3 K 608/17

Leitsatz: 1. Ist unter Berücksichtigung der aus der erklärten Gewinnermittlung (hier: eines Erotikmarkts mit Erotikkino) ersichtlichen Struktur der erklärten Betriebsausgaben nicht schlüssig nachzuvollziehen inwieweit weitere bisher nicht erklärte Mehreinnahmen (hier: im Bereich Video/Kino) damit in Zusammenhang stehende entsprechende höhere Betriebsausgaben veranlasst haben könnten, ist es nicht zu beanstanden, dass die Zuschätzung beim Gewinn entsprechend der Höhe der Zuschätzung beim Umsatz im Rahmen des geänderten Umsatzsteuerbescheids vorgenommen wurde; insbesondere wenn die aus der Gewinnermittlung ersichtlichen Betriebsausgaben im Wesentlichen Fixkosten darstellen(Rn.23) (Rn.25) (Rn.30) . 2. Aufgrund der gravierenden formellen und materiellen Buchführungsmängel (u.a. unregelmäßige Leerung der Kassen, keine getrennte Aufzeichnung der einzelnen Kassen) hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten in erheblichem Maß verletzt, so dass es im Rahmen der Prüfung eines angemessenen Sicherheitszuschlags gerechtfertigt erscheint nicht auf die Höhe des durch den Steuerpflichtigen ursprünglich erklärten Gewinns abzustellen(Rn.29) . 2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: X B 76/18). Die Klage ist unbegründet. Der geänderte Feststellungsbescheid für das Jahr 2004 sowie der geänderte Gewerbesteuermessbescheid für 2004, beide vom 26.02.2010 und beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2014, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. I. Der Beklagte hat zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des Erotikmarkts A dem laufenden Gewinn zugerechnet, da der Kläger nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Erwerberin veräußert hat. Hinsichtlich der weiteren Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf Ziffer II. 1. der Entscheidungsgründe des als Urteil wirkenden Gerichtsbescheids des BFH vom 20.03.2017 verwiesen. II. Die durch den Beklagten erfolgte Schätzung begegnet dem Grunde und der Höhe nach keinen Bedenken, weshalb sie sich der erkennende Senat zu Eigen macht. 1. Der Beklagte war entgegen der Auffassung der Klägerseite bereits dem Grunde nach gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO zur Schätzung berechtigt, da die Kassenbuchführung des Klägers, soweit die Bareinnahmen aus den Geldspeichern der Automaten im Bereich Video/Kino betroffen waren, nicht ordnungsgemäß war, da mangels Kassenberichts die Kassensturzfähigkeit nicht gegeben war. Folglich können die Buchführungsergebnisse, soweit sie die Erlöse aus dem Bereich Video/Kino betreffen, nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Hinsichtlich der weiteren Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf Ziffer II. 2 Buchstabe a). der Entscheidungsgründe des als Urteil wirkenden Gerichtsbescheids des BFH vom 20.03.2017 verwiesen. 2. Die durch den Beklagten erfolgte Schätzung begegnet auch der Höhe nach keinen Bedenken, weshalb sie sich der erkennende Senat zu Eigen macht. a.) Bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dabei erscheint eine Schätzung nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb ist es gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen, insbesondere bei einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2015 VIII R 49/12, Rz 19, m.w.N., juris). Der Sicherheitszuschlag lässt sich dabei als eine griffweise Schätzung, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss, charakterisieren (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373, BFH-Beschluss vom 7. Februar 2017 X B 79/16, BFH/NV 2017, 774). b.) Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall begegnet nach Überzeugung des erkennenden Senats die Schätzung durch den Beklagten auch der Höhe nach aus folgenden Gründen keinen Bedenken: aa.) Zutreffend weist der BFH in seinem Urteil vom 20.03.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992 - zumindest konkludent - darauf hin, dass im vorliegenden Fall das Finanzamt - ausnahmsweise - in genau gleicher Höhe, nämlich in Höhe von 14.000 €, im Rahmen des geänderten Feststellungsbescheides sowie des geänderten Gewerbesteuermessbescheids für das Jahr 2004 eine Zuschätzung beim Gewinn vorgenommen hat, wie es im Rahmen eines geänderten Umsatzsteuerbescheides eine Zuschätzung beim Umsatz vorgenommen hat. Zutreffend ist auch, dass nach der Lebenserfahrung regelmäßig Umsatz nicht automatisch gleich Gewinn ist. Denn insbesondere steht z.B. bei Handelsbetrieben den Umsatzerlösen aus Warenverkäufen vor allem ein entsprechender Wareneinsatz gegenüber, so dass der Gewinn maximal in Höhe des entsprechenden Gewinnaufschlages besteht und damit in typischen Fällen als Gewinn regelmäßig nur ein entsprechend geringerer Anteil der Umsatzerlöse als Gewinn berücksichtigt werden kann. Insoweit weist der BFH in seinem Urteil vom 20.03.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992 zutreffend darauf hin, dass es im Streitfall einer schlüssigen und nachvollziehbaren Begründung bedarf, warum im Rahmen der gebotenen Zuschätzung beim Gewinn nicht - wie sonst üblich - ein geringerer Prozentsatz der Umsätze als ausreichend und angemessen bzw. zutreffend anzusehen ist. bb.) Da der erkennende Senat im Anschluss an das BFH-Urteil vom 20.03.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992 im Bereich Video/Kino im Rahmen der ihm nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO zustehenden Schätzungsbefugnis von bisher nicht erklärten Betriebseinnahmen ausgehen darf, muss er in diesem Zusammenhang also insbesondere überprüfen, ob bzw. ggf. in welcher Höhe den entsprechenden (bisher nicht erklärten) Mehreinnahmen in deren unmittelbarem Veranlassungszusammenhang entstandene Betriebsausgaben gegenüber stehen. Nach Überzeugung des Gerichts ist dies aber aufgrund der besonderen Umstände des vorliegenden Sachverhalts aus folgenden Gründen ausnahmsweise gerade nicht der Fall: Wenn man im Anschluss an das BFH-Urteil vom 20.03.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992 davon ausgeht, dass der Kläger im Bereich Video/ Kino weitere nicht erklärte Einnahmen erzielt hat, ist unter Berücksichtigung der aus der klägerischen Gewinnermittlung ersichtlichen Struktur der erklärten Betriebsausgaben nicht erkennbar bzw. schlüssig nachzuvollziehen, dass bzw. inwieweit weitere bisher nicht erklärte Mehreinnahmen damit in Zusammenhang stehende entsprechende höhere Betriebsausgaben veranlasst haben könnten. Vielmehr ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass, bezogen auf den Bereich Video/Kino, die insoweit aus den klägerischen Gewinnermittlungen ersichtlichen Betriebsausgaben im wesentlichen Fixkosten waren, die bereits im Veranlassungszusammenhang mit den durch den Kläger erklärten Umsatzerlösen entstanden waren und die sich deshalb durch die tatsächliche Erzielung weiterer, bisher nicht erklärter Umsatzerlöse gerade nicht spürbar erhöht haben dürften. So ist nicht ersichtlich, dass ein höherer Personaleinsatz, höhere Abschreibungen, höhere Mieten etc. bzw. eine Steigerung sonstiger Aufwendungen durch einen (auf der Seite der Umsatzerlöse nicht buchhalterisch erfassten) Mehrbesuch von Personen in den Videokabinen bzw. im Kino entstanden sein könnten. Diese wesentlichen Kosten fielen ohnehin an, unabhängig von der Anzahl der Nutzer der Videokabinen und der Kinos. cc.) Bei gebotener Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles ist nach Überzeugung des Gerichts auch die Höhe des angewandten Sicherheitszuschlages mit 10 % als ausreichend und angemessen anzusehen und der Ansatz eines geringeren Prozentsatzes weder geboten noch gerechtfertigt. Bei dieser Wertung lässt sich der Senat von folgenden Grundsätzen leiten: Bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen ist es gerechtfertigt, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen. Der Sicherheitszuschlag ist eine griffweise Schätzung, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht verbuchten Umsätzen steht (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Juni 2014 III B 101/13, BFH/NV 2014, 1374). Feste Regeln für die Höhe des Sicherheitszuschlags gibt es nicht. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Mai 2012 X B 71/11, BFH/NV 2012, 1461). Die bisherige höchstrichterlicher Rechtsprechung hat Sicherheitszuschläge von bis zu 20 % der erklärten Umsätze für vertretbar gehalten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2000 V B 55/00, BFH/NV 2000, 1482; vom 5. Dezember 2007, BFH/NV 2008, 587). dd.) Soweit nach den vorgenannten Grundsätzen Anhaltspunkte für die Höhe der Schätzung auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung sind, ist zwar - entsprechend den Hinweisen im BFH-Urteil vom 20.03.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992 - einerseits der Umstand zu würdigen, dass der Kläger ursprünglich einen Gesamtgewinn von zuletzt nur 38.054,16 € erklärt hat, so dass der Betrag der erfolgten Gewinnzuschätzung in Höhe von 14.000 € auf der Basis der durch den Kläger erklärten und im Rahmen seiner Buchführung erfassten Zahlen rein rechnerisch 36,79 % dieses erklärten Gesamtgewinns ausmacht. Jedoch ist im Rahmen der Bestimmung eines angemessenen und zutreffenden Sicherheitszuschlages auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Mai 2012 X B 71/11, BFH/NV 2012, 1461). In diesem Zusammenhang ist nach Auffassung des Gerichts zu Lasten des Klägers der Umstand zu berücksichtigen, dass im Streitfall wegen der gravierenden formellen und materiellen Buchführungsmängel nachprüfbare Unterlagen fehlen, die die Feststellung ermöglichen, ob bzw. inwieweit die Kassenumsätze und damit auch der durch den Kläger ursprünglich erklärte geringe Gewinn von zuletzt 38.054,16 € tatsächlich richtig sind. Aus diesem Grund hält es der Senat weder für geboten noch für gerechtfertigt, im Rahmen der Prüfung eines angemessenen Sicherheitszuschlags maßgeblich auf die Höhe des durch den Kläger ursprünglich erklärten Gewinns von zuletzt nur 38.054,16 € abzustellen. Gerade weil man bezogen auf den Bereich Video/Kino nach der Lebenserfahrung davon ausgehen kann, dass die insoweit aus den klägerischen Gewinnermittlungen ersichtlichen Betriebsausgaben im wesentlichen Fixkosten waren, die bereits im Veranlassungszusammenhang mit den durch den Kläger erklärten Umsatzerlösen entstanden waren und die sich deshalb durch die tatsächliche Erzielung weiterer, bisher nicht erklärter Umsatzerlöse gerade nicht spürbar erhöht haben dürften, bedingten diese bisher nicht erklärten Umsatzerlöse aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls automatisch auch eine entsprechende Erhöhung des Gewinns. Dadurch, dass der Kläger die als Kassen zu wertenden Geldspeicher nur in unregelmäßigen Abständen und maximal einmal wöchentlich geleert hat, keine getrennte Aufzeichnung der einzelnen Kassen erfolgte, die Bareinnahmen aus dem Bereich Video und Kino nicht zeitnah ermittelt wurden und auch keinerlei tägliche Kassenberichte geführt wurden, fehlen wegen dieser gravierenden Mängel nach Auffassung des Gerichts aussagekräftige Unterlagen, die die Feststellung ermöglichen, inwieweit der durch den Kläger ursprünglich erklärte Gewinn von zuletzt nur 38.054,16 € richtig ist und inwieweit dieser Betrag als maßgeblicher Anhaltspunkt geeignet ist, im Rahmen des der Finanzbehörde und dem Gericht Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. ee.) Nach Auffassung des Gerichts ist das Schätzergebnis auch schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig. Die durch die Betriebsprüfung und den Beklagten erfolgte Zuschätzung beschränkte sich auf einen Unsicherheitszuschlag in Höhe von 10 % der erklärten Umsätze aus den Videokabinen und dem Kino und berücksichtigte dabei auch den Anteil der davon betroffenen Umsätze am Gesamtumsatz. Angesichts der Eintrittspreise, der langen Öffnungszeiten und der hohen Zahl der Öffnungstage bedeutet eine Zuschätzung von 14.000 € in neun Monaten nur den bisher nicht erklärten Besuch weniger Kunden pro Tag. Soweit diese Zuschätzung im Ergebnis zu einer nachträglichen Erfassung von monatlichen (Brutto-) Einnahmen von etwas mehr als 1.500 € führte, hält es das Gericht unter gebotener Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls und der bereits dargelegten Erwägungen für wirtschaftlich möglich und schlüssig, dass der Kläger auch einen entsprechend höheren Gewinn aus dem Bereich Videokabinen/Kino erzielt hat. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass. Streitig ist noch, ob bzw. inwieweit der Beklagte zur Hinzuschätzung in Form eines Unsicherheitszuschlags von 10 % der erklärten Umsätze des Bereiches Video/Kino berechtigt war. Der Kläger betrieb im Streitjahr 2004 -organisatorisch getrennt- mehrere Erotikmärkte unter einer einheitlichen Firmierung. Den Markt in A., der in einen Shop-Bereich und einen Bereich mit Videokabinen und Erotikkino (Video/Kino) unterteilt war, veräußerte der Kläger im Streitjahr für 800.000 €. Zeitgleich mit dem Verkauf vereinbarte der Kläger mit der Käuferin einen Franchisevertrag. Er räumte ihr u.a. die Nutzung des Namens "Erotik-Markt A" ein. Die Käuferin verpflichtete sich, das Geschäftslokal entsprechend den vom Kläger gegebenen Anweisungen u.a. hinsichtlich des Gebrauchs des Namens, der Wortzeichen, der Werbesätze und der Bilder einzurichten, auszustatten und zu erhalten. Dadurch sollte das Markenbild des Franchisegebers in Erscheinung treten. Insbesondere waren im Rahmen der Außenwerbung mindestens die angebrachten neonhinterleuchteten Tafeln mit dem Markenzeichen "B" beizubehalten. Der Franchisevertrag wurde auf die Dauer von zehn Jahren abgeschlossen. Das Entgelt betrug monatlich 3.000 € zzgl. Umsatzsteuer. Der Kläger gab im Rahmen seiner Erklärung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 43.269 € an, der auf seinen Antrag hin in einem Änderungsbescheid auf 38.054,16 € reduziert wurde. Das für die Veräußerung des Markts vereinbarte Entgelt erklärte der Kläger nicht. Aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung des Streitjahres kam der Beklagte zu der Ansicht, der Gewinn aus der Veräußerung des Markts sei als laufender Gewinn zu versteuern. Denn der Kläger habe nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert. Schließlich sei über den Ruf und Namen des Markts nur ein Franchisevertrag abgeschlossen worden. Nach den weiteren Feststellungen der Außenprüfung sei die Kassensturzfähigkeit nicht gegeben. Denn die Geldspeicher der Automaten, die als Kassen anzusehen seien, seien in unregelmäßigen Abständen (maximal einmal wöchentlich) geleert, Münzen und Geldscheine ohne eigene Zählung bei der Bank abgeliefert und dort gutgeschrieben worden. Nur durch Addition der Bankgutschriften und der verausgabten Beträge habe der Kläger die Summe der Einnahmen ermittelt. Für die einzelnen Kassen seien keine getrennten Aufzeichnungen vorgenommen worden. Lt. Anlage 5 zum Bp-Bericht vom 04.11.2009 seien nach den Feststellungen der Außenprüfung infolgedessen im Bereich der - hier nicht streitbefangenen - Umsatzsteuer die durch den Kläger erklärten Umsatzerlöse aus Kino und Videokabinen in Höhe von 144.054 € im Rahmen einer Zuschätzung griffweise um einen Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 % der erklärten Umsätze, also in Höhe von 14.000 € (brutto), auf 158.054 € zu erhöhen. Ausweislich von Tz. 1.2. und Tz. 1.6 des Bp-Berichts vom 04.11.2009 seien im Rahmen der hier streitbefangenen Gewinnfeststellung bzw. der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags die erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Wege der Zuschätzung u.a. um den gleichen Betrag in Höhe von 14.000 € zu erhöhen. Auf der Grundlage der Feststellungen der stattgefundenen Außenprüfung erließ der Beklagte am 26.02.2010 nach § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Feststellungsbescheid sowie einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2004. Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend, der Veräußerungsgewinn sei ermäßigt zu besteuern. Außerdem bestehe keine Berechtigung zur Zuschätzung. Das Thüringer Finanzgericht hatte die Klage mit Urteil vom 20.05.2015 3 K 553/14 abgewiesen. Mit Urteil vom 20.03.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992 hat der Bundesfinanzhof auf die Revision des Klägers das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 20.05.2015 3 K 553/14 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Er hat hierzu ausgeführt, dass die Hinzuschätzung in Form eines (Un-)Sicherheitszuschlags von 10 % der erklärten Umsätze des Bereichs Video/Kino nicht auf ihre Angemessenheit hin überprüft werden könne, weil es insoweit an der ausreichenden Begründungstiefe fehle. Auch erscheine es angesichts des ursprünglich erklärten Gesamtgewinns von zuletzt 38.054,16 € nicht ohne weitergehende und vertiefte Begründung verständlich, wieso das Finanzgericht nicht einen geringeren Prozentsatz dieser Umsätze als ausreichend und angemessen bzw. zutreffend angesehen hat. Der Kläger beantragt, den geänderten Feststellungsbescheid für das Jahr 2004 sowie den geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2004, beide vom 26.02.2010 und beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Feststellung bzw. Festsetzung jeweils ohne Zuschätzung erfolgen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er meint, der Ansatz des Sicherheitszuschlages sei zu Recht erfolgt.