22 K 52.14

Leitsatz: Ein Anspruch eines vereidigten Buchprüfers und Steuerberaters zum prüfungsfreien Zugang zum Amt des Wirtschaftsprüfers besteht grundsätzlich nicht. Ein solcher Anspruch ergibt sich weder aus nationalem Recht noch aus dem europarechtlichen Grundsatz der Dienstleistungsfreiheit.(Rn.15) Auch ergibt sich ein solchen Anspruch nicht deswegen, weil das europäische Recht nicht rechtzeitig umgesetzt wurde. (Rn.16) Jedoch besteht für Steuerberater grundsätzlich ein Anspruch auf eine verkürzte Prüfung.(Rn.13) Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Berufung und die Revision werden zugelassen. Der Berichterstatter konnte als Einzelrichter und ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten sich damit einverstanden erklärt haben. Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 5 VwGO). Nach § 15 WPO setzt die Bestellung zum Wirtschaftsprüfer eine bestandene Prüfung voraus, die der Kläger nicht vorweisen kann. Bis zum 31. Dezember 2009 sah die WPO für vereidigte Buchprüfer eine verkürzte Prüfung zum Wirtschaftsprüfer vor (§ 13a WPO). Davon hat der Kläger, soweit aus dem Verwaltungsvorgang ersichtlich, keinen Gebrauch gemacht. Diese Möglichkeit war durch das Gesetz zur Reform des Zulassungs- und Prüfungsverfahrens des Wirtschaftsprüferexamens – Wirtschaftsprüfungsexamens-Reformgesetz – vom 1. Dezember 2003 befristet worden. Hintergrund dafür war die Entscheidung des Gesetzgebers gewesen, den Zugang zum Beruf des vereidigten Buchprüfers zu schließen, um die Prüferberufe zusammenzuführen und damit die Einheitlichkeit des Prüferberufs wiederherzustellen (BT-Drs. 15/1241 S. 2). Seit 1. Januar 2007 werden keine Prüfungen zum vereidigten Buchprüfer mehr durchgeführt. Dementsprechend ist die Zahl vereidigter Buchprüfer in eigener Praxis rückläufig, bereits 65 v.H. sind älter als 60 Jahre. Bereits 1961 war der Zugang zum Beruf vereidigter Buchprüfer einmal geschlossen worden. Hintergrund war die Verabschiedung der WPO und die Einrichtung der Wirtschaftsprüferkammer als Selbstverwaltungskörperschaft für einen einheitlichen Berufsstand sowie die geringe Zahl vereidigter Buchprüfer zum damaligen Zeitpunkt. Der Zugang war 1986 im Zusammenhang mit der Einführung der Prüfungspflicht für mittlere Gesellschaften mbH durch das Bilanzrichtliniengesetz vom 19. Dezember 1985 wieder eröffnet worden (zu diesem Zeitpunkt gab es 89 vereidigte Buchprüfer). Dabei erwartete der Gesetzgeber positive Effekte für einen Abschlussprüfermarkt speziell für kleinere und mittlere Unternehmen (vgl. BT Drs. 15/1241 S. 26f). Damit wurde das Bestreben nach Einheitlichkeit des Prüferberufs vom Gesetzgeber bewusst wieder aufgegeben. Dieses Gesetz setzte Richtlinien des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen um (4. RL 78/660/EWG vom 25. Juli 1978, 7. RL 83/349/EWG und 8. RL 84/253/EWG) um. Die letztgenannte Richtlinie hatte die Möglichkeit eröffnet, u.a. vereidigte Buchprüfer unter bestimmten Bedingungen weiterhin zu Pflichtprüfungen von Unternehmen von begrenzter Größe zuzulassen. Der Kläger könnte als Steuerberater jedoch weiterhin eine verkürzte Prüfung gemäß § 13 WPO ablegen, um zu Wirtschaftsprüfer bestellt werden zu können. Er möchte jedoch ohne Prüfung zum Wirtschaftsprüfer bestellt werden. Hintergrund dieses Verlangens ist es ersichtlich, dass er nach nationalem Recht als Abschlussprüfer im Bereich gesetzlicher Abschlussprüfungen bislang nur berechtigt ist, mittelgroße Gesellschaften mbH und Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a HGB zu prüfen (vgl. § 319 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser Markt verkleinert sich jedoch aufgrund veränderter Schwellenwerte für die Einstufung der Unternehmen. Durch seine Bestellung als Wirtschaftsprüfer wäre ihm eröffnet, u.a. Prüfungen von Jahresabschlüssen jeglicher wirtschaftlicher Unternehmen, insbesondere auch solcher von öffentlichem Interesse, durchzuführen. Diesem Interesse hat der Gesetzgeber hinreichend damit Rechnung getragen, dass er bis Ende 2009 eine erleichterte Zugangsmöglichkeit für vereidigte Buchprüfer zum Beruf des Wirtschaftsprüfers bestehen ließ. Dass der Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers in § 15 WPO an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen in der Person des Berufsbewerbers geknüpft ist, begegnet gemessen an Art. 12 Abs. 1 GG keinen Bedenken. Eine solche Regelung, die schon die Aufnahme der Berufstätigkeit von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig macht und damit die Freiheit der Berufswahl berührt – hier in der Form des Berufswechsels – (vgl. Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 8. Februar 1977 – 1 BvF 1/76, 1 BvL 7/75, 1 BvL 8/75, 1 BvR 239/75, 1 BvR 92/76, 1 BvR 103 bis 115/76, 1 BvR 140 bis 143/76, 1 BvR 187/76, BVerfGE 43, 291 [363], juris Rn. 164), ist nur gerechtfertigt, soweit dadurch ein überragendes Gemeinschaftsgut, das der Freiheit des Einzelnen vorgeht, geschützt werden soll. Soweit es sich – wie hier – um subjektive Zulassungsvoraussetzungen handelt, gilt das Prinzip der Verhältnismäßigkeit in dem Sinn, dass die vorgeschriebenen subjektiven Voraussetzungen zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der Berufstätigkeit nicht außer Verhältnis stehen dürfen (vgl. Bundesverfassungsgericht, Entscheidung vom 11. Juni 1958 – 1 BvR 596/56 – BVerfGE 7, 377 [406f], juris Rn. 78, Beschluss vom 18. November 1980 – 1 BvR 228/73, 1 BvR 311/73 –, BVerfGE 55, 185-204, juris Rn. 43). Ein funktionierendes und anerkanntes Wirtschaftsprüferwesen stellt ein solches wichtiges Gemeinschaftsgut dar (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 26. August 1997 – 1 C 3/96 – juris Rn. 16f). Ähnlich einem Notar spielt der Wirtschaftsprüfer eine entscheidende Rolle für das Funktionieren des Finanzmarkts. Neben der Unabhängigkeit der Prüfer ist das Vertrauen in die Qualität ihrer Arbeit von überragend wichtiger Bedeutung. Dem trägt § 15 WPO für den Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfer Rechnung und die Qualitätskontrolle gemäß § 57a WPO für die laufende Tätigkeit als Abschlussprüfer. Von einer Überregulierung in § 15 WPO im Fall eines vereidigten Buchprüfers kann nicht gesprochen werden. Mit der Übergangsvorschrift des § 13a WPO hat der Gesetzgeber für vereidigte Buchprüfer mit sehr geräumiger Frist einen erleichterten Wechsel zum Beruf des Wirtschaftsprüfers ermöglicht. Der Gesetzgeber war verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht verpflichtet, daneben prüfungsfreie Zugangsmöglichkeiten für vereidigte Buchprüfer zu schaffen; täte er das doch, handelte er in Ausübung der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit, ohne an die engen Voraussetzungen des Art. 12 Abs. 1 GG gebunden zu sein. Dasselbe gilt für die Befristung der erleichterten Prüfung (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 18. November 1980 a.a.O. Rn. 46). Aus Richtlinien des Europäischen Parlaments und des Rates ergibt sich ebenfalls kein Anspruch auf prüfungsfreien Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers. Damit sich der Einzelne auf ihn begünstigende Richtlinienbestimmungen berufen kann, müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein: 1. Die Umsetzungsfrist muss erfolglos abgelaufen sein. 2. Die RL muss hinreichend bestimmt sein, d.h. erkennen lassen, ob und welches subjektive Recht dem Einzelnen gewährt werden soll. 3. Die RL muss inhaltlich unbedingt sein, d.h. unzweideutig eine Verpflichtung beinhalten, die weder mit einer Bedingung noch einem Vorbehalt versehen ist und auch keiner weiteren gestaltenden Entscheidung der Unionsorgane oder Mitgliedsstaaten mehr bedarf. Keiner dieser Voraussetzungen liegen im vorliegenden Fall vor. Aus der Abschlussprüferrichtlinie (RL 2006/43/EG vom 17. Mai 2006) steht dem Kläger kein Anspruch auf prüfungsfreie Bestellung zum Wirtschaftsprüfer zu. Zwar ist die Umsetzungsfrist im Jahr 2008 abgelaufen. Der deutsche Gesetzgeber hat die Ziele der RL 2006/43/EG jedoch in der WPO vollständig umgesetzt. Aus diesen Zielen lässt sich weder nach dem Wortlaut noch dem Sinn der Bestimmungen der AP-RL ableiten, dass in Deutschland vereidigte Buchprüfer beanspruchen können, zu Wirtschaftsprüfern bestellt zu werden. Zweck der AP-RL ist es, die Anforderungen an die Abschlussprüfung auf hohem Niveau in der EU zu harmonisieren, wobei eine vollständige Harmonisierung nicht angestrebt wird (vgl. Erwägung 5). Ihre Ziele sind (vgl. Erwägung 32): • die verbindliche Vorgabe eines Satzes internationaler Prüfungsstandards, • die Aktualisierung der Ausbildungsvoraussetzungen, • die Festlegung von Berufsgrundsätzen, • die Gestaltung der Zusammenarbeit zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedsstaaten und zwischen diesen und den zuständigen Behörden von Drittländern für die Verbesserung der Harmonisierung der Qualität der Abschlussprüfung in der Gemeinschaft, der Verbesserung der internationalen Zusammenarbeit und der Stärkung des Vertrauens in die Abschlussprüfung. Über das zur Erreichung dieser Ziele erforderliche Maß geht die AP-RL nicht hinaus. Es ist nicht erkennbar, dass diese etwas daran ändern wollte, dass es innerhalb Deutschlands weiterhin – aber auslaufend – zwei Berufsgruppen von Abschlussprüfern gibt, wobei nach Bilanzsumme, Nettoerlösen, Beschäftigtenzahl und Gesellschaftsform unterschieden wurde. Diese Differenzierung entsprach der RL 84/253/EWG vom 13. April 1984 (vgl. Art. 20 und 21). Dem Kläger ist die Berechtigung als vereidigter Buchprüfer zur Abschlussprüfung in dem beschriebenen Umfang nur beschränkt erteilt worden. Die Einführung der Qualitätssicherung als weitere Voraussetzung für die Bestellung zum Abschlussprüfer hat an dieser Beschränkung nichts geändert. Die Aufhebung der RL 84/253/EWG durch die RL 2006/43/EG (Art. 50) verbessert die Rechtsstellung des Klägers nicht. Zwar gilt seine Zulassung als Abschlussprüfer weiter, jedoch wird damit nur das Ziel verfolgt, Rechtssicherheit zu gewährleisten (Erwägung 34); nicht erkennbar ist, dass dadurch die Rechtsstellung der Berufsgruppe der vereidigten Buchprüfer verbessert werden sollte. So lange es vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften gibt, sichert § 319 Abs. 1 Satz 2 HGB diesen einen Markt für Abschlussprüfungen und bietet ihnen damit Bestandsschutz. Die Alternative wäre für den Gesetzgeber gewesen, diese Möglichkeit zu streichen. Verfassungsrechtlich wäre dies möglich gewesen (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 5. Mai 1987 – 1 BvR 724/81 – [Schließung des Berufs des Rechtsbeistands] juris Rn. 55f). Ein Vertragsverletzungsverfahren ist deshalb gegen die Bundesrepublik Deutschland soweit ersichtlich nicht eingeleitet oder auch nur in Aussicht gestellt worden. Aus einer Vertragsverletzung könnte der Kläger insoweit auch keine Rechte ableiten. Die AP-RL verlangt in Art. 6 für Abschlussprüfer eine Eignungsprüfung auf dem Niveau eines Hochschulabschlusses, und zwar auch für den Fall, dass ein Mitgliedsstaat von der Möglichkeit Gebrauch macht, Wirtschaftsprüfer aufgrund langjähriger praktischer Erfahrung zuzulassen (Art. 11). Abschlussprüfer aus anderen Mitgliedsstaaten der EU werden einem Eignungstest unterzogen (Art. 14). Würde der Kläger ohne weitere Prüfung zum Wirtschaftsprüfer bestellt, würden damit die mit der RL 2006/43/EG verfolgten hohen Qualitätsziele unterlaufen. Dementsprechend diente bereits die Möglichkeit nach § 13a WPO der Qualitätssicherung und den Zielen des Verbraucher- bzw. Mandantenschutzes (BT-Drs. 15/1241 S. 2 [Wirtschaftsprüfungsexamens-Reformgesetz]). Die unterschiedlichen Aufgaben von Wirtschaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern regelt die WPO in § 2 bzw. § 129. Dementsprechend unterschieden sich die Anforderungen an die Zulassung zum Beruf und die dieser vorangehenden Ausbildung. Während angehende vereidigte Buchprüfer im schriftlichen Prüfungsteil z.B. eine Klausur schreiben mussten, waren dies zur selben Zeit – und sind es auch heute noch – für angehende Wirtschaftsprüfer sieben Klausuren. Soweit von dem Kläger angeführt wird, Klausuren würden über die Qualität praktischer Arbeit nichts aussagen und nur den Berufszugang betreffen, übersieht er, dass es hier um dem Zugang (Wechsel) zum Beruf des Wirtschaftsprüfers geht; i.Ü. handelt es sich um hier nicht rechtsrelevante Kritik am Prüfungswesen. Dies gilt auch hinsichtlich der Ausführungen zu den Auswirkungen der Anhebung der Schwellenwerte nach § 267 HGB auf die Marktchancen und Marktentwicklung von vereidigten Buchprüfern. Darauf hat der deutsche Gesetzgeber bereits Ende 2003 reagiert, indem er, übrigens im Einvernehmen u.a. mit dem Bundesverband der vereidigten Buchprüfer e.V., den Beruf des vereidigten Buchprüfers erneut geschlossen hat (s. BT-Drs. 15/1241 S. 26). Der darin liegende Eingriff in die Berufsfreiheit berührt den Kläger nicht, weil er bereits Berufsangehöriger ist. Er kann seinen Beruf als vereidigter Buchprüfer und Abschlussprüfungen wie bisher weiter ausüben. Im Übrigen bindet Art. 12 Abs. 1 GG den Gesetzgeber nicht starr an traditionell vorgeprägte Berufsbilder und zwingt ihn insbesondere nicht, Berufe mit (teil)identischen Tätigkeitsbereichen, aber unterschiedlichen Zugangsvoraussetzungen auf Dauer nebeneinander bestehen zu lassen (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 5. Mai 1987 – 1 BvR 724/81, 1 BvR 1000/81, 1 BvR 1015/81, 1 BvL 16/82, 1 BvL 5/84 –, BVerfGE 75, 246-283, bei juris, Rn. 55ff). Soweit die Charta der Grundrechte der Europäischen Union vom 12. Dezember 2007 überhaupt auf den Fall des selbstständigen Klägers anwendbar sein sollte, gehen diese nicht weiter als Art. 12 GG. Von Diskriminierung des Klägers kann nicht gesprochen werden. Es ist nicht willkürlich, diesem keinen prüfungsfreien Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers zu eröffnen. Die Berufsbilder überschneiden sich, sind aber nicht deckungsgleich. Mangels Grenzüberschreitung ist die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) nicht berührt. Soweit der Kläger beabsichtigt, in Österreich als Abschlussprüfer tätig zu werden, richtet sich die Berechtigung dazu nach dortiger Rechtsanwendung. Die Nebenentscheidungen folgen aus §§ 154 Abs. 1, 162 Abs. 3 VwGO und § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 ZPO. Die Berufung ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, die ihr hinsichtlich der Frage zukommt, ob dem Kläger europarechtlich ein Anspruch auf prüfungsfreie Bestellung zum Wirtschaftsprüfer zusteht (§ 124 Abs. 1 und 2 Nr. 3 VwGO). Aus diesem Grund ist auch die Sprungrevision zuzulassen (§ 134 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). BESCHLUSS Der Wert des Streitgegenstands wird gemäß §§ 39 ff., 52 f. des Gerichtskostengesetzes auf 50.000,00 Euro festgesetzt. Der Kläger ist seit 1989 in eigener Praxis als vereidigter Buchprüfer, außerdem als Steuerberater und Rechtsanwalt tätig. Er ist zugelassen als Abschlussprüfer (mit Teilnahmebescheinigung). Seinen Antrag auf prüfungsfreie Bestellung zum Wirtschaftsprüfer vom 31. Januar 2013 lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 9. April 2013 ab. Mit seiner am 25. April 2013 bei dem Verwaltungsgericht eingegangenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren auf prüfungsfreie Bestellung zum Wirtschaftsprüfer weiter. Er ist der Ansicht, ein solcher Anspruch ergebe sich daraus, dass die Bundesrepublik Deutschland die Richtlinie 2006/43/EG (Abschlussprüfer-Richtlinie – im Folgenden AP-RL –) des Europäischen Parlaments und des Rats vom 17. Mai 2006 innerhalb der im Jahr 2008 abgelaufenen Frist nicht vollständig umgesetzt habe. Das richtliniengemäße Prüfungsrecht in der Abschlussprüfung sei bei der Umsetzung allein mit der Berufsbezeichnung Wirtschaftsprüfer verknüpft worden, so dass alle bereits zugelassenen Abschlussprüfer nun auch so zu bezeichnen seien. Indem der Bundesgesetzgeber keine einheitliche Bezeichnung für Abschlussführer eingeführt habe, habe er die Harmonisierungsvorgabe der Richtlinie nicht umgesetzt. Er stützt sich weiter auf die EU-Grundrechtscharta, die Dienstleistungsfreiheit und die Gleichbehandlung mit Wirtschaftsprüfern. Der Kläger beantragt, die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheids vom 9. April 2013 zu verpflichten, ihn zum Wirtschaftsprüfer zu bestellen. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie führt zur Begründung aus: Der Kläger erfülle nicht die Voraussetzungen der Zulassung als Wirtschaftsprüfer nach § 15 der Wirtschaftsprüferordnung (im Folgenden: WPO). Europarecht stehe der Versagung nicht entgegen. Die Abschlussprüfer-Richtlinie sei vollständig umgesetzt worden sei. Mit „Harmonisierung“ sei darin die Angleichung der Ausbildungsanforderungen gemeint. Die Richtlinie regele nur Mindestanforderungen. Den Mitgliedsstaaten sei es gestattet, höhere Qualitätsanforderungen festzusetzen und den Abschlussprüfern, die diese höheren Anforderungen erfüllen, auch bestimmte Tätigkeitsfelder der gesetzlichen Abschlussprüfung vorzubehalten. Die europarechtliche Dienstleistungsfreiheit sei mangels grenzüberschreitenden Bezugs nicht berührt. Die Kammer hat den Verwaltungsvorgang der Beklagten beigezogen. Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze verwiesen.