22 K 145.14

Leitsatz: Zur Rechtsmäßigkeit einer Auflage, bei einer Nachschau (§ 33 der Berufssatzung WPK) nur mit der Auftragsabwicklung nicht befasste Personen einzusetzen.(Rn.15) Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Zur Entscheidung berufen ist der Berichterstatter, weil die Kammer ihm den Rechtsstreit gemäß § 6 Abs. 1 VwGO zur Entscheidung übertragen hat. Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid der Beklagten ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Rechtsgrundlage für die verfügten Maßnahmen ist § 57e Abs. 2 Satz 1 der Wirtschaftsprüferordnung (im Folgenden: WPO). Danach kann die Kommission für Qualitätskontrolle Auflagen zur Beseitigung von Mängeln erteilen oder eine Sonderprüfung Anordnung, wenn Mängel in der Praxis von Berufsangehörigen vorliegen. Werden Auflagen erteilt, sind diese in einer von der Kommission für Qualitätskontrolle vorgegebenen Frist umzusetzen, und es ist von dem Geprüften hierüber unverzüglich ein schriftlicher Bericht vorzulegen (§ 57e Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz WPO). Entsprechend dem Zweck der Qualitätskontrolle, der sich Berufsangehörige gemäß § 57a WPO unterziehen müssen, liegen Mängel des nach § 55b WPO von ihnen zu schaffenden Qualitätssicherungssystems vor, wenn die Regelungen zur Qualitätskontrolle nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften und der Berufssatzung insgesamt und bei der Durchführung einzelner Aufträge nicht eingehalten werden (§ 57 a Abs. 2 Satz 1 WPO). Gemäß § 32 Nr. 13 der Berufssatzung muss das Qualitätssicherungssystem Regelungen zur Überwachung der Wirksamkeit des Qualitätssicherungssystems (Nachschau) umfassen. Diese mindestens alle drei Jahre vorzunehmende Nachschau dient dem Ziel, die Angemessenheit und Wirksamkeit des Qualitätssicherungssystems zu beurteilen und gegebenenfalls fortzuentwickeln (§ 33 Berufssatzung). Diese Nachschau nimmt der Kläger in seiner Praxis selber vor (Selbstvergewisserung). Dies bestätigt der Qualitätskontrollbericht (dort Seite 37). Die Beklagte sieht einen Mangel darin, dass sein Qualitätssicherungssystem keine Regelungen über die Durchführung der Nachschau durch eine nicht an der Auftragsabwicklung beteiligte Person beinhaltet. Das Fehlen einer solchen Regelung stellt einen Mangel i.S.v. § 57e Abs. 2 Satz 1 WPO dar. Die angefochtene Auflage ist sachgerecht. Sie ist geeignet, die Angemessenheit und Funktionsfähigkeit des Qualitätssicherungssystems der Praxis des Klägers und eine ordnungsgemäße Durchführung der Qualitätskontrolle zu gewährleisten (vgl. § 17 Abs. 2 der Satzung für Qualitätskontrolle). Die Beklagte geht in ihrer Verwaltungspraxis von dem Grundsatz aus, dass für die Nachschau grundsätzlich keine Personen eingesetzt werden dürfen, die mit der Abwicklung dieser Aufträge unmittelbar oder als auftragsbegleitende Abwickler befasst waren (vgl. Begründung zu § 33 der Berufssatzung). Diese Anforderung steht in Einklang mit der gemeinsamen Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) zu Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis (VO 1/2006). Darin heißt es unter 4.7 (Tz. 158): „Die im Rahmen der Nachschau mit der Durchführung einer Auftragsprüfung betrauten Mitarbeiter dürfen weder an der Auftragsdurchführung noch an der auftragsbegleitenden Qualitätssicherung beteiligt gewesen sein. Sofern entsprechende geeignete Mitarbeiter innerhalb der WP-Praxis nicht zur Verfügung stehen und die Heranziehung eines Externen nach Art und Umfang der in der WP-Praxis abgewickelten Aufträge unzumutbar wäre, kann die Auftragsprüfung bei Unternehmen, die keine Unternehmen i.S.d. § 319a Abs. 1 HGB sind, auch im Sinne einer Selbstvergewisserung durchgeführt werden.“ Auch der International Standard on Quality Control 1 (ISQC Stand Dezember 2009) stellt in Nr. 48. c) für die Nachschau (Monotoring) diese Anforderung: „The firm shall establish a monitoring process designed to provide it with reasonable assurance that the policies and procedures relating to the system of quality control are relevant, adequate, and operating effectively. This process shall: (c) Require that those performing the engagement or the engagement quality control review are not involved in inspecting the engagements.)” Derselbe Gedanke liegt den Regelungen zur auftragsbezogenen Qualitätssicherung zu Grunde (§ 24d der Berufssatzung). Danach darf die Berichtskritik vor Auslieferung des Prüfungsberichts, sofern davon nicht im Einzelfall abgesehen werden kann, nur von solchen fachlich und persönlich geeigneten Personen wahrgenommen werden, die an der Erstellung des Prüfungsberichts nicht selbst mitgewirkt haben und die an der Prüfung nicht wesentlich beteiligt waren. Steht eine solche Person in der Praxis nicht zur Verfügung, ist eine externe Person zu beauftragen. Das Gericht vermag nicht der Ansicht des Klägers zu folgen, der Gesetzgeber der WPO habe nur eine interne Nachschau vorgesehen. Rechtsgrundlage für die Ermächtigung zum Erlass einer Berufssatzung ist § 57 Abs. 4 Nr. 5 WPO. Dort heißt es: „Besondere Berufspflichten zur Sicherung der Qualität der Berufsarbeit (§ 55b)“. Die Einzelheiten zu regeln bleibt dem Berufsstand selbst überlassen, weil dieser am besten beurteilen kann, welche Instrumente den Zielen der Qualitätssicherung am besten gerecht werden.§ 33 der Berufssatzung regelt nicht, von welcher Person die Nachschau durchzuführen ist. Die Vorschrift steht deshalb der Auflage der Beklagten nicht entgegen. Diese Satzungsregelung ist nicht dahin zu verstehen, dass nur die Selbstvergewisserung zulässig ist. Diese Ansicht kann nicht aus der Formulierung abgeleitet werden, „WP/vBP sind verpflichtet, eine Nachschau mit dem Ziel durchzuführen, die Angemessenheit und Wirksamkeit des Qualitätssicherungssystem zu beurteilen.“ Wie die Begründung zu § 33 der Berufssatzung deutlich macht, die dem Beirat bei Beschlussfassung über die Berufssatzung vorlag, ist an die Selbstvergewisserung als Ausnahme gedacht worden. Der Satzungsgeber ging von der Regel aus, an der Auftragsabwicklung Unbeteiligte mit der Nachschau zu beauftragen, wobei es sich nicht um Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer handeln muss. Die Erfüllung der angefochtenen Auflage führt auch nicht dazu, dass der Kläger Geheimhaltungsinteressen seiner Mandanten unbefugt verletzt. Die angefochtene Auflage zwingt den Kläger nicht, die Nachschau durch einen externen Dritten vorzunehmen. Sollte er sich nicht in der Lage sehen, seine Praxis intern so zu organisieren und dies in seinem Qualitätssicherungssystem darzustellen, dass feste Mitarbeiter seiner Praxis für die Nachschau als Unbeteiligte der Auftragsabwicklung zur Verfügung stehen, muss er allerdings einen externen Dritten heranziehen. Dadurch würde er jedoch nicht wie von ihm befürchtet Geheimhaltungsinteressen seiner Mandanten verletzten. Zu den zur Verschwiegenheit verpflichteten und zur Zeugnisverweigerung berechtigten Personen gehören auch Mitarbeiter und Gehilfen des Klägers als Wirtschaftsprüfer (§ 53a Abs. 1 StPO; vgl. OLG Hamm, Urteil vom 24. Juni 1991 – 8 U 330/90 – juris Rn.24). Dabei macht es grundsätzlich keinen Unterschied, ob diese fest angestellt sind oder in einem temporären Dienst- oder Auftragsverhältnis zu dem Wirtschaftprüfer stehen. In beiden Fällen hat der Wirtschaftsprüfer sie gemäß § 50 WPO zur Verschwiegenheit zu verpflichten. Entscheidend ist für die Frage des Zeugnisverweigerungsrechts nach § 53a Abs. 1 StPO allein, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Hilfeleistung und der Berufsausübung des Wirtschaftsprüfers besteht. Dieser Zusammenhang ist im Fall der Nachschau i.S.v. § 33 der Berufssatzung zu bejahen. Da die Nachschau der Qualitätssicherung bei der Auftragsabwicklung dient, dient sie auch den Interessen der Mandanten. Die nachschauende Person hilft dem Kläger, seine Berufspflichten zu erfüllen; ihre Tätigkeit steht auch deshalb in unmittelbarem Zusammenhang zu seiner Berufsausübung. Verstöße eines solchen Gehilfen gegen die ihm auferlegte Verschwiegenheitspflicht sind ebenfalls gemäß § 203 Abs. 1 Ziff. 3 und Abs. 3 Satz 2 StGB mit Strafe bedroht. Dadurch werden die Interessen der Mandanten des Klägers ebenso geschützt wie im Fall des Klägers als Wirtschaftsprüfer selbst. Der Kläger macht sich auch nicht nach § 203 Abs. 1 Ziff. 3 StGB strafbar, wenn er der nachschauenden Person ermöglicht, Kenntnis von Betriebs- oder Geschäftsgeheimnissen seiner Mandanten zu erlangen. Ungeachtet der Frage, ob die bestehende Berufspflicht bereits das Merkmal „unbefugt“ beseitigt, „offenbart“ er jedenfalls kein Geheimnis, wenn dieses berufsmäßigen Gehilfen gegenüber bekannt wird, die an Berufsträgern entgegengebrachtem Vertrauen teilnehmen. Dies erhellt ohne Weiteres in Bezug auf die von dem Kläger in seiner Praxis ständig beschäftigten und an Abschlussprüfungen mitwirkenden Mitarbeiter, die nicht selbst Berufsträger sind. Aber auch für externe berufsmäßige Gehilfen entfällt damit der Tatbestand des § 203 Abs. 1 Ziff. 3 StGB (vgl. Lenckner/Eisele, in: Schönke/Schröder (29. Auflage 2014), § 203 Rn. 19a). Die Tatsache, dass in der strafrechtlichen Kommentarliteratur zu § 203 StGB und der strafprozessualen Kommentarliteratur zu § 53a StPO kein Fall wie der vorliegende überhaupt behandelt wird, spricht dafür, dass die Einschaltung externer Dritter bei der Nachschau kein Fall für Staatsanwälte und Strafgerichte ist. Das Recht der Mandanten auf informationelle Selbstbestimmung wird nach alldem nicht beeinträchtigt. Die Beklagte ist auch aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht gehalten gewesen, dem Kläger eine Nachschau durch Selbstvergewisserung zu gestatten. Dass der Prüfer für Qualitätskontrolle die Voraussetzungen dafür bejaht hat, bindet die Beklagte nicht. Die Verpflichtung, die Nachschau ggf. durch einen externen Dritten vornehmen zu lassen, ist dem Kläger zumutbar. Die Beklagte stellt dabei auf Art und Umfang der von der Praxis des Klägers abgewickelten Siegelaufträge ab (vgl. auch Begründung zu § 33 der Berufssatzung). Dieser Maßstab ist rechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger hat ausweislich des Qualitätskontrollberichts vom 15. Mai 2013 (Seite 13) in den Jahren 2007 bis Anfang 2013 insgesamt 121 Prüfungen mit Siegelung vorgenommen; dabei handelte es sich in 29 Fällen um gesetzliche Jahresabschlussprüfungen. Die Anzahl der jährlichen Prüfungsmandate schwankte zwischen 18 und 23. Das ist kein geringer Umfang. Das drückt sich auch darin aus, dass im Jahr 2012 154.000 € Umsatz erzielt wurden. In den Jahren davor waren es noch höhere Beträge. Es kann dahinstehenden, ob die von der Beklagten im Termin der mündlichen Verhandlung genannte Unzumutbarkeitsgrenze (ein Wirtschaftsprüfer ohne Mitarbeiter und ein oder zwei Prüfungsmandate) angemessen ist. Denn davon ist der Kläger weit entfernt. Die mit der Nachschau ggf. verbundenen Kosten sind gemessen am Umsatz innerhalb des dreijährigen Zyklus in Höhe von etwa 450.00 € nicht unverhältnismäßig. Der Aufwand ist nicht annähernd so groß wie bei einer Qualitätskontroll-Prüfung. Die letzte bei dem Kläger 2013 durchgeführte Qualitätskontrolle kostete netto 10.500 €. Eine Nachschau dürfte deutlich darunter liegen. Die Festlegung des Klägers, keine § 319a HGB- bzw. Groß-Risiko-Mandate anzunehmen, steht der Beurteilung der Verhältnismäßigkeit nicht entgegen. Auch die gesiegelt geprüften Jahresabschlüsse kleiner und mittlerer Gesellschaften setzen einen Mindeststandard an Qualität bei der Auftragsabwicklung voraus. Dass der überwiegende Teil der von dem Kläger ausgeführten Prüfungen freiwillige Jahresabschlussprüfungen waren, zeigt, welches Vertrauen die beauftragenden Wirtschaftsunternehmen einer solchen Prüfung beimessen. Dabei erwarten sie einen hohen Qualitätsstandard, weil sonst die freiwillige Prüfung kein Sinn machen würde. Von einer Überregulierung in Hinblick auf die fehlende Differenzierung bei der Nachschau zwischen Praxen, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen, und solchen wie der des Klägers ohne solche Fälle, kann nicht gesprochen werden. Die Nachschau soll sicherstellen, dass das Qualitätssicherungssystem den gesetzlichen und berufsständischen Anforderungen an die Praxis von Berufsangehörigen entspricht und gegebenenfalls erforderliche Anpassungen vorgenommen werden. Überprüft wird dabei die Angemessenheit und Wirksamkeit der Praxisorganisation und der Regelungen der Praxis über eine gewissenhafte Abwicklung von Prüfungsaufträgen (Soll-Ist-Vergleich). Dabei legt § 33 Abs. 2 Satz 2 der Berufssatzung fest, dass Art und Umfang der Nachschau in einem angemessenen Verhältnis zu den abgewickelten Prüfungsaufträgen stehen müssen. Damit ist ausreichend Spielraum für eine Differenzierung bei der Nachschau gelassen. Die Nachschau selbst und der Grundsatz, diese durch an der Auftragsabwicklung Unbeteiligte vornehmen zu lassen, gehört demgegenüber zu den grundlegenden Instrumenten der Qualitätssicherung. Eine Selbstvergewisserung stellt im Fall des Klägers kein gleichwirksames „milderes Mittel“ dar. Die Selbstvergewisserung widerspricht wie oben dargelegt dem Mindeststandard und kann, wie von der Beklagten praktiziert, nur in extremen Einzelfällen in Betracht kommen. Sie birgt die erhöhte Gefahr, dass Mängel insbesondere bei der Auftragsabwicklung übersehen werden, was im Fall des Klägers übrigens festgestellt wurde (s. Qualitätskontrollbericht vom 15. Mai 2013 Seite 45 und 62). Die Tatsache, dass dem Kläger nach der Qualitätskontrolle im Jahr 2007 keine entsprechende Auflage gemacht wurde, steht der jetzigen Auflage nicht entgegen. Für Vertrauensschutz ist bei der Qualitätssicherung kein Raum. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO; die Nebenentscheidung beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 ZPO. BESCHLUSS Der Wert des Streitgegenstands wird gemäß §§ 39 ff., 52 f. des Gerichtskostengesetzes auf 5.000,00 Euro festgesetzt. Der Kläger ist seit 1994 als Wirtschaftsprüfer in eigener Praxis tätig (rund 22 % des Umsatzes), außerdem als Rechtsanwalt und Steuerberater (zusammen rund 78 % des Umsatzes). Er wendet sich als Wirtschaftsprüfer gegen einen Auflagenbescheid der Abteilung Qualitätskontrolle der Beklagten. Der Prüfer für Qualitätskontrolle kam in seinem Bericht über die Qualitätsprüfung in der Praxis des Klägers für den Prüfungszeitraum März 2007 bis Mai 2013 vom 15. Mai 2013 zu einem uneingeschränkten (positiven) Prüfungsurteil. Daraufhin erteilte die Beklagte dem Kläger gemäß § 11 der Satzung für Qualitätskontrolle eine bis Mai 2019 befristete Teilnahmebescheinigung. Nach Prüfung des Qualitätskontrollberichts erteilte die Beklagte dem Kläger nach dessen Anhörung mit Bescheid vom 27. März 2014 die Auflage, bis zum 31. Mai 2014 Regelungen seines Qualitätssicherungssystems zur Einhaltung der Berufspflicht der Durchführung einer Nachschau der Auftragsabwicklung durch eine nicht mit der Abwicklung des jeweiligen Auftrags befasste Person zu schaffen und innerhalb eines weiteren Monats der Beklagten einen Aufgabenerfüllungsbericht vorzulegen. Zur Begründung berief sich die Beklagte darauf, dass der Prüfer für Qualitätskontrolle in seinem Bericht vom 15. Mai 2013 Mängel dargelegt habe, die die Angemessenheit (Durchführung einer Nachschau der Auftragsabwicklung) und die Wirksamkeit (Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften und der fachlichen Regeln für die Auftragsabwicklung) von Regelungen des Qualitätssicherungssystems seiner Berufspraxis beträfen. Den Widerspruch wies die Beklagte mit Bescheid vom 13. August 2014 unter Verlängerung der in der Auflage genannten Fristen zurück. Mit seiner am 11. September 2014 beim Verwaltungsgericht eingegangenen Klage erstrebt der Kläger die Aufhebung der Auflage. Er sieht dazu keinen Anlass, weil ihm im Jahr 2007 nach der ersten in seiner Praxis durchgeführten Qualitätskontrolle keine Auflagen erteilt worden seien und sich seitdem in seiner Arbeitsweise und seinem Qualitätssicherungssystem nichts geändert habe. Er hält die Auflage im Übrigen angesichts des Zuschnitts seiner Praxis und der mit der Erfüllung der Auflage verbundenen Kosten für unverhältnismäßig; Jahresabschlussprüfungen würden von ihm ganz überwiegend nur bei kleinen Kapitalgesellschaften durchgeführt, die keiner gesetzlichen Prüfungspflicht unterlägen, nur zwei solcher Prüfungen beträfen im Jahr nicht kleine Kapitalgesellschaften, darunter befänden sich aber keine Kapitalgesellschaften von öffentlichem Interesse. In seiner Praxis seien stets alle Mitarbeiter mit allen Prüfungsfällen befasst, weshalb die Auflage darauf hinauslaufe, dass er eine externe Person zur Nachschau heranziehen müsste. Dadurch würde er sich aber wegen Verletzung von Privatgeheimnissen (§ 203 StGB) strafbar machen. Auch habe ein mit der Nachschau beauftragter Externer kein Zeugnisverweigerungsrecht. Dieser müsste gegebenenfalls als Zeuge über seine Wahrnehmungen bei der Nachschau aussagen. Das würde dazu führen, dass Mandanten ihn nicht mehr mit der Durchführung von Jahresabschlüssen beauftragen, weil sie die Offenbarung von Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisses befürchten müssten. Er ist ferner der Ansicht, § 33 der Berufssatzung enthalte keine Ermächtigung, eine Nachschau durch nicht mit der Auftragsabwicklung befasste Personen, zu verlangen und wäre bei entsprechender Auslegung nicht von der Satzungsermächtigung gedeckt. Der Gesetzgeber habe Qualitätskontrolle durch Externe nur in der Form des Prüfers für Qualitätskontrolle und des Sonderprüfers geregelt; für die Nachschau komme nur eine Selbstvergewisserung in Betracht, die sein Qualitätssicherungssystem auch vorsehe. Der Prüfer für Qualitätskontrolle habe die Voraussetzungen für eine Selbstvergewisserung in Bezug auf seine Praxis bejaht. Der Kläger beantragt, den Bescheid der Wirtschaftsprüferkammer vom 27. März 2014 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 13. August 2014 aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie hält angesichts des Umfangs von etwa 15 Jahresabschlussprüfungen innerhalb von drei Jahren mit einem Umsatz in Höhe von insgesamt etwa 450.000 € eine Selbstvergewisserung nicht mehr für angemessen und die mit der Auflage verbundenen Kosten nicht für unverhältnismäßig. Sofern ein mit der Nachschau beauftragter Externer nicht als Berufsangehöriger schweigepflichtig sei, sei es Berufspflicht des Klägers, diesen zur Verschwiegenheit zu verpflichten. Ein mit der Nachschau beauftragte Person sei Berufshelfer und besitze deshalb ebenfalls ein Zeugnisverweigerungsrecht. Der Kläger habe es in der Hand, die Beauftragung eines Externen mit der Nachschau durch Regelungen in seinem Qualitätssicherungskonzepts zu vermeiden, indem darin sichergestellt wird, dass eine geeignete Person seines Personals bei jeder Prüfung nicht bei der Auftragsabwicklung beteiligt wird. Es sei nicht nachzuvollziehen, warum dies bei vier Mitarbeitern nicht möglich sein solle. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den beigezogenen Verwaltungsvorgang und die im gerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze der Beteiligten verwiesen. Die Kammer hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 27. Mai 2015 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Abs. 1 VwGO).