5 B 1827/10

Leitsatz: § 3 Abs. 1 HessKAG gibt dem Satzungsgeber unter den dort genannten Voraussetzungen die Möglichkeit, für einen rückwirkenden Zeitraum von höchstens sechs Monaten einen neuen Steuermaßstab einzuführen. § 3 Abs. 2 HessKAG gibt daneben die gesetzliche Grundlage für die rückwirkende Ersetzung einer eine gleiche oder gleichartige Abgabe regelnden Satzung bis zum Zeitpunkt deren Inkrafttretens unter Beachtung des sogenannten Schlechterstellungsverbots. Auf die Beschwerde der Antragsgegnerin wird der Beschluss des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 13. August 2010 - 4 L 1773/10.F - abgeändert. Der Antrag wird abgelehnt. Die Antragstellerin hat die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen. Der Wert des Streitgegenstandes wird auch für das Beschwerdeverfahren auf 17.266,44 Euro festgesetzt. Die Beschwerde der Antragsgegnerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 13. August 2010 ist zulässig und begründet. Anders als das Verwaltungsgericht hat der Senat keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Selbstveranlagungsbescheides der Antragsgegnerin vom 14. April 2010 über die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für das 1. Quartal 2010 in Höhe von 74.402,88 €, die es nach der im gerichtlichen Verfahren des vorläufigen Rechtschutzes nach § 80 Abs. 5 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - entsprechend anzuwendenden Vorschrift des § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO rechtfertigen, die aufschiebende Wirkung des gegen diesen Bescheid erhobenen Widerspruchs anzuordnen. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das Verwaltungsgericht angeführt, die Festsetzung der Spielapparatesteuer für das 1. Quartal 2010 lasse sich nicht auf eine wirksame Ermächtigungsgrundlage stützen, da die in der am 9. März 2010 veröffentlichten „Satzung zur Änderung der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main“– Spielgerätesteuersatzung – enthaltene Rückwirkungsanordnung die gewollte Rückwirkung für das 1. Quartal 2010 nicht entfalten könne, da sie das in § 3 Abs. 2 Satz 3 HessKAG verankerte „Schlechterstellungsverbot“ nicht beachtet habe. Danach dürfe die Rückwirkung nur auf solche Bestimmungen der neuen Abgabensatzung erstreckt werden, durch welche die Abgabenpflichtigen nicht ungünstiger gestellt würden als nach der ersetzten Satzung. Diese gesetzliche Vorgabe habe der Satzungsgeber auch gesehen und für den Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009 als Bemessungsgrundlage 12 % der Bruttokasse, höchstens jedoch 200,-- € festgesetzt. Für den hier streitigen Rückwirkungszeitraum 1. Quartal 2010 fehle in der Satzung eine solche nach § 3 Abs. 2 Satz 3 HessKAG gebotene Regelung. Auch durch die am 29. Dezember 2009 im Amtsblatt Nr. 53 der Stadt Frankfurt am Main von der Antragsgegnerin angekündigten Umstellung der Bemessungsgrundlage vom Stückzahlmaßstab zur Besteuerung nach der Bruttokasse und der beabsichtigten rückwirkenden Inkraftsetzung zum 1. Januar 2010 könne das Schlechterstellungsgebot nicht umgangen werden. Bei Überprüfung der von der Antragsgegnerin geltend gemachten Beschwerdegründe teilt der Senat diese Einschätzung nicht. Die mit Änderungssatzung vom 25. Februar 2010 geänderte und am 9. März 2010 im Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main veröffentlichte Spielgerätesteuersatzung konnte rückwirkend zum 1. Januar 2010 im Besteuerungsmaßstab sowie in den Steuersätzen geändert werden. Der ab diesem Zeitpunkt geltende Besteuerungsmaßstab der Bruttokasse ohne steuerliche Höchstbetragsregelung verletzt weder einfachgesetzliche Bestimmungen noch das Rechtsstaatsprinzip aus Art. 20 Abs. 3 GG. Die vom Rechtsstaatsprinzip geforderte besondere Rechtfertigung für eine nachträglich belastende Änderung von Rechtsfolgen, die an in der Vergangenheit liegendes Verhalten anknüpfen, ergibt sich – wie die Beschwerde insoweit zutreffend geltend macht – aus § 3 Abs. 1 Hessisches Kommunalabgabengesetz– HessKAG –. Danach kann eine Abgabensatzung mit rückwirkender Kraft erlassen werden, wenn das rückwirkende Inkrafttreten durch sachliche Erwägungen gerechtfertigt und für die Abgabenpflichtigen voraussehbar und zumutbar ist. Die Rückwirkung darf dabei einen Zeitraum von sechs Monaten nicht überschreiten. Diese Voraussetzungen liegen für den streitigen Zeitraum des 1. Quartals 2010 vor. Dass sachliche Erwägungen für das auf den 1. Januar 2010 rückwirkende Inkrafttreten der Spielgerätesteuersatzung vorhanden sind, bestreitet die Antragstellerin selbst nicht, denn die Umstellung von einer als unwirksam erkannten auf eine nunmehr wirksame Besteuerungsgrundlage stellt unabhängig von den weiteren Einwendungen der Antragstellerin eine sachliche Erwägung im Sinne des § 3 Abs. 1 HessKAG dar. Diese Umstellung war für die Antragstellerin auch vorhersehbar und zumutbar, da die Antragsgegnerin im Amtsblatt Nr. 53 der Stadt Frankfurt am Main die betroffenen Abgabenpflichtigen zuvor auf die beabsichtigte Umstellung der Bemessungsgrundlage für die Spielapparatesteuer vom Stückzahlmaßstab zur Besteuerung nach der Bruttokasse und die beabsichtigten prozentualen Steuersätze sowie die Rückwirkung der geänderten Satzungsbestimmungen ausreichend hingewiesen hat. Da die Spielgerätesteuersatzung am 9. März 2010 im Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main veröffentlicht wurde, hält sich die der Satzung beigelegte Rückwirkung zum 1. Januar 2010 auch innerhalb der nach § 3 Abs. 1 Satz 2 HessKAG vorgegebenen zeitlichen Beschränkung einer möglichen Rückwirkung von sechs Monaten. Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts – und der Antragstellerin – handelt es sich bei der ab 1. Januar 2010 neugeregelten Besteuerungsgrundlage nicht um eine Konstellation, bei der das sogenannte „Schlechterstellungsverbot“ des § 3 Abs. 2 Satz 3 HessKAG zu berücksichtigen ist, da die Antragsgegnerin für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 nicht von der Möglichkeit der Ersetzung einer Abgabensatzung nach § 3 Abs. 2 HessKAG Gebrauch gemacht hat. Dies ergibt sich bereits aus einer Gegenüberstellung der in § 4 Abs. 1 a Spielgerätesteuersatzung aufgeführten Zeiträume in denen der Satzungsgeber insofern auch materiell rechtlich unterschiedliche Regelungen vorgesehen hat. Für den Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis zum 31. Dezember 2009 wird eine als unwirksam erkannte Bemessungsgrundlage in der Satzung für die Vergangenheit ersetzt. Die Heilung einer als unwirksam erkannten kommunalen Abgabesatzung mit Wirkung für vergangene Zeiträume kann ohne Verletzung des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes grundsätzlich dann erfolgen, wenn der mit Rückwirkung versehenen Neuregelung in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorausgegangen sind. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, von einer solchen Abgabe verschont zu werden, kann dann nicht entstehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. September 2009 – 1 BvR 2384/08–, NVwZ 2010, 313). Diesen Fall regelt § 3 Abs. 2 HessKAG und sieht darüber hinaus vor, dass die Rückwirkung nur auf solche Bestimmungen der neuen Abgabensatzung erstreckt werden darf, durch welche die Abgabenpflichtigen nicht ungünstiger gestellt werden als nach der ersetzten Satzung. Aus diesem Grund sieht § 4 Abs. 1 a Spielgerätesteuersatzung für diesen Zeitraum bis zum 31. Dezember 2009 neben der grundsätzlichen Änderung der Bemessungsgrundlage eine Höchstbetragsregelung vor. Ab dem 1. Januar 2010 wollte die Antragsgegnerin mit § 4 Abs. 1 a Spielgerätesteuersatzung jedoch keine Heilung einer als unwirksam erkannten Abgabensatzung für die Vergangenheit regeln, sondern eine neue Bemessungsgrundlage (ohne steuerliche Höchstbeträge) in Anwendung von § 3 Abs. 1 HessKAG schaffen. Dem steht § 3 Abs. 2 HessKAG nicht entgegen. Wie sich aus einem Vergleich des Wortlauts der beiden Regelungen in § 3 Abs. 1 und Abs. 2 HessKAG und ihrer falltypischen Systematik ergibt, bestimmt § 3 Abs. 1 HessKAG den allgemeinen Grundsatz, dass auch in der Vergangenheit liegende Tatbestände durch Abgabensatzungen erfasst werden können, wenn die dort geregelten Voraussetzung vorliegen und die ihr beigelegte Rückwirkung einen Zeitraum von sechs Monaten nicht übersteigt. Dass der Gesetzgeber in § 3 Abs. 2 HessKAG einen weiteren Tatbestand geschaffen hat, um auch über diese zeitliche Beschränkung hinaus unter zusätzlichen Voraussetzungen einer Satzungsregelung Rückwirkung beilegen zu können, bedeutet jedoch nicht, dass Gemeinden oder Landkreise, die eine Abgabe satzungsrechtlich neu regeln wollen, dies nur unter den dort genannten Voraussetzungen dürfen. Es ist ihnen grundsätzlich möglich, unter Berücksichtigung des in § 3 Abs. 1 HessKAG formulierten allgemeinen Grundsatzes in den dort vorgegebenen engen sachlichen und zeitlichen Grenzen Abgabenordnungen teilweise oder umfänglich für die Zukunft neu zu gestalten und dabei der Neuregelung eine zeitlich eng befristete Rückwirkung beizulegen. Eine solche sich am Wortlaut orientierende Auslegung verstößt auch nicht gegen das in Art. 20 Abs. 3 GG verankerte Rechtsstaatsprinzips, das Messbarkeit und damit Kalkulierbarkeit und Vorhersehbarkeit normativer Maßnahmen gebietet. Selbst bei einer echten Rückwirkung, tritt das grundsätzlich bestehende Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, dann zurück, wenn sich ausnahmsweise kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte. Davon ist unter anderem dann auszugehen, wenn der Betroffene schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen war, nicht mit dem Fortbestand der Regelung rechnen durfte. Im Grundsatz des Vertrauensschutzes findet das Rückwirkungsverbot nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996 – 1 BvL 44, 48/92 –, BVerfGE 95, 64 m.w.N.). Entscheidend ist mithin die Frage, ob ein Vertrauen des Abgabenpflichtigen auf die unveränderte Beibehaltung der bisherigen Satzungsregelung schutzwürdig ist. Nicht entscheidend ist, ob es zuvor bereits eine satzungsrechtliche Regelung gegeben hat oder nicht, denn § 3 Abs. 1 HessKAG lässt selbst dann eine (belastende) Rückwirkung bis zu sechs Monaten zu, wenn es zuvor keine vergleichbare abgabenrechtliche Satzung gegeben hat, es sich also um eine echte Rückwirkung handelt, die jedoch deshalb nicht rechtsstaatswidrig ist, weil der Vertrauenstatbestand nicht bestand. So liegt der Fall hier. Während des hier zu beurteilenden Erhebungszeitraums 1. Quartal 2010 konnte die Antragstellerin nicht darauf vertrauen, dass es erstens uneingeschränkt bei dem bisherigen Stückzahlmaßstab und zweitens auch bei der Änderung der Besteuerungsgrundlage nach der Bruttokasse bei einer steuerlichen Höchstbetragsregelung für die Zukunft verbleiben wird. Denn die Antragsgegnerin hat dieses Vertrauen durch die Veröffentlichung in ihrem Amtsblatt Nr. 53 Ende Dezember 2009 rechtzeitig und inhaltlich umfänglich erschüttert, so dass sich kein Vertrauen auf den Fortbestand des geltenden Rechts bilden konnte. Soweit das Verwaltungsgericht zur Begründung seiner Entscheidung auf das Urteil des erkennenden Senats vom 25. März 1993 (5 UE 953/90– HSGZ 1994, 67 = NVwZ-RR 1994, 112 ) verweist, verkennt es, dass die dort geforderte „normative Absicherung“ allein die auf Grund des Schlechterstellungsverbots in Anwendung des § 3 Abs. 2 HessKAG auszuschließende Möglichkeit der Mehreinnahmen gegenüber der früheren Satzungslage betraf und damit eine andere Sach- und Rechtslage erfasste, wie die Antragsgegnerin zu Recht angemerkt hat. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichts erweist sich auch nicht deshalb im Ergebnis als zutreffend, weil sich aus anderen Gründen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides vom 14. April 2010 ergeben. Soweit die Antragstellerin ausführt, die Festsetzung eines Steuersatzes von 12 % der Bruttokasse sei überhöht und wirke erdrosselnd, folgen auch daraus im Hinblick auf die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit der Automatenaufsteller keine ernstlichen Zweifel an dem Bescheid. Substantielle Anhaltspunkte dafür, dass - wie geltend gemacht wird - die von der Antragsgegnerin gewählte Besteuerung es unmöglich macht, den Beruf des Automatenaufstellers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, ergeben sich aus den Ausführungen der Bevollmächtigten der Antragstellerin nicht. Gerade die Anknüpfung an einen bestimmten Prozentsatz der Bruttokasse lässt die Belastung bei geringen Einspielergebnissen, anders als bei der früher üblichen Stückzahlbesteuerung, absolut sinken. Soweit die Antragstellerin darüber hinaus unter Hinweis auf den Verzicht auf die Regelung eines Höchstbetrages ausführt, die Höhe der steuerlichen Veranlagung nach der Bruttokasse sei nicht mehr sicher einschätzbar, ist bereits nicht erkennbar, weshalb eine solche „Einschätzbarkeit“ der steuerlichen Veranlagung überhaupt rechtlich relevant sein kann. Die Antragstellerin legt im Folgenden selbst dar, von welchen vielfältigen Faktoren die Bruttokasseninhalte im Laufe eines Jahres abhängen können. Die Möglichkeit der prognostischen Einschätzung des Spielverhaltens und mit ihr auch die prognostische Einschätzung des möglichen Bruttokasseninhalts wird jedoch verfassungsrechtlich durch Art. 12 Abs. 1 GG nicht geschützt, sondern fällt in den Risikobereich unternehmerischen Handelns. Im Übrigen ist die auf diese Parameter aufbauende betriebliche Kalkulation unabhängig von der Bemessungsgrundlage und kann – wie die Antragstellerin selbst ausführt – wesentlich höhere Einschnitte in die Rentabilität und Wirtschaftlichkeit eines Unternehmens zeitigen, als ein sich am Wirklichkeitsmaßstab orientierender Prozentsatz der erzielten Bruttokasse. Der Senat hat bereits in seiner Normenkontrollentscheidung vom 5. März 2009 (– 5 C 2256/07.N–, HSGZ 2009, 256) zu dem hier angesprochenen Aspekt ausgeführt, dass nicht ersichtlich ist, weshalb sich die Abwälzbarkeit in diesem Sinne nur bei einer Pauschalsteuer nach Maßgabe der früheren Stückzahlbesteuerung feststellen lassen kann und nicht auch bei einer nach einem bestimmten Prozentsatz der erzielten Bruttokasse bemessenen Steuer. Der Vorteil einer prozentualen Besteuerung besteht mit Blick auf die Kalkulation gerade darin, dass eine solche Besteuerung wesentlich besser vor dem Eintritt der Unrentabilität und damit vor einer Erdrosselung bewahrt, als dies bei einer gerätebezogenen Pauschalbesteuerung der Fall ist, die auf die möglicherweise schwachen Einspielergebnisse aufgestellter Spielgeräte keine Rücksicht nimmt. Den Einwand der Antragstellerin, ihre wirtschaftliche Existenz sei aufgrund der in § 4 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung bestimmten Steuersätze gefährdet, kann der Senat mangels hinreichend substantiierter Angaben über die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen der geänderten Steuerlast allein aufgrund der pauschalen Behauptung nicht beurteilen. Der Senat weist jedoch in diesem Zusammenhang auf die grundsätzlichen Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts im Beschluss vom 3. September 2009 (- 1 BvR 2384/08 -, a.a.O., dort zu einem Steuersatz von 15 %) hin, wonach sich die Spielgerätesteuer als Vergnügungssteuer grundsätzlich als verhältnismäßige Regelung der Berufsausübung erweist. Auch soweit die Antragstellerin vorbringt, die Bemessungsgrundlage des § 3 a zu § 2 Abs. 2 a Spielgerätesteuersatzung sei rechtsfehlerhaft, weil sie dem Steuerpflichtigen nicht gestatte, bei einer Steuerveranlagung eine „negative Bruttokasse“ in einem Monat mit der Steuerveranlagung des nachfolgenden Monats zu verrechnen, wie dies auch bei der Umsatzsteuerveranlagung möglich sei, ergeben sich daraus keine ernstliche Zweifel. Bruttokasse ist nach § 3 Abs. 1 a) Spielgerätesteuersatzung der Antragsgegnerin – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats – die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Sie spiegelt den zu besteuernden Gegenstand, den Aufwand des Spielers, mit einem an der Wirklichkeit orientierten Maßstab wider. Dieser Aufwand des Spielers entsteht bei jedem absolvierten Spiel, unabhängig davon, ob Gewinn ausgezahlt wird oder nicht. Gemessen daran ist auch nicht erheblich, ob der zur Abführung der Steuer verpflichtete Aufsteller zum Ende des jeweiligen Besteuerungszeitraums mit dem betreffenden Automaten Gewinn oder Verlust erzielt. Insofern fehlt es auch in diesem Zusammenhang an der Vergleichbarkeit der Spielapparatesteuer als Aufwandsteuer mit der Umsatzsteuer. Ähnliches hat der Senat bereits im Zusammenhang mit der Beantwortung der Frage ausgeführt, dass kein Rechtssatz fordert, dass der der Bemessung der Spielapparatesteuer zugrundezulegende Kasseninhalt zuvor um den Anteil gezahlter Spielapparatesteuer oder vom Automatenaufsteller zu entrichtender Umsatzsteuer bereinigt werden muss. Auch hat der Senat bereits entschieden, dass ausgezahlte Gewinne nicht etwa zur Verminderung der der Bemessung der Steuer zugrundezulegenden Bruttokasse führen (vgl. Urteil vom 20. Februar 2008 – 5 UE 82/07 -, HSGZ 2008, 190 = GemHH 2008, 137). Gemäß § 154 Abs. 1 VwGO hat die Antragstellerin als unterliegender Teil die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen. Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf den §§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 des Gerichtskostengesetzes - GKG -. Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO und § 68 Abs. 1 Satz 5 in Verbindung mit § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).