2 K 421/12

Leitsatz: 1. Bei einem zeitlich befristeten Lehr- und Ausbildungsverhältnis im dualen System ist der Ausbildungsbetrieb die regelmäßige Arbeitsstätte, wenn der Schwerpunkt der Ausbildung auf dem praktischen Teil vor Ort im Ausbildungsbetrieb und nicht in einer schulischen Einrichtung liegt. Demzufolge sind bei der Ermittlung des Grenzbetrags die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale abziehbar (Rn.22) . (Die Sachverhalte der BFH-Urteile VI R 42/11 und VI R 14/12 sind mit dem vorliegenden nicht vergleichbar (Rn.27) .) 2. Unterkunftskosten in einem Wohnheim können nicht im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bei der Berechnung des Grenzbetrags berücksichtigt werden, wenn das sich in Ausbildung befindende Kind am Wochenende im Kinderzimmer der Eltern lebt, während der Woche ein Zimmer in einem Wohnheim nutzt und in den Haushalt der Eltern eingebunden ist (Rn.25) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 50/13). 4. Die Revision wurde nach § 126a FGO als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 25.2.2015 XI R 50/13, nicht dokumentiert). Im Einverständnis der Parteien konnte der Senat gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Die Familienkasse Halle ist Beklagte dieses Verfahrens. Der während des Klageverfahrens durch den Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit vom 18.04.2013 Nr. 21/2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.) eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (BFH-Urteil vom 28.05.2013 XI R 38/11, Juris). Ein gesetzlicher Beklagtenwechsel stellt weder eine Änderung des Streitgegenstandes noch eine Klageänderung dar. Dieser neue Beklagte rückt in das Verfahren ein, ohne dass entsprechende Erklärungen der Beteiligten erforderlich sind und ohne dass eine Klageänderung vorliegt (BFH-Beschluss vom 20.12.2004 VI S 7/03, BStBl II 2005, 573; Gräber/Koch, FGO, 7. Auflage, Anh. § 33 Rz. 10 und § 63 Rz. 6; Brandis bei Tipke/Kruse, AO/FGO, 63 FGO Rz. 9). Die Klage ist zulässig, sie hat in der Sache aber keinen Erfolg. Der Bescheid vom 18.11.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der zum Ausschluss des Kindergeldanspruchs führende Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist im Streitfall überschritten, da die Tochter des Klägers Einkünfte und Bezüge von mehr als 8.004 Euro im Streitjahr erzielt hat. Nach der bis zum 31.12.2011 geltenden Fassung der Vorschrift wurde ein über 18 Jahre altes Kind in Berufsausbildung nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 8004 € im Kalenderjahr hat (Jahresgrenzbetrag). Der Begriff der Einkünfte i. S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteil vom 17.06.2010 III R 59/09, BFHE 230, 142, BStBl II 2011, 121). Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Darüber hinaus sind die im Arbeitslohn enthaltenen Sozialversicherungsbeiträge zu berücksichtigen. Unstreitig hat die Tochter des Klägers eigene Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 12.304,47 € erzielt, die um die Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung in Höhe von 2.516,47 € zu vermindern sind. Im Weiteren folgt der Senat dem Kläger allerdings nicht hinsichtlich des Umfangs der von ihm geltend gemachten Werbungskosten. Die Tochter des Klägers ist einer Vollzeitlehre im dualen System und keiner Universitätsausbildung mit praktischem Studienteil oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme im Rahmen einer Berufsförderungsmaßnahme nachgegangen. Der Senat geht deshalb davon aus, dass - unbeschadet der einem Lehr- und Ausbildungsverhältnis immer immanenten zeitlichen Befristung - die Tochter des Klägers im Ausbildungsbetrieb in A-Stadt ihre regelmäßige Arbeitsstätte für die Dauer ihrer Ausbildung hatte, weil der Schwerpunkt ihrer Ausbildung auf dem praktischen Teil vor Ort im Ausbildungsbetrieb und nicht in einer schulischen Einrichtung lag. So ist bei einem Lehrvertrag die Lehrstätte die regelmäßige Arbeitsstätte des Auszubildenden (vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 15.05.2013 3 K 1588/12, EFG 2013, 1599). Hiervon geht ebenfalls das Urteil VI R 14/12 vom 16.01.2013 (BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 165) aus, da in einem herkömmlichen Ausbildungsverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt werden. Nach Dafürhalten des Senats sind deshalb die Sachverhalte im Streitfall und in den Urteilen VI R 42/11 und VI R 14/12 nicht miteinander vergleichbar, sodass der Kläger für sich daraus nichts herleiten kann. Damit sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG die Fahrtkosten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte nicht im tatsächlichen Umfang, sondern nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale mit 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte steuerlich abziehbar. Anders verhält es sich für die Fahrten zur Berufsschule. Diese ist nicht als regelmäßige Arbeitsstätte zu qualifizieren, so dass hier, wie von der Beklagten auch beachtet, Dienstreisegrundsätze zur Anwendung kommen. Wegen § 4 Abs. 5 Satz 5 EStG sind jedoch die berücksichtigten Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 354 € zu versagen, da die Ausbildung bereits in 2008 begonnen hat und die Pauschale nur für die ersten drei Monate der vorübergehenden Tätigkeit gewährt wird. Nicht zu gewähren sind ferner die geltend gemachten Unterbringungskosten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Miet- und Verpflegungsmehraufwendungen für die auswärtige Unterbringung des Kindes in Ausbildung bereits durch den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgegolten (BFH Urteil vom 09.06.2011 III R 28/09, BStBl II 2012, 213; Beschluss vom 09.09.2013 XI B 103/12, Juris). Die Aufwendungen sind auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung BFH-Urteil vom 21.04.2010 VI R 26/09, BFHE 230, 5, BStBl II 2012, 618, m.w.N.). In ständiger Rechtsprechung versteht der BFH unter einem Haushalt i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG den Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der nicht verheiratete Arbeitnehmer als nicht die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in einen Hausstand eingegliedert ist, was der BFH regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern annimmt. Diese Annahme gilt ferner auch nach Beendigung der Ausbildung, wenn Kinder ggf. auch gegen Kostenbeteiligung weiterhin im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (BFH-Urteil vom 05.10.1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Demgegenüber ist bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als "eigener" zugerechnet werden kann. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Die damals 21 Jahre alte Tochter des Klägers befand sich in der Ausbildung. Sie war wirtschaftlich noch nicht selbständig. Sie führte keinen eigenen ständigen Haushalt im Haus ihrer Eltern, sondern lebte dort ausweislich der zur Akte gereichten Fotos eingebunden im "kleinfamilientypischen" Haushalt ihrer Eltern. Insoweit entspricht der Sachverhalt nicht dem vom BFH entschiedenen Fall eines Mehrgenerationenhaushalts, bei dem der Steuerpflichtige bereits andernorts einen eigenen Hausstand geführt hat, den er aufgibt, um wieder eine Wohnung im Haus seiner Eltern zu beziehen (BFH-Urteil vom 26.07.2012 VI R 10/12 BFHE 238, 413, BStBl II 2013, 208). Ausgehend von diesen Grundsätzen und den Angaben des Klägers errechnen sich die Werbungskosten der Tochter wie folgt: 1. Fahrten B-Stadt - Arbeitsstätte 48 Tage B-Stadt - A-Stadt Wohnheim x 33 km x 0,30 € 475,20 € 170 Tage Wohnheim - Arbeitsstätte x 2 km x 0,30 € 102,00 € 2. Fahrten zur Berufsschule 59 Tage Wohnheim - Berufsschule x 4 km x 0,30 € 70,80 € 3. Arbeitsmittel 32,00 € Gesamtbetrag 680,00 € Nach Abzug der Werbungskosten von den Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 12.304,47 € und der Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung in Höhe von 2.516,47 € verbleibt ein Betrag in Höhe von 9.108,00 €, der den Grenzbetrag übersteigt. Auf das Verböserungsverbot kommt es vorliegend nicht an, da bereits die Beklagte den Anspruch versagt hat. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Revision war wegen § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Streitig ist im Rahmen eines Kindergeldanspruchs, ob der Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der bis zum 31.12.2011 geltenden Fassung überschritten wurde. Die am 26.06.1989 geborene Tochter des Klägers absolvierte ab dem 01.09.2008 bis zum 29.02.2012 eine Lehre im dualen System zur Mediengestalterin (Blatt 58 der Kindergeldakte), für welche sie Ausbildungsvergütung erhielt. Hinsichtlich der Höhe wird auf Blatt 75 bis 76 und 104 bis 105 der Kindergeldakte verwiesen. Ihr Ausbildungsbetrieb befand sich in A/Stadt in der Karl-Marx-Str. 24 (Blatt 77 der Kindergeldakte). Die Berufsschule fand in A-Stadt statt. In der Lehrzeit wohnte die Tochter des Klägers an den Wochenenden in ihrem Kinderzimmer im Haus ihrer Eltern in B-Stadt, wo sie - zwischen den Parteien insoweit unstreitig - weiterhin ihren Lebensmittelpunkt hatte. Während der Woche wohnte sie in A-Stadt in einem Zimmer im Lehrlingswohnheim der Arbeiterwohlfahrt (Blatt 28 der Kindergeldakte), für das sie im Jahr 2011 monatlich 96 € zahlte. Ausweislich der Routenplaner Google Maps bzw. Falk betragen die kürzesten Verbindungen (volle km) zwischen dem Wohnort B/Stadt und dem Lehrlingswohnheim 33 km, dem Wohnort B-/Stadt und dem Lehrbetrieb 35 km, dem Wohnheim und dem Lehrbetrieb 2 km und dem Wohnheim und der Berufsschule 2 km. Kindergeld erhielt der Kläger für seine Tochter zunächst bis einschließlich August 2011. Nach Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen für das Kalenderjahr 2011 hob die Beklagte die Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 12.12.2011 wegen Überschreitens des nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) maßgeblichen Grenzbetrages von 8.004 € auf. Das für Januar bis August 2011 überzahlte Kindergeld in Höhe vom 1.472 € forderte sie zurück. Die Summe aller Einnahmen des Kindes errechnete die Beklagte zunächst mit 8.089,15 €. Hierbei ging sie von anrechenbaren Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 9.276,15 € abzüglich erhöhter Werbungskosten in Höhe von 1.187,00 € aus. Dabei brachte sie im Einzelnen zum Ansatz: a) Fahrkosten zwischen Wohnort und Arbeitsstätte 48 Tage B-Stadt - A-Stadt Wohnheim x 37 km x 0,30 € = 532,80 € 2 Tage B-Stadt - Arbeitsstätte A-Stadt x 39 x 0,30 €= 23,40 € 172 Tage Wohnheim - Arbeitsstätte x 2 x 0,30 € = 103,20 € b) Aufwendungen für Arbeitsmittel 32,00 € c) Aufwendungen für Fahrten zur Berufsschule 118 Tage x 4 km x 0,30 € 141,60 € Verpflegungsmehraufwendungen 59 Tage mit Abwesenheit von mehr als 8 Stunden x 6 € 354,00 € Unberücksichtigt blieben hingegen die der Tochter für die Unterbringung in A/Stadt entstandenen Wohnheimkosten. Diese erkannte die Beklagte nicht als Aufwendungen einer doppelten Haushaltsführung an. Auf die Berechnung auf Blatt 91 f. der Kindergeldakte wird hinsichtlich der weiteren Einzelheiten Bezug genommen. Seinen hiergegen gerichteten Einspruch begründete der Kläger damit, die Beklagte habe erhöhte Werbungskosten nicht richtig berücksichtigt. Ihm sei der angerechnete Betrag in Höhe von 1.187 € nicht plausibel. Der Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung bezifferte die Beklagte die Summe aller Einnahmen des Kindes nunmehr mit 8.601 €. Hierbei ging sie von anrechenbaren Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 12.304,47 € abzüglich des Arbeitnehmeranteils zur Sozialversicherung in Höhe von 2.516,47 € aus. Von diesen zwischen den Parteien unstreitigen Beträgen brachte die Beklagte die in der Summe unveränderten Werbungskosten in Höhe von 1.187,00 € in Abzug. Auf die Berechnung der Einkünfte und Bezüge für das Kalenderjahr 2011 auf Blatt 119 f der Kindergeldakte wird Bezug genommen. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 24.04.2012 (Bl. 114 ff. der Kindergeld-Akte) hat der Kläger am 22.05.2012 Klage erhoben, mit der er sein Begehren weiter verfolgt. Ursprünglich hat er vorgetragen, seine Tochter habe eine doppelte Haushaltsführung begründet. Ihre Einkünfte seien um die nachstehend aufgeführten Aufwendungen zu mindern: 1. Fahrten B-Stadt - Arbeitsstätte 96 Tage B-Stadt - A-Stadt Wohnheim x 37 km x 0,30 € 1.065,60 € (Ansatz Entfernungskilometer, gemeint sind aber 48 Fahrten hin und zurück) 2 Tage B-Stadt - Arbeitsstätte A-Stadt x 39 km x 0,30 € 23,40 € 172 Tage Wohnheim - Arbeitsstätte x 2 km x 0,30 € 103,20 € 2. Fahrten zur Berufsschule 59 Tage Wohnheim - Berufsschule x 4 km x 0,30 € 70,80 € 3. Arbeitsmittel 32,00 € 4. Verpflegungsmehraufwand 59 Tage x 6 € 354,00 € 5. Wohnheimkosten 2011 1.152,00 € Gesamtbetrag 2.801,00 € Unter Hinweis auf die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (VI R 44/10) ist der Kläger der Auffassung, seine Tochter habe wegen der zeitlichen Befristung der Ausbildung keine regelmäßige Arbeitsstätte am Ausbildungsort gehabt. Infolge dessen stellten die Wohnheimkosten notwendige Mehraufwendungen dar, die nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähig seien. Weiter beruft sich der Kläger auf das BFH-Urteil VI R 14/12 wonach sämtliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer beruflichen Bildungsmaßnahme stehen, abziehbar seien. Aus diesem Grund seien die Fahrten zur Ausbildungsstätte mit dem tatsächlichen Umfang und nicht mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Nachdem der Berichterstatter den Umfang der abgerechneten Fahrten bezweifelt hat (Blatt 87 f der Gerichtsakte), stellte der Kläger nochmals klar, dass seine Tochter an 170 Tagen vom Wohnheim zur Arbeitsstelle sowie an 48 Tagen von B-Stadt zum Wohnheim und von dort zur Arbeitsstelle und an 59 Tagen vom Wohnheim zur Berufsschule gefahren sei. Weiter bleibt er bei seiner Auffassung, dass die Ausbildungsstätte seiner Tochter in A-Stadt wegen des nicht auf Dauer angelegten Ausbildungsverhältnisses nicht als regelmäßige Arbeitsstelle zu qualifizieren sei. Hilfsweise beruft er sich auf das Vorliegen der Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung. Wegen des weiteren Vorbringens des Klägers wird auf die Schriftsätze vom 13.09.2012, 22.01., 14.05., 05.06., 16.07. und 13.09.2013 verwiesen. Der Kläger beantragt, den Bescheid über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar bis August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2012, aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung wiederholt die Beklagte im Wesentlichen ihre Ausführungen aus dem Vorverfahren. Sie ist weiter der Auffassung, auch bei befristeten Ausbildungsverhältnissen habe der Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte. Die zeitliche Befristung bilde keinen hinlänglichen Grund für die Rechtfertigung eines unbeschränkten Werbungskostenabzugs. Die Parteien haben auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet.