3 K 276/13

Leitsatz: 1. Das Abtäufen von Bohrlöchern bis zu 150 m Tiefe als Haupttätigkeit bei anschließender Verbindung vorgefertigter Rohre miteinander, die in die Bohrlöcher eingebracht und dann mit einem wärmeleitenden Medium befüllt werden, sowie die Behandlung des umgebenden Bodens mit einer Emulsion zur Ermöglichung einer besseren Wärmeabgabe des Bodens weist eine größere Nähe zum Baugewerbe als zum Heizungsbau auf(Rn.37) (Rn.38) . 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 21/14). Die Klage ist unbegründet, der die Investitionszulage versagende Bescheid vom 10.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. I. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 2007 sind u.a. Wirtschaftsgüter begünstigt, die zum Anlagevermögen eines im Fördergebiet belegenen Betriebs des verarbeitenden Gewerbes gehören. Die Klägerin gehört jedoch nicht zum verarbeitenden Gewerbe im Sinne dieser Vorschrift. 1. Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt sich mangels eigener Begriffsbestimmung im InvZulG nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ). a. Der Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige zwar erstmals in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Der BFH hat jedoch in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden Klassifikation der Wirtschaftszweige bestimmt wird, im Streitfall also nach der WZ 2008 (vgl. BFH-Urteil vom 22.12.2011 III R 1/10, BFH/NV 2012, 1654). Die WZ 2008 basiert, wie ihre Vorgängerinnen, die WZ 2003 und 1993, auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft, die wiederum auf der Internationalen Systematik der Wirtschaftszweige der Vereinten Nationen aufbaut. Die Klassifikation ist damit Ausdruck einer generellen, weltweit harmonisierten Verkehrsauffassung über Zuordnungskriterien für Wirtschaftsunternehmen (BFH-Urteil vom 23.03.2005 III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497 zur WZ 1993). Bereits dieser Befund schließt es aus, dass es für die Einordnung der Betriebe in die Klassifikation auf nationalstaatliche Gesetze ankommt, die zudem nur für einen kleinen Teil der insgesamt von der WZ erfassten Wirtschaftsunternehmen gelten und nicht dem Zweck der europarechtlich harmonisierten Investitionsförderung, sondern einem anderen Zweck dienen. Auch nach dem Beschluss des BVerfG vom 31.05.2011 (1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1) kann die Klassifikation der Wirtschaftszweige zur Auslegung des Rechtsbegriffs "Verarbeitendes Gewerbe" herangezogen werden. Denn es beeinträchtigt weder die Gesetzesbindung der Gerichte noch den Anspruch des Einzelnen auf wirksame gerichtliche Kontrolle, wenn ein unbestimmter Rechtsbegriff durch die gesetzliche Verweisung auf bestimmte Verwaltungsvorschriften oder untergesetzliche Regelwerke konkretisiert wird oder wenn die konkretisierende Heranziehung solcher Vorschriften oder Regelwerke in vergleichbarer Weise auf einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage beruht (s. Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 1). b. Der Umstand, dass das Hauptzollamt am 08.04.2014 feststellte, dass die Klägerin „anhand des Zeitaufwandes nicht dem Tief- bzw. Rohrleitungsbau“ zugeordnet werden könne, verhilft der Klage also nicht zum Erfolg, denn das Hauptzollamt stellt nur auf den „Zeitaufwand für die reine Läufung“ ab. Für die investitionszulagerechtliche Einstufung ist die Einschätzung des Hauptzollamtes mangels Berücksichtigung der WZ nicht maßgeblich. Genauso ist auch die vom Beklagten herangezogene Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes allenfalls ein gewisses Indiz für die Richtigkeit seiner Ansicht. Das Bundesarbeitsgericht hat mit Urteil vom 21.01.2009 (10 AZR 67/08, DB 2009, 1660) entschieden, dass Unternehmen, die sich mit Erdwärmesondenbohrungen beschäftigen, überwiegend baugewerbliche Tätigkeiten ausführen. Daher bestand ein Anspruch auf Beitragszahlungen nach dem Tarifvertrag über das Sozialkassenverfahren im Baugewerbe. Auch dies ist lediglich ein Indiz, da auf die arbeitszeitlich überwiegende Tätigkeit der Arbeitnehmer und nicht auf wirtschaftliche Gesichtspunkte wie Umsatz und Verdienst und auch nicht auf handels- und gewerberechtliche Kriterien abgestellt wird. c. Der BFH hat vielmehr ausgeführt, dass die Einordnung durch das Statistische Landes- oder Bundesamt von den Finanzämtern in aller Regel bei der Entscheidung über die Gewährung der Investitionszulage zu übernehmen ist, soweit sie nicht zu einem „offensichtlich falschen“ Ergebnis führt (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 23.03.2005 III R 20/00 aaO. und vom 25.01.2007 III R 69/06, BFH/NV 2007, 1187). Die Bindung an die Klassifikation der Wirtschaftszweige rechtfertigt sich dadurch, dass sie auf Expertenwissen beruht und der Rechtsprechung anderweitige Kriterien für die Auslegung fehlen. Die Bindungswirkung erstreckt sich nach der Rechtsprechung des BFH aufgrund dieses Expertenwissens der Statischen Landesämter und des Bundesamtes grundsätzlich auch auf die "Auslegung" der Klassifikation, d.h. auf die Zuordnung bestimmter betrieblicher Tätigkeiten zu einem Abschnitt, einer Abteilung, einer Gruppe, einer Klasse und einer Unterklasse in Grenzfällen. Steuerverwaltung und Finanzgerichte können überprüfen, ob die statistische Eingruppierung aufgrund eines zutreffenden Sachverhaltes ergangen ist, ob der Betrieb richtig abgegrenzt wurde und ob bei (hier nicht vorliegenden) Mischbetrieben richtig zugeordnet wurde. aa. Der Umstand, dass das TLS die Klägerin am 12.08.2003 zunächst als optisches Messunternehmen einstufte, bestätigt die Erfahrungen des erkennenden Senats aus anderen Klageverfahren, dass die erstmalige Einstufung eines Unternehmens aufgrund der Vielzahl der zu beurteilenden Fälle gelegentlich ohne eingehende Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse im konkreten Einzelfall im summarischen Verfahren zu erfolgen scheint. bb. Die aktuelle Einstufung des TLS vom 25.09.2013 erfolgte jedoch nach sorgfältiger Auswertung der von der Klägerin detailliert vorgetragenen Informationen über deren Geschäftstätigkeit und insbesondere in Abstimmung mit dem Statistischen Bundesamt, so dass eine umfassende Berücksichtigung der klägerischen Argumente gewährleistet ist. Das TLS geht im Streitfall in Abstimmung mit dem Statistischen Bundesamt unter Würdigung der von der Klägerin übermittelten Darstellung der Unternehmenstätigkeiten davon aus, dass die Klägerin nicht im verarbeitenden Gewerbe, sondern im Baugewerbe tätig ist. Das Statistische Bundesamt führte am 24.09.2013 aus, dass die Klägerin Bohrungen niederbringe, vor Ort aus zugekauften Rohren und Rohrform- und Verbindungsstücken (U-Bogen) Rohrleitungen (Erdwärmesonden) individuell herstelle (anpasse) und in das Bohrloch einbringe sowie den verbleibenden Hohlraum im Bohrloch mit einem gut wärmeleitenden Medium verfülle/verpresse, um eine gute Wärmeübertragung vom Erdreich zu den Rohren zu erreichen sowie die Erdwärmesonden mit einem Wärmeträgermittel fülle. Entsprechend hat die Klägerin auch in der mündlichen Verhandlung ihre Tätigkeit beschrieben. Das Statistische Bundesamt führt aus, dass diese Tätigkeiten nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehören. In den Erläuterungen zum verarbeitenden Gewerbe finde sich der Ausschluss: Errichtung von Bauten und Ausführung von Herstellungstätigkeiten auf der Baustelle, eingeordnet in Abschnitt „F“ Baugewerbe. Die Klägerin führe solche Herstellungstätigkeiten auf der Baustelle aus, indem sie vor Ort zugekaufte Rohrleitungen mit U-Bögen in der Länge anpasse. Es läge eine Tätigkeit des Baugewerbes vor, nicht, wie ursprünglich angenommen, die des Heizungsbaus. Die Tätigkeit werde in den Erläuterungen zur WZ 2008 nicht ausdrücklich genannt. Sie habe aber starke Ähnlichkeit mit Brunnenbohrungen. Beides gehöre zu Klasse 42.21 der WZ 2008, die im Deutschen etwas unglücklich übersetzt mit „Rohrleitungstiefbau, Brunnenbau und Kläranlagenbau“ genannt sei. Das Statistische Bundesamt hat ausdrücklich ausgeführt, dass es sich dem Argument der Klägerin, wonach durch Bohrungen in die Erdkruste der Rohstoff Erde mechanisch verändert werde, nicht anschließen könne. Zum Baugewerbe gehörten beispielsweise ausdrücklich Test- und Suchbohrungen für geophysikalische Zwecke, der Brunnenbau, Ausschachtungsarbeiten oder der Bau von Tunneln. All dies seien Tätigkeiten, bei denen die Erdoberfläche mechanisch verändert oder die Erdkruste angebohrt oder unterhöhlt werde. Dennoch seien dies Teile des Baugewerbes. Dem Baugewerbe (Klasse 42.21 WZ 2008) sei auch das Verlegen von Gasleitungen zum Grundstück bzw. zum Gebäude im Vorfeld der Installation von Gasheizungen zuzuordnen. 2. Der Senat hält diese Einschätzung zumindest nicht für offensichtlich falsch, sondern für eine zutreffende Würdigung der wesentlichen Tätigkeit der Klägerin. Auch die eigene Prüfungsbefugnis des Finanzgerichtes ergibt, dass die Klägerin im Wesentlichen (Tief-) Bauarbeiten durchführt. Ihre Haupttätigkeit, die mit sehr hohem technischem und finanziellem Aufwand durchgeführt wird, ist das Abläufen von Bohrlöchern bis zu 150 Metern Tiefe. Sie verbindet dann vorgefertigte Rohre miteinander, bringt diese in die Bohrlöcher ein und befüllt sie mit einem wärmeleitenden Medium. Damit der umgebende Boden die Wärme besser abgeben kann, wird dieser mit Emulsion behandelt und zusammengepresst. Für eine Zuordnung zum verarbeitenden Gewerbe reicht das Zuschneiden und Anpassen von Rohrleitungen ebenso wenig aus wie die Bohrungen im Erdreich und das Verfüllen und Verpressen des restlichen Bohrloches mit einem wärmeleitenden Gemisch. Der Senat ist daher auch unter Berücksichtigung der klägerischen Tätigkeitsbeschreibung, wie sie durch die Fotodokumentation belegt wird, der Ansicht, dass zwar durch die Verlegung der Rohre in Verbindung mit dem verpressten und chemisch behandelten umgebenden Erdreich ein Wärmeaustausch herbeigeführt wird, dass dies aber im Wesentlichen durch im Baugewerbe übliche Erd- und Rohrverlegungsarbeiten sowie durch Bohrungen erreicht wird, so dass die Tätigkeit eine größere Nähe zum Baugewerbe als zum Heizungsbau aufweist. Im Vordergrund steht nicht die „mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren“, die zur Einstufung in das verarbeitende Gewerbe führen würde, sondern die „Ausführung von Herstellungstätigkeiten auf der Baustelle“ (vgl. Vorbemerkungen zum verarbeitenden Gewerbe Abschnitt D, WZ 2008), die dem Baugewerbe unterfallen. Auch der Vortrag, der Rohstoff Erde oder Boden werde mechanisch verändert, die zugekauften Verfüllstoffe würden mit Hilfe von Wasser chemisch umgewandelt und in das Bohrloch eingepresst, reicht wegen der Nähe der Tätigkeit zum Brunnen- oder Tunnelbau nach Ansicht des Senats nicht aus. Der Senat sieht daher keinen Anlass, von der Einschätzung des TLS abzuweichen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Der Senat hält eine Zulassung der beantragten Revision für geboten. II. Der Streitwert bestimmt sich nach der begehrten Investitionszulage. Nach § 43 Abs.1 Gerichtskostengesetz wird der Wert der Nebenforderungen nicht berücksichtigt, sofern außer dem Hauptanspruch auch Früchte, Nutzungen, Zinsen oder Kosten als Nebenforderungen betroffen sind. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Zinsen nicht als Nebenforderung betroffen sind, sondern den Hauptanspruch erhöhen. Das ist im Verfahren vor den Finanzgerichten der Fall, wenn der Kläger die Zinsfestsetzung mit eigenständigen Angriffsmitteln in Frage gestellt und wenn das Gericht darüber in der Hauptsache entschieden hat (BFH-Beschluss vom 17.08.2012, VIII S 15/12, BFH/NV 2012, 1822). Dies war jedoch nicht der Fall. Streitig ist, ob die Klägerin zum verarbeitenden Gewerbe gehört und damit investitionszulagenbegünstigt ist. Die Klägerin beschäftigt sich mit der Herstellung bzw. Verlegung von Erdwärmesonden, d.h. mit dem Abläufen von Bohrlöchern, der Installation von Erdwärmesonden und Verteilerschächten aus Polyethylenrohr, der Befüllung dieser Rohre mit Sole, dem Anschluss an das Verteilersystem und der Verschließung der Bohrlöcher mit Verpressmaterial auf Zementbasis. Sie reichte hierzu Bilder ein. Die Klägerin ist der Ansicht, sie gehöre damit in das verarbeitende Gewerbe "Herstellung von kälte- und lufttechnischen Erzeugnissen, nicht für den Haushalt". Diese Unterklasse umfasst die Herstellung von Kühl- und Gefriereinrichtungen, von Klimageräten, von Wärmetauschern, Ventilatoren und Apparaten zum Filtrieren oder Reinigen von Luft und anderen Gasen einschließlich Katalysatoren für Kraftfahrzeuge, von Apparaten und Vorrichtungen für die Verflüssigung von Luft und anderen Gasen und von Wärmepumpen. Sie beantragte daher für 2008 Investitionszulage in Höhe von 12.814,25 EUR. Der Beklagte versagte diese zunächst mit Bescheid vom 02.10.2009. Nachdem die Klägerseite im Einspruchsverfahren die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Erstinvestitionsvorhabens und die Verbleibensvoraussetzungen dargelegte, gewährte der Beklagte die Investitionszulage am 24.11.2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Betriebsprüfung geht der Beklagte davon aus, die Klägerin sei im Bereich des nicht investitionszulagenbegünstigten Baugewerbes tätig. Mit nunmehr streitigem Bescheid vom 10.08.2011 versagte der Beklagte daher die Investitionszulage und forderte diese nebst Zinsen in Höhe von 1.280 EUR zurück. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Mit einem Schreiben vom 05.08.2003 beantragte die Geschäftsführerin beim Thüringer Landesamt für Statistik (TLS) für das damals noch zu gründende Unternehmen, das sich mit der "Produktion geothermischer Systeme" beschäftige, eine Einstufung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige. Hierin wurden folgende Teilleistungen genannt: 1. Herstellung einer Vertikalbohrung ins Erdreich 2. Verarbeitung von HDPE-Rohren zu Erdwärmesonden 3. Einbau von Erdwärmesonden in das vorab gefertigte Bohrloch und Verpressung der Ringräume mit geeigneter Suspension 4. Produktion von passenden Sammler- und Verteilersystemen 5. Horizontale Anbindung der Einzelsonden ins Gesamtsystem 6. Qualitätskontrolle mittels Druckproben 7. Befüllung des Gesamtsystems mit Wärmeträgermedium/Sole. Aufgrund dieses Schreibens erteilte das TLS die Einstufung als "Herstellung von feinm.-optischen Mess-, Kontroll-, Navigations- u. ä. Instrumenten und Vorrichtungen“. Später wurde die Einstufung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit als „Verarbeitendes Gewerbe“ vorgenommen, so in den Bescheiden vom 01.10.2004, 03.05.2011 und 23.07.2013. Die Klägerin stützt sich auf diese Einstufungen und hält sie für zutreffend. Das Statistische Bundesamt führte bereits am 18.05.2011 aus, die Klägerin befasse sich offensichtlich mit der Errichtung von Erdwärmegewinnungsanlagen zur Nutzung in Gebäuden. Da sie die Materialien zur Erzeugung von Erdwärme nicht selbst herstelle, sei ihre Tätigkeit wie bei der Installation von Heizungsanlagen zu bewerten. Sie sei der Unterklasse 45.33.0 (WZ 2003) entsprechend 43.22.0 (WZ 2008) und damit dem „Baugewerbe“ zuzuordnen. Nach einer Anfrage des Beklagten überprüfte das TLS die Einstufung nochmals und führte am 25.09.2013 aus, dass eine Einordnung bisher nur aufgrund von Rücksprachen mit dem Unternehmen habe erfolgen können. Es gehe nunmehr in Abstimmung mit dem Statistischen Bundesamt von einer Tätigkeit im Baugewerbe - Einordnung in die WZ 42.21.0 / WZ 2008 - aus. Die Klägerin meint, sie gehöre zum verarbeitenden Gewerbe. Dies ergebe sich aus den ursprünglichen zutreffenden Einschätzungen des TLS. Nicht nur die Rohrleitung als solche sei als Heizungsanlage anzusehen, sondern auch die Bearbeitung des Bodens. Sie bohre Löcher von ca. 15 cm Durchmesser und führe hierin Rohre mit ca. 9 cm Durchmesser ein. Das umgebende Erdreich werde speziell behandelt und verpresst, angepasst an die Eigenart des jeweiligen Umgebungsmaterials. Sie verändere mechanisch den Rohstoff Erde oder Boden dahingehend, dass mit Hilfe von Spezialmaschinen Bohrungen bis zu einer Tiefe von 150 m eingebracht werden. Dass diese Maßnahmen wesentliche Veränderungen seien, beweise das umfangreiche Genehmigungsverfahren. Es seien Analysen und Testarbeiten erforderlich, die den Rohstoff Boden untersuchen und auf Plausibilität für die geplante Anlage überprüfen. Weiterhin kaufe sie Rohrleitungen mit U-Bögen hinzu, weitere Rohrleitungen und Formteile würden verarbeitet. Diese würden in der Länge angepasst, also wieder mechanisch verändert. Diese Formteile würden physikalisch verarbeitet, und zwar durch die Einwirkung von Hitze mit den Rohrleitungen verschweißt. Jede Anlage sei ein Unikat, in jedem Vorhaben würden andere Längen und Formteile eingesetzt. Spezielle, von den Wasserbehörden zugelassene Verfüllstoffe würden in trockener Form zugekauft und durch chemische Umwandlung mit Hilfe von Wasser und dem physikalischen Einfluss einer Verpressanlage aus diesem Stoff eine Wärme leitende Suspension hergestellt. Sie verwende auch Monoethylenglycol, das chemisch verändert werde, um es zu einem optimalen Wärmeträgermittel zu machen. Die Arbeiten würden nicht auf, sondern unter der Baustelle ausgeführt und nur deshalb, weil der Rohstoff Erde von den Auftraggebern zur Verfügung gestellt und nicht transportabel sei. Das Zusammenbauen der Teile von Waren gelte ebenfalls als Herstellung von Waren. Hierzu zähle der Zusammenbau von Waren sowohl aus selbst hergestellten als auch aus zugekauften Teilen. Die zugekauften Plastikteile und U-Bögen seien noch keine Erdwärmesonden. Das Zusammenspiel aus Bohrungen, Rohrleitungen, weiteren Rohrleitungen, Formteilen, Verpressmaterial und Wärmemedium könne als erdgekoppelter Wärmetauscher und als Fertigwaren für den Gebrauch bezeichnet werden. Das Baugewerbe umfasse die Hoch- und Tiefbautätigkeiten, erdgekoppelte Wärmetauscher fänden keine Erwähnung. Aus den vorgelegten Fotos könne man ersehen, dass das Unternehmen kein Heizungsbauunternehmen sei und diese Arbeiten nicht vergleichbar seien. Heizungsbauer würden das Produkt der Klägerin zukaufen, weil sie selbst nicht in der Lage seien, solche Anlagen herzustellen. Letztendlich weise sie darauf hin, dass die gewonnene Wärme nicht direkt zu Heizzwecken genutzt werden könne, erst durch den Einsatz einer Wärmepumpe sei dies möglich. Die Klägerin liefere keine Wärmepumpen und montiere diese auch nicht. Dies übernähmen die Heizungsbauer. Die Klägerin sei richtigerweise unter Schlüsselnummer 28.25.0 „Herstellung von kälte- und lüftungstechnischen Erzeugnissen nicht für den Haushalt“ zuzuordnen. Hierunter falle die Herstellung von Wärmeaustauschern. Damit beschäftige sich die Klägerin. Wegen der Einzelheiten wird auf die Stellungnahme der Klägerin vom September 2013 Bezug genommen. Auch die Zollbehörden hätten festgestellt, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht dem Tief- und Rohrleitungsbau zuzuordnen sei. Hilfsweise sei die Revision zuzulassen, da bundesweit eine ganz erhebliche Zahl von Unternehmen auf demselben Bereich mit demselben Angebotsspektrum tätig sei und deren investitionszulagenrechtliche Einstufung als verarbeitendes Gewerbe oder Baugewerbe noch nicht höchstrichterlich durch den BFH geklärt sei. Die Klägerin beantragt: 1. Die Investitionszulage 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2013 aufzuheben und die IZ 2008 mit 12.814,25 EUR festzusetzen. 2. Dem Beklagten werden die Kosten des Verfahrens auferlegt. 3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 4. Hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Er meint, sowohl nach der aktuellen Einstufung des TLS als auch nach der tatsächlichen Tätigkeit gehöre die Klägerin nicht zum verarbeitenden Gewerbe. Dies belege auch die Einschätzung des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) im Urteil vom 21.01.2009 (10 AZR 67/08, DB 2009, 1660). Der Senat hat am 14.05.2014 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll vom selben Tage verwiesen.