II R 60/09

Zurück BFH 15. Februar 2011 II R 60/09 ErbStG vor 2009 § 13a; UmwStG a. F. § 20 Abs. 1 Unschädlichkeit aufeinanderfolgender Umwandlungsvorgängefür die Steuervergünstigungen für den Erwerb von Mitunternehmeranteilen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 346 MittBayNot 4/2011Steuerrecht Rechtsprechung eigentümer im Grundbuch eingetragen werden kann, so dass jedenfalls in Bayern derzeit eine bestehende GbR allenfalls noch über Umwege Grundbesitz erwerben kann,5 soweit sich nicht im Einzelfall ein Rechtspfleger über die Ansicht des OLG München hinwegsetzt. Diese Rechtsprechung des OLG München führt zugleich die vom BGH anerkannte Grund­ buchfähigkeit der GbR ad absurdum, indem sie die GbR fak­ tisch für weitgehend grundbuchunfähig erklärt. Wenn aber das OLG München an dieser Stelle zeigt und ­offenbar auch zeigen will,6 wie verfehlt die Anerkennung der (Teil-)Rechtsfähigkeit und Grundbuchfähigkeit der GbR durch den BGH war und mit den geltenden Gesetzen nicht recht in Einklang zu bringen ist: Warum zeigt dann das OLG München an anderer – kostenrechtlicher – Stelle (s. o.) eine fast schon bedingungslose Gefolgschaft mit dem BGH, ob­ wohl eine gesetzeskonformeAuslegung des § 61 KostO soviel naheliegender gewesen wäre? Einziger Lichtblick für die kos­ tenpflichtige GbR bzw. deren Gesellschafter: Für den Fall der Eintragung eines Gesellschafterwechsels in der GbR, bei der das OLG München für die Eintragungsfähigkeit – anders wie beim Grundstückserwerb (s. o.) – nicht der strengen Meinung von Bestelmeyer folgt,7 widerspricht das OLG München der Auffassung des OLG Frankfurt, wonach die volle Gebühr nach § 60 KostO anzusetzen sein soll,8 und hält die 1 /4-Gebühr des § 67 KostO für zutreffend.9 Jedenfalls unter der Prämisse, dass Eigentümer des betreffenden Grundbesitzes nicht mehr die Gesellschafter der GbR in ihrer gesamthänderischen Ver­ bundenheit sein sollen, sondern die GbR selbst, ist die An­ wendung des § 67 KostO konsequent, da sich dann beim ­Gesellschafterwechsel am Eigentum des Grundbesitzes nichts ändert und damit nicht „die Eintragung eines Eigentümers oder von Miteigentümern“ vorliegt, wie es § 60 Abs. 1 KostO voraussetzt. Wenn sich das OLG Frankfurt zu einer „erwei­ ternden Anwendung“ des § 60 KostO berechtigt glaubt,10 ­erscheint dies wiederum unter dem Gesichtspunkt des kosten­ rechtlichen Analogieverbots11 problematisch. Rechtfertigen lässt sich die Anwendung des § 60 KostO allenfalls, wenn man – anders wie die derzeitige Rechtsprechung, aber m. E. zutreffend (s. o. und Fn. 1) – als Eigentümer des Grundstücks die Gesellschafter der GbR in ihrer gesamthänderischen Ver­ bundenheit sieht. Und ganz inkonsequent wäre es dann m. E., für den Gesellschafterwechsel § 60 KostO anzuwenden, § 61 KostO aber für die GbR nicht anwendbar zu halten.12 Notar Dr. Gerald Weigl, Schwabmünchen 5  Vgl. Lautner, MittBayNot 2011, 32 , 35 f. Das OLG München folgt damit den diesbezüglichen Überlegungen von Bestelmeyer, Rpfleger 2010, 169, 177 ff. 6  Schon das BayObLG hat sich distanziert zur Rspr. des BGH ge­ zeigt, vgl. z. B. BayObLG, MittBayNot 2003, 60 . 7  Vgl. OLG München vom 14.1.2011, 34 Wx 155/10, MittBayNot 2011, 224; ferner bereits OLG München, MittBayNot 2011, 63 , und hierzu Lautner, MittBayNot 2011, 32 , 36 f.; anders Bestelmeyer, Rpfleger 2010, 169 , 185 ff. 8  Vgl. OLG Frankfurt vom 19.11.2009, 20 W 70/09, BeckRS 2010, 01550; dem folgend Hügel/Kral, Beck’scher Online-Kommentar GBO, Gesellschaftsrecht, Rdnr. 104. 9  Vgl. II. 2. a) der Entscheidungsgründe. 10  Vgl. die Entscheidungsgründe des OLG Frankfurt, ihm folgend Hügel/Kral, Beck’scher Online-Kommentar GBO, Gesellschafts­ recht, Rdnr. 104. 11  Vgl. meine Anmerkung, MittBayNot 2010, 155 . 12  Vgl. hierzu auch Bachmayer, NotBZ 2010, 166 f. Steuerrecht 25. ErbStG vor 2009 § 13a; UmwStG a. F. § 20 Abs. 1 (Unschädlichkeit aufeinanderfolgender Umwandlungsvorgänge für die Steuervergünstigungen für den Erwerb von Mitunternehmeranteilen) Die Steuervergünstigungen nach § 13 a ErbStG a. F. für den Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft fallen auch dann nicht rückwirkend weg, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mehrere Umwandlungsvorgänge i. S. d. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG stattfinden. BFH, Urteil vom 16.2.2011, II R 60/09 Der Kläger erhielt von seiner Mutter (M) durch notariell beurkunde­ ten Vertrag vom 15.12.1999 im Wege der vorweggenommenen Erb­ folge deren Beteiligungen an der KG 1, an drei weiteren KG (KG 2, KG 3 und KG 4) und an zwei GmbH (GmbH 1 und GmbH 2) über­ tragen. Durch notarielle Urkunden vom 17. und 18.12.1999 wurden die KG 1 in eine GmbH (GmbH 3) umgewandelt, die KG 2, KG 3 und KG 4 sowie die GmbH 1 und GmbH 2 auf die GmbH 3 verschmolzen und die GmbH 3 in eine AG (AG 1) umgewandelt. Im Jahr 2001 wurde die Mehrheit der AG-1-Aktien einschließlich der Aktien des Klägers im Rahmen eines Anteilstausches in die AG 2 gegen Gewäh­ rung neuer Anteile an der AG 2 eingebracht. Das FA setzte die Schenkungsteuer zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164Abs. 1AO) auf null DM fest. Das FA berücksich­ tigte dabei in Unkenntnis der Umwandlungsvorgänge der Erklärung der M entsprechend für den Erwerb der KG-Anteile den Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schen­ kungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG). Nachdem das FA Kenntnis von den Umwandlungsvorgängen erlangt hatte, berücksichtigte es den Freibetrag nicht mehr und setzte demge­ mäß die Schenkungsteuer auf 34.804 DM (17.795 €) fest. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG vertrat in seinem in Entschei­ dungen der Finanzgerichte 2010, 338 veröffentlichten Urteil die ­Auffassung, die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags seien jedenfalls aufgrund des Anteilstausches gemäß § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG rückwirkend weggefallen. Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift für einen rückwirken­ den Wegfall des Freibetrags lägen nicht vor. (…) Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vor­ entscheidung, der Einspruchsentscheidung und des angefoch­ tenen Schenkungsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Umwandlungsmaßnahmen haben nicht zum rück­ wirkenden Wegfall des Freibetrags nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG geführt. 1. Der Freibetrag ( § 13 a Abs. 1 ErbStG ) und der vermin­ derte Wertansatz ( § 13 a Abs. 2 ErbStG ) gelten gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u. a. für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Diese Voraussetzungen erfüllt der Erwerb der KG-Beteiligungen durch den Kläger, wie die Beteiligten und das FG zutreffend annehmen. 2. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz fallen bei einem nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gemäß § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit u. a. weg, soweit der Erwerber den Anteil innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert. Gleiches gilt nach § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG u. a., wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft v ­ eräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage ( § 20 Abs. 1 UmwStG ) aus dem Betriebsvermögen i. S. d,­ § 13 a Abs. 4 ErbStG erworben hat, oder ein Anteil an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens i. S. d. § 13 a Abs. 4 ErbStG in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 U ­ mwStG) erworben hat. Wie sich aus den Regelungen des § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mittelbar ergibt, stellen die in dieser Vorschrift g ­ enannten Maßnahmen nach § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 U ­ mwStG als solche keine zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 und 2 ErbStG füh­ renden Veräußerungen dar. Dies beruht ersichtlich darauf, dass diese Maßnahmen die Bindung des begünstigt erworbe­ nen Vermögens in einem Unternehmen unberührt lassen und daher der Zweck der Steuervergünstigungen unverändert fort­ besteht. Aufgrund der in § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mittelbar getroffenen Regelung, nach der Maßnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG die Steuervergünsti­ gungen unberührt lassen, spielt es keine Rolle, wenn solche Maßnahmen ertragsteuerrechtlich tauschähnliche Vorgänge und somit Veräußerungen darstellen (vgl. dazu z. B. Urteile des BFH vom 17.9.2003, I R 97/02, BFHE 203, 334 , BStBl II 2004, S. 686; vom 7.4.2010, I R 55/09, BFHE 229, 518 , BStBl II 2010, S. 1094, und vom 11.5.2010, IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067). Der Gesetzgeber hat sich bei der Schaffung des § 13 a ErbStG von den Vorgaben leiten lassen, die das BVerfG in seinem B ­ eschluss vom 22.6.1995, 2 BvR 552/91 ( BVerfGE 93, 165 , BStBl II 1995, S. 671) zur Erbschaftsteuer aufgestellt hat. Da­ nach ist der Gesetzgeber verpflichtet, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu be­ messen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Diesen Vorgaben ist der Gesetzgeber nachge­ kommen, indem er sich in § 13 a ErbStG grundsätzlich für die Gewährung von Steuervergünstigungen entschieden hat, wenn und soweit der Betrieb in seinem Bestand fortgeführt wird (BFH, Urteil vom 17.3.2010, II R 3/09, BFHE 229, 369 , BStBl II 2010, S. 749, m. w. N.). Entgegen der Ansicht des FG und des FA liegt auch dann keine zum rückwirkenden Wegfall der nach § 13 a Abs. 1 und 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewährenden Steuervergüns­ tigungen führende Veräußerung vor, wenn innerhalb des Zeit­ raums von fünf Jahren nach dem begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft mehrere der in § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG i. V. m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG genannten Vorgänge aufeinander folgen ( ­ Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 a Rdnr. 252; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkung­ teuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13 a s ErbStG Rdnr. 78). Wie dargelegt, stellen nämlich solche Vor­ gänge keine Veräußerung i. S. d. § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar. Dieses Verständnis des § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG entspricht auch dem Sinn und Zweck der zunächst in § 13 Abs. 2 a ErbStG und dann in § 13 a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen. In der amtlichen Begründung zu Art. 15 Nr. 2 Buchst. b des Entwurfs eines Jahressteuergeset­ zes 1996 ( § 13 Abs. 2 a ErbStG ) wurde ausgeführt (BTDrucks. 13/901, S. 157 f.), das Betriebsvermögen sei meistens mittel- oder langfristig im Betrieb gebunden und könne daher Steuerrecht nicht kurzfristig für Erbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden. Die Entlastungen für den Erwerb des begünstigten Vermögens sollten vom Erwerber für notwendige Investi­t­onen und den Erhalt von Arbeitsplätzen innerhalb des Be­ i triebsvermögens oder der Kapitalgesellschaft genutzt werden. Deshalb sei es gerechtfertigt, den Freibetrag und den Bewer­ tungsabschlag rückwirkend entfallen zu lassen, wenn der Er­ werber das begünstigte Betriebsvermögen oder wesentliche Teile davon oder die Gesellschaftsbeteiligung innerhalb einer Frist von fünf Jahren veräußere. Der Veräußerung gleichge­ stellt würden andere Verfügungen über das begünstigte Ver­ mögen, die letztlich dazu führten, dass dieses Vermögen aus dem der Unternehmensnachfolge zugedachten Vermögen aus­ scheide. Damit sollten missbräuchliche Gestaltungen, die nur das Ziel hätten, die besonderen Steuerbefreiungen auszunut­ zen, vermieden werden. Die mit der Entlastung verbundenen Erwartungen würden nämlich insoweit nicht erfüllt. Eine solche missbräuchliche Gestaltung ist bei einem Aufein­ anderfolgen mehrerer der in § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG i. V. m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG genannten Vor­ gänge nicht gegeben. Das steuerbegünstigt erworbene Vermö­ gen bleibt auch in einem solchen Fall weiterhin in einem U ­ nternehmen gebunden und kann nicht wie der Erlös bei e ­ inem Verkauf frei verwendet werden. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Schenkungsteuerbescheid vom 23.6.2006 und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. Der Freibetrag ist nicht mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen. a) Die Umwandlung der KG 1 in die GmbH 3 stellt keine Veräußerung, sondern einen im Hinblick auf § 13 a ErbStG bedeutungslosen Formwechsel dar (§§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 190 Abs. 1, 214 Abs. 1 UmwG). Die Eintragung der neuen Rechts­ form in das Handelsregister hatte zur Folge, dass die KG 1 in der Rechtsform einer GmbH weiter bestand (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der Formwechsel von Rechtsträgern nach dem UmwG wird durch die Identität des Rechtsträgers (rechtliche Identität), die Kontinuität seines Vermögens (wirtschaftliche Identität) und die Diskontinuität seiner Verfassung bestimmt. Diese zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts sind auch für das Steuerrecht maßgebend, soweit keine abwei­ chenden Sonderregelungen bestehen (BFH-Urteile vom 30.9.2003, III R 6/02, BFHE 203, 553 , BStBl II 2004, S. 85, und vom 14.2.2007, II R 66/05, BFHE 217, 176 , BStBl II 2007, S. 621). Derartige Sonderregelungen gibt es bei § 13 a ErbStG nicht. Auch die Finanzverwaltung sieht im Form­ wechsel einer Personengesellschaft keinen Verstoß gegen die in § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vorgesehenen Behaltensregeln (R 63 Abs. 3 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Der vom Kläger erworbene Anteil an der KG 1 wurde nach dem Formwechsel dieser KG in die GmbH 3 im Hinblick auf § 13 a ErbStG durch den Anteil des Klägers an der GmbH 3 als Surrogat repräsentiert (Jülicher, a. a. O.; Philipp, a. a. O.). b) Die Verschmelzung der KG 2, KG 3 und KG 4 auf die GmbH 3 stellte eine Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG dar und ließ daher den Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG unberührt (BFH, Urteil vom 10.5.2006, II R 71/04, BFHE 213, 118, BStBl II 2006, S. 602, unter II. 1. c). Die u ­ rsprünglichen Anteile des Klägers an der KG 1, KG 2, KG 3 und KG 4 wurden nach der Verschmelzung im Hinblick auf § 13 a ErbStG durch den Anteil des Klägers an der GmbH 3 repräsentiert, soweit dieser Anteil den Anteilen des Klägers an den KG entsprach. Soweit der Anteil des Klägers an der GmbH 3 auf der Verschmelzung der GmbH 1 und GmbH 2 Rechtsprechung MittBayNot 4/2011 Steuerrecht auf diese GmbH beruhte, spielte er bezüglich § 13 a ErbStG keine Rolle, da der Kläger für den Erwerb der Anteile an der GmbH 1 und GmbH 2 keine Steuervergünstigungen nach die­ ser Vorschrift erhalten hatte. c) Die Umwandlung der GmbH 3 in die AG 1 stellt ledig­ lich einen Formwechsel dar (§§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 190 Abs. 1, § 226 UmwG ) und wirkte sich daher nicht auf den Freibetrag aus. d) Die Einbringung der Aktien der AG 1 in die AG 2 gegen Gewährung neuer Anteile an der AG 2 führte ebenfalls nicht zum rückwirkenden Wegfall des Freibetrags. Es handelte sich dabei um eine Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 Satz 2 ­ mwStG U in der im Jahr 2001 geltenden Fassung. Nach dieser Vorschrift ist § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch auf die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anzuwenden, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer Beteili­ gung einschließlich der übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden. Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt. Im Hinblick auf § 13 a ErbStG sind die dem Kläger gehören­ den AG-2-Aktien anteilig (siehe oben 3. b) an die Stelle von dessen AG-1-Aktien getreten. 26. AO § 41 Abs. 1 (Erbschaftsteuerrechtliche Beachtlichkeit einer nur teilweise ausgeführten unwirksamen Verfügung von Todes wegen) Das wirtschaftliche Ergebnis der Durchführung einer u ­ nwirksamen Verfügung von Todes wegen ist erbschaftsteuerrechtlich zu beachten. Hierbei ist nicht erforderlich, dass die unwirksame Verfügung von Todes wegen in v ­ ollem Umfang befolgt wird. Auch die lediglich ein­ geschränkte Befolgung weist die für die erbschaftsteuerrechtliche Berücksichtigung erforderliche Verbindung zur Willenserklärung des Erblassers auf. (Leitsatz der Schriftleitung) BFH, Urteil vom 22.9.2010, II R 46/09 Die Klägerin ist aufgrund gesetzlicher Erbfolge Miterbin zu 1/4 nach der im März 2004 verstorbenen Erblasserin (E). Sie und ein weiterer Miterbe (M), der nunmehrige Prozessbevollmächtigte der Klägerin, trafen im August 2005 mit der Stieftochter (S) der E eine Verein­ barung, die mit „Erklärung über eine formnichtige mündliche Ver­ fügung des Erblassers“ überschrieben ist und in der die Klägerin und M den Verzicht auf die gesetzliche Regelung mit dem Wissen erklär­ ten, E habe allein S als Erbe bedacht wissen wollen, sei jedoch zur Ausführung eines rechtsgültigen Testamentes infolge des Todesein­ tritts nicht mehr gekommen. Die Klägerin und M ließen ihre Anteile am Nachlass der S zukommen. Die anderen beiden Miterben waren dazu nicht bereit. Das FA setzte gegen die Klägerin durch Bescheid vom 26.10.2005 Erbschaftsteuer i. H. v. 884 € fest, ohne die Vereinbarung mit S zu berücksichtigen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG ver­ trat die Auffassung, die Besteuerung der Klägerin gemäß der einge­ tretenen gesetzlichen Erbfolge sei zutreffend. Eine erbschaftsteuer­ rechtlich beachtliche formunwirksame Verfügung der E von Todes wegen, die die Klägerin und M hätten erfüllen können, liege nicht vor. Die gemeinsame Erklärung der Klägerin und des M stelle keine formunwirksame letztwillige Verfügung der E dar. Über einen Erlass der festgesetzten Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen sei im vor­ liegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Für einen Erlass der Steuer könnten allerdings die Ausführungen des M in der mündlichen Ver­ handlung sprechen. Danach habe E bei einer Geburtstagsfeier erklärt, S würde später einmal ohnehin alles bekommen, und gemeint, S sei ihre gesetzliche Erbin. MittBayNot 4/2011 Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 10 Abs. 1 ErbStG. Es fehle bei ihr an einer der Besteuerung unterliegenden B ­ ereicherung. Die bürgerlichrechtlich gültige Verpflichtung der g ­ esetzlichen Erben zum Erbverzicht in Verbindung mit der von den Beteiligten klar zum Ausdruck gebrachten Bestätigung der Erfüllung des Willens der E schlössen ihre Besteuerung aus. Den vom FG ange­ regten Erlass der Steuer habe das FA abgelehnt. Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsent­ scheidung vom 2.2.2007 und den Erbschaftsteuerbescheid vom 26.10.2005 ersatzlos aufzuheben. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Klägerin sei kraft gesetzlicher Erbfolge Miterbin nach E geworden. Die von ihr behauptete mündliche Verfügung der E von Todes wegen könne der Besteuerung schon deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil sie nicht von allen Miterben vollzogen worden sei. Von einem Rechtsirrtum der E könne nicht ausgegangen werden. Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vor­ entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht angenom­ men, der von der Klägerin behaupteten Äußerung der E bei der ­ eburtstagsfeier komme nur hinsichtlich eines Erlasses G der Steuer, nicht aber bezüglich der Rechtmäßigkeit der S ­ teuerfestsetzung Bedeutung zu. 1. Wird eine Verfügung von Todes wegen ausgeführt, o ­ bwohl sie unwirksam ist, und beruht die Ausführung der Ver­ fügung auf der Beachtung des erblasserischen Willens, den Begünstigter und Belasteter anerkennen, ist gemäß § 41 Abs. 1 AO das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vollzugs erb­ schaftsteuerrechtlich zu beachten (Urteile des BFH vom 2.12.1969, II 120/64, BFHE 91, 311 , BStBl II 1970, S. 119; vom 15.3.2000, II R 15/98, BFHE S. 191, 403, BStBl II 2000, S. 588, und vom 28.3.2007, II R 25/05, BFHE 215, 557 , BStBl II 2007, S. 461). Es ist dabei entgegen der Ansicht des FA nicht erforderlich, dass die unwirksame Verfügung von Todes wegen in vollem Umfang befolgt wird. Auch die ledig­ lich eingeschränkte ­ efolgung weist die für die erbschaftsteu­ B errechtliche Berücksichtigung erforderliche Verbindung zur Willenserklärung des Erblassers auf. Erbschaftsteuerrechtlich beachtlich ist in ­ inem solchen Fall die unwirksame Verfü­ e gung von Todes wegen, soweit sie tatsächlich ausgeführt wurde (BFH, Urteil vom 7.10.1981, II R 16/80, BFHE 134, 181, BStBl II 1982, S. 28). Überträgt hingegen ein Miterbe seinen Anteil am Nachlass auf einen Dritten, ohne dass dies auf einer wenn auch unwirksamen Willensäußerung des E ­ rblassers beruht, wirkt sich dies auf die festzusetzende E ­ rbschaftsteuer nicht aus. Da es für die Besteuerung nach § 11 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG regelmäßig auf den Zeit­ punkt des Todes des Erblassers als den Zeitpunkt der Ent­ stehung der Steuer ankommt, kann der Miterbe die der Be­ steuerung unterliegende Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) durch eine solche Übertragung nicht mit steuerlicher Wirkung beseitigen. 2. Die von der Klägerin behauptete, vom FG aber nicht i. S. d. § 118 Abs. 2 FGO festgestellte Äußerung der E bei der Geburtstagsfeier, S werde später einmal ohnehin alles erhal­ ten, ist nicht nur im Hinblick auf einen möglichen Erlass der Steuer, sondern bereits bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids zu berücksichtigen. In dieser Äußerung kann eine mündliche Verfügung der E von Todes wegen liegen, die erbschaftsteuerrechtlich beachtlich ist, soweit sie von der Klägerin und M aufgrund der mit S getroffenen Vereinbarung tatsächlich vollzogen wurde. Wenn E irrtümlich davon ausgegangen sein sollte, S sei ihre gesetz­ Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 15.02.2011 Aktenzeichen: II R 60/09 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2011, 346 Normen in Titel: ErbStG vor 2009 § 13a; UmwStG a. F. § 20 Abs. 1