16 K 320.09

Leitsatz: 1. Das System der anlassunabhängigen Sonderuntersuchungen von Wirtschaftsprüferpraxen gemäß § 61a S. 2 WPO i.V.m. § 62b Abs. 1 WPO ist mit Europarecht vereinbar.(Rn.48) 2. Zu den Kriterien für die Auswahl der zu untersuchenden Praxen.(Rn.65) Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages vorläufig vollstreckbar. Die Berufung wird zugelassen. Die Klage war insgesamt abzuweisen. Soweit die Klagen sich gegen die Einleitung der Sonderuntersuchung richten, sind sie unzulässig (A.). Im Übrigen sind die Klagen zwar zulässig, aber unbegründet (B.). A. Sowohl die mit dem Hauptantrag erhobene Anfechtungsklage gegen die Einleitung der Sonderuntersuchung (I.) als auch die hilfsweise erhobene Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Einleitung der Sonderuntersuchung (II.) ist unzulässig. I. Die in der Hauptsache verfolgte Anfechtungsklage auf Aufhebung der Anordnung der Sonderuntersuchung durch Bescheid vom 11. Juni 2009 und – wiederholend – vom 3. Juli 2009 (letzterer in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 30. Oktober 2009) ist nicht statthaft (§ 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO), da es sich nach Ansicht der Kammer bei der mitgeteilten Einleitung der Sonderunteruntersuchung nicht um einen Verwaltungsakt handelt. Nach § 35 S. 1 VwVfG ist ein Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Danach handelt es sich bei der Einleitung der Sonderuntersuchung nicht um einen Verwaltungsakt (siehe bereits Beschluss der Kammer vom 17. September 2009 – VG 16 L 223.09 –, S. 7; sowie OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 10. Juni 2010 – OVG 12 S 107.09 – S. 2 f., zur Veröffentlichung in juris vorgesehen). Der Einleitung der Sonderuntersuchung kommt als bloße, nicht isoliert vollstreckbare (vgl. § 44a S. 2 VwGO) Verfahrenshandlung kein Regelungscharakter zu (vgl. Kopp/Schenke, VwGO, 15. Aufl. 2007, § 44a Rn. 5 m.w.N.; Ziekow, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 2. Aufl. 2006, § 44a Rn. 44 m.w.N.). Regelungsgehalt entfalten vielmehr erst die Konkretisierungen der gesetzlichen Mitwirkungspflichten, wie die Aufforderung zur Abgabe bestimmter Angaben, zur Übersendung von Unterlagen oder zur Vorlage von Unterlagen in den Kanzleiräumen. Auch der Hinweis der Klägerin auf die steuerrechtliche Außenprüfung durch die Finanzbehörden nach §§ 196 ff. der Abgabenordnung (AO) gibt für das vorliegende Verfahren mangels vergleichbarer Sach- und Rechtslage nichts her. So hat der Gesetzgeber in § 196 AO den Charakter der Prüfungsanordnung als Verwaltungsakt ausdrücklich geregelt und im Übrigen in dieser Vorschrift normiert, dass der Umfang der Außenprüfung in der Prüfungsanordnung zu bestimmen ist. Schließlich erfordert Art. 19 Abs. 4 S. 1 GG kein anderes Verständnis, da ausreichender Rechtsschutz (mit aufschiebender Wirkung) gegen diese weiteren Schritte möglich ist. Hält der betroffene Abschlussprüfer nicht nur eine einzelne oder mehrere angeordnete Maßnahmen, sondern die Einleitung der Sonderuntersuchung als solche für rechtswidrig, weil er beispielsweise aus seiner Sicht gar kein Unternehmen im Sinne von § 62b Abs. 1 S. 1 WPO geprüft hat oder die Sonderuntersuchung gegen höherrangiges Recht verstößt, so genügt es dem Gebot der Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes, wenn er gegen die ihm konkret auferlegten Maßnahmen vorgehen kann. Im hiergegen geführten verwaltungsgerichtlichen Verfahren wird nämlich inzident geprüft, ob die Beklagte überhaupt eine anlassunabhängige Sonderuntersuchung einleiten und durchführen durfte. Dass dem betroffenen Wirtschaftsprüfer hierdurch Rechtsschutznachteile entstünden, ist weder vorgetragen noch ersichtlich. Ein allein zulässiges Vorgehen gegen ihm auferlegte konkrete Maßnahmen ohne die Möglichkeit einer vorgreiflichen Überprüfung der Einleitungsmitteilung stellt für den Abschlussprüfer weder einen unverhältnismäßigen Aufwand noch eine faktisch unüberwindbare Hürde dar. Dies gilt erst recht, wenn die Beklagte – wie hier – die Mitteilung, es werde eine Sonderuntersuchung eingeleitet, mit einem ersten konkreten Auskunftsverlangen verbindet. II. Auch die damit in Betracht kommende hilfsweise erhobene Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Einleitung der Sonderuntersuchung, die der Klägerin mit Schreiben vom 11. Juni 2009 und 3. Juli 2009 mitgeteilt wurde, ist vorliegend nicht zulässig. Nach § 43 Abs. 1 VwGO kann die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Die Feststellung kann jedoch nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 43 Abs. 2 S. 1 VwGO). So liegt der Fall hier, da die Klägerin sowohl die konkreten Anforderungen anfechten kann (dazu unter B.) als auch die abschließende Schlussfeststellung. Es ist zwar anerkannt, dass die Feststellungsklage zulässig ist, wenn statt ihrer eine Vielzahl von Gestaltungs- oder Leistungsklagen erhoben werden müsste und die im Feststellungsverfahren zu klärende Frage in jenen Verfahren nur eine Vorfrage wäre und die weiteren dort zu klärenden Fragen lediglich eine untergeordnete Bedeutung hätten (siehe nur Kopp/Schenke, a.a.O., § 43 Rn. 29 m.w.N.; Sodan, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 2. Aufl. 2006, § 43 Rn. 122 m.w.N.). Vorliegend greift aber nach Ansicht der Kammer dieser Gedanke der Prozessökonomie nicht, da die Beklagte mit der Mitteilung, dass eine Sonderuntersuchung eingeleitet wurde, bereits ein erstes konkretes Auskunftsverlangen verbunden hatte, was angefochten werden konnte und vorliegend durch die Klägerin zusammen mit der Klage bezüglich der Einleitung der Sonderuntersuchung auch tatsächlich angefochten wurde. B. Die Anfechtungsklage bzw. Fortsetzungsfeststellungsklagen gegen die Aufforderungen in den Bescheiden der Beklagten vom 11. Juni 2009 und vom 3. Juli 2009 (letzterer in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 30. Oktober 2009) sind zwar zulässig, aber unbegründet. I. Die Fortsetzungsfeststellungsklage gegen die erledigten Pflichten, die der Klägerin mit Bescheid vom 11. Juni 2009 auferlegt wurden (Nr. 1-3 sowie 4+5), ist zulässig. Die mit Bescheid vom 11. Juni 2009 auferlegte Pflicht zur Angabe bestimmter Information (Nr. 4+5) hat sich dadurch erledigt, dass die Beklagte durch Einblick in den elektronischen Bundesanzeiger in Besitz der begehrten Informationen gekommen ist. Diese (nicht-reversible) Informationserlangung durch Dritte führt zumindest in Verbindung mit dem Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten der Beklagten vom 27. August 2010 zur Erledigung der Informationspflicht auf andere Weise gem. § 43 Abs. 2 VwVfG (zum letzteren Aspekt der Erledigung, wenn beide Seiten die Verpflichtung als obsolet ansehen und dies im gerichtlichen Verfahren deutlich zum Ausdruck gebracht haben: VG Berlin, Urteil vom 17. Mai 2010 – 35 A 529.07 –, zitiert nach juris, Rn. 27). Damit ist in entsprechender Anwendung des § 113 Abs. 1 S. 4 VwGO statthafte Klageart die Fortsetzungsfeststellungsklage. Die ebenfalls mit Bescheid vom 11. Juni 2009 auferlegte Pflicht zur Übersendung der Unterlagen (Nr. 1-3) wurde durch den weiteren Bescheid der Beklagten vom 3. Juli 2009 aufgehoben (Änderung in die entsprechende Vorlagepflicht) und hat sich daher wegen dieser Aufhebung ebenfalls bereits vor Klageerhebung nach § 43 Abs. 2 VwVfG erledigt. Statthaft ist somit ebenfalls die Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 113 Abs. 1 S. 4 VwGO analog). Da sich sowohl die Aufforderung der Angabe bestimmter Information als auch die Verpflichtung zur Übersendung der Unterlagen bereits vor Ablauf der Rechtsmittelfrist gegen den Bescheid (mangels Rechtsmittelbelehrung: Jahresfrist des § 58 Abs. 2 VwGO bzw. § 70 Abs. 2 i.V.m. § 58 Abs. 2 VwGO) erledigt hatten und ein Fortsetzungsfeststellungswiderspruch nicht statthaft ist, war der ordnungsgemäße Abschluss eines Vorverfahrens vor der Erhebung der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht erforderlich. Das erforderliche Fortsetzungsfeststellungsinteresse liegt in der Wiederholungsgefahr, da die Sonderuntersuchungen (mit den jeweiligen konkreten Anforderungen) turnusmäßig erfolgen und die rechtlichen Divergenzen sich nur zu einem geringen Anteil auf die Kampagne 2009/2010 beziehen. Dem steht nicht entgegen, dass nach Ansicht der Beklagten offen ist, ob die Klägerin in der Zukunft überhaupt weitere § 319a-HGB-Mandate prüfen und damit im Rahmen einer Sonderuntersuchung eine Aufforderung zur Information bzw. Unterlagenübersendung erfolgen werde. Ausreichend ist, dass die konkrete Möglichkeit besteht, dass die Klägerin weitere § 319a-HGB-Mandate prüft, was hier der Fall ist. II. Die Anfechtungsklage gegen die Pflicht zur Vorlage von Unterlagen, die der Klägerin mit Bescheid vom 3. Juli 2009 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 30. Oktober 2009auferlegt wurde, ist ebenfalls zulässig, insbesondere wurde das Widerspruchsverfahren gegen die Anordnung zur Vorlage von Unterlagen ordnungsgemäß durchgeführt. III. Sowohl die Fortsetzungsfeststellungsklage als auch die Anfechtungsklage ist jedoch unbegründet. Ihre Rechtsgrundlage findet bzw. fand sowohl die Aufforderung zur Angabe bestimmter Informationen als auch die Pflicht zur Übersendung bzw. Vorlage von Unterlagen in § 62b Abs. 2 i.V.m. § 62 Abs. 1 WPO. Danach haben persönliche Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer bei Sonderuntersuchungen Auskunft zu geben und Unterlagen, die für die Sonderuntersuchungen von Bedeutung sein können, vorzulegen. Nach der inzident vorzunehmen Prüfung basiert die Sonderuntersuchung auf einer mit höherrangigem Recht konformen Rechtsgrundlage (dazu 1.) und wurde sie vorliegend in rechtmäßiger Art und Weise eingeleitet (dazu 2.). Rechtliche Fehler bei der Konkretisierung der Mitwirkungspflichten im Rahmen der Sonderuntersuchung sind nicht ersichtlich. Die – nur eingeschränkt durch das Gericht überprüfbaren (§ 114 VwGO) – Ermessenserwägungen der Beklagten vor allem hinsichtlich der Wahl zwischen Übersendung der Unterlagen und Vorlage vor Ort sind rechtlich nicht zu beanstanden. 1. Rechtsgrundlage für die Einleitung der Sonderuntersuchung ist § 61a S. 2 Nr. 2 i.V.m. § 62b Abs. 1 WPO, wonach die Wirtschaftsprüferkammer bei Berufsangehörigen und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 319a Abs. 1 S. 1 HGB durchgeführt haben, stichprobenartig ohne besonderen Anlass Sonderuntersuchungen vornimmt. Diese Rechtsgrundlage ist nach Ansicht der Kammer mit höherrangigem Recht vereinbar. Nach Art. 32 Abs. 3 der „Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates“ (Abschlussprüfungsrichtlinie, Abl. L 157/87 vom 9. Juni 2006; Abdruck in „Textsammlung zur WPO“, 11. Aufl. 2010, S. 339) muss die öffentliche Aufsicht über die Wirtschaftsprüfer in der Hand von Nichtberufsausübenden liegen. Die Ausgestaltung der Aufsicht über die Wirtschaftsprüfer in der Bundesrepublik Deutschland genügt diesen Anforderungen, da rechtlich derzeit nicht erforderlich ist, dass die – die Wirtschaftsprüfer beaufsichtigende – Beklagte mit Nichtberufsausübenden besetzt ist. Vielmehr ist ausreichend, dass die – die Beklagte in dem in § 66a Abs. 1 S. 1 WPO umschriebenen Bereich beaufsichtigende – Abschlussprüferaufsichtskommission mit Nichtberufsausübenden besetzt ist und die nach der Wirtschaftsprüferordnung vorgesehenen Befugnisse hat. Der Wortlaut des Absatzes 3 des Art. 32 der Abschlussprüfungsrichtlinie (und deren Erwägungsgrundes Nr. 20), wonach die öffentliche Aufsicht „in der Hand“ von Nichtberufsausübenden liegen muss, ist für beide Varianten offen, dass nämlich die ausführende Aufsicht oder lediglich eine Oberaufsicht zwingend mit Nichtberufsausübenden besetzt sein muss. Aus Absatz 4 des Art. 32 der Abschlussprüfungsrichtlinie ergibt sich aber deutlich, dass die derzeitige Rechtslage nur erfordert, dass eine Oberaufsicht mit Nichtberufsausübenden besetzt ist. So heißt es dort, dass die mit (Nichtberufsausübenden besetzte) öffentliche Aufsicht „in letzter Instanz“ für bestimmte Aufgaben (insb. Überwachung) zuständig sein muss. Dieses Ergebnis wird durch den Blick auf andere – ebenso maßgebliche – Sprachversionen der Richtlinie bestätigt und sogar bestärkt. So lautet Art. 32 Abs. 3 Abschlussprüfungsrichtlinie (und der Erwägungsgrund Nr. 20) in der englischen Fassung, dass das „public oversight system should be governed by non-practitioners“ (und – worauf die Klägerin zutreffend hinweist – nicht lediglich „survey“), d.h. dass das öffentliche Aufsichtssystem von Nichtberufsausübenden regiert / geleitet / bestimmt / beeinflusst sein soll. Die französische Fassung spricht von „dirigé“, d.h. von „Steuerung“ mit einer mit aktiv zielgerichteten, eingreifenden, auch befehlenden Komponente. Der konkretisierende Absatz 4 des Art. 32 Abschlussprüfungsrichtlinie postuliert in der englischen Fassung eine „ultimate responsibility“, in der französischen Fassung eine „responsabilité finale“, in der spanischen Fassung eine „responsabilidad última“, in der italienischen Fassung „responsabilità finale“ und in der niederländischen Fassung eine „eindverantwoordelijkheid“. Sinn und Zweck der Regelung stehen einem solchen Verständnis nicht entgegen. Wesentliches Ziel der Richtlinie war die „Stärkung der Abschlussprüfung“ (siehe Vorschlag der Europäischen Kommission vom 16. März 2004, KOM[2004] 177 endgültig, 2004/0065 [COD], Nr. 1.1., S. 2; sowie Pressemitteilung vom 16. März 2004 und die am selben Tag veröffentlichten Antworten auf häufig gestellte Fragen). Zur Erreichung dieses Ziels erscheint es sogar sinnvoll, wenn die ausführende Aufsicht mit aktiven, im Berufslebenden stehenden und daher aus eigener Erfahrung kundigen Personen besetzt ist und lediglich die Letztverantwortung bei einer neutralen, ebenfalls kundigen, aber möglicherweise weniger im aktuellen Tagesgeschäft stehenden Stelle liegt. Schließlich spricht auch die Gesetzgebungsgeschichte nicht gegen diese Auslegung. Die Abschlussprüfungsrichtlinie wurde im Jahr 2004 in Reaktion auf die Wirtschaftsskandale erlassen, die zuvor die EU und USA erschüttert hatten, da weder Rechnungsprüfung noch Bankenaufsicht Bilanzfälschungen im großen Stil zu verhindern gewusst hatten (v.a. Parmalat, Enron). Dabei wurde von Anfang an das Dilemma zwischen der Sicherung der Unabhängigkeit und dem Erfordernis der Fachkunde erkannt. So heißt es in der Entwurfsbegründung (Vorschlag der Europäischen Kommission vom 16. März 2004, KOM(2004) 177 endgültig, 2004/0065 (COD), S. 8): „Eine glaubhafte Beaufsichtigung des Prüferberufs setzt voraus, dass diese Aufgabe mehrheitlich von Personen wahrgenommen wird, die nicht als Abschlussprüfer tätig sind. […] Gleichwohl müssen die mit der Aufsicht betrauten Personen über hinreichende Kenntnisse im Bereich Rechnungslegung und Abschlussprüfung verfügen.“ Eine verbindliche Auflösung des Dilemmas ist nicht vorgesehen. Vielmehr belässt die Europäische Kommission „unter Wahrung des Subsidiaritätsprinzips […]die praktische Umsetzung der Aufsicht in der Verantwortlichkeit der Mitgliedsstaaten“ (Mitteilung der Kommission vom 21. Mai 2003, Nr. 3.2). Mindestanforderung an das Aufsichtssystem ist dabei lediglich, dass „das System vom Beruf unabhängig [… ist] und im Rahmen der Aufsicht die ultimative Verantwortung hinsichtlich des Ablaufs von regulatorischen Vorgängen in der Praxis“ hat. Das bedeutet, „dass das System […] die Grundsätze […] zur Abschlussprüfung […] und Sonderuntersuchungs- und Sanktionsmechanismen überwachen muss.“ Auch der Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2008 zur externen Qualitätssicherung bei Abschlussprüfungen und Prüfungsgesellschaften, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen (K[2008] 1721, Abl. vom 7. Mai 2008, Nr. L 120/20) lässt sich die von der Klägerin favorisierte Auslegung nicht entnehmen. In dieser – gem. Art. 249 S. 5 EGV nicht verbindlichen und daher auch keine strikte gemeinschaftsrechtliche Vorwirkung unter dem Aspekt des „effet utile“ auslösende – Empfehlung fordert die Kommission, dass „unabhängige Aufsichtsstellen bei Inspektionen von Prüfgesellschaften eine aktivere Rolle übernehmen sollten“ (Erwägungsgrund Nr. 7). Mit der damit beabsichtigten Verbesserung der Qualität der Abschlussprüfung soll „den jüngsten internationalen Tendenzen und Entwicklungen … Rechnung getragen werden“ (Erwägungsgründe Nr. 3 und Nr. 5). Entgegen der Ansicht der Klägerin dient die Empfehlung damit der Vorbereitung einer weiteren Verbesserung (möglicherweise durch Änderung der Abschlussprüfungsrichtlinie) und nicht der Auslegung des bestehenden Rechts. Im Übrigen ist auch die Empfehlung insoweit nicht eindeutig. In den Antworten auf häufig gestellte Fragen vom 13. Mai 2009, die nicht auf Deutsch, sondern nur auf Englisch (und Französisch) veröffentlicht sind, heißt es, dass die Kommission empfiehlt, dass eine öffentliche Aufsichtsstelle in letzter Instanz für das externe Qualitätssicherungssystem für Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen, verantwortlich sein sollte (Nr. 4: „The public oversight authority should assume the ultimate responsibility for the quality assurance system.”). In der nächsten Antwort ist ausdrücklich niedergelegt, dass Berufsausübende bei der Aufsicht mitwirken dürfen, aber der unabhängigen Stelle verantwortlich sind (Nr. 5: „Professional associations should be allowed to assist in inspections, but they should be fully accountable for their activities to a public oversight authority and the latter has to retain a number of key responsibilities und rights listed in the recommendation.“). Weitere Entwicklungen auf Unionsebene zur Ausgestaltung der Abschlussprüferaufsicht sind derzeit nicht ersichtlich, solche wurden klägerseits auch nicht geltend gemacht. Erst für den Herbst 2010 ist eine Neuauflage des Grünbuchs der Europäischen Kommission zur Rolle des Abschlussprüfers angekündigt (siehe Jahresbericht WPK 2009, S. 7; zuvor Grünbuch der Kommission vom 24. Juli 1996 – Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der Europäischen Union [KOM(96) 338 endg.], Amtsblatt C 321 vom 28. Oktober 1996). Die von der Klägerin zitierte Aussage der Abschlussprüferaufsichtskommission, dass die Umsetzung der EU-Empfehlung notwendig sei, um das Aufsichtssystem EU-richtlinienkonform und damit international anerkannt aufzustellen (APAK-Bericht 2008, S. 7), ist daher unter rechtlichen Gesichtspunkten schlicht unzutreffend. Gemeint ist wahrscheinlich, dass es die Abschlussprüferaufsichtskommission nicht zuletzt wegen der internationalen Anerkennung für geboten erachtet, die Empfehlung der Europäischen Kommission zu befolgen. Die danach erforderliche, aber nach der derzeitigen Rechtslage auch ausreichende Kompetenz der Abschlussprüferaufsichtskommission zur leitenden und eingreifenden Kontrolle wird ihr durch die Vorschriften der Wirtschaftsprüferordnung eingeräumt: So hat die Abschlussprüferaufsichtskommission zur Ausübung ihrer Aufsicht über die Wirtschaftsprüferkammer (§ 66a Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 1 WPO) nach § 61a S. 4 WPO das Recht auf Beteiligung vor der Einstellung eines berufaufsichtlichen Verfahrens und nach § 66a Abs. 3 S. 2 WPO ein Recht auf Teilnahme an Sitzungen der Wirtschaftsprüferkammer sowie ein Informations- und Einsichtsrecht. Ferner kann sie an Qualitätskontrollen und auch an Ermittlungen der Wirtschaftsprüferkammer teilnehmen (§ 66a Abs. 3 S. 3 und S. 5 WPO). Neben diesen Beteiligungs- und Informationsrechten kann sie in bestimmten Fällen die Wirtschaftsprüferkammer anweisen, berufsaufsichtliche Ermittlungen durchzuführen (§ 66a Abs. 3 S. 4 WPO). Insbesondere kann die Abschlussprüferaufsichtskommission nach § 66a Abs. 4 S. 1 Entscheidungen der Wirtschaftsprüferkammer unter Angabe der Gründe zur nochmaligen Prüfung an diese zurückverweisen (Zweitprüfung) und bei Nichtabhilfe unter Aufhebung der Entscheidung der Wirtschaftsprüferkammer Weisungen erteilen (Letztentscheidung). Die Wirtschaftsprüferkammer ist verpflichtet, den Vorgang in Umsetzung der Weisung abzuschließen (§ 66a Abs. 4 S. 2 WPO). Die Abschlussprüferaufsichtskommission ist also nicht lediglich mit bloßen Teilnahme- und Informationsrechten, sondern durchaus mit den von dem Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin angemahnten Rechten der Leitung und Führung ausgestattet. Ob sie im vorliegenden Einzelfall von ihren Eingriffsbefugnissen Gebrauch gemacht hat, ist nicht relevant. Zu dem Argument der Klägerin, dass die Letztverantwortung für die Abschlussprüferaufsicht gar nicht bei der Abschlussprüferaufsichtskommission, sondern gem. § 66a Abs. 4 S. 3 WPO beim Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie liege, hat die Beklagte zutreffend eingewandt, dass die Beamten des Bundesministeriums ebenfalls keine Berufsausübenden sind, so dass die unionsrechtlich geforderte Neutralität bei dieser Betrachtungsweise erst recht gewährleistet ist. Da das in Deutschland eingerichtete System der Sonderuntersuchungen nach alledem nicht gegen die Abschlussprüfungsrichtlinie verstößt, bedarf es keiner Klärung der Frage, ob die Richtlinie angesichts des Ablaufs der Frist zu ihrer Umsetzung am 29. Juni 2008 (Art. 53 Abs. 1 der Abschlussprüfungsrichtlinie) nunmehr unmittelbar zugunsten der Wirtschaftsprüfer Anwendung findet, oder ob dem entgegensteht, dass die Abschlussprüfungsrichtlinie möglicherweise nicht ihrem Schutz (sondern allein dem Schutz der Anleger) dient, und des weiteren, dass möglicherweise ein Umsetzungsakt in Form der Errichtung einer weiteren Behörde erforderlich ist. Weitere Bedenken gegen die Vereinbarkeit der Sonderuntersuchungen mit dem Unionsrecht wurden nicht geltend gemacht und sind auch nicht ersichtlich. Insbesondere verstoßen Sonderuntersuchungen der Wirtschaftsprüfer weder gegen die Grundfreiheiten noch gegen das unionsrechtliche und nationale Grundrecht der Berufsfreiheit. Die „Stärkung der Abschlussprüfung“ als Ziel der Sonderuntersuchungen dient letztlich der Stärkung der Wirtschaftsprüfer, die mit ihren übertragenen Kontroll- und Bestätigungsaufgaben eine Funktion von erheblichem öffentlichem Interesse ausüben und damit eine herausgehobene Stellung im Rechts- und Wirtschaftverkehr einnehmen. Sonderuntersuchungen erscheinen daher zum Schutz eines herausragenden Gemeinschaftsgutes grundsätzlich gerechtfertigt (siehe zur Frage der geordneten wirtschaftlichen Verhältnisse eines Wirtschaftsprüfers BVerwG, Urteil vom 17. August 2005 – 6 C 15.04 –, BVerwGE 124, 110 [126 ff.]; OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 2. Dezember 2008 – OVG 12 N 225.07 –, S. 5 des Umdrucks; Fölsing, DStR 2006, 1417; Uhlmann, in: Hense/Ulrich, WPO 2008, § 20 Rn. 63; siehe ferner zu § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBG BVerfG, Beschluss vom 20. Januar 1988 – 1 BvR 23/88 –, zitiert nach juris, Rn. 1). 2. Auch die konkrete Anwendung dieser Rechtsgrundlage begegnet keinen durchgreifenden Bedenken. Die von der Klägerin gerügten Verstöße gegen die Zuständigkeitsregelung des § 11 Abs. 3 der „Verfahrensordnung des Vorstandes der Wirtschaftsprüferkammer für die Durchführung der Untersuchungen nach §§ 61a Satz 2 Nr. 2, 62b Abs. 1 WPO“ (Abdruck in „Textsammlung zur WPO“, 10. Aufl. 2010, S. 327: „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“) wirken sich jedenfalls als Regelung der internen / funktionellen Zuständigkeit nicht auf die Rechtmäßigkeit der Anordnung aus (siehe nur Burgi, in: Erichsen/Ehlers, Allg. VerwR, 13. Aufl. 2005, § 7 Rn. 35). Ferner ist die Auswahl der Praxis der Klägerin nicht zu beanstanden. Die Entscheidung des Beklagten über die Auswahl der in einem bestimmten Jahr zu prüfenden Praxen ist nur darauf zu prüfen, ob die Auswahlentscheidung auf sachgerechte Art und Weise und frei von Willkür erfolgte (vgl. zur Parallelnorm des § 44 KWG: VG Frankfurt [Main], Beschluss vom 3. April 2009 – 1 L 703/09.F –, Rn. 43-48; Urteile vom 29. Oktober 2009 – 1 K 4182.08.F –, Rn. 28; – 1 K 704/09.F –, Rn. 44; alle zitiert nach juris). Danach ist zunächst zu prüfen, ob es überhaupt der Verwaltungspraxis der Beklagten entspricht, generell anlassunabhängige Sonderuntersuchungen durchzuführen. Davon kann nur dann die Rede sein, wenn die Beklagte grundsätzlich jede Wirtschaftsprüferpraxis einer solchen Untersuchung unterzieht. Das ist hier der Fall. Die Beklagte plant die Sonderuntersuchungen basierend auf der gesetzlichen Vorgabe einer „stichprobenartigen“ Auswahl (§ 61a S. 2 Nr. 2, § 62b Abs. 1 WPO) und der Konkretisierung in der Gesetzesbegründung, dass der Gesetzgeber darunter ein „kombiniertes Verfahren aus risikobewusster Auswahl sowie statistischer Zufallsauswahl“ versteht (BT-Drs. 16/2858, S. 38). Nach dieser durch die „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“ vorgezeichneten Planung werden alle Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die im Jahr mehr als 25 Unternehmen von besonderem öffentlichem Interesse, prüfen, jährlich untersucht (§ 10 Abs. 2 S. 2 der „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“). Alle anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften werden mindestens alle drei Jahre untersucht (§ 10 Abs. 2 S. 1 der „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“). Die Auswahl der Gesellschaften, die schon im ersten bzw. zweiten Jahr eines Untersuchungszyklus untersucht werden, erfolgt durch eine Kombination bewusster, insbesondere risikoorientierter Auswahl und statistischer Zufallsauswahl (§ 11 Abs. 1 S. 2 der „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“). Auswahlkriterien für die risikobewusste Auswahl sind dabei Branchenschwerpunkte oder Börsensegmente der Prüfungsmandanten und fachliche Schwerpunktthemen (§ 11 Abs. 1 S. 2 der „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“). Der in der „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“ festgelegte Turnus der Untersuchungen wird nach den nachvollziehbaren und glaubhaften Angaben der Vertreter der Beklagten zumindest seit dem Jahr 2009 eingehalten (siehe auch WPK-Bericht 2008, S. 24). Damit verfügt die Beklagte über den erforderlichen Plan, in dessen Erfüllung sie sukzessive alle Praxen routinemäßig zu prüfen beabsichtigt. Besteht damit eine allgemeine Verwaltungspraxis der anlassunabhängigen Sonderuntersuchung, so kann das Gericht die im Einzelfall getroffene Auswahlentscheidung nur noch darauf überprüfen, ob zwischen den einzelnen Sonderuntersuchungen ein angemessener Zeitraum liegt oder ob die Praxis der Klägerin zu einem willkürlich frühen Zeitpunkt zur Sonderuntersuchung herangezogen wurde. Die Auswahl der Praxis der Klägerin erfolgte unter dem Gesichtspunkt der risikobewussten Auswahl, da sie erstmalig ein Unternehmen von besonderem öffentlichem Interesse geprüft hat. Dass eine erstmalige selbstständige Prüfung – selbst bei entsprechender Vorerfahrung – einem besonderen Risiko unterliegt, kann nicht abgestritten werden. Das Kriterium der Erstprüfung wird auch in dem von der Klägerin als Vergleichsmaßstab herangezogenen Kriterienkatalog für die Nachschau in der eigenen Wirtschaftsprüferpraxis aufgeführt (Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW: Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis – VO 1/2006 –, Abdruck in „Textsammlung zur WPO“, 11. Aufl. 2010, S. 277, Tz. 165). Dass neben dem Risiko der Erstprüfung auch andere Risiken (z.B. Prüfung einer großen Anzahl von Unternehmen, Prüfung von Unternehmen mit einer herausgehobenen Marktstellung, Prüfung von besonders systemrelevanten Unternehmen) bestehen, wird von der Beklagten bei ihrer Auswahl berücksichtigt, indem sie beispielsweise alle Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die im Jahr mehr als 25 Unternehmen und in der Regel die Unternehmen mit besonderer Systemrelevanz prüfen, jährlich untersucht. Nach der nicht zu beanstandenden Konzeption der Beklagten sind aber nicht nur diese großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zu untersuchen, sondern alle Wirtschaftsprüfungspraxen, die § 319a-HBG-Mandate innehaben. Dieser umfassende Ansatz entspricht auch der Intention der Abschlussprüfungsrichtlinie (siehe Art. 32 Abs. 2 der Abschlussprüfungsrichtlinie: „alle Abschlussprüfer“, sowie beispielsweise Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002: „Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU – Grundprinzipien“, K[2002] 1873, Amtsblatt L 191/22 vom 19. Juli 2002, Nr. 4.3.2.: „jeder Abschlussprüfer“; Stellungnahme des Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschusses vom 15./16. Dezember 2004, KOM[2004] 177 endg., 2004/0065[COD], Abl. C 157/115 vom 28. Juni 2005, Nr. 2.6: „Die Mitgliedstaaten sollen eine wirksame öffentliche Aufsicht organisieren, der alle Abschlussprüfer unterliegen.“). Somit sind auch die speziellen Risiken dieser mittleren Wirtschaftsprüfungspraxen bei der Risikoauswahl einzubeziehen. Die Auswahl der Praxis der Klägerin ist daher nicht zu beanstanden. C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten gegen Sicherheitsleistung beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 709 S. 2 ZPO. Die Kammer hat die Berufung gemäß § 124a Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Die Frage nach der Vereinbarkeit des deutschen Systems der Sonderuntersuchungen mit dem Unionsrecht reicht über den vorliegenden Einzelfall hinaus und hat daher Bedeutung für die einheitliche Auslegung und Anwendung des Rechts, so dass aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtseinheitlichkeit ein Bedürfnis nach ihrer obergerichtlichen Klärung besteht. Die Klägerin wendet sich gegen die von der Beklagten beabsichtigte Sonderuntersuchung ihrer Praxis, weil sie das System der Sonderuntersuchungen für unvereinbar mit dem Unionsrecht erachtet und zudem die Auswahl ihrer Praxis fehlerhaft erfolgt sei. Die 1964 geborene Klägerin wurde im Mai 2000 durch das Baden-Württembergische Ministerium für Wirtschaft zur Wirtschaftsprüferin bestellt. Sie ist in eigener Praxis sowie in der D... Steuerberatungsgesellschaft mbH tätig und wurde für das Jahr 2008 erstmals zu einer Abschlussprüfung bestellt. Sie betreut keine weiteren § 319a-HGB-Mandate. Die Praxis der Klägerin wurde am 4. Juni 2009 von der Wirtschaftsprüferkammer im Wege der risikobewussten Auswahl für eine anlassunabhängige Sonderuntersuchung ausgewählt, da bei erstmaliger Prüfung eines § 319a-HGB-Mandates grundsätzlich ein erhöhtes Risiko bestehe. Unter dem 11. Juni 2009 wurde der Klägerin die beabsichtige Sonderuntersuchung mitgeteilt und sie um Übersendung bestimmter Unterlagen (Anordnungen Nr. 1-3) und um Abgabe bestimmter Angaben (Anordnungen Nr. 4+5) gebeten. Mit Schreiben ihres Verfahrensbevollmächtigten vom 29. Juni 2009 legte sie „Widerspruch gegen die Untersuchung“ ein. Die Wirtschaftsprüferkammer änderte unter dem 3. Juli 2009 die Bitte insoweit, als sie nunmehr zur Vorlage der Unterlagen vor Ort in der Praxis der Klägerin (statt Übersendung) aufforderte. Ferner ordnete sie in diesem Schreiben die sofortige Vollziehung hinsichtlich der Pflicht zur Vorlage der Unterlagen an. Auch hiergegen hat die Klägerin mit Schreiben vom 6. Juli 2009 „Widerspruch“ eingelegt. Darüber hinaus stellte sie einen Eilantrag, worauf hin die Kammer mit Beschluss vom 17. September 2009 die aufschiebende Wirkung des Widerspruchs anordnete, da die Anforderung der Unterlagen bei summarischer Prüfung zwar rechtmäßig sei, aber kein besonderes Interesse an der sofortigen Vollziehung bestehe (VG 16 L 223.09). Die gegen diesen Beschluss gerichteten Beschwerden hat das Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg mit Beschluss vom 10. Juni 2010 zurückgewiesen (OVG 12 S 107.09). Den Widerspruch der Klägerin vom 29. Juni 2009 gegen das Schreiben vom 11. Juni 2009 beschied die Wirtschaftsprüferkammer nicht förmlich, sondern wies mit Schreiben vom 30. Oktober 2009 darauf hin, dass sich der mit dem Widerspruch angefochtene Bescheid vom 11. Juni 2009 insoweit erledigt habe, als damit die Übersendung von Unterlagen und die Erteilung von Informationen angefordert wurde. Den Widerspruch der Klägerin vom 6. Juli 2009 gegen die Anordnung der Vorlage von Unterlagen in der Praxis der Klägerin durch Bescheid vom 3. Juli 2009 wies die Wirtschaftsprüferkammer mit Widerspruchsbescheid vom 30. Oktober 2009 zurück: Soweit der Widerspruch sich gegen die (wiederholte) Einleitung der Sonderuntersuchung richte, sei er mangels Regelungsgehalts der Einleitung der Sonderuntersuchung nicht statthaft und damit unzulässig. Der Widerspruch gegen die Vorlage von Unterlagen vor Ort sei zwar zulässig, aber unbegründet. Die Anordnungen seien von der dafür zuständigen Stelle erlassen worden. Auch die inzident zu prüfende Rechtmäßigkeit der Einleitung der Sonderuntersuchung sei zu bejahen. Insbesondere verstoße das System der Sonderuntersuchungen nicht gegen die Abschlussprüfungsrichtlinie. Ferner sei die konkrete Auswahl der Praxis der Klägerin im Wege der risikobewussten Auswahl rechtmäßig. Das Verfahren der Sonderuntersuchung wurde danach (wegen der angeordneten aufschiebenden Wirkung des Widerspruchs der Klägerin gegen die konkreten Anforderungen) nicht weiter geführt. Mit ihrer am 5. November 2009 beim Gericht eingegangen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung führt sie aus: Die Anordnung der anlassunabhängigen Sonderuntersuchung sei fehlerhaft erfolgt, da es sich bei dem von ihr geprüften Unternehmen um eine relativ kleine und für den Kapitalmarkt völlig irrelevante Gesellschaft handele. Es sei darüber hinaus nicht zu erkennen, dass Sonderuntersuchungen bei den großen Prüfungsgesellschaften mit derselben Häufigkeit durchgeführt würden. Die Risikoorientierung müsse bei den besonders Risiko behafteten Unternehmen ansetzen, d.h. z.B. bei den in Schieflage geratenen Banken. Ferner rügt die Klägerin, dass in der Mitteilung über die Einleitung der Sonderuntersuchung keine Ausführungen zum Auswahlermessen enthalten seien. Das Fehlen der Begründung der Auswahl führe bereits zur Rechtswidrigkeit. Nach der Abschlussprüfungsrichtlinie müsse aber die öffentliche Aufsicht und damit auch die Auswahlentscheidung im Rahmen der Aufsicht transparent sein. Im Übrigen habe die Wirtschaftsprüferkammer in der mündlichen Verhandlung in dem Eilverfahren selbst eingestanden, dass die Auswahl in den Jahren 2006 und 2007 fehlerhaft erfolgt sei. Darüber hinaus liege ein Verstoß gegen Unionsrecht vor. Die Abschlussprüfungsrichtlinie sehe vor, dass die öffentliche Aufsicht in der Hand von Nichtberufsausübenden liege. Der Vorstand der Wirtschaftsprüferkammer und die Leiter der Abteilung Sonderuntersuchung seien aber aktive Wirtschaftsprüfer. Die – mit Nichtberufsausübenden besetzte – Abschlussprüferaufsichtskommission habe zu geringe Einwirkungsmöglichkeiten. Außerdem sei fraglich, ob die Anordnung der Sonderuntersuchung nicht nach der „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“ der Gegenzeichnung durch ein Vorstandsmitglied bedurft hätte. Die Klägerin beantragt, den Bescheid der Wirtschaftsprüferkammer vom 11. Juni 2009 sowie den Bescheid der Wirtschaftsprüferkammer vom 3. Juli 2009 in der Gestalt des Widerspruchsbescheid derselben Behörde vom 30. Oktober 2009 aufzuheben, hilfsweise, festzustellen, dass die Einleitung der anlassunabhängigen Sonderuntersuchung ihrer Praxis, die ihr mit Schreiben der Wirtschaftsprüferkammer vom 11. Juni 2009 und vom 3. Juli 2009 mitgeteilt wurde, rechtswidrig ist und die Aufforderungen zu 1. bis 3. sowie zu 4. und 5. in dem Bescheid vom 11. Juni 2009 rechtswidrig waren. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie hält die Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Einleitung der Sonderuntersuchung bereits für unzulässig. Die Einleitung der Sonderuntersuchung stelle eine Verfahrenshandlung i.S.d. § 44a S. 1 VwGO dar, die lediglich – im Rahmen eines auf die die Sonderuntersuchung abschließende Sachentscheidung bezogenen Rechtsbehelfs – einer inzidenten gerichtlichen Überprüfung zugeführt werden könne. Auch wenn man § 44a S. 1 VwGO nicht für anwendbar halte, fehle es am erforderlichen Feststellungsinteresse. Die Klage gegen die aufgehobene und daher erledigte Pflicht zur Übersendung hält sie ebenfalls für unzulässig. Eine Wiederholungsgefahr bestehe nicht. Zum einen sei offen, ob die Klägerin in der Zukunft überhaupt weitere § 319a-HGB-Mandate prüfe und damit im Rahmen einer Sonderuntersuchung eine Aufforderung zur Übersendung erfolge. Auch die Pflicht zur Angabe von Informationen habe sich erledigt, da sie diese Informationen zwischenzeitlich im elektronischen Bundesanzeiger ermittelt habe. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Der geltend gemachte Verstoß gegen Unionsrecht liege nicht vor. Nach der Abschlussprüfungsrichtlinie müsse die öffentliche Aufsicht zwar „in der Hand“ von Nichtberufsausübenden liegen. Damit sei aber nur bestimmt, dass die Nichtberufsausübenden „in letzter Instanz“ und für die Überwachung des Untersuchungssystems zuständig sein müssten. Die Rechtslage in Deutschland mit der Abschlussprüferaufsichtskommission entspreche diesen unionsrechtlichen Anforderungen. Die Einleitung der Sonderuntersuchung sei auch formell nicht zu beanstanden gewesen, sie sei insbesondere von den zuständigen Personen unterzeichnet. Ein bloßer Verstoß gegen das Unterschriftserfordernis sei zudem rechtlich unerheblich. Schließlich sei die Einleitung der Sonderuntersuchung auch in materieller Hinsicht rechtmäßig. Die Auswahl der Praxis der Klägerin sei fehlerfrei und nicht willkürlich erfolgt. Nach der „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“ sollten alle Praxen, die Prüfungen nach § 319a HGB vornehmen, in einem Zeitraum von drei Jahren untersucht werden. Bei Praxen mit mehr als 25 Mandaten im letzten Kalenderjahr sollten die Prüfungen jährlich durchgeführt werden. Bereits im Dezember 2007 sei mit den ersten Sonderuntersuchungen begonnen worden. Dabei erfolge die Auswahl der zu untersuchenden Praxen teils nach Risikogesichtspunkten (z.B. Berufsaufsichtsverfahren gegen Mitarbeiter, erstmalige Prüfung nach § 319a HGB), teils im Losverfahren. Spätestens im dritten Jahr werde aber jede Praxis geprüft. Alle Praxen mit mehr als 25 Mandaten würden sogar (jedenfalls ab 2009) jährlich überprüft. Die Praxis der Klägerin, die erstmals eine selbstständige Prüfung nach § 319a HGB vorgenommen habe, sei im Wege der risikobewussten Auswahl bereits zur Untersuchung im Jahr 2009 ausgewählt worden. Die von der Klägerin vorgetragene Ungleichbehandlung mit den großen Prüfungsgesellschaften liege daher nicht vor. Soweit sich die Klage in zulässiger Weise gegen die konkreten Anforderungen im Rahmen der Durchführung der Sonderuntersuchung vor Ort in der Praxis der Klägerin richte, sei sie unbegründet. Die Einwände der Klägerin griffen nicht durch. Die Entscheidung im Hinblick auf die Anordnung einer Untersuchung vor Ort sei nicht zu beanstanden. Hierin sei kein übermäßiger Eingriff in den Praxisablauf zu sehen. Auch bei anderen Praxen, bei denen der Umfang der zu übersendenden Unterlagen gegen eine Übersendung spreche, werde in dieser Weise verfahren. Das Betreten der Räumlichkeiten sei dabei in § 12 Abs. 4 „Verfahrensordnung Sonderuntersuchung“ ausdrücklich vorgesehen und durch § 62 Abs. 4 WPO gedeckt. Im Übrigen habe die Klägerin selbst der Übersendung der Unterlagen als milderes Mittel widersprochen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Streitakte und der Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen, die vorgelegen haben und – soweit erheblich – Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.