5 A 289/09

Leitsatz: 1. Einem Sanierungsgewinn ist bei der Festsetzung der Gewerbesteuer Rechnung zu tragen.(Rn.30) (Rn.31) 2. Maßgeblich für die Festsetzung sind die Erläuterungen im Gewerbesteuermessbescheid, eine Bindung an den festgesetzten Messbetrag besteht insoweit nicht.(Rn.35) (Rn.37) (Rn.45) Die zulässige Klage hat Erfolg. Der Bescheid der Gemeinde Heidegrund vom 20. August 2009 und ihr Widerspruchsbescheid vom 10. November 2009 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Klägerin hat einen Anspruch auf eine Billigkeitsfestsetzung der Gewerbesteuer für das Steuerjahr 2007 (vgl. § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO). Rechtlicher Anknüpfungspunkt für die begehrte Billigkeitsfestsetzung ist § 163 AO 1977. Diese Vorschrift ist für die Gewerbesteuer anwendbar, § 1 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977. Die Gewerbesteuer ist eine Realsteuer. Der Hauptantrag der Klägerin zielt auf eine Anwendung des § 163 Satz 2 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann bei Steuern vom Einkommen mit Zustimmung des Steuerpflichtigen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Die Regelung ermöglicht damit eine Periodenverschiebung von Besteuerungsgrundlagen abweichend von dem nach dem einzelnen Steuergesetz vorgesehenen Besteuerungszeitraum. Genau das möchte die Klägerin mit ihrem Antrag erreichen. Sie begehrt die Berücksichtigung der angehäuften Verlustverträge bereits im Steuerjahr 2007. Damit soll von der nach § 10 a GewStG vorgesehene Verschiebung der Verrechnung in Folgejahren vermieden werden. Die Billigkeitsfestsetzung stellt eine Ermessensentscheidung dar. Inhalt und Grenzen des Ermessens werden durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt (vgl. FG Münster, Urteil vom 27. Mai 2004, 2 K 1307/02 AO, zitiert nach juris, m. w. N.). Soll sich die Unbilligkeit – wie hier – aus sachlichen Gründen ergeben, muss die Steuererhebung zwar dem (gegebenenfalls nach Wortlaut, Systematik und Zweck ausgelegten) Gesetz entsprechen, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten (Einzel-)Fall derart zuwiderlaufen, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint (vgl. Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 8. Auflage, München 2003, § 163 Rdnr. 32, m. w. N.). Dies ist anzunehmen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollten Ergebnis führt und der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsentscheidung entschieden hätte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 5. April 1978, 1 BvR 117/73, zitiert nach juris). Die Voraussetzungen für die von der Klägerin begehrte Billigkeitsfestsetzung der Gewerbesteuer für das Steuerjahr 2007 liegen hier vor. Die Zustimmung des Steuerpflichtigen zu einer abweichenden Berücksichtigung der einzelnen Besteuerungsgrundlagen liegt im klägerischen Antrag auf Vornahme von Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO 1977. Die Gewerbesteuer ist – soweit hier von Belang – eine Steuer vom Einkommen. Grundlage ihrer Berechnung ist der Gewinn der Klägerin, nach der Terminologie des Gewerbesteuergesetzes des Gewerbeertrages. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommenssteuergesetzes oder des Körperschaftssteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb. Überdies erscheint die Besteuerung von nach einer Ausschöpfung der ertragsteuerlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinnen sachlich unbillig (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 27. Mai 2004, 2 K 1307/02 AO, zitiert nach juris). Zwar sieht das Gesetz deren Besteuerung vor; aufgrund des Wegfalls der früher gegebenen Möglichkeit einer Doppelbegünstigung läuft dies jedoch den gesetzgeberischen Wertungen zuwider. Es entspricht der Billigkeit, dass Sanierungsgewinne ungeachtet der nach § 10a GewStG vorgesehenen Verlustabzugsbeschränkungen mit dem zum 31. Dezember 2006 bestehenden Verlustvortrag verrechnet werden und hierdurch nach § 163 Satz 2 AO 1977die Gewerbesteuer mindernde Besteuerungsgrundlagen schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Denn aus der Ausweisung eines Sanierungsgewinns als einem rein bilanziellen Gewinn ergibt sich keine besteuerungswürdige Steigerung der Leistungsfähigkeit. Der Gewinn selbst ergibt sich aus dem der doppelten Buchführung immanenten Gesamtvermögensvergleich. Da ist jede Verminderung von Verbindlichkeiten ein Vermögenszuwachs. Dieser kann grundsätzlich einer Ertragsbesteuerung unterworfen werden. Anders ist allerdings der Sanierungsfall zu betrachten. Eine Sanierung ist dann erforderlich, wenn ein Steuersubjekt seine Verbindlichkeiten nicht mehr aus eigener Kraft (d. h. aufgrund des operativen Ergebnisses oder sonstiger Erträge) bedienen kann. In Fällen – wie dem der Klägerin – die als GmbH die Kapitalerhaltungsvorschriften einzuhalten hat, entsteht der Sanierungsfall durch Verluste, die – wenn sie aus anderen Perioden stammen – Verlustvortrag enthalten sind. Ein Verzicht von Gläubigern, um eine Sanierung zu erreichen und die daraus resultierende Verminderung von Verbindlichkeiten erreichen in solchen Fällen nie die Höhe des bereits entstandenen Verlusts. Eine Verrechnung ist entweder bereits im Steuerjahr im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages oder mit den aufgelaufenen Verlustvorträgen möglich. Begrenzt wird das nur durch § 10 a GewStG, der die Verrechnung in vollem Umfang verhindert. Zielrichtung des § 10 a GewStG ist nicht die Begrenzung der Verrechenbarkeit von Sanierungsgewinnen, sondern die Verstetigung der Gemeindeeinnahmen (vgl. BT-Drs. 15/1517 S. 11 und 19). Diese rechtliche Wertung steht auch im Einklang mit Tz. 8 Satz 1 des vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder getroffenen Erlasses vom 27. März 2003 zur ertragssteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO 1977) – Sanierungserlass –. Danach bedeutet die Erhebung der Steuer auf einen nach dem Ausschöpfen der ertragssteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn im Sinne der Rn. 3 bis 5 für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte. Nach Tz. 8 Satz 2 des Sanierungserlasses ist die entsprechende Steuer daher auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 163 AO 1977 abweichend festzusetzen (Satz 3 ff.) und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO 1977) zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit (AEAO zu § 240 Nr. 6a) zu stunden (vgl. Rn. 9 bis 11). Dieser Aspekt ist gerade nicht betroffen. Ein Sanierungsgewinn ist eine einmalige Angelegenheit, die nicht auf das typische Auf und Ab des Wirtschaftslebens zurückzuführen ist. Die Beklagte ist für die Entscheidung zuständig. Zwar greift eine abweichende Festsetzung nach § 163 Satz 2 AO 1977 auf die Besteuerungsgrundlagen zurück und modifiziert den Messbetrag im Gewerbesteuermessbescheid. Geändert wird dabei – wie oben dargestellt – die Verrechnung mit dem Verlustvortrag. Das führt einerseits im Besteuerungsjahr zu einem geringeren Gewerbeertrag, andererseits aber auch zu einem geringeren verbleibenden Verlustvortrag. Mit beidem ist eine materielle Änderung der Festsetzungen des Finanzamts verbunden. Dazu ist die Gemeinde grundsätzlich nicht berechtigt, weil sie an den Messbescheid nach §§ 184 Abs. 1 Satz 4, 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gebunden ist. Das Finanzamt ist aber nicht berechtigt, eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 2 AO 1977 vorzunehmen. § 184 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ermächtigt die Finanzbehörden nur dazu, Maßnahmen nach § 163 Satz 1 AO 1977 zu treffen und das auch nur, wenn für eine solche Maßnahme Richtlinien der Bundesregierung oder einer obersten Landesregierung aufgestellt sind. Auch hieran fehlt es, der Sanierungserlass ist keine Verwaltungsvorschrift in diesem Sinne, er stammt vom BMF. Dieser Widerspruch ist dahin aufzulösen, dass die Gemeinden – hier die Beklagte – die Billigkeitsfestsetzung zu prüfen und gegebenenfalls vorzunehmen hat. Ansonsten könnte eine unbillige Steuerfestsetzung nicht korrigiert werden. Eine unbillige Steuerfestsetzung konnte zwar auch über eine abweichende Festsetzung nach § 163 Satz 1 AO 1977 verändert werden. Dieser Weg erfordert aber ebenfalls die Durchbrechung der Bindungswirkung des Messbescheides. Ohne Durchbrechung käme noch ein Erlass nach § 227 AO 1977 in Betracht. Beide Wege sind vorliegend aber aufgrund der erforderlichen wirtschaftlichen Betrachtung nicht gangbar. Beides würde zu einer nicht durch Billigkeitsgründe gerechtfertigten übermäßigen Begünstigung der Klägerin führen. Denn bei einer solchen Vorgehensweise würde die damit für das Steuerjahr 2007 bewirkte billigere Steuerfestsetzung der Klägerin nämlich die Verlustvorträge aus der Vergangenheit auch insoweit belassen als die Verluste durch den Forderungsverzicht der Gläubiger der Klägerin, also eine Maßnahme der Sanierung, nachträglich wirtschaftlich weggefallen sind. Damit wird auch verhindert, dass die in der Vergangenheit angefallenen Verluste in zukünftigen Jahren als die Steuer mindernd geltend gemacht werden können. Das würde wirtschaftlich zu einer doppelten Nutzung des Verlustvortrages führen, durch Nichtbesteuerung im Steuerjahr 2007 und Verrechnung in den Folgejahren. Soweit die Bindungswirkung des Messbescheides nicht greift, ist die Zuständigkeit der Gemeinde gegeben. Nach § 1 GewStG sind die Gemeinden berechtigt, eine Gewerbesteuer als Gemeindesteuer zu erheben. Nach Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG i. V. m. § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Übertragung der Verwaltung der Gewerbesteuer auf die Gemeinden obliegt die Verwaltung der Gewerbesteuer mit Ausnahme der Festsetzung und Zerlegung der Steuermessbeträge den steuerberechtigten Gemeinden. Deshalb obliegt den Finanzämtern zwar grundsätzlich die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge, an die die Gemeinden gemäß §§ 184 Abs. 1 Satz 4, 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gebunden sind. Eine Ausnahme von dieser grundsätzlichen Bindung der Gemeinden an die vom Finanzamt erlassenen Gewerbesteuermessbescheide gilt indes im Rahmen der Vornahme von Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO 1977. Denn aufgrund der den Gemeinden übertragenen Zuständigkeit für die Festsetzung und den Erlass der Gewerbesteuer sind die Finanzämter nicht befugt, einzelne die Steuer erhöhende oder mindernde Besteuerungsgrundlagen anzusetzen. Zu einer hiermit verbundenen Verfügung über den Steueranspruch ist grundsätzlich nur der Steuergläubiger selbst befugt, es sei denn dieser hat einer solchen zuvor zugestimmt (vgl. Abschnitt 6 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStR 1998; Rüsken, in: Klein, a. a. O., § 163 Rdnr. 134). Diese Betrachtungsweise wird von der Rechtsprechung zu § 131 Abs. 1 Satz 2 Var. 2 AO a. F. (vgl. BFH, Urteile vom 9. Januar 1962, I 101/60 S, und vom 24. Oktober 1972, VIII R 32/67, jeweils zitiert nach juris; BVerwG, Urteil vom 10. Juli 1964, BVerwG VII C 35.62, BVerwGE 19, 125 [126]) gestützt, wonach die Landesfinanzbehörden im Hinblick auf die Gewerbesteuer nicht zu Billigkeitsmaßnahmen befugt waren, wenn die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer durch Landesrecht den Gemeinden übertragen war. Der BFH führte hierzu aus (vgl. Urteil vom 9. Januar 1962, I 101/60 S, a. a. O.): „16 Die VAO der Bundesregierung vom 21. Januar 1958, die davon ausgeht, daß die Finanzämter auch dann berechtigt sind, bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge die steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen nicht zu berücksichtigen, wenn die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer kraft Landesrechts (Art. 108 Abs. 3 Satz 4 GG) übertragen wurde, ist mit dem Gesetz nicht vereinbar. Dem Bayerischen Staatsministerium der Finanzen ist im Ergebnis darin beizutreten, daß die Finanzämter - wenn ihnen die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer nicht obliegt - nicht befugt sind, bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 Abs. 1 Satz 2, zweite Alternative AO zu gewähren. Entgegen der insoweit mit der Auffassung der Vorinstanz übereinstimmenden Ansicht des Bundesministers der Finanzen ergibt sich eine solche Befugnis der Finanzämter nicht aus § 131 Abs. 3 AO. Aus dieser Vorschrift ergibt sich zwar, daß die Befugnisse nach Abs. 1 nur den Behörden zustehen, denen die Verwaltungshoheit für die betreffende Steuer übertragen ist. Daraus folgt jedoch noch nicht die Berechtigung der Landesfinanzbehörden, denen die Verwaltung der Gewerbesteuer bis zur Festsetzung der einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge obliegt, auf Grund des § 131 Abs. 1 Satz 2, zweite Alternative, AO einzelne Besteuerungsgrundlagen nicht zu berücksichtigen. Dies zeigt der Wortlaut der Sätze 1 und 2 des § 131 Abs. 1 AO. Das Recht nach Satz 2 setzt das Bestehen der Befugnis nach Satz 1 voraus; nach Satz 2 umfaßt die Befugnis zum Erlaß der Steuer auch das Recht, zuzulassen, daß einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuer nicht berücksichtigt werden. Die Befugnis zum Erlaß der Steuer steht nach § 131 Abs. 3 AO der Gemeinde zu, wenn ihr die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer übertragen ist. Dies ist im Streitfall durch § 4 der Landesverordnung zur Überleitung der Gewerbesteuer und der Grundsteuer vom 30. Dezember 1948 (GVBl für Rheinland-Pfalz 1948 I S. 459) mit Wirkung ab 1. Januar 1949 geschehen. Da das Finanzamt, weil ihm die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer nicht obliegt, nicht befugt ist, festgesetzte Gewerbesteuer zu erlassen und diese Befugnis nach dem Gesetzeswortlaut die Voraussetzung für die Rechte nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO ist, steht dem Finanzamt auch nicht das Recht zu, einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages nicht zu berücksichtigen. 17 Dieses Ergebnis folgt auch aus einer anderen Erwägung. Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO gehören der Sache nach zum Verfahren über die Festsetzung der Steuer (vgl. auch Niedersächsisches Finanzgericht, Entscheidungen der Finanzgerichte, 1961 S. 406, 408 rechte Spalte oben). Dies ist für die erste Alternative des Satzes 2 zweifelsfrei. Hinsichtlich der zweiten Alternative ergibt sich das aus der Formulierung "bei der Festsetzung der Steuer". Die Verwaltungshoheit des Finanzamts als Landesfinanzbehörde (Art. 108 Abs. 3 Satz 1 GG) erstreckt sich nicht auf die Festsetzung der Gewerbesteuer; ihm obliegt es, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln und auf dieser Grundlage den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag festzusetzen. Die Zuständigkeit zur Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer wurde durch die bereits erwähnte Verordnung vom 30. Dezember 1948 auf die Gemeinden übertragen (vgl. für den heutigen Rechtszustand Art. 108 Abs. 3 Satz 4 GG). Da dem Finanzamt die Befugnis zur Festsetzung der Gewerbesteuer fehlt, kann es auch nicht befugt sein, "bei der Festsetzung der Steuer" einzelne, die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen nicht zu berücksichtigen. Die Befugnisse des Finanzamts als Landesfinanzbehörde können nach § 131 Abs. 3 AO nur soweit reichen, als es die Steuer verwaltet. 18 Die Auffassung des Bundesministers der Finanzen, der dem Finanzgericht insoweit beigetreten ist, das Finanzamt sei auf Grund § 131 Abs. 3 AO zu Billigkeitsmaßnahmen nach Abs. 1 Satz 2 zweite Alternative, AO befugt, weil ihm die Verwaltung der Gewerbesteuer bis zur Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge obliege, läßt den Gesetzeswortlaut außer Betracht, nach dem die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuer vorgesehen ist. Die genaue Beachtung des Gesetzeswortlauts ist erforderlich, weil hiervon die Entscheidung der Frage abhängt, ob das Finanzamt oder die Gemeinde zu den streitigen Billigkeitsmaßnahmen befugt ist. Das unter Beachtung des Gesetzeswortlauts gewonnene Ergebnis ist auch nicht sinnwidrig. § 131 Abs. 3 AO weist die Befugnisse nach Abs. 1 Satz 2 nur solchen Körperschaften zu, deren Behörden die in dieser Vorschrift vorausgesetzte Verwaltungstätigkeit (Festsetzung der Steuer) ausüben. Diese Voraussetzung wird im Streitfall von den Landesfinanzbehörden nicht erfüllt. 19 Sinn und Zweck des Gesetzes gebieten es also, die Erlaßbefugnis der Gemeinden zu bejahen, denen die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer übertragen ist und denen die Gewerbesteuer zur Befriedigung ihrer finanzwirtschaftlichen Bedürfnisse zufließt. Die Gemeinde als die Gewerbesteuer festsetzende Behörde hat für Billigkeitsmaßnahmen auf Grund des gemäß § 3 Abs. 3 Ziff. 2 AO sinngemäß anwendbaren § 131 AO die Möglichkeit bereits festgesetzte Steuer zu erlassen; ferner kann sie die Steuer auf Grund Abs. 1 Satz 2, erste Alternative, niedriger festsetzen. Es ist letztlich nur eine Frage der Berechnung, ob die sich auf Grund der ermittelten Besteuerungsgrundlagen ergebende Gewerbesteuer nach Abs. 1 Satz 2, erste Alternative, ermäßigt wird, oder ob die Steuerermäßigung in der Weise herbeigeführt wird, daß die steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen bei (vor) der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben.“ Unter Zugrundelegung der vorstehenden Erwägungen vermag deshalb § 163 Satz 2 AO 1977 im Einzelfall die grundsätzliche Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheides als Grundlagenbescheid mit der Folge außer Kraft zu setzen, dass die Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag im Rahmen einer Billigkeitsfestsetzung ändern kann. Rechtlich irrelevant ist schließlich der Einwand der Beklagten, nicht über hinreichend qualifiziertes Fachpersonal zu verfügen, um das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit überprüfen zu können. Liegt – wie hier – ein Fall sachlicher Unbilligkeit vor, vermag der Einwand der Beklagten daran nichts zu ändern. Fehlendes Personal der Beklagten kann dem Betroffenen nicht zum Nachteil gereichen. Vielmehr ist die Billigkeitsfestsetzung dann zu gewähren, da sich das Ermessen auf Null reduziert. Nur diese abweichende Festsetzung vermag die Härte zu beseitigen. Bei jeder anderen Entscheidung der Beklagten bliebe die aus objektiven Gründen folgende Härte bestehen. Da die Klägerin einen Anspruch auf Billigkeitsfestsetzung hat, muss sie entgegen der Argumentation der Beklagten nicht darlegen, ob und warum sie die Gewerbesteuerschuld für das Steuerjahr 2007 im Jahr 2009 nicht zahlen kann. Ebenfalls rechtlich bedeutungslos ist der von der Beklagten angeführte Umstand der Haushaltskonsolidierung. Da der Hauptantrag Erfolg hat, muss das Gericht über den hilfsweise beantragten Erlass der für das Jahr 2007 festgesetzten Gewerbesteuer gemäß § 227 AO nicht entscheiden. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Danach trägt der unterliegende Teil die Kosten des Verfahrens. Von der Möglichkeit des § 167 Abs. 2 VwGO, das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären, macht die Kammer keinen Gebrauch. Die Klägerin begehrt die Vornahme von Billigkeitsmaßnahmen in Bezug auf die Gewerbesteuer für das Steuerjahr 2007. Die Klägerin ist eine Holdinggesellschaft, der als Organträgerin steuerlich die Ergebnisse der Tochtergesellschaft zugerechnet werden. Zum 31. Dezember 2006 beliefen sich ihr körperschaftssteuerlicher Verlustvortrag auf 224.874.175 EUR und ihr gewerbesteuerlicher Verlustvortrag auf 224.599.039 EUR. Am 1. Juni 2007 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der D. GmbH (im Folgenden: DH), einer 100 %-igen Tochtergesellschaft der Klägerin, eröffnet. Die Forderungen der DH gegenüber der Klägerin beliefen sich zum Zeitpunkt der Stellung des Insolvenzantrages auf 117,7 Mio. EUR. Mit Schreiben vom 19. Juli 2007 stellte der Insolvenzverwalter der DH die Forderungen gegenüber der Klägerin per 6. August 2007 fällig. Am 7. Dezember 2007 kam es zum Abschluss einer Sanierungsvergleichsvereinbarung mit dem Insolvenzverwalter der DH. Danach verzichtete der Insolvenzverwalter auf offene Forderungen gegenüber der Klägerin in Höhe von circa 86 Mio. EUR. Die Klägerin erklärte sich im Gegenzug bereit, Zahlungsverpflichtungen in Höhe von 31,8 Mio. EUR nachzukommen. Davon müssen 12,5 Mio. EUR im Rahmen von Ratenzahlungen bis zum 31. Dezember 2012 zurückgezahlt werden (Tilgungsanteil 1). Die restlichen 19,3 Mio. EUR (Tilgungsanteil 2) sollen aus der Verwertung nicht betriebsnotwendigen Immobilienvermögens erwirtschaftet werden und sind bis zum 31. Dezember 2017 zurückzuzahlen. Im Zuge der Sanierungsverhandlungen wurde eine zweite Sanierungsvereinbarung mit den beteiligten Banken abgeschlossen. Diese hatten der Klägerin im Jahr 2005 ein über eine Landesbürgschaft abgesichertes Liquiditätsdarlehen in Höhe von 25 Mio. EUR zur Verfügung gestellt. In der Sanierungsvereinbarung vom 21. Dezember 2007 verzichteten die Banken auf die Hälfte des Darlehens. Die restlichen 12,5 Mio. EUR sind ab dem 30. Juni 2014 in Raten bis zum 31. Dezember 2017 rückzahlbar. Die abgeschlossenen Sanierungsvereinbarungen bildeten die wesentliche Grundlage für den weiteren Fortbestand der verbliebenen Aktivitäten der H.-Gruppe. Nach der erfolgten Restrukturierung gliederte sich die H.-Gruppe in die vier operativen Geschäftsbereiche Ingenieur- und Kraftwerksbau, Infrastrukturbau, Universalbau und Spezialbau sowie das Auslaufsegment Baumanagement, in dem Restaktivitäten aus in Vorjahren abgeschlossenen Unternehmensbereichen abgewickelt werden. Nachdem die Klägerin mit Schreiben vom 17. März 2008 gegenüber dem Finanzamt A-Stadt die Vornahme von Billigkeitsmaßnahmen, nämlich eine Berücksichtigung des Sanierungsgewinns in Höhe von circa 98,6 Mio. EUR gemäß Tz. 8 Satz 3 des Sanierungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen unbeschadet von Verlustabzugsbeschränkungen, beantragt hatte, prüften das Finanzamt A-Stadt sowie die Oberfinanzdirektion Münster in Abstimmung mit dem Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn vorliegen. Ausweislich des Schreibens des Finanzamtes A-Stadt vom 27. November 2008 und des für die Klägerin vom Finanzamt A-Stadt erlassenen Körperschaftssteuerbescheides für das Jahr 2007 vom 15. Januar 2009 wurde dies bejaht. In seinem Körperschaftssteuerbescheid setzte das Finanzamt A-Stadt einen Sanierungsgewinn in Höhe von 96.462.411 EUR fest, der unbeschadet von Verlustabzugsbeschränkungen mit dem berücksichtigungsfähigen Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2006 verrechnet wurde. Ebenfalls mit Datum vom 15. Januar 2009 erließ das Finanzamt A-Stadt den Bescheid für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag. In diesem errechnete es einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 1.923.205 EUR. Zudem fügte es in den Erläuterungen des Bescheides eine Berechnung des Gewerbesteuermessbetrages bei, bei der auch für Zwecke der Gewerbesteuer der Sanierungsgewinn in voller Höhe durch den bestehenden Verlustvortrag ausgeglichen wurde. Insoweit verblieb nach Berücksichtigung des Sanierungsgewinnes ein Gewerbesteuermessbetrag von 13.955 EUR Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 28. April 2009 beim Bürgermeister der Beklagten, bei der Festsetzung der Gewerbesteuer 2007 einen Zerlegungsbetrag von 49,52 EUR zu berücksichtigen, der sich aufgrund des Gewerbesteuermessbetrages von 13.955 EUR, also nach vollständigem Ausgleich des Sanierungsgewinns durch den zum 31. Dezember 2006 bestehenden Verlustvortrag, ergebe. Hilfsweise, für den Fall, dass über die Vornahme der Billigkeitsfestsetzung nicht frühzeitig entschieden werden könne, beantragte die Klägerin eine Stundung der ohne Berücksichtigung der Billigkeitsmaßnahme festgesetzten Gewerbesteuernachzahlung. Mit Bescheid vom 13. Mai 2009 zerlegte das Finanzamt A-Stadt die Gewerbesteuermessbeträge und stellte für die Beklagte einen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag 2007 in Höhe von 6.825,25 EUR fest. In den Erläuterungen des Bescheides teilte es mit, dass sich der Zerlegungsanteil der jeweiligen Gemeinde nach Vornahme der Billigkeitsmaßnahme auf 0,7256116 %, also einen Betrag von 49,52 EUR, ermäßige. Unter dem 30. Juni 2009 erließ das Finanzamt A-Stadt einen Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages ab 2008, in dem es für Zwecke der Vorauszahlungen einen Zerlegungsanteil für die Beklagte aufgrund der in ihr unterhaltenen Betriebsstätte der Klägerin in Höhe von 153,06 EUR festsetzte. Mit Bescheid vom 6. Juli 2009 setzte die Gemeinde Heidegrund die Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2007 unter Zugrundelegung eines Hebesatzes von 300 % und eines Messbetrages von 6.825,25 EUR auf 20.475,75 EUR zuzüglich Nachzahlungszinsen fest. Mit Schreiben vom 6. August 2009 erneuerte die Klägerin ihren Antrag auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme durch die Gemeinde und vertiefte ihre sachlichen sowie rechtlichen Ausführungen. Die Gemeinde Heidegrund wies die Anträge der Klägerin auf Vornahme von Billigkeitsmaßnahmen vom 28. April 2009 und 6. August 2009 mit Bescheid vom 20. August 2009 zurück. Der Antrag sei unzulässig und unbegründet. Die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO lägen nicht vor. Der Antrag sei an die falsche Behörde adressiert. Multipliziere man den Hebesatz von 300 % mit dem Messbetrag von 6.825,25 EUR ergebe sich eine Steuerschuld von 20.475,75 EUR. Diese aufzubringen sei der Klägerin angesichts ihrer aufgrund der Sanierung zuteil gewordenen Steuervorteile zumutbar. Bei der Ermessensausübung habe die Gemeinde zu beachten, dass sie sich in der Haushaltskonsolidierung befinde. Sie habe mithin in höherem Maße den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit der Haushaltsführung zu beachten, der es verbiete, in einer Konsolidierungsphase auf Steuereinnahmen zu verzichten. Deshalb sei auch dem Hilfsantrag nicht zu entsprechen. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2009 hat das Finanzamt A-Stadt der Verwaltungsgemeinschaft W auf einen Antrag vom 23. Oktober 2009 mitgeteilt, dass im Rahmen der Gewerbesteuerzerlegungen 2007 (Veranlagung) und 2008 (Vorauszahlung) der Klägerin die Zerlegungsanteile der Betriebsstätte in Weickelsdorf irrtümlich der Gemeinde Osterfeld zugeordnet worden seien. Die zutreffende Gemeinde laute Heidegrund. Insofern würden die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Festsetzungen 2007 und 2008 gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert. Ebenfalls mit Schreiben vom 27. Oktober 2009 hat die Klägerin Widerspruch gegen die mit Bescheid vom 20. August 2009 abgelehnte Vornahme von Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit dem Sanierungsgewinn 2007 eingelegt, den die Gemeinde Heidegrund mit Widerspruchsbescheid vom 10. November 2009 zurückgewiesen hat. Entgegen den Ausführungen im Sanierungserlass sei sie für eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO nach § 184 Abs. 2 Satz 1 AO nicht zuständig. Bei der Gewerbesteuer handele es sich um eine sogenannte Realsteuer, für deren Festsetzung das Finanzamt A-Stadt nach § 6 Abs. 2 Nr. 5 AO 1977 sachlich zuständig sei. Dieses habe von seiner Zuständigkeit auch durch Erlass des Zerlegungsbescheides vom 13. Mai 2009 Gebrauch gemacht. Hieraus ergebe sich, dass das Finanzamt A-Stadt und nicht die Gemeinde zu Maßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 befugt sei. Mit ihrer bereits am 21. September 2009 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, sie habe einen Anspruch auf Vornahme der Billigkeitsentscheidung gemäß §§ 163, 227 AO i. V. m. dem Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen. Die Beklagte sei für den Antrag zuständig. Die Erhebung der Gewerbesteuer auf einen nach Ausschöpfen der gesetzlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn bedeute für die Klägerin aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte. Deshalb sei der Sanierungsgewinn in Höhe von 96.462.411 EUR vollständig und ungeachtet gesetzlicher Verlustabzugsbeschränkungen mit dem zum 31. Dezember 2006 bestehenden Verlustvortrag zu verrechnen; die so gekürzten Zerlegungsmessbeträge seien bei der Berechnung der Gewerbesteuer zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber habe selbst ausgeführt, dass „… seit Einführung des unbegrenzten steuerlichen Verlustvortrages (die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG) nicht mehr gerechtfertigt“ sei. Ansonsten drohte eine Doppelbefreiung; auf der ersten Stufe bei einer Steuerbefreiung durch § 3 Nr. 66 EStG a. F. und auf einer zweiten Stufe durch Verrechnung des aufgrund der Sanierung entstandenen Verlustvortrages mit nachfolgenden Gewinnen. Eine unbegrenzte Verlustverrechnung sei heute aufgrund der Einführung der Regelungsmechanik des Erlasses sowie der Mindestbesteuerung in § 10a GewStG im Jahre 2004 nicht mehr möglich. Der Sanierungsgewinn könne nunmehr nur bis zur Höhe von 1 Mio. EUR voll und darüber hinaus nur bis zu 60 % des übersteigenden Anteils der zum 31. Dezember 2006 bestehenden Verlustvorträge ausgeglichen werden. Die Steuerschuld sei ihr aufgrund der Sanierung nicht zumutbar. Bei der objektiven Unbilligkeit spiele die subjektive Zumutbarkeit keine Rolle. Zudem gehe die Beklagte fälschlicherweise von einer Begünstigung aus, die der Klägerin wegen der Mindestbesteuerung nicht zustehe. Eine Doppelbegünstigung sei auch für die Zukunft ausgeschlossen, da durch die Billigkeitsmaßnahmen der Gemeinden der gewerbesteuerliche Verlustvortrag insoweit nach Tz. 8 Satz 4 des Sanierungserlasses als aufgebraucht gelte. Daher werde das Finanzamt A-Stadt den Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2007 in dem Maße kürzen, in dem die Gemeinden einen Sanierungsgewinn feststellten und eine Billigkeitsmaßnahme aussprächen. Die gesetzgeberischen Wertungen in Bezug auf eine Unbilligkeit ergäben sich auch aus der Gesetzesbegründung zur Änderung des § 8c KStG hinsichtlich des sog. Mantelkaufs. Nach dem Sanierungserlass sowie den erläuternden Verwaltungsverfügungen einiger Oberfinanzdirektionen seien die Voraussetzungen für die beantragte Billigkeitsmaßnahme gegeben. Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung des Schuldenerlasses sowie Sanierungsabsicht der verzichtenden Gläubiger lägen vor. Voraussetzung für den Abschluss der Vereinbarungen vom 7. Dezember 2007 und 21. Dezember 2007 sei gewesen, dass der Klägerin aufgrund der Insolvenz der DH Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung drohten. Die Kreditgeber seien zur Aufrechterhaltung oder Erweiterung der bestehenden Kreditlinien nicht bereit gewesen. Dieser Sachverhalt sei dem Insolvenzverwalter der DH vor dem Abschluss der Vereinbarungen dargelegt und von diesem sowie den Parteien der Vereinbarungen anerkannt worden. Die Klägerin sei auch sanierungsfähig gewesen, was die Sanierungsvereinbarung vom 21. Dezember 2007 auf Seite 4 unter I.4 feststelle. Die im Rahmen der Sanierung vereinbarten Forderungsverzichte seien objektiv geeignet gewesen, die Klägerin vor einer drohenden Insolvenz zu bewahren. Durch die Vereinbarungen habe die Klägerin – absehbar – nachhaltig aus der Krise geführt werden können. Die Forderungsverzichte seien in Sanierungsabsicht erfolgt, was sich insbesondere in der Erfüllung der objektiven Sanierungskriterien manifestiere. Irrelevant für eine Billigkeitsentscheidung sei die Finanzkraft der Kommune oder die subjektive persönliche Zumutbarkeit für die Klägerin. Liege im Einzelfall eine Unbilligkeit vor, sei kaum noch Platz für eine Ermessensentscheidung. Dies gelte in verstärkter Weise für die Fälle von Sanierungsgewinnen; insoweit ergebe sich eine Ermessensreduzierung auf Null. § 184 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 setze eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO voraus und sei deshalb nicht einschlägig. Eine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung im Sinne des Art. 108 Abs. 7 GG oder einer obersten Landesbehörde liege nicht vor. Tz. 8 Satz 3 des Sanierungserlasses gewähre eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 2 AO 1977. Das Finanzamt A-Stadt habe nur Körperschaftsteuer abweichend festsetzen und den Gemeinden in den Erläuterungen des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 mitteilen können, dass diese für die abweichende Festsetzung der Gewerbesteuer zuständig seien. Die Klägerin beantragt, die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides der Gemeinde Heidegrund vom 20. August 2009 sowie ihres Widerspruchsbescheides vom 10. November 2009 zu verpflichten, den an die Klägerin adressierten Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde Heidegrund vom 6. Juli 2009 abzuändern und die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 auf 148,56 EUR festzusetzen, hilfsweise, die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides der Gemeinde Heidegrund vom 20. August 2009 sowie ihres Widerspruchsbescheides vom 10. November 2009 zu verpflichten, der Klägerin die mit Bescheid der Gemeinde Heidegrund vom 6. Juli 2009 festgesetzte Gewerbesteuer für das Steuerjahr 2007 zu erlassen, soweit diese einen Betrag in Höhe von 148,56 EUR übersteigt. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie macht geltend, sie sei hinsichtlich des Antrages auf Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen aufgrund des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht passiv legitimiert. Das Finanzamt A-Stadt habe von seiner Zuständigkeit durch Erlass des Zerlegungsbescheides für das Jahr 2008 vom 13. Mai 2009 Gebrauch gemacht. Daraus ergebe sich dessen Befugnis zu Maßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Der sachliche Grund für die fehlende Zuständigkeit der Beklagten über den klägerischen Antrag liege darin, dass die zur Gewerbesteuerfestsetzung zuständigen Gemeinden nicht über geeignetes Personal verfügten, um das Vorliegen der Sanierungsvoraussetzungen entsprechend des Sanierungserlasses prüfen zu können. Müsste die Beklagte mit fehlendem Fachpersonal solche Prüfungen durchführen, träte eine unzulässige Tendenz zu stattgebenden Entscheidungen ein. Dies würde Gewerbesteuerpflichtige benachteiligen, die sich nicht auf dieses für die Beklagte nicht überprüfbare Argument berufen. Auch seien Billigkeitsgründe, die bereits im Steuerfestsetzungsverfahren hätten berücksichtigt werden können, im Steuererhebungsverfahren nicht mehr berücksichtigungsfähig. Die Klägerin trage nicht vor, warum sie im Jahr 2009 die für das Jahr 2007 festgesetzte Gewerbesteuer nicht zahlen könne. Ihre wirtschaftliche Lage möge 2007 die Zahlung nicht zugelassen haben. Diese Problematik bestehe 2009 offenkundig nicht mehr. Jedenfalls habe die Klägerin hierzu nichts vorgetragen. Sie berufe sich lediglich darauf, dass die buchmäßig ausgewiesenen Sanierungsgewinne im Jahr 2007 nicht mit Liquidität gleichzusetzen gewesen seien. Deshalb habe die Beklagte das Vorliegen der Voraussetzungen für einen Teilerlass der Gewerbesteuer für 2007 bisher nicht prüfen können. Es könnten nämlich bei der Steuerentstehung 2007 aufgrund der Liquiditätslage der Klägerin Billigkeitsgründe vorgelegen haben, die aufgrund des eingetretenen Sanierungserfolges 2009 nicht mehr bestanden hätten. Wegen des weiteren Sachverhalts wird auf die Gerichtsakten sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen. Diese Unterlagen sind Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung des Gerichts gewesen.