerhaftigkeit insoweit, als der nach materiellem Recht ohne rechtlichen Grund gezahlte Betrag als Erstattungsanspruch nur dann mit Erfolg geltend gemacht werden kann, wenn der Steuerbescheid nach formellen Recht aufgehoben oder geändert wird. Erst wenn die formelle Bestandskraft der Festsetzung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis durchbrochen wird, kann der Steuerpflichtige seinen materiell schon bestehenden Erstattungsanspruch mit Erfolg geltend machen. Umgekehrt jedoch ist der Erstattungspflichtige - hier das Finanzamt - nicht gehindert, den materiell bestehenden Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen bereits zu erfüllen, ohne dass es zu einer formellen Aufhebung der entgegenstehenden Steuerfestsetzung kommt. Denn der Erstattungsanspruch ist bereits erfüllbar gem. § 387 BGB. Nach diesen Grundsätzen war der Anspruch der Klägerin auf Erstattung der Umsatzsteuer für die Monate Januar bis November 2011 (Hauptforderung) bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und das Finanzamt ist den Erstattungsbetrag von 122.212,81 €, den es gegen die Haftungsschuld nach § 73 AO i.H.v. 276.520,76 € aufgerechnet hat, nicht gem. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO erst nach Eröffnung zur Insolvenzmasse schuldig geworden. Dass die Erstattungsforderung des Klägers bzw. der Organgesellschaft noch nicht in Form eines entsprechenden Steuerbescheides und damit eines Titels zum Ausdruck kam und damit noch keine Fälligkeit beinhaltete, ist ohne Bedeutung. Maßgeblich ist lediglich gem. § 387 BGB, dass die Hauptforderung auf Erstattung materiell-rechtlich entstanden und damit erfüllbar war. Diese Voraussetzung war im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung gegeben. 3. Die Aufrechnung war auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig. Der Beklagte hat die Möglichkeit der Aufrechnung nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt. Der Haftungsanspruch, den das für den Organträger C zuständige Finanzamt E zur Insolvenztabelle der Organgesellschaft A GmbH angemeldet und mit dem der Beklagte gegen den Erstattungsanspruch aufgerechnet hat, ist nicht durch eine Rechtshandlung entstanden. Denn der Haftungsanspruch gegenüber der Organgesellschaft besteht ausschließlich aufgrund gesetzlicher Bestimmung nach § 73 AO solange eine steuerrechtlich bedeutsame Organschaft mit dem Organträger existiert, Steuern zulasten des Organträgers entstehen. Das war hier der Fall. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 5. Die Revision wird im Hinblick auf die uneinheitliche Rechtsprechung zur Frage steuerrechtlichen Entstehens eines Erstattungsanspruchs gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Streitig ist die Befugnis des Beklagten zur Aufrechnung. Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH. Über ihr Vermögen wurde durch das Amtsgericht B am TT.MM.JJJJ das Insolvenzverfahren eröffnet. Am 21. Dezember 2011 meldete das Finanzamt B Forderungen für Umsatzsteuer September 2011 über 16.467,08 € und für Umsatzsteuer 2011 über 35.135,95 € zur Insolvenztabelle an. Nachdem diese Forderungen durch den Verwalter bestritten wurden, erließ das Finanzamt Feststellungsbescheide nach § 251 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) am 2. Dezember 2012 für Umsatzsteuer September 2011 und am 17. Januar 2013 für Umsatzsteuer 2011, gegen die Einspruch eingelegt wurde. Bereits mit Schreiben vom 20. Juni 2012 hatte der Kläger hinsichtlich dieser Forderungsanmeldung dem Beklagten mitgeteilt, dass eine Prüfung der vorliegenden Unterlagen ergeben habe, dass zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen C, über dessen Vermögen ebenfalls am TT.MM.JJJJ das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, eine bisher nicht erkannte umsatzsteuerliche Organschaft vorgelegen habe. Die Insolvenzschuldnerin A GmbH sei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers C eingegliedert gewesen und habe deshalb eine Organgesellschaft dargestellt. Als Organgesellschaft sei die GmbH bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens kein Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne gewesen. Eine Anerkennung der angemeldeten Umsatzsteuerforderungen komme daher nicht in Betracht. Es werde beantragt, sämtliche umsatzsteuerlichen Veranlagungen der GmbH aufzuheben. Nachdem das für D zuständige Finanzamt E die umsatzsteuerliche Organschaft zwischen Herrn D als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft anerkannt hatte, wurden die o.g. Feststellungsbescheide mit Schreiben des Beklagten vom 12. Mai 2014 widerrufen. Zuvor, mit Schreiben vom 8. Mai 2014, hatte das Finanzamt E eine sog. Haftungsberechnung nach § 191 AO i. V. m. § 73 AO vorgenommen und dem Insolvenzverwalter als Grundlage einer Anmeldung von Forderungen zur Tabelle im Insolvenzverfahren der GmbH zugestellt. Darin wird dargestellt, dass die GmbH in Höhe von 276.520,76 € als Organgesellschaft für vom Organträger geschuldete Umsatzsteuern und Nebenleistungen nach § 73 AO haftet und für den genannten Betrag als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird. Das Finanzamt E hat dabei Umsätze der GmbH aus der Zeit vom 1. Januar 2011 bis zum 30. November 2011 und abziehbare Vorsteuern zugrunde gelegt und die Haftungssumme auf die Steuern beschränkt, die die GmbH ohne die Organschaft selbst zu tragen hätte. Die von der GmbH ursprünglich aufgrund ihrer eigenen Voranmeldungen bereits bezahlten Umsatzsteuern für 2011 waren - aus Sicht des Beklagten - als Guthaben in Höhe von 122.212,81 € frei. Mit Umbuchungsmitteilung vom 30. Mai 2014 verrechnete das Finanzamt B dieses Guthaben mit der vom Finanzamt E zur Tabelle angemeldeten Haftungsschuld der GmbH aus § 73 AO bezüglich der vom Organträger geschuldeten Umsatzsteuern der Monate Oktober und November 2011. Mit Schreiben vom 19. Juni 2014 machte der Kläger unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhof (BFH) vom 2. November 2010 VII R 6/10 ((Bundessteuerblatt - BStBl II 2011, 374) geltend, dass diese Aufrechnung gem. § 96 Abs.1 Nr. 3 der Insolvenzordnung (InsO) unzulässig sei, weil die Insolvenzforderungen des Finanzamts E aus dem Zeitraum nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens resultieren würden und beantragte einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO. Am 17. Juli 2014 erließ der Beklagte den beantragten Abrechnungsbescheid für Umsatzsteuer 2011. Er stellte darin das Erlöschen des Erstattungsanspruchs der GmbH auf das Guthaben durch Aufrechnung im Rahmen der Haftungsinanspruchnahme für die vom Organträger geschuldeten Umsatzsteuern der Voranmeldungszeiträume Oktober und November 2011 fest (Bl. 51/52 der Rechtsbehelfsakte). Im Einspruchsverfahren vertrat der Kläger die Meinung, dass für die Aufrechnung keine rechtliche Grundlage bestehe. Im Abrechnungsverfahren nach § 218 Abs. 2 AO sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23. August 2001 VII R 94/99, BStBl II 2002, 330) auf die formelle Bescheidlage abzustellen. Der Widerruf der Feststellungsbescheide nach § 251 Abs. 3 AO für Umsatzsteuer September 2011 und Umsatzsteuer 2011 bedeute lediglich, dass diese zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen nicht bestünden. Die einzelnen Festsetzungen zu den Voranmeldungszeiträumen hätten sich nicht i. S. d. § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt und hätten somit noch Bestand. Da diese Festsetzungen für 2011 nicht aufgehoben worden seien, hätten im Zeitpunkt der Umbuchung keine entsprechenden Guthaben bestanden, welche hätten aufgerechnet werden können. Der Erstattungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 AO sei steuerlich erst nach Insolvenzeröffnung mit Festsetzung in Gestalt des Abrechnungsbescheides vom 17. Juli 2014 vollständig verwirklicht worden. Eine Aufrechnung mit Haftungsansprüchen nach § 73 AO gegen den Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sei gem. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig. Das Erstattungsguthaben stehe der Insolvenzmasse zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg und wurde mit Entscheidung vom 13. Juli 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte führte im Wesentlichen aus, dass die Aufrechnung nicht dadurch gehindert würde, dass die Steuerfestsetzungen nicht formell ausgehoben worden seien. Der Erstattungsanspruch, gegen den aufgerechnet wird, müsse nicht durch Aufhebung der Festsetzung wirksam und fällig geworden, sondern nur erfüllbar sein. Auch sei der Beklagte nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens i. S. d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden. Der Rechtsgrund für den Erstattungsanspruch der GmbH sei bereits vor der Insolvenzeröffnung gelegt worden. Mit der Leistung von steuerrechtlich nicht gerechtfertigten Vorauszahlungen durch die Organgesellschaft würde bereits aus insolvenzrechtlicher Sicht der Grund für den Erstattungsanspruch gelegt. Der Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen entstehe unabhängig durch Tatbestandsverwirklichung - unabhängig von einer Festsetzung. Mit der Klage vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung, dass die Aufrechnung gegen das Verbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO verstoße, weil der Beklagte mit der Aufhebung der Festsetzung der Umsatzsteuern für 2011 und erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahren etwas zur Masse schuldig geworden sei. In dem vom Beklagten zitierten Urteil des VII. Senates des BFH vom 10. Mai 2007 VII R 18/05 (BStBl II 2007, 914) habe dieser in einem vergleichbaren Fall noch darauf abgestellt, dass es bei einem Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO nicht auf das steuerrechtliche Entstehen, sondern auf das insolvenzrechtliche Entstehen (das „Begründetsein“, d.h. im Kern entstanden) ankomme, weswegen der BFH die Einschlägigkeit des § 96 Abs.1 Nr. 1 InsO damals abgelehnt habe. Nach der neueren Rechtsprechung des VII. Senats in seinem Urteil vom 25. Juli 2012 VII R 29/11 (BStBl II 2013, 36) sei auf die steuerrechtliche Vollentstehung eines (Erstattungs-) Anspruchs abzustellen. Unter dieser Prämisse stehe die Rechtsprechung des VII. Senates dem o. g. Aufrechnungsverbot nicht mehr entgegen. Er beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 17. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass ein Guthaben in Höhe von 122.212,81 € festgestellt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung.