II R 69/05

Zurück BFH 14. Februar 2007 II R 69/05 BewG § 26; ErbStG § 13 Betriebsvermögen nur, wenn Verhältnisse bei Veräußerer und Erwerber übereinstimmen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Entwurfsfertigung erst im Verfahren der weiteren Beschwerde geltend gemacht wurde, kann der Senat selbst nicht endgültig entscheiden. III. Für das weitere Verfahren wird auf Folgendes hingewiesen: 1. Das LG hat den Kostenschuldner an dem Verfahren zu beteiligen. 2. Wenn der Notar den Grundbuchberichtigungsantrag auch entworfen hat, ist neben der Gebühr nach § 45 KostO eine Gebühr für den Entwurf zu erheben. Streitig ist, ob hierfür eine Gebühr nach § 145 KostO oder eine solche nach § 147 Abs. 2 KostO (Korintenberg/Bengel/Tiedke, KostO, 16. Aufl., § 145 Rdnr. 9; Hartmann, Kostengesetze, 36. Aufl., § 145 KostO Rdnr. 7) zu erheben ist. Für das Ergebnis dürfte es hierauf nicht ankommen, weil bei einer Berechnung nach § 145 KostO die Beglaubigung nach § 145 Abs. 1 Satz 4 KostO neben der Entwurfsgebühr unerhoben bleibt, und bei einer Berechnung nach § 147 Abs. 2 KostO die Gebühr für die Beglaubigung und den Entwurf insoweit nach § 16 KostO unerhoben bleiben müsste, als sie die Beurkundungsgebühr nach § 38 Abs. 2 Nr. 5 a KostO übersteigt, da der Notar hier nicht die kostengünstigste Erledigungsart gewählt hätte. 3. Soweit es auf den Geschäftwert zur Gebührenberechnung ankommt, hat das LG allerdings zu Recht nur die Hälfte des Grundstückswerts zugrunde gelegt. Der Geschäftwert bemisst sich nach § 39 KostO nach dem Wert des Rechtsverhältnisses, auf das sich die beurkundete, entworfene oder unterschriftsbeglaubigte Erklärung bezieht. Bei Veränderung von Rechtsverhältnissen darf der Wert des von der Veränderung betroffenen Rechtsverhältnisses nicht überschritten werden. Wächst ein Gesamthandsanteil einem der Gesamthänder an, wie dies beiAusscheiden des vorletzten Gesellschafters einer BGB-Gesellschaft der Fall ist, so ist von derVeränderung nur der anwachsendeAnteil, nicht jedoch der Anteil der Person, auf die der anwachsende Anteil übergeht, betroffen. Daher ist § 40 Abs. 2 Satz 3 KostO für den Grundbuchberichtigungsantrag entsprechend anzuwenden. An dieser auch von Korintenberg/Bengel/Tiedke, § 40 Rdnr. 15 und der Notarkasse bei ihren Prüfungen vertretenen Auffassung hat sich auch durch die Rechtsprechung des BGH zur Rechts- und Eigentumsfähigkeit nichts geändert. Der BGH rückt in seiner Entscheidung ( BGHZ 146, 341 = DNotZ 2001, 234) nicht von der Konstruktion der Gesamthand ab, sondern billigt der BGB-Gesellschaft als Gesamthandsgemeinschaft, ähnlich wie die OHG, nur Rechtsfähigkeit zu. Ausdrücklich verweist er darauf, dass OHG und KG Träger von Rechten und Pflichten sein können und damit rechtsfähig sind, ohne als Gesamthandsgemeinschaften den Status einer juristischen Person zu besitzen ( BGHZ 146, 341 , 347 = DNotZ 2001, 234). Etwas anderes lässt sich auch nicht der Entscheidung vom 25.9.2006 (BGH, NJW 2006, 3716 = MittBayNot 2007, 118) entnehmen. Hier wird nur klargestellt, dass letztlich die BGB-Gesellschaft Rechtsträger des Eigentums ist; auf die Frage der gesamthänderischen Bindung wird nicht eingegangen, sondern nur klargestellt, dass es kein Gesamthandseigentum neben dem Gesellschaftseigentum gibt. Ob diese Überlegungen auch für die OHG und die KG gelten müssen, ist hier nicht zu entscheiden. Grundlage für eine andere Behandlung könnte bei diesen Gesellschaften sein, dass diese auch im Grundbuch so eingetragen werden und deshalb nach § 60 Abs. 3 KostO bei der Grundbucheintragung nicht wie Gesamthandgemeinschaften zu behandeln sind. Der Rechtsgedanke, dass nach dem äußeren Bild des Grundbuchs bei 524 MittBayNot 6/2007Steuerrecht OHG und KG ein Eigentumswechsel hinsichtlich des Grundstücks einzutragen ist, während bei der BGB-Gesellschaft nur der Mitgesellschafter und der Zusatz „als Gesellschafter einer GbR“ gelöscht werden muss, könnte sich auch auf die Notargebühren für entsprechende Grundbuchanträge auswirken. Hinweis der Schriftleitung: Die Entscheidung bestätigt die Auffassung der Prüfungsabteilung der Notarkasse, Streifzug, 6. Aufl., Rdnr. 181. Steuerrecht 17. BewG § 26, § 99 Abs. 2, § 138 Abs. 5; ErbStG § 13 a (Betriebsvermögen nur, wenn Verhältnisse bei Veräußerer und Erwerber übereinstimmen) 1. Die Steuervergünstigungen des § 13 a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG sind nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen sowohl auf Seiten des Erblassers oder Schenkers als auch auf Seiten des Erwerbers Vermögen i. S. d. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 oder 2 gewesen bzw. geblieben ist. 2. Für die gemäß § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG vorzunehmenden Feststellungen über die Art der wirtschaftlichen Einheit und – bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören – über den Gewerbebetrieb sind die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker maßgebend. Ob die erworbene wirtschaftliche Einheit beim Erwerber Betriebsgrundstück geblieben ist, ist im Rahmen der Steuerfestsetzung zu prüfen. 3. Übertragen Eheleute ein ihnen zu Miteigentum gehörendes Grundstück, das dem Betrieb eines der Ehegatten dient, im Wege vorweggenommener Erbfolge zusammen mit dem Betrieb auf ein Kind, ändert § 26 BewG nichts an der Rechtsfolge des § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG, wonach auch der Miteigentumsanteil des Ehegatten und Betriebsinhabers kein Betriebsgrundstück ist. BFH, Urteil vom 14.2.2007, II R 69/05 Der Vater der Klägerin betrieb ein Einzelunternehmen auf mehreren Grundstücken. Die Grundstücke befanden sich im hälftigen Miteigentum der Eltern der Klägerin. Bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens waren sie als eine wirtschaftliche Einheit bewertet worden. Die Mutter hatte dem Vater gegen Entgelt das Recht zur alleinigen Nutzung der Grundstücke eingeräumt. Mit privatschriftlichem „Schenkungs- und Übertragungsvertrag“ vom Oktober 1996 übertrug der Vater sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit Wirkung zum 31.12.1996 auf die Klägerin. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16.1.1997 übertrugen die Eltern auch die Grundstücke auf die Klägerin, und zwar ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Zugleich erklärten die Parteien die Auflassung und erteilten die Eltern die Eintragungsbewilligungen. Das beklagte FA erließ gegen die Klägerin zwei nach den Schenkern getrennte Bescheide über die Feststellung des Grundstückswerts, in denen es jeweils den Wert der hälftigen Miteigentumsanteile zum 16.1.1997 feststellte. Die Bescheide enthielten die weitere Feststellung, das Grundstück habe zum Gewerbebetrieb gehört. Es handele sich um Grundvermögen. Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin verlangt hatte, die Bedarfsbewertung jeweils auf den 31.12.1996 vorzunehmen und dabei festzustellen, dass es sich um Betriebsgrundstücke handele, blieben ohne Erfolg. Das FG war mit dem in EFG 2006, 393 veröffentlichten Urteil der Ansicht, Bewertungszeitpunkt sei der Tag, an dem die Auflassungen Rechtsprechung Steuerrecht erklärt und die Eintragungsbewilligungen erteilt worden seien. Die Miteigentumsanteile seien auch zutreffend als Grundvermögen angesehen worden, wie sich aus § 138 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG ergebe. Die Vorschrift des § 26 BewG sei nicht einschlägig, weil § 17 Abs. 2 BewG nicht mehr auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer Bezug nehme. Auch die Verweisung des § 17 Abs. 1 BewG auf die Einzelsteuergesetze führe nicht zur Anwendung des § 26 BewG , da das ErbStG ebenfalls nicht auf § 26 BewG Bezug nehme. Mit der Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Anwendung des § 13 a ErbStG sowie der §§ 26 und 99 BewG . Sie ist der Auffassung, für die Frage, ob schenkweise übertragene Grundstücke Betriebsgrundstücke seien, sei gemäß § 13 a Abs. 4 ErbStG nicht auf die Verhältnisse bei den Schenkern abzustellen, sondern auf die Verhältnisse bei den Bedachten. Bei ihr, der Klägerin, seien die Grundstücke aber Betriebsvermögen. Dass lediglich auf die Verhältnisse beim Erwerber abzustellen sei, ergebe sich aus den Gründen, die nach dem Beschluss des BVerfG ( BVerfGE 93, 165 = BStBl II 1995, S. 671 = DNotZ 1995, 758) eine Begünstigung des Betriebsvermögens bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer erforderten. Die Zugehörigkeit der Grundstücke zu ihrem, der Klägerin, Betriebsvermögen sei nach dem notariellen Übertragungsvertrag ertragsteuerrechtlich bereits zum 31.12.1996 eingetreten und habe daher bei Entstehung der Schenkungsteuer am 16.1.1997 bereits vorgelegen. Aber auch dann, wenn für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen auf die Verhältnisse beim Schenker abzustellen wäre, habe es sich bei den streitbefangenen Grundstücken um Betriebsgrundstücke gehandelt. Dies ergebe sich aus § 99 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. § 26 BewG . Soweit das FG die Anwendung der Vorschrift des § 26 BewG ausgeschlossen habe, werde verkannt, dass § 26 und § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG in einem inneren sachlichen Zusammenhang stünden. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Schenkweise übertragener Grundbesitz muss bereits in der Hand des Schenkers der Grundstücksart „Betriebsgrundstück“ zuzuordnen gewesen sein, um im Rahmen der gesonderten Feststellung des Grundstückswerts nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG die dort in Nr. 1 vorgesehenen Feststellungen treffen zu können, dass eine wirtschaftliche Einheit Betriebsgrundstück ist und zu welchem Gewerbebetrieb sie gehört. Diese Voraussetzung ist bei Grundstücken im Miteigentum von Eheleuten nicht erfüllt, wenn die Grundstücke dem Gewerbebetrieb nur eines der Ehegatten dienen. (…) 2. Der nach § 138 i. V. m. den §§ 145 bis 150 BewG zu bewertende Grundbesitz muss bereits in der Hand des Erblassers oder Schenkers der Grundstücksart „Betriebsgrundstück“ zuzuordnen gewesen sein. Insoweit entspricht die Rechtslage der des § 13 a ErbStG . a) Die dort in Abs. 1 und 2 vorgesehenen Steuervergünstigungen greifen nur ein, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen bereits in der Hand des Erblassers oder Schenkers die Tatbestände des Abs. 4 Nr. 1 oder 2 der Vorschrift erfüllt hat (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 13 a ErbStG Rdnr. 24; Jülicher in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 a Rdnr. 132; Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2004, § 13 a ErbStG Rdnr. 27; Seer, GmbHR 1999, 64 , 70; a. A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 14. Aufl. 2004, § 13 a Rdnr. 7; Kapp/ Ebeling, ErbStG, § 13 a Rdnr. 7.1). Ob der Grundbesitz bereits beim Erblasser oder Schenker Betriebsgrundstück gewesen ist, muss vom Lagefinanzamt eigenständig geprüft werden. Die in § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG vorgesehene Feststellung der Grundstücksart lässt sich nicht treffen, ohne zuvor geklärt zu haben, auf wessen Gewerbebetrieb dabei abzustellen ist. Dabei kann sich das Lagefinanzamt auf die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker beschränken. Die Prüfung, ob der Grundbesitz auf Seiten des Erwerbers Betriebsgrundstück geblieben ist, obliegt der für die Steuerfestsetzung zuständigen Behörde (so zutreffend R 51 Abs. 2 Satz 3 und 4 ErbStR 2003). b) Dass § 13 a ErbStG nur solches Betriebsvermögen begünstigt, welches diese Eigenschaft durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger (Erwerber) aufweist, ergibt sich für die Erwerberseite bereits aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des Abs. 5 der Vorschrift und für die Seite des Erblassers oder Schenkers aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG . Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem Beschluss des BVerfG ( BVerfGE 93, 165 = BStBl II 1995, S. 671 = DNotZ 1995, 758 ) unter C. I. 2. b bb entnommen hat (BR-Drucks. 390/96, 67). Das BVerfG hat aber die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG den Betrieb des Erblassers oder Schenkers im Blick hatte. Ihm ging es um die Sozialgebundenheit des Betriebs des Erblassers oder Schenkers und nicht um die Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens, welches sich schon vor dem Erwerb in der Hand des Erwerbers befand und dessen Sozialgebundenheit auf hinzuerworbenes vorheriges Privatvermögen ausstrahlt oder welches durch den Erwerbsvorgang entsteht (so nunmehr deutlich BVerfG, DStR 2007, 235 , unter C. II. 3. d a. E. = MittBayNot 2007, 161 (LS) m. Anm. Wälzholz). Schon von daher ist eine extensive Auslegung des § 13 a ErbStG dahin, die Steuervergünstigungen auch auf solche Erwerbe zu erstrecken, bei denen sich die Betriebsvermögenseigenschaft erst auf Seiten des Erwerbers einstellt, nicht angezeigt. Sie hätte gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG nicht nur die Wirkung einer größeren Gleichbehandlung innerhalb des Betriebsvermögens auf der Erwerberseite, sondern weitete im Vergleich mit dem Erwerb von Vermögen anderer Vermögensarten infolge des einheitlichen Steuertarifs die Ungleichbehandlung noch aus (vgl. dazu BFHE 198, 342 = BStBl II 2002, S. 598 unter B. II. 2.). Beide Gesichtspunkte sind bei der Auslegung des Art. 13 a ErbStG zu berücksichtigen. Dabei kommt der sich verstärkenden Ungleichbehandlung im Verhältnis zu anderen Vermögensarten angesichts der ohnehin großzügigen Bewertung des Betriebsvermögens die entscheidende Bedeutung zu. 3. Da die Mutter der Klägerin an den übertragenen Grundstücken als Miteigentümerin beteiligt war, waren sie beim Vater keine Betriebsgrundstücke. Dem stand die bewertungsrechtliche Sonderregelung des § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG entgegen, die wegen der Verweisung in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG auch im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu beachten ist ( BFHE 207, 55 = BStBl II 2005, S. 463). Nach § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG gilt nämlich ein Grundstück, an dem neben dem Betriebsinhaber noch eine andere Person beteiligt ist, auch hinsichtlich des Anteils des Betriebsinhabers nicht als Betriebsgrundstück. a) Daran vermag § 26 BewG i. d. F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I, S. 2590) nichts zu ändern. Diese Fassung ist seit 1.1.1997 anwendbar. Die Vorschrift betrifft die Zurechnung – deutlicher: die Zusammenrechnung – mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit beim Grundbesitz i. S. d. Rechtsprechung MittBayNot 6/2007 Steuerrecht §§ 33 bis 94, 99 und 125 bis 133 BewG. Diese Zusammenrechnung soll nicht dadurch ausgeschlossen sein, dass die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören. Damit setzt die Anwendung des § 26 BewG voraus, dass sich für Besteuerungszwecke die Frage nach einer Zusammenrechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit überhaupt stellt (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 26 Rdnr. 3). Dies ist bei der Schenkung eines Miteigentumsanteils an einem dem Betrieb des Schenkers dienenden Grundstück nicht der Fall. b) Bei der Besteuerung einer derartigen Schenkung bedarf es keiner Zusammenrechnung des Miteigentumsanteils des Schenkers mit dem oder den Miteigentumsanteil(en) des oder der anderen Miteigentümer zu einer wirtschaftlichen Einheit. Gegenstand der Schenkung ist der Miteigentumsanteil. Dieser ist zugleich die wirtschaftliche Einheit, die gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. den §§ 138 ff. BewG zu bewerten ist (BFHE 207, 48 = BStBl II 2005, S. 19 unter II. 1. c). Die Bildung einer übergeordneten wirtschaftlichen Einheit, die die anderen Anteile des oder der anderen Miteigentümer als weitere Wirtschaftsgüter einschließt, ist weder gesetzlich vorgesehen, noch bedarf es ihrer. Ist aber solch eine wirtschaftliche Einheit, in der die Anteile aller Miteigentümer an dem Grundstück zusammengefasst sind, nicht zu bilden, stellt sich die Frage, wem die einzelnen Wirtschaftsgüter gehören müssen, nicht und besteht auch kein Bedarf, eine derartige wirtschaftliche Einheit einer bestimmten Vermögensart zuzuordnen. Da § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG nur diese Zuordnung zu einer Vermögensart anspricht, kann schon deshalb die Bezugnahme auf § 99 BewG durch § 26 BewG i. d. F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform nicht zur Anwendung des § 26 BewG auch im Rahmen des § 99 BewG führen (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 13 a Rdnr. 22; im Ergebnis auch Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 13 a Rdnr. 143 sowie Hübner in Viskorf/ Glier/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, § 13 a ErbStG Rdnr. 40; a. A. Kapp/ Ebeling, ErbStG § 13 a Rdnr. 82 sowie Strahl, ZEV 1998, 424 ). Welche Bedeutung der Bezugnahme ansonsten zukommt, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. 4. Das FA hat schließlich zutreffend jeweils nur einen (unaufgeschlüsselten) Grundstückswert festgestellt. Die Annahme des FA, die dem Betrieb des Vaters dienenden Grundstücke bildeten eine wirtschaftliche Einheit, ist – ihre Richtigkeit unterstellt – nach den vorstehenden Ausführungen zu 3. b auf den Gegenstand der jeweiligen Schenkung des Vaters und der Mutter einzugrenzen. Für Schenkungsteuerzwecke bildeten bei dieser Annahme die jeweils einem Elternteil zustehenden Miteigentumsanteile zusammen eine wirtschaftliche Einheit. (In BFHE 207, 48 = BStBl II 2005, S. 19 ist der umgekehrte Fall angesprochen, dass ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück in mehrere wirtschaftliche Einheiten zerfallen kann.) Die Beteiligten haben die Annahme des FA, der sich das FG angeschlossen hat, nicht angegriffen. Es sind keine Anhaltspunkte vorhanden, ihre Richtigkeit anzuzweifeln. Anmerkung: I. Thematische Einordnung Der vom BFH zu entscheidende Sachverhalt behandelt klassische Probleme der vorweggenommenen Erbfolge mit Betriebsvermögen, die teilweise als typische Gestaltungsfallen bezeichnet werden können. Der BFH klärt in dieser EntscheiMittBayNot 6/2007 dung mit einem obiter dictum eine über Jahre hinweg heftig umstrittene Problemlage.1 Er weist nunmehr den Weg für alle weiteren Verfahren vor dem BFH zu §§ 13 a, 19 a ErbStG . Der BFH beabsichtigt offenbar, sämtliche Streitfragen der §§ 13 a, 19 a ErbStG zu Lasten der Steuerpflichtigen zu entscheiden, da nur auf diese Art und Weise nach Feststellung der Verfassungswidrigkeit2 dieser Begünstigungsvorschriften eine zumindest annähernd verfassungskonforme Situation geschaffen werden könne. Jede extensive Auslegung der §§ 13 a, 19 a ErbStG führt nach Ansicht des BFH zu einer Vertiefung des Unrechts. Nimmt man diese Aussagen des BFH ernst, so kann jeder Steuerpflichtige, der mit einem umstrittenen Grenzproblem des § 13 a, 19 a ErbStG derzeit beim II. Senat des BFH anhängig ist, die Klage zurücknehmen. Aussicht auf Erfolg besteht kaum. Die vom BFH im Übrigen behandelten Probleme sind jedoch keineswegs auf die derzeit geltende Rechtslage beschränkt, sondern werden voraussichtlich auch im neuen Recht von Bedeutung sein.3 II. Einkommensteuerliche Vorfragen Jeder Notar, der den Entscheidungssachverhalt liest, wird sich darüber wundern, durch wen diese Kläger beraten waren! Die einkommensteuerlichen Folgen des geschilderten Sachverhaltes sind viel gravierender als die erbschaftsteuerlichen. Denn im Oktober 1996 wurde zunächst privatschriftlich das Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva mit Wirkung zum 31.12.1996 auf die Klägerin übertragen, während erst am 16.1.1997 die Beurkundung hinsichtlich der Übertragung der Grundstücke erfolgte. Entweder ist der erste Vertrag dahingehend auszulegen, dass auch die im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücke mitübertragen werden sollten. Dann wäre der gesamte Vertrag nach § 311 b BGB unwirksam, wobei steuerrechtlich grundsätzlich § 41 AO helfen würde. Nach dieser Vorschrift werden zivilrechtlich unwirksame Verträge der Besteuerung gleichwohl zugrunde gelegt, wenn sie tatsächlich durchgeführt werden. Dies gilt nach herrschender Meinung jedoch nicht für Verträge zwischen nahen Angehö1 Siehe Moench/Weinmann, ErbStG, § 13 a Rdnr. 24; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 a Rdnr. 132; Hübner in Viskorf/ Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2. Aufl. 2004, § 13 a Rdnr. 27; Seer, GmbHR 1999, 64 , 70; Meincke, ErbStG, 14. Aufl. 2004, § 13 a Rdnr. 7; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 a Rdnr. 7.1; Hübner, DStR 2003, 4; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rdnr. 687; Wälzholz, ZEV 2001, 392 . 2 BVerfG, MittBayNot 2007, 161 (LS) m. Anm. Wälzholz = BStBl II 2007, S. 192 = NJW 2007, 573 ; Crezelius, DStR 2007, 415 ; Fuhrmann, NJW 2007, 1415 ; Geck, DStR 2007, 427 ; Pahlke, NWB Fach 10, 1575; Eisele, NWB 2007, 501 ; Götz, BBEV 2007, 69 ; Piltz, ZEV 2007, 76; Wachter, BB 2007, 577 ; Wälzholz, BBEV 2007, 74 ; ders., MittBayNot 2007, 161 ; ders., ZErb 2007, 111. 3 Siehe BR-Drucks. 778/06 und BR-Drucks. 107/07. Siehe dazu auch Bäuml, ZEV 2006, 525 ; Birk/Pöllath, ZRP 2006, 209 ; Brüggemann, ErbBstg 2006, 224 ; Christoffel, ErbBstg 2006, 258 ; Crezelius, DB 2006, 2252 ; Eisele, NWB 2006, 2597 ; Eisele, NWB 2006, 3693 ; Hannes, DStR 2006, 2058 ; Philipp/Oberwalder, ZErb 2006, 345; Scheffler/Wigger, BB 2006, 2443 ; M. Söffing/Seitz, FR 2006, 920 ; Wachter, ZErb 2006, 391; ders., GmbH-StB 2006; ders., GmbHR 2006, 413; ders., Stbg 2006, 565 ; Ziegenbein/Beine, BB 2006, 2500 ; Zipfel, BB 2006, 2718 . Lediglich in einem nicht weiterverfolgten Vorentwurf zur Reform des Bewertungsrechts vor dem UntNachfErlG und vor der BVerfG-Entscheidung vom 7.11.2006 war eine Reform des § 99 Abs. 2 BewG vorgesehen, um das unbillige „Alles oder Nichts“ des § 99 Abs. 2 BewG zu beseitigen. Gegenstände übertragen werden sollten. In diesem Fall hätten die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG 5 nicht vorgelegen. Sämtliche stillen Reserven in dem übertragenen Vermögen wären aufzulösen gewesen. Gleichzeitig wäre jedoch auch der betriebliche Zusammenhang des bei den Übergebern verbleibenden Grundbesitzes aufgelöst gewesen. Auch dieser Grundbesitz wäre dadurch entnommen worden. In diesem Fall hätte sich die Problematik der Begünstigung von Betriebsvermögen nach §§ 13 a, 19 a ErbStG gar nicht mehr gestellt. Der II. Senat des BFH scheint über diese ertragsteuerliche Problemlage bewusst oder unbewusst hinweggesehen zu haben. Richtigerweise hätte der BFH diese Frage jedoch mit klären müssen, da die zugrundeliegenden Feststellungsbescheide noch nicht bestandskräftig waren, sondern ebenfalls im BFHVerfahren angegriffen wurden. III. Miteigentums- und Mischgrundstücke im Erbschaftsteuerrecht § 99 Abs. 1 des BewG definiert die Betriebsgrundstücke im bewertungsrechtlichen Sinne. § 99 BewG ist gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG auch im Rahmen der Erbschaftsteuer anzuwenden. Die Einordnung von Grundbesitz als Betriebsgrundstück ist essentiell für die Gewährung der steuerlichen Vorteile der §§ 13 a, 19 a ErbStG und wird nach dem im Entstehen befindlichen Recht voraussichtlich ebenso von entscheidender Bedeutung für die Anwendbarkeit der neuen Betriebsvermögensprivilegien sein. Die crux des vom BFH zu entscheidenden Sachverhaltes lag darin, dass das Grundstück im Miteigentum des Unternehmers und seines Ehegatten stand, wobei der Ehegatte des Unternehmers nicht am Unternehmen beteiligt war. Sein Miteigentumsanteil befand sich daher im Privatvermögen. § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG normiert für diesen Fall, dass das Grundstück dann auch hinsichtlich des Anteils des Betriebsinhabers nicht als Betriebsgrundstück zu behandeln ist. Bereits ein Miteigentumsanteil eines Nichtunternehmers von 1 % führt damit zur kompletten Herausnahme dieses Grundstücks aus den Betriebsvermögensprivilegien der §§ 13 a, 19 a ErbStG . Die Folgen sind gravierend. Der BFH hat insoweit zweifelsfrei richtig entschieden. Es handelt sich um eine versteckte Norm, die gewiss häufig in der Vertragsgestaltung übersehen wird – glücklicherweise fast ebenso häufig vom Finanzamt. Die gestalterische Lösung dieses Problems ist einfach: Der Ehegatte des Unternehmers hätte mit gehörigem zeitlichen Abstand vor der Übertragung seinen im Privatvermögen gehaltenen Miteigentumsanteil vorab auf den Unternehmer übertragen sollen. Damit wäre das Gesamtgrundstück ertragsteuerlich Betriebsvermögen geworden. Diese Wirkung tritt beim Erwerber und Betriebsnachfolger im Rahmen der Übertragung sowieso ein. Auf diese Art und Weise wäre das gesamte Grundstück uneingeschränkt als Betriebsvermögen anzusehen gewesen und hätte damit von §§ 13 a, 19 a ErbStG pro4 BFH v. 22.2.2007, IX R 45/06, SIS 07 16 99 = LEXinform 5004694; BStBl II 2000, S. 386 = NJW-RR 2000, 1195 ; dazu auch Heuermann, DB 2007, 1267 ; Bordewin, DB 1996, 1359 ; FunkeLachotzki, EStB 2002, 289 ; Hohaus/Eickmann, BB 2004, 1707 ; Kleine-Rosenstein, StuB 1999, 1027 ; Köhler, StBp 2004, 50 ; MeyerKoppitz, DStZ 1996, 265 ; Ritzrow, StBp 2003, 140 und StBp 2003, 173; ders., StBp 1995, 230 und 274; Schnitter, EStB 2001, 383 . 5 Im Jahre 1996 entsprach diese Norm noch § 7 Abs. 1 EStDV . Steuerrecht fitieren können. Ob es tatsächlich der Einhaltung einer Wartefrist bedarf, ist ungeklärt. In Zeiten, in denen die Finanzverwaltung jedoch verschärft Probleme wie die Kettenschenkung6 und Gesamtplanrechtsprechung7 aufgreifen, kann das Abwarten einer Zwischenfrist zumindest nicht schaden. Die vorstehende Problematik stellt sich nicht bei Miteigentumsanteilen von Grundstücken im Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften und Mitunternehmerschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 oder § 18 EStG . Deren Anteile sind stets als Betriebsgrundstücke zu behandeln, auch wenn andere Miteigentümer am Grundstück beteiligt sind, die ihren Grundbesitz im Privatvermögen halten, § 99 Abs. 2 Satz 4 BewG . IV. Das Parallelproblem: Mischgrundstücke Einen vergleichbaren Problemfall normiert § 99 Abs. 2 Satz 1 u. 2 BewG. Handelt es sich bei zu übertragendem Grundbesitz um Mischgrundstücke, die teilweise zu privaten Zwecken und teilweise zu betrieblichen Zwecken genutzt werden, so geht das Einkommensteuerrecht von unterschiedlichen Wirtschaftsgütern nach dem sog. Nutzungs- und Funktionszusammenhang aus. Anders ist dies jedoch im Bewertungsrecht normiert. Ein gemischt genutztes Grundstück kann bewertungsrechtlich entweder Grundvermögen oder Betriebsgrundstück sein. Dies richtet sich danach, ob das Grundstück zu mehr als der Hälfte seines Wertes dem Gewerbebetrieb zu dienen bestimmt ist oder nicht. Im erst genannten Fall handelt es sich auch hinsichtlich des ertragsteuerlichen Privatvermögens um bewertungsrechtliches, also erbschaftsteuerliches Betriebsvermögen; im zuletzt genannten Fall handelt es sich hingegen insgesamt um bewertungsrechtliches Grundvermögen, das nicht an den Vorteilen der §§ 13 a, 19 a ErbStG teil hat. Entscheidende Bedeutung kommt dabei der Frage zu, nach welchen Maßstäben sich der Wert des jeweiligen Nutzungsteiles richtet. Die Finanzverwaltung und herrschende Meinung wenden insoweit die steuerlichen Bewertungsmaßstäbe an,8 so dass es nicht auf das Verhältnis der Verkehrswerte ankommt. Gestalterisch lässt sich dieses Problem wiederum dadurch lösen, dass der Grundbesitz vorab vermessen wird und anschließend beispielsweise nur der betriebliche Teil des herausgemessenen Grundstückes übertragen wird. Der sicherste Weg besteht darin, erst die Vermessung vollständig durchzuführen und im Grundbuch vollziehen zu lassen und anschließend die vorweggenommene Erbfolge zu beurkunden. Anderenfalls stellt sich die ungeklärte Frage, ob es sich im zivilrechtlichen Sinne nicht doch noch um ein einheitliches Grundstück handelte.9 Dann wäre § 99 Abs. 2 BewG weiterhin darauf anzuwenden. V. Betriebsvermögen bei Veräußerer und Erwerber In Ziff. 2 seiner Entscheidungsgründe führt der BFH aus, dass die §§ 13 a, 19 a ErbStG nur dann eingreifen können, wenn das Vermögen sowohl beim Veräußerer als auch beim Erwerber Betriebsvermögen ist. Eine vergleichbare Entscheidung hatte der BFH bereits zu Kapitalgesellschaftsanteilen ge6 BFH, MittBayNot 2006, 363 , dazu auch Viskorf, INF 2005, 409; BStBl II 1994, S. 128 = BB 1994, 276 ; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rdnr. 396.1; Meincke, ErbStG, § 7 Rdnr. 68 f.; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rdnr. 236; Schuck in Viskorf u. a., ErbStG, § 7 Rdnr. 94; Fromm, DStR 2000, 453 ; Jülicher, DStR 1994, 926 ; Rautenberg/ Korezkij, DStR 1999, 81 ; Schuck, DStR 2004, 1948 . 7 Siehe statt aller Spindler, DStR 2005, 1 . 8 H 117 ErbStH 2003; Wilms/Jochum/Fehrenbacher, ErbStG, § 99 BewG Rdnr. 22. 9 Siehe dazu Wälzholz, BB 2007, 2035 . Rechtsprechung MittBayNot 6/2007 Steuerrecht MittBayNot 6/2007 fällt,10 als er eine mittelbare Zuwendung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ablehnte. Der Anlass des BFH, sich mit dieser Problematik auseinanderzusetzen, besteht darin, dass der erworbene Grundbesitz beim Erwerber vollständig und hinsichtlich des gesamten Grundstückes zu Betriebsvermögen wurde. Dies genügt dem BFH jedoch nicht. Der BFH begründet diese enge Auslegung des Gesetzes damit, dass nur eine restriktive Auslegung der §§ 13 a, 19 a ErbStG eine zumindest annähernd verfassungskonforme Situation im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG vom 7.11.2006 ermögliche.11 Während diese Entscheidung im vorliegenden Fall überzeugend ist und auch die Ablehnung der Anwendung des § 26 BewG Zustimmung verdient, so geht der BFH in den Entscheidungsgründen jedoch einen Schritt weiter. Muss das übertragene Vermögen stets bereits beim Veräußerer Betriebsvermögen gewesen sein, so hat der BFH sich implizit gleichzeitig gegen die mittelbare Betriebsschenkung12 entschieden. Dies entspricht bereits der derzeitigen Auffassung der Finanzverwaltung,13 war jedoch vom BFH bisher nur für Kapitalgesellschaftsanteile so entschieden worden. Die Entscheidung zu den Kapitalgesellschaftsanteilen konnte aufgrund der Besonderheiten der Wortlautfassung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG nicht ohne Weiteres auf übriges Betriebsvermögen übertragen werden. Der BFH hat diese Entscheidung gegen die mittelbare Betriebsschenkung im Übrigen bewusst gefällt, da er sich auf einzelne Literaturfundstellen bezieht, die dieses Problem ausdrücklich dort behandeln. 18. GrEStG § 3 Nr. 1, § 8 (Grunderwerbsteuerliche Freigrenze bei Gütergemeinschaft) Neben der Ablehnung von mittelbaren Betriebsschenkungen scheidet damit für die Zukunft auch ein Verschaffungsvermächtnis über Betriebsvermögen gemäß § 2170 BGB als Begünstigungstatbestand i. S. d. §§ 13 a, 19 a ErbStG aus. Gleiches muss in Zukunft für die Hingabe von Betriebsvermögen als Abfindung für einen Verzicht auf einen noch nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruch nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG zumindest dann gelten, wenn das Betriebsvermögen sich nicht im Nachlass befand.14 Denn der BFH betont, dass §§ 13 a, 19 a ErbStG allenfalls eine Rechtfertigung in sich tragen könnten, wenn der Betrieb vom Erwerber „weitergeführt“, „aufrechterhalten“ oder „fortgeführt“ werde. Der Erwerb eines Grundstücks ist gemäß § 3 Nr. 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, wenn der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert ( § 8 GrEStG ) 2.500 € nicht übersteigt (Freigrenze). Die Freigrenze ist für jeden einen der Tatbestände des § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG erfüllenden Rechtsvorgang gesondert zu berücksichtigen. Beim Erwerb eines Miteigentumsanteils, der zum Gesamtgut von in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten gehört, durch einen Erwerber wird nur ein Erwerb i. S. d. § 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht. Problematisch ist schließlich die weitere Begünstigung nach §§ 13 a, 19 a ErbStG bei Personengesellschaftsanteilen, deren Vererbung mit Eintrittsklauseln ausgestaltet wird. Hier befindet sich der Gesellschaftsanteil des Erblassers grundsätzlich nicht im Nachlass, sondern wächst den Mitgesellschaftern vorläufig an. Die Erbmasse kann dem Begünstigten den Gesellschaftsanteil nicht verschaffen; dies müssen die Mitgesellschafter. Insoweit bleibt abzuwarten, ob der BFH auch insoweit die Begünstigungsnormen nach §§ 13 a, 19 a ErbStG auf sog. Eintrittsklauseln nicht mehr anwendet, da der Gesellschaftsanteil sich zwischen dem Tode des Erblassers und dem Eintritt des Eintrittsberechtigten nicht ununterbrochen im Nachlass befand. Dieses Problem ist in der Praxis weniger virulent, weil die Finanzverwaltung überzeugend nach R 55 Abs. 2 ErbStR die §§ 13 a, 19 a ErbStG gleichwohl anwendet, so dass ein entsprechender Problemfall eigentlich nicht von der Finanzverwaltung aufgegriffen werden dürfte. Notar Dr. Eckhard Wälzholz, Füssen 10 BFH v. 16.2.2005, II R 6/02, BStBl II 2005, S. 411; a. A. Hübner, DStR 2003, 4 , 9. 11 BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, 235 sowie die Nachweise oben in Fn. 2. 12 Siehe dazu bereits die Nachweise in Fn. 1. 13 R 55 Abs. 4 ErbStR. 14 Ablehnend bereits bisher die Finanzverwaltung, R 55 Abs. 4 ErbStR. Für die Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG zählen in Gütergemeinschaft verheiratete Veräußerer nicht als zwei, sondern lediglich als ein Veräußerer. (Leitsatz des Einsenders) BFH, Urteil vom 28.3.2007, II R 15/06; eingesandt von Notar Dr. Hans-Hermann Wörner, Kemnath Der Kläger erwarb von in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten einen zu deren Gesamtgut gehörenden Miteigentumsanteil an einem Grundstück. Der Kaufpreis betrug 4.395,26 €. Das FA setzte gegen den Kläger für diesen Erwerb aus einer Gegenleistung von 4.395 € Grunderwerbsteuer in Höhe von 153 € fest. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mit der Revision macht der Kläger geltend, grunderwerbsteuerrechtlich lägen zwei Erwerbsvorgänge, nämlich von beiden Ehegatten vor, für die jeweils die Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG nicht überschritten sei. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Das FG hat zu Recht erkannt, dass beim Erwerb eines Grundstücks, das zum Gesamtgut von in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten gehört, durch einen Erwerber nur ein Erwerb i. S. d. § 3 Nr. 1 GrEStG vorliegt (Abgrenzung zu BFHE 64, 568 = BStBl III 1957, 213). a) Bürgerlichrechtlich und damit auch grunderwerbsteuerrechtlich (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG ) erfüllt das ideelle Miteigentum an einem Grundstück den Grundstücksbegriff. Ein Grundstück in Gestalt des Miteigentumsrechts kann – wie jedes reale Grundstück – auch mehreren Personen zustehen. b) Eheleute, die im Güterstand der Gütergemeinschaft leben, können jeweils über ihren Anteil am Gesamtgut (§ 1416 BGB) und an den einzelnen Gegenständen, die zum Gesamtgut gehören, nicht verfügen ( § 1419 Abs. 1 BGB ). Das Gesamtgut ist gesamthänderisch gebundenes Vermögen. In Gütergemeinschaft lebende Eheleute können deshalb über Gegenstände, die zum Gesamtgut gehören, nur gemeinschaftlich und im Ganzen verfügen. Verfügen die Eheleute über ein zum Gesamtgut gehörendes Grundstück, kann sich der tatbestandserfüllende Rechtsvorgang nur auf das Grundstück im Ganzen beziehen (wie hier: Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 3. Aufl., § 3 Rdnr. 29 und 26; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 3 Rdnr. 5; abgestimmter Ländererlass Finanzministerium Saarland vom 29.9.2002, B/5–2 – 15/2002 – S 4505; a. A. BFHE 64, 568 = BStBl III 1957, 213). Der Umstand, dass Gegenstand des Erwerbs in diesen Fällen nur das eine Grundstück (hier: Miteigentumsanteil) sein kann, schließt die Annahme mehrerer Rechtsträgerwechsel aus. Ohne Bedeutung ist, dass die Gütergemeinschaft – im Gegensatz zu anderen Gesamthandsgemeinschaften – grunderwerbsteuerrechtlich nicht relativ verselbständigt ist (Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 3 Rdnr. 88) und ferner, dass nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gesamthänderisches Miteigentum den Beteiligten anteilig zuzurechnen ist (vgl. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 14.02.2007 Aktenzeichen: II R 69/05 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2007, 524 Normen in Titel: BewG § 26; ErbStG § 13