X R 132/95

Zurück BFH 20. Oktober 1999 X R 132/95 EStG § 22 Nr. 1 S. 1 Steuerbarkeit von wiederkehrenden Zahlungen für Erb- und Pflichtteilsverzicht Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau der Ausnutzung eines Rangvorbehalts. (Zutreffende Ausführungen dazu siehe Frank, MittBayNot 1998, 228 .) Wenn also der Wirksamkeitsvermerk, der gleichzeitig mit dem wirksamen Recht eingetragen wird, weder als Teillöschung angesehen werden kann noch als Veränderung der Vormerkung oder des Rechts, ist seine Eintragung gebührenfreies Nebengeschäft zu der Eintragung des Rechtes, ohne Rücksicht darauf, an welcher Stelle im Grundbuch die Eintragung erfolgt, ob bei der Vormerkung, ob bei dem Recht, oder, wie es am zweckmäßigsten geschieht, bei beiden. Zum gleichen Ergebnis kommt das LG Saarbrücken in seiner Entscheidung vom 12. 9. 1996; auf die Begründung dazu wird verwiesen. Nach diesem Beschluß steht es nicht mehr im Ermessen des Erinnerungsführers, weitere Rechtsmittel einzulegen, sondern es ist dem Bezirksrevisor beim LG die Möglichkeit gegeben, eine neue obergerichtliche Entscheidung herbeizuführen. 12. Steuerrecht / Einkommensteuer - Steuerbarkeit von wiederkehrenden Zahlungen für Erb- und Pflichtteilsverzicht (BFH, Urteil vom 20. 10. 1999-X R 132/95) EStG § 22 Nr. 1 S. 1 Verzichtet ein zur gesetzlichen Erbfolge Berufener auf seinen künftigen Erb- und Pflichtteil und erhält er hierfür an Stelle eines Einmalbetrages der Höhe nach begrenzte wiederkehrende Zahlungen, sind diese bei ihm nicht als wiederkehrende Leistungen ( § 22 Nr. 1 S. 1 EStG ) steuerbar (Abweichung vom BFH-Urteil BFHE 167, 515 = BStBI II 1992, 809). Zum Sachverhalt: Die Revisionskläger (KI.) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die 1930 geborene Kl. ist die Adoptivtochter der Beigeladenen, die u.a. Alleingesellschafterin einer GmbH war. Da für die Geschäftsleitung der GmbH die beiden Söhne der Beigeladenen vorgesehen waren, trat diese an die KI. mit der Bitte um eine vorzeitige Regelung ihres Erb- und Pflichtteilsanspruchs heran. Die KI. und die Beigeladene schlossen daraufhin am 10. 11. 1975 einen notariellen „Erb- und Pflichtteilsverzichtsvertrag" , in dem die KI. auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche verzichtete und „als Gegenleistung ohne Rücksicht auf den Wert des Erb- und Pflichtteilsverzichts" eine „Rente" in Höhe von jährlich 100.000,- DM auf die Dauer von 11 Jahren, erstmals zum 1. 12. 1975, erhalten sollte. In Abschn. II des Vertrags ist weiter bestimmt, die Rente diene ausschließlich der Versorgung der KI. sowie ihrer leiblichen Abkömmlinge und sei im Falle des Todes der Kl. an deren Kinder bzw. - bei deren Vorversterben - an die Erben der Kl. zu zahlen. Das für die Veranlagung der KI. zunächst zuständige FA beurteilte die Zahlungen im Streitjahr 1976 als wiederkehrende Bezüge i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975, die es der Einkommensteuer unterwarf. Der nunmehr zuständige Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA-) wies den Einspruch unter Hinweis auf das - denselben Sachverhalt, aber den Veranlagungszeitraum 1975 betreffende - Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) (BFHE 167, 515 = BStBl 111992, 809) zurück. Mit der Klage begehrten die KI., die Zahlungen nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Klage hatte keinen Erfolg. Mit der Revision rügen die KI. Verletzung materiellen und formellen Rechts. Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Unrecht hat das FG die Zahlungen unter Berufung auf das Urteil des VIII. Senats in BFHE 167, 515 = BStBl 11 1992, 809 als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 S. 1 EStG) in voller Höhe der Einkommensteuer unterworfen. Verzichtet ein zur gesetzlichen Erbfolge Berufener auf seinen künftigen Erb- und/oder Pflichtteil und erhält er hierfür an Stelle eines Einmalbetrages wiederkehrende Zahlungen; sind diese bei ihm grundsätzlich nicht als wiederkehrende Leistungen ( § 22 Nr. 1 S. 1 EStG ) steuerbar - und beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ) abziehbar -. 1.Nach § 22 Nr.1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören, als sonstige Einkünfte steuerbar. Allein die Tatsache, daß eine Leistung nicht in einem Betrag, sondern in Form wiederkehrender Zahlungen zu erbringen ist, kann deren Steuerbarkeit nicht begründen. Denn bei der Anwendung und Auslegung des § 22 Nr. 1 EStG sind die normativen Grundaussagen des § 2 Abs. 1 EStG zu beachten ( BFHE 170, 98 = BStB1 11 1993, 298 unter II. 2. b; BFHE 175, 439, 444 = BStBI 11 1995, 121, m.w.N.). Danach erfaßt die Einkommensteuer nur „erzieltes" Einkommen, mithin die erwirtschaftete Mehrung objektiver Leistungsfähigkeit. Eine Leistung, die bei Einmalzahlung nicht der. Einkommensteuer unterliegt, kann nicht deshalb in voller Höhe steuerbar werden, weil sie in Form wiederkehrender (zeitlich begrenzter oder auf Lebenszeit einer Person bezogener) Zahlungen zu erbringen ist (BFHE 175, 439 = BStBl 11 1995, 121; ebenso BFHE 176, 402 = BStBl II 1995, 410). Als einkommensteuerrechtlich relevanter Zuwachs von Leistungsfähigkeit kommt allenfalls ein in den wiederkehrenden Leistungen enthaltener Zinsanteil gern. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Betracht ( BFHE 175, 439 = BStBl 11 1995, 121; vgl. z.B.'auch BFHE 170, 98 = BStBl 111993, 298). 2. Nach diesen Grundsätzen dürfen als Abfindung für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht geleistete wiederkehrende Zahlungen nicht in voller Höhe als wiederkehrende Bezüge besteuert werden, weil eine einmalige Abfindung für einen Erb-/Pflichtteilsverzicht nicht steuerbar ist, unabhängig davon, ob die Abfindung als Entgelt für den Verzicht oder als unentgeltliche Zuwendung beurteilt wird (hierzu unter 3.). Der erkennende Senat weicht damit vom Urteil des VIII. Senats in BFHE 167, 515 = BStBl 11 1992, 809 ab. Der VIII. Senat hat in dieser Entscheidung die Abfindungen für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht beim Empfänger als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG und beim Geber als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG beurteilt, weil keiner der Ausnahmefälle vorliege, in denen § 22 Nr. 1 S. 1 EStG trotz vorliegender Bezüge nicht anwendbar sei; insbesondere seien weder die Voraussetzungen einer Veräußerungszeitrente noch diejenigen einer Unterhaltsrente erfüllt. Der VIII. Senat hat der Abweichung „mit der Maßgabe zugestimmt, daß der Entscheidung die Qualifizierung des Erbverzichts als unentgeltliche Zuwendung" zugrunde gelegt wird. 3. Zivilrechtlich ist umstritten, ob Abfindungen für einen Erbund Pflichtteilsverzicht entgeltliche oder unentgeltliche Zuwendungen sind (z.B. MünchKomm/Frank, § 2325, Rz. 14, m.w.N.; vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 167, 515 = BStBI 111992, 809, m.w.N.). Der VIII. Senat hat im Urteil in BFHE 175, 439 BStBl 11 1995, 121 den Erb- und Pflichtteilsverzicht als unentgeltliches Rechtsgeschäft beurteilt. Der erkennende Senat läßt dahingestellt, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte. Die Frage bedarf hier keiner Entscheidung; denn unabhängig davon, ob der Erbverzicht als entgeltliches (folgend unter a) oder unentgeltliches Rechtsgeschäft (folgend unter b) zu beurteilen ist, wäre bei Vereinbarung einer Einmalzahlung deren Zufluß nicht steuerbar. a) Wäre die Vereinbarung als entgeltlich zu beurteilen, käme als Rechtsgrundlage für die Steuerbarkeit der Einmalzahlung beim Empfänger nur § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Heft Nr. 1-2 •-MittRhNotK • Januar/Februar 2000 39 Da einkommensteuerlich nur erwirtschaftetes Einkommen erfaßt wird, ist die Umschichtung privaten Vermögens grundsätzlich nicht steuerbar (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 22. 6. 1995 2 BvL 37/91, BStBl 11 1995, 655 - betr. Einheitswerte - unter C. Il. 3.). Eine Ausnahme gilt lediglich für die Tatbestände des Spekulationsgeschäftes (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG ) und der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung ( § 17 EStG ), die aber beide allein die nach näherer Maßgabe der §§ 23 Abs. 4 S. 1 bzw. 17 Abs. 2 EStG zu ermittelnde Vermögensänderung, nicht jedoch die Substanz des Vermögens erfassen. Auch bei der Ermittlung des Gewinns durch Bestandsvergleich wird das Vermögen zum Stichtag nur festgestellt, um den Vermögenszuwachs bzw. die Vermögensminderung zu beziffern. Veräußerungsvorgänge - Veräußerungen eines Wirtschaftsgutes i.S.v. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 EStG ( BFHE 127, 9 = BStBl II 1979, 298) - oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür bezahlt wird, daß ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (z.B. BFHE 137, 251 = BStBI II 1983, 201; BFHE 177, 479 = BStBl 11 1995, 640, m.w.N.), führen zu keinen Einkünften aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG . Ist hiernach der Verzicht auf eine Rechtsposition einer Veräußerung gleichzustellen, entfällt eine Besteuerung nach § 22 Nr. 3.EStG (vgl.z.B. BFH-Urteil in BFHE 127, 9 = BStBl 11 1979, 298 - Verzicht auf Rückkaufsrecht -). Der Erb- und Pflichtteilsverzicht ist, da er seinem Gegenstand nach auf eine endgültige, unmittelbar mit dem Erbfall eintretende Änderung der Verhältnisse gerichtet ist, ein erbrechtlicher Verfügungsvertrag (z.B. MünchKomm/Strobel, § 2346 Rz. 2, m.w.N.), der zum endgültigen Verlust erbrechtlicher Ansprüche gegenüber dem Erblasser führt. Beurteilte man die Ausgleichszahlung als Entgelt für den Verzicht auf künftige Erb-/Pflichtteilsansprüche, handelte es sich um einen veräußerungsähnlichen Vorgang, der beim Bezieher allenfalls mit dem in den laufenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteil berücksichtigt werden dürfte (BFH-Urteil in BFHE 170,98 = BStBl 11 1993, 298, m.w.N.; für den Zahlenden vgl. z.B. BFHE 175, 212 = BStBl 11 1995, 47 = MittRhNotK 1995, 73 ; BFHE 184, 337 = BStBl 11 1997, 813, m.w.N.). b) Wäre die Ausgleichszahlung als unentgeltliche Zuwendung anzusehen, wäre sie ebenfalls nicht einkommensteuerbar; denn Zuwendungen, die der Erbschaft-/bzw. Schenkungsteuer unterliegen, bilden kein „erzieltes" Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG (vgl. BFHE 163, 137 = BStBI 11 1991, 350, und in BFHE 170, 98 = BStBl 11 1993, 298). aa) Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung der Beigeladenen insbesondere nicht aus § 35 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Die Vorschrift betrifft grundsätzlich Fälle, in denen ausnahmsweise Zahlungen zur Erfüllung einer - durch Erbanfall erworbenen und deshalb bei der Erbschaftsteuer als Erwerb von Todes wegen erfaßten - Forderung kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung (§ 24 Nr. 2 EStG) beim Rechtsnachfolger als Einkünfte einkommensteuerlich erfaßt werden, obwohl bei der Erfüllung einer Forderung nur ein Aktivtausch (Vermögensumschichtung) stattfindet. bb) Nicht nur einkommensteuerrechtlich, sondern auch erbschaftsteuerrechtlich berührt die Form der Ausgleichszahlung für den Erb-/Pflichtteilsverzicht nicht die Frage der Steuerbarkeit des Erwerbs. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaftsteuergesetzes unterliegt die Abfindung für den Erbverzicht, die wirtschaftlich gesehen eine volle oder teilweise Vorwegnahme des späteren Erwerbs auf der Grundlage der aufgegebenen Rechtsposition darstellt (vgl. z.B. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 7, Rz. 214), als Zuwendung unter Lebenden der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob die Abfindung als Einmalzahlung oder in Form wiederkehrender Leistungen vereinbart ist. Die Form der Leistung hat lediglich nach näherer Maßgabe der §§ 12 bis 16 des Bewertungsgesetzes (BewG) Bedeutung für die Bewertung des Erwerbs. 4. Die Bezüge der KI. sind schließlich auch nicht als wiederkehrende Leistungen aus einer „Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen" nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als „dauernde Last" bei der Beigeladenen abziehbar und hiermit korrespondierend bei der KI. nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar. a) Mit der Zuordnung der wiederkehrenden Leistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen folgt das Einkommensteuerrecht der besonderen erb- und familienrechtlichen Natur des zivilrechtlichen Typus des Vermögensübergabevertrages, bei dem sich der Übergeber - ähnlich dem Nießbrauch - lediglich in Form von Versorgungsleistungen einen Teil der Erträge des übergebenen Vermögens zurückbehält. Obwohl die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen begrifflich Veräußerungsentgelt und Anschaffungskosten sind, wird dieser Vertragstypus in einem spezifisch einkommensteuerrechtlichen Sinne als unentgeltlich beurteilt (Großer Senat des BFH, BFHE 161, 317 = BStBI 11 1990, 847 = MittRhNotK 1990, 261 ) und werden die wiederkehrenden Leistungen den Sonderausgaben ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ) und den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 1 S. 1 EStG) zugeordnet. Offenbleiben kann, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Erb-/Pflichtteilsverzicht gegen Zusage wiederkehrender Bezüge als „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" beurteilt werden könnte. Eine Zuordnung zu diesem Vertragstypus scheidet bei wertendem Vergleich mit einer Hof- und Betriebsübergabe als idealtypischem Fall (hierzu z.B. BFHE 184, 337 = BStBI 11 1997, 813; BFHE 180, 87 = BStBl 11 1996, 687) schon deshalb aus, weil der Steuerpflichtige für den Verzicht einen der Höhe nach bestimmten, wenn auch in mehreren - und insoweit „wiederkehrenden" - Teilbeträgen zu entrichtenden Betrag erhält; denn ein solcher Vertrag wird geprägt durch seine Funktion, dem Verzichtenden ganz oder teilweise einen Ausgleich für die vollständige Aufgabe seiner Beteiligung am Nachlaß zu gewähren. Dies schließt eine Zuordnung zum Typus einer „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen", der durch eine ganz andere Interessenlage bestimmt ist, von vornherein aus (vgl. ausführlich BFH-Urteil in BFHE 176, 19 = BStBl 11 1996, 676 = MittRhNotK 1995, 238 ). 5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war deshalb betragsmäßig auf das Revisionsbegehren beschränkt aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. a) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze sind im Streitfall die wiederkehrenden Bezüge weder nach § 22 Nr. 1 EStG noch nach § 22 Nr. 3 EStG in voller Höhe steuerbar. b) Offenbleiben kann, ob in den einzelnen Zahlungen ein Zinsanteil enthalten ist, der bei der KI. nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu versteuern wäre. Die KI. selbst hat lediglich eine Herabsetzung der Steuer in der Weise beantragt, daß die Zahlungen (nur) mit einem Zinsanteil von 38.237,- DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden. Heft Nr. 1-2 - MittRhNotK • Januar/Februar 2000 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 20.10.1999 Aktenzeichen: X R 132/95 Erschienen in: MittRhNotK 2000, 39-40 ZEV 2000, 121-123 ZEV 2000, 193 Normen in Titel: EStG § 22 Nr. 1 S. 1