4 K 927/10

Leitsatz: 1. Ein landwirtschaftliches Unternehmen kann innerhalb eines Bilanzzeitraumes den Wert verschiedener Feldfrüchte (hier: Getreidearten) aufgrund unterschiedlicher Schätzungsmethoden teils nach den Standardherstellungskosten des Bundesministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz (BMELV) und teils nach einer betriebsspezifischen retrograden Schätzungsmethode ermitteln, ohne gegen den Grundsatz der Bilanzstetigkeit zu verstoßen (Rn.21) . 2. Die Bewertung gleicher Fruchtarten kann in aufeinander folgenden Bilanzen nach unterschiedlichen Bewertungsmethoden erfolgen. Auch hier steht dem der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nicht entgegen(Rn.22) . Die zulässige Klage ist, soweit zwischen den Parteien noch Streit besteht, begründet. Der nur noch angegriffene Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 ist, soweit er noch angegriffen ist, rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte durfte die von der Klägerin für einzelne Wirtschaftsgüter (einzelne Pflanzenarten innerhalb des Feldinventars) zum Bilanzstichtag 30.06.2002 vorgenommene Bewertung nach der retrograden Methode nicht dahingehend rückgängig machen, dass die Bewertung der streitigen Wirtschaftsgüter zum 30.06.2002 vollständig entsprechend der Standardherstellungskosten des BMELV vorgenommen und der Gewinn entsprechend um 48.000 € erhöht wird. Die Klägerin, eine KG, ist als Kaufmann in das Handelsregister eingetragen. Sie ist nach § 238 Abs. 1 HGB verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen ihre Geschäfte und die Lage ihres Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Dementsprechend hat die Klägerin auch die notwendigen Jahresabschlüsse erstellt und dem Beklagten vorgelegt. Für einen bilanzierenden Landwirt gilt die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG. Deshalb gelten die materiellen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung auch für die Aufstellung der Steuerbilanzen der Klägerin (s. Wendt in seiner Anmerkung zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.03. 2010 IV R 23/07, zitiert in Haufe Steuer Office Kanzlei-Edition). Dementsprechend muss die Klägerin auch als Land- und Forstwirtin die Bilanzierungsgrundsätze beachten. Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn, wie die Klägerin im Streitfall, durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Nach dieser Regelung ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Zum Betriebsvermögen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das hier streitige Feldinventar und die stehende Ernte. Unter Feldinventar versteht man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände. Als stehende Ernte bezeichnet man den auf den Feldern stehenden Bestand an Feldfrüchten, bevor er abgeerntet wird. Der Begriff "Feldinventar" umfasst auch die stehende Ernte (Urteil des BFH vom 18.03.2010 IV R 23/07, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 654, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 228, 526). Das Feldinventar ist zwar wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 BGB). Steuerrechtlich handelt es sich jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, wobei das Feldinventar einer abgrenzbaren Fläche (eines einzelnen Feldes) als selbstständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist. Da das Feldinventar zu den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zählt, richtet sich seine Bewertung steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; grundsätzlich ist es danach mit den Herstellungskosten anzusetzen, die wiederum entsprechend den handelsrechtlichen Bestimmungen zu ermitteln sind. Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Der Wert des Feldinventars und der stehenden Ernte bemisst sich demgemäß in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten persönlicher und sachlicher Art. Zur ordnungsgemäßen Ermittlung der Anschaffungs- oder besser Herstellungskosten müssten alle sachlichen und persönlichen Aufwendungen getrennt nach den einzelnen Fruchtsorten beginnend mit der Vorbereitung der Felder für die Aussaat bis zur Ernte und Einbringung der Früchte genau aufgezeichnet werden. Von der Finanzverwaltung wird wegen der Schwierigkeit der Ermittlung der Einzelherstellungskosten des Feldinventars aus Vereinfachungsgründen gestattet, den Wert des Bilanzansatzes des Feldinventars durch den Ansatz von Durchschnittswerten zu ermitteln. Dabei werden meist die Standardherstellungskosten des BMELV-Jahresabschlusses pro Hektar zugrunde gelegt. Diese Erleichterung der Bewertung des Feldinventars stellt ebenso wie die Möglichkeit, nach Abschnitt 131 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) von einer Bilanzierung des Feldinventars überhaupt abzusehen, eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO dar. Der Senat kann nicht erkennen, dass die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes diese vereinfachte Bewertung des Feldinventars nach Durchschnittswerten bisher beanstandet hat. Bei der vorgenannten Bewertungserleichterung handelt es sich, wie das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt in seinem Urteil vom 10.04.2003 (3 K 467/01, zitiert nach Haufe Steuer Office Professional) zutreffend feststellt, um eine Schätzung. Diese Schätzung ist auch notwendig, weil die genauen Einzelherstellungskosten zum Bilanzstichtag nicht mehr genau zu ermitteln sind, da die für die Bearbeitung des Feldes und die Herstellung der Feldfrüchte notwendigen Aufwendungen nicht laufend und genau aufgezeichnet worden waren und im Nachgang auch mit einem vertretbaren Aufwand nicht mehr aufgezeichnet werden können. Wird einem Steuerpflichtigen aus Billigkeitsgründen von der Rechtsprechung unbeanstandet von der Finanzverwaltung dauerhaft zugestanden, Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, wie vorliegend in der Landwirtschaft das Feldinventar, im Schätzungswege zu bewerten, so sind bei dieser Schätzung neben den steuerlichen Schätzungsgrundsätzen grundsätzlich auch die handelsrechtlichen allgemeinen Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) zu beachten. Ziel auch der hier erforderlichen Schätzung des Wertansatzes des Feldinventars muss immer der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen sein, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für ein solches Verfahren von Bedeutung sein können. Auszugehen ist vom feststellbaren Sachverhalt. Aus diesem festgestellten Sachverhalt müssen gerade die Schlüsse gezogen werden, die dazu führen, dass die geschätzten den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe kommen. Nach dem handelsrechtlichen Bewertungsgrundsatz in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sind die Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten. Deshalb ist nicht zu beanstanden, dass die Klägerin die verschiedenen Getreidearten teils nach den Standardherstellungskosten des BMELV und teils nach einer betriebsspezifischen retrograden Schätzungsmethode bewertet hat. Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass im Rahmen der hier vorzunehmenden Schätzung für die Bewertung aller verschiedenen Getreidearten innerhalb eines Bewertungszeitraumes genau dieselben Bewertungsvorschriften und -methoden anzuwenden sind. Der Beklagte begründet seine andere Auffassung damit, dass die Anwendung verschiedener Bewertungsmethoden für die einzelnen Getreidearten innerhalb des Bewertungszeitraumes gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB verstoße. Nach dem Wortlaut dieser Regelung sind die auf dem vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten. Von den Grundsätzen des Abs. 1 darf nach § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit soll willkürliche Bewertungswechsel des Bilanzierenden verhindern und die Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse erleichtern (Brinkmann/Bertram/Kessler/ Müller, Komm. z. HGB, Ziff. 7 zu § 252 HGB) und verhindern, dass durch wiederholte Abweichung von den zuvor angewendeten Bewertungsmethode missbräuchlich ein unrichtiger Periodengewinn ermittelt wird (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18.10.1995 – 12 K 108/92, zitiert nach Haufe Steuer Office Kanzlei-Edition). Demgemäß hat auch das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt in seinem Urteil vom 23.06.2005 (3 K 57/03, zitiert nach Haufe Steuer Office Kanzlei-Edition) dargelegt, dass bei der Ermittlung des Wertes des Feldinventars aus Vereinfachungsgründen anstelle der Einzelherstellungskosten anzusetzenden Durchschnittswerte sowohl auf die Standardherstellungskosten des BMELV-Jahresabschlusses als auch auf betriebsindividuelle Durchschnittswerte zurückgegriffen werden könne. Entscheidend sei, dass bei dem einmal gewählten Bewertungsansatz nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit verblieben werde. Rein nach dem Wortlaut der Vorschrift sind die angewandten Bewertungsmethoden in aufeinanderfolgenden Jahresabschlüssen beizubehalten. Wörtlich ausgelegt bedeutet dies, dass die Bewertungsmethode für ein und dasselbe Wirtschaftsgut in aufeinanderfolgenden Jahresabschlüssen nicht geändert werden darf. Neben diesem Gebot, die für ein Bewertungsobjekt einmal gewählte Bewertungsmethode nach dem Zeitablauf beizubehalten (objektgebundene Bewertungsstetigkeit), umfasst dieser Bewertungsgrundsatz aber auch das Gebot der Einheitlichkeit der Bewertung. Danach dürfen im Geschäftsjahr erworbene Wirtschaftsgüter ohne sachlichen Grund nicht nach anderen Methoden bewertet werden als im gleichen Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren zugegangene gleiche oder gleichartige Vermögensgegenstände. Eine Gleichartigkeit von Vermögensgegenständen ist anzunehmen, wenn diese art- und funktionsgleich sind und den gleichen wertbestimmenden Faktoren unterliegen. Überwiegend wird demgemäß vertreten, dass jedenfalls Wirtschaftsgüter, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, auch nach einheitlichen Methoden innerhalb des Bewertungszeitraumes zu bewerten sind (Beck'scher Bilanzkommentar, Rdn. 55 ff zu § 252 HGB, Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Komm. z. HGB, Ziff. 7 zu § 252 HGB, Günter Söffing, Der Stetigkeitsgrundsatz in steuerrechtlicher Sicht, Der Betrieb -DB- 1987, 2598). Im Bereich der landwirtschaftlichen Tierbewertung kann aber nach Auffassung des BFH innerhalb eine Bewertungszeitraumes für jede Tiergruppe eine eigene Bewertungsmethode bzw. Wertermittlungsverfahren (z. B. Gruppenbewertung und Einzelbewertung) angewendet werden (Urteile des BFH vom 06.08.1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, vom 05.12.1996 IV R 81/95, BFH/NV 1997, 394, s. auch Urteil des Finanzgerichts -FG- Baden-Württemberg vom 18.10.1995 - 12 K 108/92, Haufe Steuer Office Professional). Nichts anderes gelten kann dann aber nach Auffassung des hier erkennenden Senats, wenn unterschiedliche Getreidearten bewertet werden müssen. Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden, ob für jede Getreideart insgesamt eine einheitliche Bewertungsmethode anzuwenden ist oder ob, als bewertbares Wirtschaftsgut das auf einer abgrenzbaren Fläche (einem einzelnen Feld - Urteil des BFH vom 18.03.2010 IV R 23/07, BFHE ,228, 526, BStBl II 2011, 654) wachsende Getreide einer bestimmten Art bereits als selbstständiges Wirtschaftsgut zu sehen ist, das einzeln zu bewerten ist. Denn die Klägerin hat ihre streitige Bewertung jeweils für den gesamten Bestand einer Getreideart einheitlich vorgenommen. Für jede Getreideart kann in der Bilanz eine eigene Bewertungsmethode angewendet werden. Denn die einzelnen Arten stehen nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Sie werden räumlich und teilweise auch zeitlich getrennt auf verschiedenen Feldern angebaut und geerntet und auch getrennt veräußert. Demgemäß musste bzw. konnte in einem Jahresabschluss die Schätzung der Werte der einzelnen Getreidearten getrennt nach verschiedenen Bewertungsmethoden - teilweise nach den DMELV-Durchschnittswerten teilweise nach einer retrograden Wertermittlung - erfolgen. Der Senat folgt aber auch nicht der Auffassung des Beklagten, dass die Bewertung der einzelnen Fruchtarten in den aufeinander folgenden Bilanzen immer nach der gleichen Bewertungsmethode - hier nach den Standardherstellungskosten nach dem BMELV-Jahresabschluss - zu erfolgen hat. Unter Verweis auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist der Beklagte der Auffassung, dass ein Wechsel der Bewertungsmethode für die einzelne Getreideart in verschiedenen Bewertungszeiträumen bzw. zu verschiedenen Bilanzstichtagen - hier vor allem vom 30.06.2001 zum 30.06.2002 - nicht zulässig ist. Auch der BFH hebt den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit in seinem Urteil vom 18.03.2010 (IV R 23/07, BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654) besonders hervor. In diesem Urteil war aber über die Möglichkeit des Wechsels zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung des Feldinventars zu entscheiden. Dem Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars lägen landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde. Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni umfasse (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginne im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließe; es ende, bevor die Ernte der angebauten Feldfrüchte beginne. Der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirke daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden könne, in dem er angefallen sei. Damit werde die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden. Die Regelung führe auch nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich blieben. Komme es ausnahmsweise gleichwohl zu Gewinnverschiebungen, minderten sich deren steuerliche Auswirkungen zudem durch die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf die jeweiligen Veranlagungsjahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Totalgewinn werde nicht beeinflusst. Einem Wechsel zur Nichtaktivierung des Feldinventars stehe der damit verbundene zweifache Betriebsausgabenabzug des Aufwands für die Feldbestellung und somit ein zu niedriger Gewinnausweis in dem betreffenden Wirtschaftsjahr entgegen. Hinzu komme ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit. Die Begründung des BFH zum Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit bezieht sich aber auf den Übergang von der Aktivierung zur Nichtaktivierung hinsichtlich des Feldinventars insgesamt. Bei einer derartigen (umfassenden) Änderung der Bewertung ist tatsächlich keine Vergleichbarkeit der Bilanzierungen in den verschiedenen Bilanzzeiträumen mehr gegeben und daraus resultieren auch erhebliche Gewinnverschiebungen, die die Möglichkeit einer willkürlichen Gewinnverlagerung eröffnen. Anders im Streitfall. Hier werden in den beiden streitbefangenen Bewertungen die Herstellungskosten des Feldinventars nicht, wie dies das Bilanzrecht als Regelfall vorsieht, durch laufende Aufzeichnung (Aktivierung) der aufgewendeten Kosten persönlicher und sachlicher Art ermittelt, sondern es wird jeweils eine Schätzung der Werte des Feldinventars vorgenommen; nur die Schätzungsmethoden sind unterschiedlich. Dabei ist zu beachten, dass die ermittelten Werte nur knapp über 10% voneinander abweichen, dass eine Vergleichbarkeit der Bilanzen also noch gegeben ist. Weiter ist zu bedenken, dass die von der Klägerin angewendete Schätzungsmethode deutlich näher am wirklichen Wert der Feldfrüchte liegt als die Methode des Beklagten. Während die Ansätze des Beklagten von bundesweit ermittelten Durchschnittswerten ausgehen, die die lokalen Bodengegebenheiten und Witterungsbedingungen sowie die betriebsinterne Leistungsdaten und die lokalen Absatzmöglichkeiten nicht berücksichtigen, sind die Werte der Klägerin von den konkreten Verkaufswerten abgeleitet, die genau die hergestellte Erntemenge und den konkret erzielten Veräußerungspreis berücksichtigen. Die für den Zeitraum zwischen Bilanzstichtag und Veräußerung der Ernte angesetzten geschätzten Aufwendungen beruhen auch auf betriebsindividuellen Erfahrungswerten. Die von der Klägerin geschätzten Werte kommen also den wirklichen Herstellungskosten sehr nahe. Bei der Frage der Vergleichbarkeit der Bilanzen ist auch zu berücksichtigen, dass auf den einzelnen Feldern in den einzelnen Wirtschaftsjahren unterschiedliche Fruchtarten bzw. überhaupt nichts mehr oder bestimmte Fruchtarten nicht mehr angebaut werden. Die Vergleichbarkeit des Erfolgs des landwirtschaftlichen Betriebs, und dies soll Bilanz auch anzeigen, ist deshalb grds. schwierig. Eine willkürliche Gewinnsteuerung durch Anwendung unterschiedlicher Schätzungsmethoden hinsichtlich der Werte des Feldinventars durch die Klägerin kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung überhaupt nicht absehbar ist, wie sich die bundesweiten Standardherstellungskosten nach dem BMELV und wie sich der konkrete Ertrag aus den bestellten Feldern der Klägerin entwickeln. Aus den dargestellten Gründen ist der Senat der Auffassung, dass der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit dem von der Klägerin vorgenommenen Wechsel von der Bewertung nach den Standardherstellungskosten des BMELV zu der betriebsindividuellen retrograden Bewertung für einzelne Feldfruchtarten im Rahmen einer Bewertung aufgrund geschätzter Grundlagen nicht entgegensteht. Demgemäß war der von der Klägerin gewählte Wertansatz richtig und deshalb auch vom Beklagten zu beachten. Die Klägerin konnte ihre niedrigeren Werte für einen Teil der Feldfrüchte im Rahmen der Schätzung auch aufgrund einer einkommensteuerrechtlichen Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Ziffern 2 und 1 Satz 2 bis 4 EStG und des handelsrechtlich verbindlichen Niederstwertprinzips nach § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB in ihrer Bilanz zum 30.06.2002 ansetzen. Nach § 6 Abs. 1 Ziffer 2 Satz 1 EStG ist das Umlaufvermögen, das nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen ist, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Nach Ziffer 2 Satz 2 kann, wenn der Teilwert (Ziffer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist, dieser angesetzt werden. Ziffer 1 Satz 4 gilt entsprechend. Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Ziffer 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann. Nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen, die bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände anzuwenden sind, ist gemäß § 252 Abs. 1 Ziffer 4 HGB vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind (wertaufhellende Tatsachen). Nach § 253 Abs. 4 S. 1 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffung- und Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. Nach diesen Grundsätzen kann die Klägerin einkommensteuerrechtlich den niedrigeren Teilwert und handelsrechtlich den niedrigsten Wert ansetzen. Die genauen Herstellungskosten des Feldinventars vermindert um die Abschreibungen für Abnutzung (AfA) sind nicht genau feststellbar, weil genaue Aufzeichnungen der Herstellungsaufwendungen fehlen. Unterstellt man nur den Ansatz der Standardherstellungskosten des BMELV als maßgeblichen Wert für die Anschaffungskosten, dann liegt die dauernde Wertminderung, die eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Ziffer 2 S. 2 EStG begründen kann, in der zwischen Bilanzstichtag und Erstellung der Bilanz liegenden Veräußerung der vollständigen Ernte zu deutlich niedrigeren Preisen als in den Standardherstellungskosten vorgesehen (wertaufhellende Tatsache). Bereits zum Bilanzstichtag war für die Klägerin der bei normalem Lauf der Dinge erzielbare Ertrag aus der Ernte genau erkennbar. Auch die preisbildenden Faktoren - Angebot der entsprechenden Fruchtarten und Nachfrage nach diesen - waren zu diesem Zeitpunkt bereits ersichtlich; es musste sich nur noch der genaue Marktpreis aus diesen Faktoren bilden. Die Klägerin durfte deshalb ihre nach dem Bilanzstichtag gewonnenen Erkenntnisse aus der Veräußerung ihrer Ernte zu unerwartet niedrigen Preisen in die Bewertung als wertaufhellende Tatsachen einfließen lassen. Auch der Ansatz der zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung anfallenden und vom erzielten Kaufpreis abzuziehenden Kosten für die Ernte, Transport, Lagerung und die Veräußerung der Feldfrüchte anhand betriebsinterner Erfahrungswerte ist im Rahmen der retrograden Bewertung nicht zu beanstanden. Gegen diese Werte hat der Beklagte auch keine Einwendungen vorgetragen. Sie erscheinen als Pauschalwert dem Senat auch innerhalb der einer Schätzung immer anhaftenden Unsicherheit nicht unangemessen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Steuerpflichtige im Übrigen nicht durch den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit daran gehindert, steuerliche Bewertungswahlrechte, zum Beispiel Sonderabschreibungen, aber auch die hier streitige Teilwertabschreibung, von Jahr zu Jahr unterschiedlich auszuüben (Urteil des BFH vom 05.12.1996 IV R 81/95, BFH/NV1997, 394). Der steuerrechtlich zulässigerweise auf den Teilwert abgeschriebene Wert der einzelnen Feldfruchtarten entspricht auch den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen, insbesondere dem oben dargestellten handelsrechtlichen Niederstwertprinzip. Da der von der Klägerin angesetzte Wert der einzelnen Feldfruchtarten im Rahmen der Schätzung deutlich näher an den durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen ermittelten Herstellungskosten liegt, übernimmt der Senat nach § 96 Abs. 1 FGO in Verbindung mit § 162 AO im Rahmen der von ihm selbst vorzunehmenden Schätzung diesen Wert. Danach durfte der Beklagte die hier streitige Erhöhung des Wertansatzes und die damit einhergehende Gewinnerhöhung im Rahmen der Besteuerung nicht vornehmen. Der Gewinn ist demgemäß antragsgemäß in 2001 um 48.000 € herabzusetzen. In diesem Umfang ist die Klage erfolgreich. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat. Es bedarf höchstrichterlicher Klärung, ob ein landwirtschaftliches Unternehmen innerhalb eines Bilanzzeitraumes den Wert verschiedener Feldfrüchte aufgrund unterschiedlicher Schätzungsmethoden, hier aufgrund des Ansatzes der Standardherstellungskosten des BMELV-Jahresabschlusses oder aber aufgrund einer betriebsindividuellen Schätzung in Form einer retrograden Wertermittlung, ermitteln darf bzw. ob es hinsichtlich der gleichen Feldfruchtarten in aufeinander folgenden Bilanzzeiträumen unterschiedliche Bewertungsmethoden anwenden darf, ohne gegen den Grundsatz der Bilanzstetigkeit zu verstoßen. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135, 136 FGO. Der weitestgehende Streitwert des insgesamt streitigen Verfahrens beträgt 17.481 €. Dieser Streitwert ist wie folgt zu ermitteln: Bezüglich des Streitpunktes „Pferdebestand“ war ursprünglich eine Zuschätzung in Höhe von insgesamt 21.000 DM oder 10.737 € (12.000 DM aus Pferdeverkäufen und 9.000 DM aus Fohlenverkäufen) im Wirtschaftsjahr 2000/2001 und insgesamt 10.500 € (6.000 € aus Pferdeverkäufen und 4.500 € aus Fohlenverkäufen) im Wirtschaftsjahr 2001/2002 streitig. Wegen des abweichenden Wirtschaftsjahres der Klägerin betrug die Gewinnerhöhung aus der Pferdezucht damit im Streitjahr 2000 10.500 DM oder 5.368 und im Streitjahr 2001 10.618 €. Der verbleibende Streit im Hinblick auf die streitige Bewertung des Feldinventars hatte im Streitjahr 2001 einen Wert von 48.000 €. Insgesamt betrug damit die Gewinnauswirkung in 2000 5.358 € und in 2001 58.618 €. Da vorliegend Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung streitig sind, ist der Streitwert mit 25% dieser Gewinnauswirkungen, also mit 1.340 € in 2000 und mit 14.654 € in 2001 anzusetzen. Bei der Umsatzsteuer ist für das Streitjahr 2000 751,60 € und für 2001 735 € anzusetzen. Die Summe der Einzelstreitwerte ergibt damit 17.480,60 € oder gerundet 17.481 €. Bei der Verteilung der Verfahrenskosten ist zu beachten, dass die Klägerin nur im Streitpunkt der Bewertung des Feldinventars, also in Höhe des Streitwertes von 12.000 € oder aber im Umfang von gerundet 6/10 des Gesamtstreitwertes obsiegt hat. Im Übrigen hat sie die Klage teilweise zurückgenommen (eingeschränkt), sodass sie nach § 136 Abs. 2 FGO die Kosten des Verfahren für diesen Teil mit einem Teilstreitwert von 7.481 € oder einem Anteil von gerundet 4/10 gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO zu tragen hat. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO) Die Parteien streiten nur noch darüber, ob bei der Bewertung des Feldinventars in verschiedenen Bewertungszeiträumen bzw. für verschiedene Fruchtarten innerhalb desselben Bewertungszeitraumes unterschiedliche Bewertungsmethoden angewendet werden dürfen. Die Klägerin erzielte als Kommanditgesellschaft (KG) im Sinne von §§ 161 ff des Handelsgesetzbuches (HGB) in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Sie ist gemäß § 3 Abs. 2 i. v. m. § 2 HGB Kaufmann. Komplementärin ist die „landwirtschaftliches Unternehmen Geschäftsführungs-Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ (kurz: GmbH), Kommanditist ist Herr B-Mann. Die Verteilung des auf der Ebene der KG ermittelten Gewinns ist zwischen den Parteien nicht bzw. nicht mehr streitig. Nachdem die Klägerin das Feldinventar bis zum Bilanzzeitpunkt 30.06.2001 entsprechend den vom Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz (= aktuelle Bezeichnung - kurz: BMELV) ermittelten Standardherstellungskosten bewertet hatte, ermittelte sie zum Bilanzzeitpunkt 30.06.2002 den Wert eines Teils des Feldinventars anhand einer betriebsspezifischen Schätzung. Ausgehend von den feststehenden Verkaufserlösen wurden retrograd die zwischen dem Bilanzstichtag und der Veräußerung typischerweise im Betrieb anfallenden Kosten (in erster Linie Ernte- und Veräußerungskosten) pauschal mit einem Erfahrungswert von 100 €/ha angesetzt und so ein um 96.000 € niedrigerer Wert als die Standardherstellungskosten des BMELV-Jahresabschlusses in der Bilanz angesetzt. Im Rahmen einer für die Wirtschaftsjahre 1998 - 2001 durchgeführten Betriebsprüfung wurden u. a. zu diesem im Klageverfahren nur noch streitigen Sachverhalt "Bewertung Feldinventar" folgende Feststellungen getroffen: „Bis zum 30.06.2001 erfolgte die Bewertung des Feldinventars entsprechend den amtlichen Durchschnittswerten. Zum 30.06.2002 wird nun erstmals eine Mischbewertung aus den amtlichen Durchschnittswerten und einer retrograden Bewertung entsprechend den erzielbaren Nettoeinnahmen aus Getreideverkauf durchgeführt. Da entsprechend dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ein Wechsel der Bewertungsmethode oder der Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars nicht möglich ist bzw. nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen (Strukturwandel), kann die gewählte Form der Bewertung nicht beibehalten werden. Nach Betriebsprüfung erfolgt daher die Bewertung des Feldinventars entsprechend dem bisher ausgeübten Bewertungswahlrecht zu amtlichen Durchschnittswerten.“ Der Betriebsprüfer machte die von der Klägerin zum 30.06. 2002 vorgenommene Minderung des Wertansatzes des Feldinventars in Höhe von 96.000 € (von 846.055 € - Bewertung insgesamt nach Standardherstellungskosten - auf 750.055 € - Bewertung teilweise nach der retrograden Methode) wieder rückgängig und erhöhte wegen des abweichenden Wirtschaftsjahres den Gewinn für 2001 um die Hälfte, nämlich um 48.000 €. Mit Bescheiden vom 09.08.2007 änderte das Finanzamt den Prüfungsfeststellungen folgend gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2000 und 2001 sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2000 und 2001. Im Laufe des sich anschließenden Einspruchsverfahrens ergingen am 18.06.2008 und am 23.07.2008 geänderte Feststellungs- und Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2000 und 2001, in denen den Einsprüchen der Klägerin hinsichtlich hier nicht streitiger Punkte abgeholfen wurde. Bezüglich der Bewertung des Feldinventars begründete die Klägerin ihre Einsprüche damit, dass die Einlassungen des Betriebsprüfers zur Bewertung falsch seien. Dieser habe während der Betriebsprüfung festgestellt, dass die Bewertung des Feldinventars bis zum 30.06.2001 entsprechend den amtlichen Durchschnittswerten erfolgt sei. Zum 30.06.2002 sei erstmals eine Bewertung aus den amtlichen Durchschnittswerten und einer retrograden Bewertung entsprechend der erzielbaren Nettoeinnahmen aus Getreideverkauf durchgeführt worden. Handelsrechtlich gelte, dass die Herstellungskosten die Wertobergrenze für das Feldinventar darstellten. Sofern der beizulegende Wert einzelner Kulturen niedriger sei als die Herstellungskosten, sei dieser zwingend anzusetzen (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Steuerlich sei der niedrigere Teilwert zugelassen, wenn es sich um eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung handele. Da die retrograde Bewertung von den späteren Verkaufserlösen ausgehe, sei diese Bedingung erfüllt. Der niedrigere Wertansatz habe damit auch steuerlichen Bestand. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2010 als unbegründet zurückgewiesen. Ermittle ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, habe er nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehörten auch das Feldinventar und die stehende Ernte. Unter Feldinventar verstehe man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände. Ihr Wert bemesse sich in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten persönlicher und sachlicher Art. Das Feldinventar sei zwar wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-). Steuerrechtlich handle es sich jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, wobei das Feldinventar einer abgrenzbaren Fläche (eines einzelnen Feldes) als selbstständiges Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da das Feldinventar zu den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zähle, richte sich seine Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; grundsätzlich sei es danach mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Für die Bewertung von Feldinventar könnten anstelle der Einzelherstellungskosten aus Vereinfachungsgründen als Durchschnittswerte die Standardherstellungskosten des BMELV-Jahresabschlusses angesetzt werden. Die Bewertung des Feldinventars habe die Klägerin bis zum 30.06.2001 entsprechend den amtlichen Durchschnittswerten vorgenommen. Das Feldinventar könne auch mit betriebsindividuell ermittelten Durchschnittswerten bewertet werden. Jedoch sei der Steuerpflichtige an die einmal ausgewählte Bewertungsmethode in späteren Bilanzen entsprechend dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gebunden. Ein Übergang auf eine Mischbewertung aus den amtlichen Durchschnittswerten und einer retrograden Bewertung entsprechend den erzielbaren Nettoeinnahmen aus Getreideverkauf verstoße gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit und sei daher nicht zulässig. Die weitere Bewertung des Feldinventars entsprechend den amtlichen Durchschnittswerten sei daher zu Recht erfolgt Zur Begründung ihrer dagegen eingelegten Klage trägt die Klägerin vor, dass sie in dem Geschäftsjahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres umfasse, in den Jahresabschlüssen bis zum 30. Juni 2001 das Feldinventar nach den Standardherstellungskosten des sog. BMELV-Abschlusses bewertet habe. Im Folgeabschluss zum 30. Juni 2002 seien die Feldbestände wegen der niedrigen Markterlöse im 2. Halbjahr 2002 (nach dem Bilanzstichtag) mit dem beizulegenden Wert (abgeleitet aus den späteren Markterlösen) angesetzt worden, sofern dieser unter den Standardherstellungskosten gelegen habe. Auf diese Weise sei das Feldinventar im Jahresabschluss um DM 96.000 abgewertet worden. Die Vorgehensweise entspreche dem handelsrechtlichen strengen Niederstwertprinzip. Steuerlich lägen Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Ziffer 2 EStG vor. Da die Bewertung der Feldkulturen von den späteren (unter den Herstellungskosten liegenden) Verkaufserlösen ausgegangen sei, sei die steuerliche Einschränkung erfüllt gewesen, dass Teilwertabschreibungen nur bei voraussichtlich dauerhaften Wertminderungen zugelassen seien. Gegenstand der Bewertung des Feldinventars seien die jeweiligen im Unternehmen angebauten Kulturen, z. B. Winterweizen, Sommerweizen, Triticale, Hafer, Wintergerste, Sommergerste, Winterraps und Sommerraps. Für diese (und weitere) Kulturen nenne der BMELV-Abschluss Standardherstellungswerte, die immer dann anzusetzen seien, wenn im Unternehmen, wie im vorliegenden Fall, keine individuelle Herstellungskostenermittlung möglich sei. Die von ihr vorgenommene Bewertung trage dem handelsrechtlichen Niederstwertprinzip Rechnung, wonach die Pflanzenbaukulturen höchstens zu den Herstellungskosten anzusetzen seien. Diese Höchstbewertungsvorschrift gelte für jede einzelne Kultur, da dieser jeweils individuelle Herstellungskostenbeträge (BMELV-Werte) zugeordnet seien. Dies folge aus dem Grundsatz der Einzelbewertung in § 252 Abs. 1 Ziffer 3 HGB, wonach die Vermögensgegenstände und Schulden zum Bilanzstichtag einzeln zu bewerten seien. Die verschiedenen Feldinventargüter dürften nach unterschiedlichen Methoden bewertet werden, weil im Handelsrecht das Niederstwertprinzip und das in § 6 Abs. 1 Ziffer 2 EStG normierte steuerliche Abschreibungswahlrecht auf den niedrigeren Teilwert dominiere. Nehme man das Feldinventar in seiner Gesamtheit als Bewertungsmaßstab, dann müsse man sich auch nicht mit der Frage auseinandersetzen, ob nicht in anderen Bilanzposten neben stillen Lasten (= Abwertungsbedarf) saldierungsfähige stille Reserven vorhanden seien. Der Wertminderung eines Grundstücks könnten z. B. nicht aufgedeckte Wertreserven in anderen Grundstücken entgegengehalten und damit eine individuelle Grundstücksbewertung mit der Begründung vermieden werden, dass ja der Grundstücksbestand in seiner Gesamtheit durch die aktuellen Verkehrswerte gedeckt sei. Nach der Auffassung des Beklagten solle entsprechend dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ein Wechsel der Bewertungsmethoden nicht möglich sein. Deshalb sei die Abwertung von der Betriebsprüfung nicht anerkannt und der Gewinn nach Betriebsprüfung aus diesem Sachverhalt um 96.000 € erhöht worden. Nach Auffassung des Beklagten habe die retrograde Bewertung aller Feldkulturen zu allen Bilanzstichtagen einheitlich zu erfolgen, ein Nebeneinander von Standardherstellungskosten und dem niedrigeren Teilwert für die von der Klägerin angebauten Feldfrüchte komme also nicht in Betracht. Wenn alle Fruchtarten unabhängig von ihrem Erfolgsbeitrag einheitlich bewertet werden sollten, müsse man sich fragen, wo dann noch Raum für den niedrigeren Teilwert sei. Die Klägerin stellt den Antrag, 1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom 04.06.2003, in der Fassung der geänderten Bescheide vom 09.08.2007 und vom 23.07.2008, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2010, dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um 48.000 € verringert wird; 2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen; 3. die Revision zuzulassen; 4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären; 5. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung seines Antrages verweist er auf die Gründe in der Einspruchsentscheidung und trägt weiter vor, dass die Bewertung des Feldinventars zum 30.06.2002 in Höhe von 846.055 € auf Durchschnittswerten basiert habe. Landwirte, die Feldinventar zulässigerweise aktivierten, könnten statt den betriebsindividuellen Herstellungskosten Durchschnittswerte bilden. Für die Bewertung des Feldinventars seien dazu die Standardherstellungskosten des BMELV-Jahresabschlusses zu verwenden. Diese Durchschnittswerte habe die Klägerin zulässigerweise zugrunde gelegt. Sie habe eine Teilwert-Abschreibung in Höhe von 96.000 € vorgenommen, die sie mit tatsächlich niedrigeren Verkaufserlösen und schlechten Ernteerträgen aufgrund schlechter Witterungsverhältnisse begründet habe. Sie habe demzufolge nicht insgesamt einen Wechsel der Bewertungsmethode vorgenommen, sondern für die Bewertung des Feldinventars zum 30.06.2002 die retrograde Bewertung entsprechend der erzielbaren Nettoeinnahmen aus Getreideverkauf mit der Bewertung nach den amtlichen Durchschnittswerten vermischt. Innerhalb eines Wirtschaftsjahres sei diese Vermischung von verschiedenen Bewertungsmethoden nicht zulässig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten bzw. beigezogenen Akten und Unterlagen und auf die Ausführungen in den umfangreichen Schriftsätzen der Beteiligten verwiesen. Bezüglich des weiteren Streitpunktes „Pferdebestand“ haben die Parteien sich in der mündlichen Verhandlung dahingehend tatsächlich verständigt, dass die streitigen Zuschätzungen in Höhe von insgesamt 21.000 DM oder 10.737 € (12.000 DM aus Pferdeverkäufen und 9.000 DM aus Fohlenverkäufen) im Wirtschaftsjahr 2000/2001 und insgesamt 10.500 € (6.000 € aus Pferdeverkäufen und 4.500 € aus Fohlenverkäufen) im Wirtschaftsjahr 2001/2002 auf 70 % oder insgesamt 14.700 DM (7.516 €) im Wirtschaftsjahr 2000/2001 und 7.350 € im Wirtschaftsjahr 2001/2002 vermindert werden und die Zuschätzungen nicht mehr dem Kommanditisten, sondern der Komplementär-GmbH zugerechnet werden. Die Gewinnerhöhung aus der Pferdezucht beträgt damit im Streitjahr 2000 anstelle 10.500 DM (5.368 €) nur noch 7.350 DM (3.758 €) und im Streitjahr 2001 anstelle 10.618 € nur noch 7.433 €. Entsprechend soll auch die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2000 von 1.470 DM oder 751,60 € auf 526,12 € und für 2001 von 1437,52 DM oder 735 € auf 514,50 € verringert werden. Das Finanzamt hat den Erlass entsprechend geänderter Steuerbescheide zugesichert. Die Klägerin hat ihre Klage daraufhin hinsichtlich dieser Streitpunkte eingeschränkt und begehrt nur noch eine Entscheidung hinsichtlich des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr 2001 bezüglich des Streits über die Bewertung des Feldinventars.