IX R 134/86

Zurück BFH 19. Juni 1991 IX R 134/86 AO 1977 § 42; EStG § 21 Gestaltungsmißbrauch durch wechselseitige Vermietung von Eigentumswohnungen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau B. Kostenrecht — Kostenrechtliche Behandlung der Abtretung der Ansprüche auf Darlehensauszahlung beim finanzierten Grundstückskauf (OLG Stuttgart, Beschluß vom 30.1.1991-8W 192/90 — mitgeteilt vom B. Zivilsenat des OLG Stuttgart) KostG § 44 Die Erklärungen des Verkäufers über die Belastung des Kaufgrundstücks mit Grundpfandrechten und des Käufers über die Abtretung seiner Ansprüche auf Darlehensauszahlung an den Verkäufer haben nicht denselben Gegenstand. Zum Sachverhalt: Die Kostenschuldner haben eine Eigentumswohnung gekauft. Zur Finanzierung des Kaufpreises haben die Verkäufer in der Folgezeit Grundpfandrechte an dieser Eigentumswohnung bestellt, die Käufer haben jeweils in gleicher Urkunde ihreAnsprüche gegen die Kreditgeber auf Auszahlung der Darlehen an die Verkäufer abgetreten. Der Notar hat die Kosten nach § 44 Abs. 2a KostG aus den zusammengerechneten Werten von Grundpfandrecht und Abtretungserklärung angesetzt. Die Kostenschuldner sind der Meinung, daß die beurkundeten Erklärungen denselben Gegenstand hätten und die Kosten deshalb nach § 44 Abs.1 KostG zu berechnen seien, was einen um 820,20 DM geringeren Betrag ergeben würde. Das LG hat die Beschwerde der Kostenschuldner zurückgewiesen. Zur Begründung ist ausgeführt, daß hier mit der h. M. von Gegenstandsverschiedenheit auszugehen sei. Aus den Gründen: Die weitere Beschwerde der Kostenschuldner istvom LG zugelassen und auch im übrigen zulässig, hat jedoch in der Sache keinen Erfolg. Die ganz überwiegende Meinung in der Lit. nimmt an, daß Erklärungen der vorliegenden Art einen verschiedenen Gegenstand haben (Göttlich/Mümmler, KostG, 10. Aufl., Stichwort Grundschuld, Rd.-Nr. 1.22, 552; Korintenberg/Lappe/Bengel/ Reimann, 11. Aufl., § 44 KostG, Rd.-Nr. 221; Rohs/Wedewer, 3. Aufl., § 44 KostG, Rd.-Nr. 7; Baumann, DNotZ 1985, 110 ; Schmidt, Rpfleger 1985, 41 ; Lappe, KostRspr. §44 KostG, Nr. 68). Dieser Auffassung haben sich u. a. die OLG Frankfurt ( DNotZ 1987, 379 = Rpfleger 1987, 84 ), Karlsruhe (JurBüro 1987, 1217) u. Köln ( JurBüro 1989, 105 = Rpfleger 1989, 129 ) angeschlossen. Die Gegenmeinung vertreten insbesondere die OLG Düsseldorf ( DNotZ 1985, 107 = JurBüro 1985, 266 Rpfleger 1985, 40 ; JurBüro 1987, 414 = Rpfleger 1987, 83 u. JurBüro 1988, 81 ) u. Hamm ( JurBüro 1988, 1047 = Rpfleger 1988, 285), ihnen folgt Hartmann (23. Aufl., § 44 KostG, Anm. 2Ba). Der Senat teilt die von der überwiegenden Meinung vertretene Auffassung. Sie stellt zutreffend darauf ab, daß es sich um 2 Verfügungsgeschäfte handelt, die der Sicherung oder Erfüllung von Verbindlichkeiten dienen, welche selbst nicht Gegenstand der Beurkundung sind. Die abweichende Auffassung, die es für ausreichend hält, daß der Zusammenhang durch ein anderweitig beurkundetes oder sonst wirksam abgeschlossenes Rechtsgeschäft hergestellt wird, würde nach Ansicht des Senats zu einer vom Gesetzeszweck nicht mehr gedeckten und der Rechtsklarheit nicht dienlichen Ausweitung des Anwendungsbereichs des §44 Abs.1 KostG führen. Alle 3 dort genannten Beispiele betreffen Fälle, in welchen ein Verpflichtungsgeschäft und die seiner Erfüllung oder Sicherung dienenden Erklärungen in einer Verhandlung beurkundet werden. Mag auch der Gesetzeswortlaut einer Ausdehnung auf Fälle der vorliegenden Art nicht entgegenstehen, so bedürfte es doch besonderer Gründe, um sietrotz ihrer deutlichen Abweichung von den Beispielsfällen in die Regelung mit einzubeziehen. Allein der Umstand, daß es sich um die Zusammenfassung von 2 Verfügungsgeschäften handelt, die der Abwicklung eines bereits beurkundeten Kaufvertrags dienen, kann dafür nicht ausreichen. Sonstige Gründe vermag der Senat nicht zu erkennen. 9. Steuerrecht/Abgabenordnung — Gestaltungsmißbrauch durch wechselseitige Vermietung von Eigentumswohnungen (BFH, Urteil vom 19.6.1991 — IX R 134/86) AO 1977 § 42 EStG § 21 Eine wechselseitige Vermietung kann Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. v. § 42 AO 1977 sein. Zum Sachverhalt: Der Kl. erwarb aufgrund Kaufvertrags vom 4.2.1982 eine DreizimmerEigentumswohnung in L. Er schloß mit seinem Arbeitskollegen H., der am selben Tage eine gleichgroße Eigentumswohnung in derselben Wohnanlage gekauft hatte, wechselseitige Mietverträge ab: Er vermietete mit Mietvertrag vom 2. 6.1982 seine Eigentumswohnung an H. für die Zeit vom 1.7.1982 bis 30.4.1986 gegen eine Grundniiete von monatlich 516,— DM zuzüglich 150,— DM Betriebskostenvorauszahlungen. H. zahlte den vereinbarten Mietzins. Er hielt sich jedoch nur gelegentlich in der Wohnung des KI., die keine eingerichtete Küche besaß, auf und stellte dort persönliche Habe unter. H. wohnte während des Streitjahres 1982 in B. H. vermietete mit Mietvertrag vom 16.6.1982 zwei Zimmer seiner Eigentumswohnung an den KI. ebenfalls für die Zeit vom 1.7.1982 bis 30.4.1986 zu einer Grundmiete von monatlich 408,— DM zuzüglich 150,— DM Betriebskostenvorauszahlungen. Das dritte Zimmer vermietete er mit Mietvertrag vom selben Tage an den gemeinsamen Arbeitskollegen M. für eine Grundmiete von 108,— DM. Der KI. nutzte die von H. gemieteten zwei Zimmer nur gelegentlich, und zwar im wesentlichen nur das Arbeitszimmer. Er wohnte im Streitjahr zusammen mit ei ner Studentin in einer dem M. gehörenden Eigentumswohnung in B. Der KI. erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr aufgrund seiner Eigentumswohnung einen Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung von 30.653,— DM. In einer Anlage zur Einkommensteuererklärung für das Vorjahr hatte er zu derAnschaffung der Eigentumswohnung angegeben, er habe seit Anfang 1981 aus Spekulationsgründen eine Eigentumswohnung gesucht. Das bekl. FA ermittelte den Nutzungswert der Eigentumswohnung des KI. ab 1.8.1982 nach § 21 a EStG mit 0,— DM. Es ließ zuvor angefallene Aufwendungen von 21.058,— DM als vorabentstandene Werbungskosten zum Abzug zu. Das FG erkannte den vom KI. geltend gemachten Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung an. Der Mietvertrag des Kl. mit H. sei bürgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen und auch tatsächlich durchgeführt worden. Es handele sich dabei weder um ein Scheingeschäft i.S. v. § 117 Abs.1 BGB, noch um ein Umgehungsgeschäft i. S. v. § 42A0 1977. Es müsse dem KI. überlassen bleiben zu entscheiden, ob er seine Eigentumswohnung selbst nutzen oder vermieten wolle, auch wenn er diese Wahl allein aufgrund steuerlicher Erwägungen getroffen habe. Im übrigen hat es die Klage abgewiesen. Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision Verletzung des § 42 AO 1977 sowie der §§ 21 und 21 a EStG . Aus den Gründen: Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr.1 FGO). Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil es § 42 AO 1977 verletzt. Die Auffassung des FG, die Vermietung der Eigentumswohnung des KI. an H. sei nicht als Gestaltungsmißbrauch zu beurteilen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Es kann für die Entscheidung des Rechtsstreits dahinstehen, ob der Mietvertrag des KI. mit H. vom 2.6.1982 als ein Scheingeschäft i. S. v. § 117 Abs. 1 BGB zu beurteilen ist, das nach § 41 Abs. 2 AO 1977 für die Besteuerung unbeachtlich wäre. Der erkennende Senat braucht auch nicht darüber zu entscheiden, ob die einkommensteuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses bereits an dessen fehlender tatsächlicher Durchführung scheitert, die im Hinblick auf gleichgerichtete Interessen des KI. und seines Arbeitskollegen H. erforderlich gewesen sein könnte, oder ob der Überschuß der Aufwendungen nach den Grundsätzen der „Liebhaberei" außer Ansatz zu lassen ist. Das wechselseitige Mietverhältnis des KI. mit H. kann jedenHeft Nr.10 • MittRhNotK • Oktober 1991 263 falls als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nach §42 AO 1977 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Nach dieser Vorschrift kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Mißbrauch liegt nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Urt. vom 31.7.1984, IX R 3/79= BFHE 142; 347=BStBl. 111985,33; Urt. vom 23.2.1988, IX R 157/84 = BFHE 152,496 muß, als hätte er seine Eigentusmwohnung im Streitjahr nicht vermietet. Infolgedessen hat er den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG nicht verwirklicht. Die Eigentumswohnung war auch für den KI. selbst schon mangels einer Küche nicht i. S. v. § 21 Abs.2Alt.1 EStGnutzbar(vgl.zudenVoraussetzungenfürden Ansatz des Nutzungswerts einer Wohnung nach § 21 Abs. 2 Alt. 1 EStG; BFH-Urteile vom 7.4.1987, IX R 133-135/84 = BFHE 150, 12 = BStBl. 11 1987, 565, u. v. selben Tage, IX R 140/84 = BFHE 150,16 = BStBI. 111987, 567). Da der KI. somit keinen der Tatbestände des § 21 EStG erfüllt hat, sind bei seiner Einkommensbesteuerung weder Mieteinnahmen noch Werbungskosten anzusetzen. BStBl. 11 1988, 604). Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht nach § 42 S. 2 AO 1977 der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, daß es grundsätzlich der Entscheidung eines Stpf 1. überlassen bleiben muß, ob er seine Eigentumswohnung als eigene Wohnung nutzt oder sie vermietet. Jedoch ist die vom Kl. gewählte wechselseitige Vermietung dem vorliegenden wirtschaftlichen Vorgang nicht angemessen. Die bürgerlich-rechtlichen Vertragsbeziehungen des Kl. mit H. waren nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen. Sie bildeten lediglich eine rein formale Anknüpfung zum Zweck der Minderung der Einkommensteuerbelastung des KI. und auch von H. Ein verständiger Eigentümer hätte nicht seine Eigentumswohnung vermietet und zugleich von seinem Mieter dessen gleichartige Eigentumswohnung in derselben Wohnanlage angemietet, um sich in den Mieträumen nur selten aufzuhalten. Er wohnte nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG zusammen mit einer Studentin in B. H. verfuhr gleichermaßen mit der Eigentumswohnung, die er vom KI. gemietet hatte. Er wohnte nicht in der Eigentumswohnung des KI. in L., sondern in B. H. war in die Wohnung des KI. tatsächlich nicht eingezogen. Sie war nicht als Wohnung nutzbar, da sie nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht mit einer Küche ausgestattet war. Infolge der gleichzeitigen Anmietung zahlte der KI. zudem den von H. empfangenen Mietzins an diesen zum ganz überwiegenden Teil wieder zurück, ohne die Eigentumswohnung des H. wie üblich zu nutzen. Dies alles ist vor dem Hintergrund. der vom KI. geäußerten Spekulationsabsicht zu beurteilen. 10. Steuerrecht/Einkommensteuer — Umfang der Tarifbegünstigung nach § 16 Abs.1 S.1 EStG (BFH, Urteil vom 15.9.1988 — IV R 75/87) EStG 1979 §§ 16 Abs.1 Nr.1; 34 Abs. 2 Nr.1 Wird eine Kapitalgesellschaft, an der eine hundertprozentige Beteiligung besteht, in der Weise aufgelöst und beendet, daß ihr Vermögen auf den Alleingesellschafter übertragen wird, so ist der hieraus beim Gesellschafter entstandene Gewinn tarif begünstigt. Zum Sachverhalt: Die KI., eine KG, war alleinige Gesellschafterin einer GmbH in der Schweiz. Im Jahre 1980 wurde die GmbH aufgelöst; die KI. übernahm ihr Vermögen (Bankguthaben, Forderungen gegen die KI., vermindert um eine Rückstellung). Hieraus ergab sich ein Liquidationsgewinn von... DM. Die Kl. beantragte seine Versteuerung als Veräußerungsgewinn gern. § 16 Abs.1 Nr.1, § 34 Abs. 2 Nr.1 EStG. Das bekl. FA stellte den Gewinn jedoch als laufenden Gewinn fest. Die Klage hatte Erfolg. Das FG entscheid, daß die Beteiligung der KI. einem Teilbetrieb gleichgestellt sei und daß die Liquidation der GmbH wie eine Aufgabe des Teilbetriebs behandelt werden müsse. Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Aus den Gründen: Die Revision des FA ist unbegründet; das FG hat zu Recht angenommen, daß der Gewinn der KI. aus der Liquidation ihrer Beteiligungsgesellschaft als Veräußerungsgewinn steuerbegünstigt ist. Der einzige Sinn der wechselseitigen Vermietung der Eigentumswohnungen des Kl. und seines Arbeitskollegen H., bestand darin, gegenüber dem FA den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 EStG zu verwirklichen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten zu ermitteln, um auf diese Weise die hohen Schuldzinsen und sonstigen Belastungen als Werbungskosten geltend machen zu können. Die Gesamtumstände des Streitfalls rechtfertigen es — entgegen der Ansicht des KI. — nicht, dem Umstand, daß der KI. nur zwei Räume angemietet hat, eine entscheidungserhebliche Bedeutung zuzumessen. 1. In § 16 Abs.1 Nr.1 EStG ist bestimmt, daß zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne gehören, die bei derVeräußerung des ganzen Gewerbebetriebs erzielt werden. Die gesonderte Ermittlung dieses Gewinns soll seine ermäßigte Besteuerung gern. § 16 Abs. 4, § 34 Abs.1, Abs. 2 Nr.1 EStG gewährleisten. Die Steuerbegünstigung soll Härten vermeiden, die durch die Auflösung aller stillen Reserven und ihre Versteuerung nach dem progressiven Einkommensteuertarif entstehen würden. Da die Reserven auch bei der Aufgabe des Gewerbebetriebs aufgedeckt werden, stellt § 16 Abs. 3 S. 1 EStG die Aufgabe der Veräußerung gleich. Der Streitfall bietet keinen Anlaß zu entscheiden, ob die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs auch eine darauf gerichtete Absicht der Vertragsparteien voraussetzt. Denn die wechselseitige Vermietung indiziert bei Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls eine Umgehungsabsicht (ebenso zur Vermietung einer Eigentumswohnung an ein unterhaltsberechtigtes studierendes Kind zu einem aus dem Barunterhalt zu bestreitenden Mietzins ( BFHE 152, 496 = BStBL 111988, 604). Die Umgehungsabsicht wird zusätzlich durch die Angabe des KI. in seiner Einkommensteuererklärung 1981 belegt, er habe die Eigentumswohnung in spekulativer Absicht in Erwartung einer Wertsteigerung angeschafft. Steuervergünstigung auch für die Veräußerung eines Teilbetriebs gewährt. Obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt, steht die Aufgabe des Teilbetriebs seiner Veräußerung gleich; denn auch hierbei werden die stillen Reserven des Teilbetriebs aufgedeckt (BFH, Urt. v. 20.8.1964, IV 40/62 U = BFHE 80,83 = BStBl. III 1964, 504). Der Einkommensbesteuerung des KI. ist nach § 42 S. 2 AO 1977 der tatsächliche wirtschaftliche Vorgang ohne die unangemessene Gestaltung durch das Mietverhältnis mit H. zugrunde zu legen. Dies führt dazu, daß der KI. sich so behandeln lassen 2. Nach § 16 Abs.1 Nr.1 i.V.m.'§ 34 Abs. 2 Nr.1 EStG wird die 3. Schließlich entsteht ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn auch bei der Veräußerung einer im Betriebsvermögen liegenden hundertprozentigen Beteiligung (Alleinbeteiligung) an einer KG; eine derartige Beteiligung wird in § 16 Abs.1 Nr.1 EStG einem Teilbetrieb gleichgestellt. Ziel dieser durch das Steueränderungsgesetz 1965 eingeführten Regelung ist es, die stillen Reserven der Beteiligung einer ermäßigten Besteuerung zu unterwerfen, weil die Veräußerung der Beteiligung derjenigen eines Teilbetriebs wirtschaftlich gleichstehe (Finanzausschuß des Bundestages, BT-Drucks. IV/3189, 6). Heft Nr.10 • MittRhNotK • Oktober 1991 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 19.06.1991 Aktenzeichen: IX R 134/86 Erschienen in: MittRhNotK 1991, 263-264 Normen in Titel: AO 1977 § 42; EStG § 21