5 ORs 5/24

Leitsatz: 1. Die Beschränkung der Berufung der Staatsanwaltschaft auf den Ausspruch über die Einziehung ist wirksam erfolgt. Der angefochtene Teil der Entscheidung kann losgelöst vom übrigen Urteilsinhalt selbständig geprüft und beurteilt werden. Die nach dem Teilrechtsmittel entstehende Gesamtentscheidung bleibt frei von inneren Widersprüchen.(Rn.9) 2. Wenn der Angeklagte durch die Steuerverkürzungen lediglich mit der Anrechnung der Vorsteuer aus angeblichen Nachunternehmerrechnungen eine (teilweise) Neutralisation der eigenen Umsatzsteuerschuld erlangt hat, dann liegt kein Gegenstand i.S.d. § 73 StGB vor. In dem Vermögen des Angeklagten hat sich auch keine abschöpfbare Steuerersparnis niedergeschlagen, wenn er weder die Auszahlung eines Vorsteuerguthabens noch die Zahlung der Umsatzsteuer auf die nicht bzw. zu niedrig erklärten Umsätze nach § 14c UStG erhalten hat.(Rn.20) 3. „Für die Tat“ i.S.d. § 73 StGB hat der Angeklagte den Vorteil erhalten, wenn Vermögenswerte als Gegenleistung für sein rechtswidriges Handeln gewährt werden, die nicht auf der Tatbestandsverwirklichung selbst beruhen. Das kann auch eine vom Täter eingenommene Provision sein. Voraussetzung ist hierfür, dass der Vermögenswert nicht bloß gelegentlich einer Straftat erlangt wird. Ein solcher Fall liegt deshalb nicht vor, wenn die erhaltenen Provisionszahlungen die Gegenleistung für die Erstellung und Übergabe der Scheinrechnungen an die beteiligten Unternehmer waren, nicht aber für die spätere Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen des Angeklagten und so in keiner Weise als eine Gegenleistung für die abgeurteilten Steuerverkürzungstaten anzusehen sind.(Rn.21) 4. Die Einziehung von Tatlohn gemäß § 73a StGB darf subsidiär nur dann erfolgen, wenn auszuschließen ist, dass die Abschöpfung nach § 73 StGB in einem Verfahren, das die Tat, für die der Tatlohn erlangt wurde, zum Gegenstand hat, möglich ist.(Rn.24) 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Hamburg - Kleine Strafkammer 18 als Wirtschaftsstrafkammer - vom 19. September 2023 aufgehoben. 2. Die Kosten des Revisionsverfahrens sowie die dem Angeklagten insoweit entstandenen notwendigen Auslagen trägt die Staatskasse. I. Das Amtsgericht Hamburg - Schöffengericht - verurteilte den Angeklagten am 7. August 2023 wegen Steuerhinterziehung in 21 Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und elf Monaten unter Aussetzung der Vollstreckung der Strafe zur Bewährung. Daneben setzte das Amtsgericht eine Gesamtgeldstrafe in Höhe von 180 Tagessätzen zu je 30,- Euro gegen den Angeklagten fest. Eine Einziehung von Taterträgen lehnte das Amtsgericht ab. Gegen dieses Urteil legte die Staatsanwaltschaft Hamburg am 9. August 2023 Berufung ein, die sie auf die Einziehungsentscheidung des Amtsgerichts beschränkte. Mit Urteil vom 19. September 2023 ordnete das Landgericht Hamburg, Kleine Strafkammer 18 als Wirtschaftsstrafkammer, gegen den Angeklagten die Einziehung des Wertes von Taterträgen in Höhe von 60.690,56 Euro an. Zur Begründung hat die Kammer ausgeführt, dass der Angeklagte diesen Betrag im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB für das Bereitstellen von (Schein)Rechnungen, die „zur Abdeckung der Schwarzarbeit bei den Hauptauftraggebern genutzt wurden“ als Provision erlangt habe. Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner Revision, die auf die nicht näher ausgeführte Sachrüge gestützt wird. Die Generalstaatsanwaltschaft beantragt, das Urteil der Kleinen Strafkammer aufzuheben. II. Die zulässige Revision hat mit der Sachrüge Erfolg. 1. Der Senat hatte infolge wirksamer Beschränkung der Berufung der Staatsanwaltschaft Hamburg gegen das erstinstanzliche Urteil auf die Sachrüge des Angeklagten lediglich die Einziehungsentscheidung der Kammer zu überprüfen. Das Revisionsgericht prüft insoweit von Amts wegen auch ohne entsprechende Verfahrensrüge, ob das Berufungsgericht zu Recht und im richtigen Umfange von einer Berufungsbeschränkung ausgegangen ist (vgl. KK-StPO/Paul, 9. Aufl. 2023, StPO § 318 Rn. 11 mit weiteren Hinweisen). So liegt es hier. Die Beschränkung der Berufung der Staatsanwaltschaft auf den Ausspruch über die Einziehung ist wirksam erfolgt, da der angefochtene Teil der Entscheidung losgelöst vom übrigen Urteilsinhalt selbständig geprüft und beurteilt werden kann und die nach dem Teilrechtsmittel entstehende Gesamtentscheidung frei von inneren Widersprüchen bleibt. Bei der Einziehung von Taterträgen oder ihres Wertes gemäß den § 73 bis § 73c StGB handelt es sich auch nicht um eine Strafe oder strafähnliche Maßnahme, so dass der Strafausspruch in der Regel auch nicht berührt wird. Etwas anderes ist ausnahmsweise dann anzunehmen, wenn in dem angegriffenen Urteil ein derartiger Zusammenhang hergestellt worden ist (MüKoStPO/Quentin, 2. Aufl. 2024, StPO § 318 Rn. 75), was vorliegend aber nicht erfolgte. Folgende für die Prüfung der Voraussetzungen einer Einziehung relevante Feststellungen hat das Amtsgericht getroffen: Der Angeklagte beging als verfügungsberechtigter und faktischer Geschäftsführer des Scheinunternehmens ... GmbH sowie als faktischer Einzelgewerbetreibender der Scheinunternehmungen ... und ... die abgeurteilten Steuerstraftaten. Er war in dem in Rede stehenden Tatzeitraum mit seinen Scheinunternehmen in eine auf „betrügerische Absicht installierte Rechnungskette eingebunden“, wobei er nicht leistungsunterlegte, mithin Schein- bzw. Abdeckrechnungen an Drittunternehmen („alten Bekannten“, die insbesondere für die ... GmbH, ..., ... ... oder ... GmbH auftraten, und seinem Schwager ...) auf deren Geheiß und nach deren Vorgaben ausstellte. Er erstellte derartige Scheinrechnungen der ... (an die ... und ... GmbH) und der ... GmbH (an die ... und ... GmbH) über eine Gesamtsumme (brutto) von 1.213,811,18 Euro. Auf diese Weise wurde seinen Auftraggebern ermöglicht, in Anspruch genommene Schwarzarbeit zu vertuschen und so die Abführung von Sozialabgaben zu verhindern. In Ausführung des Plans wurden dem Angeklagten die in Rechnung gestellten Beträge von seinen Auftraggebern überwiesen und anschließend in bar abgehoben. Der Angeklagte behielt von dem den Auftraggebern zurückzuzahlenden Barbetrag für jede der Scheinrechnungen - mit Ausnahme der für den Schwager erstellten - abredegemäß 10% des Bruttorechnungsbetrags ein. Hiervon behielt der Angeklagte 5% als Provision für sich ein, mithin einen Betrag in Höhe von 60.690,56 €, hinsichtlich dessen die Kammer die Wertersatzeinziehung anordnete. Die übrigen 5% reichte er als Provision an die formal mit der Geschäftsführung der ... und ... GmbH betrauten Personen weiter. Eine Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt gemäß §§ 266a, 27 StGB durch das Schreiben und Überlassen der Rechnungen ist nicht Gegenstand der vorliegenden Anklage und dementsprechend auch nicht Gegenstand des amtsgerichtlichen Urteils. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, dass der Angeklagte - obwohl seine Unternehmen wirtschaftlich inaktiv waren und deshalb nicht zum Ausweis von Umsatzsteuern noch zur Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen berechtigt waren - in den oben beschriebenen Scheinrechnungen Umsatzsteuern auswies und diese Umsatzsteuer beim Finanzamt Hamburg-Harburg mindernd geltend machte und es in anderen Fällen unterließ, ausgewiesene Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt zu melden. Durch diese Taten verkürzte der Angeklagte insgesamt Umsatzsteuer in Höhe eines Betrages von 612.916,65 €. 2. Die Begründung der Entscheidung der Kammer über die Einziehung des Wertes von Taterträgen hält der durch die Sachrüge veranlassten Rechtsprüfung nicht stand und lässt durchgreifende Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten erkennen. Auf der Grundlage der der Prüfung zugrunde zu legenden Urteilsfeststellungen liegen die Voraussetzungen für eine Einziehung bzw. erweiterte Einziehung nicht vor. a. Die Wertersatzeinziehungsanordnung konnte nicht auf §§ 73 Abs. 1, 73c S. 1 StGB gestützt werden. Die mit Gesetz zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 13.4.2017 (BGBl. I 872) geschaffene Neuregelung ist mit der Stichtagsregelung 1.7.2017 in Kraft getreten, wonach die Vorschrift auch in laufenden Verfahren gilt (Art. 316h EGStGB). Nach § 73 Abs. 1 StGB, der nach § 369 Abs. 2 AO auch für Steuerstraftaten gilt, ist zwingend einzuziehen, was der Täter oder Teilnehmer durch oder für die Tat erlangt hat. Ist die Einziehung des erlangten Gegenstands nicht möglich, so ist nach § 73c S.1 StGB die Einziehung des Geldbetrags anzuordnen, der dem Wert des Erlangten entspricht. Voraussetzung der Einziehungsanordnung und deren Anknüpfungspunkt ist das Vorliegen einer von der Anklage umfassten und vom Tatrichter festgestellten Tat (BGH, Beschluss vom 28. März 1979 - 2 StR 700/78, Fischer, StGB, 71. Auflage 2024, § 73 Rn. 8, MüKoStGB/Joecks/Meißner, 4. Aufl. 2020, StGB § 73 Rn.23). Dies sind vorliegend allein die abgeurteilten Steuerstraftaten des Angeklagten. Der Angeklagte hat weder Provisionszahlungen noch sonst abschöpfbare Gegenstände durch diese Taten erlangt. „Durch die Tat“ erlangt im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB ist jeder Vermögenswert, der dem Tatbeteiligten durch die rechtswidrige Tat zugeflossen ist, also alles, was in irgendeiner Phase des Tatablaufs in seine tatsächliche Verfügungsgewalt übergegangen und ihm so aus der Tat unmittelbar messbar zugutegekommen ist (BGH, Urteil vom 8. Februar 2018 - 3 StR 560/17, BT-Drs. 18/9525, 62). Dabei ist an einen durch die Tat beim Täter tatsächlich eingetretenen Vermögensvorteil anzuknüpfen (BGH, Beschluss vom 5. Juni 2019 - 1 StR 208/19). Der Angeklagte hat durch die Steuerverkürzungen aber lediglich mit der Anrechnung der Vorsteuer aus angeblichen Nachunternehmerrechnungen eine (teilweise) Neutralisation der eigenen Umsatzsteuerschuld erlangt. Dies stellt keinen Gegenstand im Sinne des § 73 StGB dar. In dem Vermögen des Angeklagten hat sich auch keine - abschöpfbare - Steuerersparnis niedergeschlagen, da der Angeklagte insbesondere weder die Auszahlung eines Vorsteuerguthabens noch die Zahlung der Umsatzsteuer auf die nicht bzw. zu niedrig erklärten Umsätze nach § 14c UStG erhalten hat. Eine Einziehung des Wertes von Taterträgen in Form ersparter Aufwendungen kommt ohnehin nicht in Betracht (vgl. BGH, Beschluss vom 5. Juni 2019 - 1 StR 208/19). Der Angeklagte hat auch keinen Tatlohn in Form von Provisionszahlungen „für die Tat“ im Sinne des § 73 StGB erhalten. „Für die Tat“ erhält der Beteiligte den Vorteil, wenn Vermögenswerte als Gegenleistung für sein rechtswidriges Handeln gewährt werden, die nicht auf der Tatbestandsverwirklichung selbst beruhen (MüKoStGB/Joecks/Meißner, 4. Aufl. 2020, StGB § 73 Rn. 38). Das kann auch eine vom Täter eingenommene Provision sein (Fischer, StGB, 71. Auflage 2024, § 73 Rn. 24a). Erforderlich ist dabei, dass der Vermögenswert nicht bloß gelegentlich einer Straftat erlangt wird (vgl. BGH NStZ-RR 02, 366). Die erhaltenen Provisionszahlungen waren nach der zugrunde liegenden Abrede die Gegenleistung für die Erstellung und Übergabe der Scheinrechnungen an die beteiligten Unternehmer, nicht aber für die spätere Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen oder das Unterlassen der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen oder -jahreserklärungen des Angeklagten und so in keiner Weise als eine Gegenleistung für die abgeurteilten Steuerverkürzungstaten anzusehen. b. Die Einziehung der Provisionszahlungen konnte auch nicht als erweiterte Wertersatzeinziehung gemäß §§ 73a Abs. 1, § 73c S. 1 StGB erfolgen. Nach dieser Vorschrift ordnet das Gericht die Einziehung von Gegenständen des Täters oder Teilnehmers auch dann an, wenn diese Gegenstände durch andere rechtswidrige Taten oder für sie erlangt worden sind. Die Vorschrift ermöglicht die Abschöpfung rechtswidrig erlangten Vermögens auch dort, wo dessen Herkunft aus einer konkreten, abgeurteilten (oder aburteilbaren) Straftat nicht festgestellt werden kann. Das Institut der „erweiterten“ Einziehung reagiert darauf, dass der von § 73 StGB verlangte Nachweis eines Zusammenhangs zwischen einer bestimmten Straftat und dem in Rede stehenden Vermögenswert in der Praxis teilweise nur schwer zu führen ist. Ist die neben der Bezugstat anzunehmende Tat indes hinreichend konkretisiert oder konkretisierbar, wie vorliegend, so kann die Abschöpfung nicht auf den Ausnahmetatbestand des § 73a StGB gestützt werden (vgl. BGH Beschluss vom 15. Oktober 2013 - 3 StR 224/13, BeckRS 2014, 1754). Eine teleologische Erweiterung des Anwendungsbereichs der Norm verbietet sich insoweit. Die Einziehung von Tatlohn in Anwendung des § 73a StGB darf subsidiär also nur dann erfolgen, wenn auszuschließen ist, dass die Abschöpfung nach § 73 StGB in einem Verfahren, das die Tat - für die der Tatlohn erlangt wurde - möglich ist (BGH, NStZ 2020, 213). Es liegt angesichts der oben dargestellten Feststellungen durchaus nahe, dass die durch die vom Angeklagten hochwahrscheinlich begangenen Beihilfehandlungen hinreichend konkretisierbar sind. Angesichts der vorliegenden Rechnungen dürften die Haupttäter des Verstoßes gegen § 266a StGB ermittelbar sein. Die Abschöpfung der Provisionszahlung an den Angeklagten kann danach nur - vorbehaltlich der Prüfung eingetretener Verjährung - in einem anderen Verfahren, in welchem die Beihilfetaten zum Verstoß gegen § 266a StGB zum Gegenstand gemacht werden, erfolgen. 3. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 354 Abs. 1 analog StPO). Es ist auch angesichts der nach wirksamer Berufungsbeschränkung eingetreten Teilrechtskraft ausgeschlossen, dass in einer neuen Hauptverhandlung noch die Einziehung rechtfertigende Umstände festgestellt werden könnten.