4 K 568/14

Leitsatz: 1. Eine Bonuszahlung aufgrund von erzielten Bonuspunkten, die Mitglieder einer Krankenversicherung zur Förderung von gesundheitsbewusstem Verhalten sammeln können (z.B. für Nichtrauchen, Maßnahmen zur Krankheitsfrüherkennung etc.), stellt eine einer Beitragsrückerstattung bei der privaten Krankenversicherung vergleichbare Zahlung dar(Rn.24) . 2. Bonuszahlungen aufgrund eines bestimmten gesunden Verhaltens der Versicherten einer gesetzlichen Krankenkasse dienen mittelbar dem Zweck der Einsparung von Gesundheitskosten. Erstattungen im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses, egal ob Beitragsrückerstattung oder Bonuszahlung, sind keiner der sieben Einkunftsarten zuzuordnen, sondern mindern die abziehbaren Sonderausgaben des Steuerpflichtigen (vgl. Urteil des BFH vom 27.02.1970 VI R 314/67 zu Bonuszahlungen einer Kraftfahrzeughaftpflichtversicherung)(Rn.25) . 3. Die Bonuszahlung kann nicht als steuerfreie bzw. nicht zu versteuernde Leistung der Krankenversicherung behandelt werden(Rn.26) (Rn.27) . Die Klage ist nicht begründet. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid 2013 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Soweit ursprünglich im Einspruchsverfahren und wohl auch mit Klageeinreichung die Aufwendungen für den Einbau von Fenstern als haushaltsnahe Handwerkerleistungen geltend gemacht worden waren, wurde dieser Klagepunkt im Laufe des Verfahrens ausdrücklich fallengelassen. Soweit die Kläger jetzt nur noch geltend machen, dass die von der Krankenkasse des Klägers ausgezahlten 75 € die Sonderausgaben im Streitjahr nicht mindern und damit das zu versteuernde Einkommen nicht erhöhen dürfen, kann die Klage keinen Erfolg haben. Diese Zahlung ist wie eine Beitragsrückerstattung zu behandeln, mindert die steuerlich anzuerkennenden Vorsorgeaufwendungen und damit die Höhe der Sonderausgaben und erhöht das zu versteuernde Einkommen. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 21.07.2009 X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38, folgende Grundsätze aufgestellt, denen sich der hier entscheidende Senat anschließt: „Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. sind bestimmte, im Einzelnen aufgeführte "Aufwendungen" als Sonderausgaben abziehbar. Hierzu gehören auch Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG a.F.). a) Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist. b) Keine wirtschaftliche Belastung hat der BFH beim Sonderausgabenabzug z.B. angenommen, wenn geleistete Aufwendungen in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet werden. Ist der Einkommensteuerbescheid des Zahlungsjahres noch nicht (materiell) bestandskräftig, ist der Sonderausgabenabzug um die nachträgliche Erstattung zu mindern. Ein bereits bestandskräftiger Bescheid kann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden. Dies gilt auch, wenn der sog. Erstattungsüberhang daraus resultiert, dass die im Veranlagungszeitraum erstatteten Sonderausgaben die im Veranlagungszeitraum gezahlten übersteigen (vgl. für die Kirchensteuer: BFH-Urteile vom 7. Juli 2004 XI R 10/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, und vom 23. Februar 2005 XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304). c) Unbeachtlich ist daher auch die Überlegung des FA, durch die Erstattung sei die Leistungsfähigkeit des Klägers gesteigert, so dass die Erstattung in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der zutreffenden Einkommensteuer eingehen müsse. Erstattete Sonderausgaben führen zu keinen steuerbaren Einnahmen (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 72). 2. An der Rechtsprechung, wonach die Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit im Erstattungsjahr gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zulässig ist, hat der erkennende Senat in Kenntnis der systematischen Bedenken und der Kritik im Schrifttum noch in jüngster Zeit festgehalten (vgl. Senatsurteile vom 26. November 2008 X R 24/08, BFH/NV 2009, 568; vom 2. September 2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II 2009, 229)… 3. Das FA hat die Gleichartigkeit nach der Ähnlichkeit des steuerrechtlichen Charakters der Sonderausgaben bestimmt, die als privat veranlasste im Grundsatz nicht abziehbare Aufwendungen nur aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung mit Rücksicht auf die subjektive Leistungsfähigkeit zum Abzug zugelassen sind. Demgegenüber hat das FG für die Frage der Gleichartigkeit auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinn und Zwecks sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abgestellt.“ Für den hier anhängigen Rechtsstreit ist insbesondere beachtlich, dass die endgültige Belastung durch die Aufwendungen für die Anerkennung als Sonderausgabe maßgeblich ist. Aus Gründen der Praktikabilität hat der Bundesfinanzhof im Falle der in den Folgejahren erfolgten Erstattungen im Zusammenhang mit Krankenversicherungsaufwendungen aber zugelassen, dass Erstattungen oder (Rück)Zahlungen im Zusammenhang mit dem Versicherungsverhältnis nicht in das Jahr der Zahlung der Versicherungsbeiträge zurückgetragen werden müssen, sondern mit gleichartigen Aufwendungen im Rückzahlungsjahr verrechnet werden können. Die hier streitige Rückzahlung i.H.v. 75 € stelle eine einer Rückerstattung vergleichbare Zahlung dar, die mit den „gleichartigen“ Krankenversicherungsprämien verrechnet werden muss, auch wenn diese Leistung als Bonuszahlung bezeichnet und an bestimmte Voraussetzungen und Leistungen seitens des Versicherten geknüpft wird. Ein Mitarbeiter der A, bei der der Kläger krankenversichert ist und die die hier streitige Zahlung vorgenommen hat, hat dem Gericht auf Anfrage mitgeteilt, dass seine Krankenkasse gesundheitsbewusstes Verhalten ihrer Versicherten durch Bonusregelungen fördere. Die Auszahlung an den Kläger i.H.v. 75 € sei aufgrund der Einlösung von entsprechenden Bonuspunkten erfolgt. Der Anspruch auf diese Leistung sei in § 25 Abs. 2 - 4 der Satzung der A-Gesundheit geregelt. Er hat eine Kopie dieser Satzungsregelung eingereicht. Darin sind die Verhaltensweisen und die Eigenschaften der Krankenversicherten geregelt, die mit Bonuspunkten belohnt werden. Unter anderem erhält der Krankenversicherte Bonuspunkte für Maßnahmen der Krankheitsfrüherkennung, für bestimmte sportliche Aktivitäten, für ein bestimmtes gesundes Verhalten, wie zum Beispiel das Nichtrauchen sowie einen Body Maß Index im Normbereich, und für oft auch auf gesunde Lebensweise zurückzuführende Blutdruck-, Blutzucker- und Cholesterinwerte im Normbereich. In Anlage zu § 25 der Satzung sind Punktetabellen für die genannten Voraussetzungen für die Bonuszahlungen enthalten. Bonuszahlungen werden dann auf Antrag entsprechend der erreichten Punktewerte bis zu einem Höchstbetrag von 210 € vom Versicherungsunternehmen ausgezahlt. In dem Schreiben „Teilnahmebedingungen“ wird darauf hingewiesen das Geld- und Sachprämien eventuell steuerpflichtig sind und dem zuständigen Finanzamt zu melden sind. Zwar ist die hier streitige Bonuszahlung nicht vollständig vergleichbar mit den Beitragsrückerstattungen, wie sie bei einer privaten Versicherung für den Fall, dass der Versicherungsnehmer keine Versicherungsleistungen in Anspruch nimmt, in späteren Jahren meist in Höhe von einem oder mehreren Monatsbeiträgen gezahlt werden und die dann nach Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur unstreitig die als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigungsfähigen Krankenkassenbeiträge im Jahr der Rückerstattung mindern. So hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 27.02.1970 (VI R 314/67, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 98, 412, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1970, 422) klargestellt, dass Bonuszahlungen in der Kraftfahrzeughaftpflichtversicherung, also sogenannte feste Beitragsermäßigungen, die für die Nichtinanspruchnahme aus Schadensleistungen für einen konkreten Zeitraum in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes gezahlt werden, bzw. Beitragsrückerstattungen aus technischem Überschuss, die aus einem Bilanzüberschuss ebenfalls anhand der Häufigkeit der Inanspruchnahme der Versicherung an die Versicherungsnehmer gezahlt werden, Erstattungen im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses seien, unter keine der sieben Einkunftsarten fielen und die abziehbaren Sonderausgaben der Steuerpflichtigen minderten. Auch die privaten Krankenkassen gewähren den Vorteil einer Beitragsrückerstattung für den Fall, dass ihre Versicherungsnehmer im Rahmen der Solidargemeinschaft keine Kosten verursachen, weil sie entweder nicht krank sind, im Falle einer Krankheit keine Krankheitskosten verursachen bzw. die Krankheitskosten aus eigener Tasche begleichen. Die Bonuszahlungen im Streitfall resultieren zwar nicht aus der Nichtinanspruchnahme von Krankenkassenleistungen, sondern werden für ein bestimmtes „gesundes“ Verhalten der Versicherungsnehmer geleistet. Doch bezwecken diese Bonuszahlungen mittelbar auch, ebenso wie die Beitragsrückerstattungen bei der privaten Krankenversicherung, eine Kostensenkung durch Förderung eines gesundheitsbewussten Verhaltens der Versicherten. Unterschiedlich ist nur der Ansatz der beiden Vergünstigungen. Während die privaten Krankenversicherungen ihre Versicherungsnehmer über den Weg der Beitragsrückerstattung bei Nichtinanspruchnahme von Versicherungsleistungen dazu motivieren, durch eine gesunde Verhaltensweise ihre eigenen Krankheitskosten zu mindern, fördern die gesetzlichen Krankenkassen unmittelbar gesunde Verhaltensweisen, um über eine so erzielte Besserung der Gesundheit Kosten einzusparen. Ziel beider Belohnungssysteme ist jedenfalls die Einsparung von Gesundheitskosten. Beiden Systemen ist auch gemein, dass die Zahlungen innerhalb eines bestehenden Versicherungsverhältnisses erfolgen und dass sie die Höhe des Aufwands ihrer Versicherungsnehmer mindern. Durch diese Minderung des Aufwands wird dann aber die Höhe der Sonderausgaben gemindert. Die Bonuszahlung kann auch unter keinem weiteren steuerlichen Gesichtspunkt als steuerfreie bzw. nicht zu versteuernde Leistung der Krankenversicherungsgesellschaft behandelt werden. So liegt zum Beispiel keine steuerpflichtige sonstige Leistung im Sinne von § 22 EStG vor, die eventuell nicht zu einer Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG führen, weil der Schwellenwert für eine Veranlagung nicht erreicht wird. Denn die Bonuszahlung wird nicht unmittelbar als Gegenleistung für bestimmte Leistungen des Versicherten erbracht, sondern stellt mittelbar eine Belohnung dafür dar, dass der Krankenversicherte sich gesund verhält. Dabei handelt es sich teilweise um die Belohnung für bestimmte Gesundheitswerte, wie z. B. gesunde Blutwerte, die allenfalls mittelbar auf Leistungen des Krankenversicherten beruhen. Im Übrigen erbringt der Versicherungsnehmer die von der Bonuszahlung betroffenen Leistungen nicht, um dafür die Bonuszahlungen zu erhalten, sondern um seine Gesundheit zu fördern. Die Bonuszahlung ist insoweit nur ein für ihn erfreulicher mittelbarer Nebeneffekt. Auch bei dieser Abwägung ist zu beachten, dass die Bonuszahlung im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Krankenversicherungsverhältnis des Klägers geleistet wird und nicht ein steuerpflichtiges Leistungsverhältnis im Sinne von § 22 EStG, sondern das auf dem Versicherungsverhältnis beruhende Beitragssystem für die Zahlung und Rückzahlung maßgeblich und ursächlich ist. Die hier streitige Bonuszahlung ist auch nicht als steuerfreie Einnahme für Leistungen aus einer Krankenversicherung im Sinne von § 3 Nr. 1.a) EStG zu behandeln. Diese Vorschrift umschreibt zwar nicht ausdrücklich den -steuerbefreiten- Leistungsumfang; es ist jedoch, so der BFH in seinem Urteil vom 29.04.2009 (X R 31/08, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2009, 1625), davon auszugehen, dass der entsprechende Katalog der gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung heranzuziehen ist. Anhaltspunkte für den Umfang der steuerfreien Leistungen kann unter anderem die gesetzliche Leistungsbeschreibung in § 21 Abs. 1 SGB I geben, wonach nach dem Recht der gesetzlichen Krankenversicherung Leistungen zur Förderung der Gesundheit, zur Verhütung und zur Früherkennung von Krankheiten, bei Krankheit Krankenbehandlungen, insbesondere ärztliche und zahnärztliche Behandlung usw., medizinische und ergänzende Leistungen zur Rehabilitation u. a. in Anspruch genommen werden können. Nach diesem Leistungskatalog ist es denkbar, aber hier nicht entscheidungserheblich, dass Aufwendungen für sportliche Betätigungen oder für gesundheitsfördernde Kurse (gesunde Ernährung, Yoga usw.) steuerfrei als gesundheitliche Präventionsmaßnahmen von den Krankenkassen erstattet werden können. Erstattet werden können aber nur konkrete Aufwendungen für bestimmte in Anspruch genommene gesundheitsfördernde Maßnahmen. Im Streitfall diente die Bonuszahlung jedoch nicht der Erstattung derartig konkreter Aufwendungen für bestimmte Maßnahmen, sondern es wurde eine Belohnung für gesunde Verhaltensweisen gezahlt, die allenfalls mittelbar über den Punktewert der Maßnahme zu einer teilweisen Erstattung von Maßnahmen führen können. Derartige mittelbare Erstattungen werden nach Auffassung des hier entscheidenden Senats jedoch über § 3 Nr. 1. a) EStG nicht steuerbefreit. Da die hier streitige Bonuszahlung wie eine Beitragserstattung zu behandeln ist und auch keine anderen Steuerbefreiungstatbestände erkennbar sind, die auf diese Zahlung angewendet werden könnten, mindert diese Bonuszahlung im Jahr der Auszahlung die Aufwendungen für als Sonderausgaben zu berücksichtigende Krankenversicherungsbeiträge und erhöht damit das zu versteuernde Einkommen und die Einkommensteuer. Die Klage kann somit keinen Erfolg haben. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Parteien streiten zwischenzeitlich nur noch darüber, ob die von der A Krankenversicherung dem Kläger gezahlte Summe von 75 € als steuerfreie Erstattung einer versicherten medizinischen Leistung ohne steuerliche oder als Bonus- oder Beitragsrückzahlung mit steuerlicher Auswirkung zu behandeln ist. Die Kläger sind nach den §§ 26, 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammenveranlagte Ehegatten. Das Finanzamt zog im angegriffenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 08.04.2014 einen von der A (Krankenkasse) an den Kläger ausgezahlten und dem Finanzamt von der A elektronisch als „Beitragserstattung“ mitgeteilten Betrag i.H.v. 75 € bei den Aufwendungen für Vorsorgeaufwendungen (Krankenkassenbeiträge/Sonderausgaben) mit der Begründung ab, die geleisteten und die erstatteten Beiträge zur (Basis-)Krankenversicherung und gesetzlichen Pflegeversicherung seien mit den Beträgen angesetzt worden, die das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, der Finanzverwaltung elektronisch übermittelt habe. Weiterhin wurde eine Ermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen i.H.v. 43 € und eine Ermäßigung für Handwerkerleistungen i.H.v. 306 € bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer berücksichtigt. Zur Begründung ihres Einspruchs trugen die Kläger vor, dass der Einbau der Dachfenster nicht berücksichtigt sei und es sich bei dem Betrag i.H.v. 75 € von der Krankenkasse nicht um eine Beitragsrückerstattung, sondern um einen Bonus handle. Daraufhin erläuterte das Finanzamt, dass der Dachfenstereinbau berücksichtigt sei und lediglich Verwalterkosten i.H.v. 47 € nicht als Handwerkerleistung i.S.d. § 35a EStG berücksichtigt worden seien. Der erstattete Betrag der Krankenkasse i.H.v. 75 € sei von den Sonderausgaben abzuziehen, egal ob die Erstattung als Bonus o.a. bezeichnet werde. Mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2014 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung auf das vorgenannte Schreiben des Finanzamtes verwiesen. Ihre Klage begründen die Kläger damit, dass der Einbau der Dachfenster keine Berücksichtigung gefunden habe und dass es sich nicht um die Erstattung der Beiträge der Krankenversicherung, sondern um eine Bonuszahlung gehandelt habe. Die Berechnung hinsichtlich der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge wie auch der Handwerkerkosten sei nicht ordnungsgemäß vorgenommen worden. Grundsätzlich handele es sich aus Sicht des Finanzamtes bei allen Boni, Prämien und Rückerstattungen (z.B. aus Wahltarifen nach § 53 SGB V) durch die Krankenkassen um Beitragsrückzahlungen. Mit Bonuszahlungen belohne die Krankenkasse die Teilnahme an Früherkennungsuntersuchungen oder sportlichen Aktivitäten (Kurse, Mitgliedschaft im Fitnessstudio). Setze nun der Arbeitnehmer in der Einkommensteuererklärung seine Kranken-, Pflege- und Rentenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben an, mindere dies, so das Finanzamt, das zu versteuernde Einkommen entsprechend. Prämien, Boni und Beitragsrückerstattungen müssten von dem entsprechenden Betrag (Wert der Prämie) dann aber abgezogen werden und dementsprechend erhöhten sich die zu versteuernden Einkünfte. Im Streitfall handele es sich streng genommen aber um ein Bonusprogramm, mit dem die Kasse gesundheitsbewusstes Verhalten fördere, so B, Sprecher beim C Landesamt für Steuern. Die Krankenkasse melde die Rückerstattung elektronisch an das Finanzamt - schummeln sei daher zwecklos. Nicht betroffen von der Steuerpflicht seien aber Erstattungen der Krankenkassen bei Fällen, in denen z. B der Versicherte von den Eigenanteilen befreit worden sei. Auch wenn Kosten für Leistungen erstattet würden, blieben diese außen vor. Es sei aber nicht hinnehmbar, dass die (ggf. anteilige) Erstattung der Kosten für einen Präventionskurs nicht steuerpflichtig sei, wohl aber eine durch Punkte für diesen Präventionskurs und ggf. weitere Maßnahmen erzielte Bonuszahlung. Unabhängig davon, dass die Frage der Erhöhung der zu versteuernden Einkünfte in der Rechtsprechung umstritten sei, liege vorliegend auch ein Sonderfall vor, der Berücksichtigung zu finden habe. Es habe keine Erstattung von Gebühren stattgefunden. Die Übermittlung der Daten der A sei vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar bzw. sei hinreichend durch diese zu konkretisieren. Zwischenzeitlich - unter dem 30.10.2014 - wurde der Antrag gestellt, 1. den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 08.04.2013, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2014, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen nicht um 75 € i.H.d. Sonderzahlung der A erhöht wird und darüber hinaus die Dachfensterkosten in geltend gemachter Höhe übernommen werden; 2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen. Im Anschluss an die Klageerwiderung des Beklagten teilten die Kläger mit, dass in Bezug auf die Handwerkerkosten im Zusammenhang mit den Dachfensterarbeiten die Ausführungen des Finanzamtes zutreffend seien und insoweit die Klage nicht weiter aufrechterhalten werde. In Bezug auf die Krankenversicherung bleibe sie jedoch bei ihren Ausführungen, dass es sich hierbei um rückerstattete Beiträge i.H.v. 75 € handele, mithin um Gebühren. Die Kläger beantragen jetzt, 1. den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 08.04.2013, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2014, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen nicht um 75 € i.H.d. Bonuszahlung der A erhöht wird; 2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung seines Antrages trägt er vor, dass streitig die erstatteten Beiträge der Krankenversicherung seien. Dem Beklagten seien die erstatteten Beiträge i.H.v. 75 € elektronisch übermittelt worden. An diese elektronische Übermittlung sei der Beklagte gebunden. Auf Seite 50 der Akte befindet sich ein Ausdruck der übernommenen Daten. Beide Parteien erklärten ihr Einverständnis zur Entscheidung ohne mündliche Verhandlung. Im Übrigen wird wegen der weiteren Tatsachen, des weiteren Vortrags der Parteien und der weiteren Ermittlungen und Beweiserhebungen auf die beigezogenen Akten des Beklagten, auf die Schriftsätze und die eingereichten Unterlagen der Parteien sowie auf die Gerichtsakten Bezug genommen.