2 MB 5/19

Leitsatz: 1. Im Rahmen der Ermessenserwägungen nach § 191 Abs. 1 AO ist grundsätzlich auch auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme anderer potentieller Haftungsschuldner einzugehen, wenn neben der Haftung eines nominell bestellten Geschäftsführers einer GmbH für deren Steuerrückstände auch die Haftung eines Anderen als faktischer Geschäftsführer (Verfügungsberechtigter) in Betracht kommt (vgl. u.a. BFH, 11. Februar 2004, VII B 224/03).(Rn.15) 2. Kommt bei einem anderen Haftungsschuldner eine Heranziehung als nomineller und als faktischer Geschäftsführer in Betracht und werden lediglich dessen Zeiten als nomineller Geschäftsführer berücksichtigt, ohne eine Heranziehung unter dem Aspekt der Stellung als faktischer Geschäftsführer zu erwägen, so sind die Ermessenserwägungen zu einem Haftungsschuldner nach § 191 Abs. 1 AO fehlerhaft.(Rn.16) Auf die Beschwerde des Antragstellers wird der Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts – 4. Kammer – vom 4. Juni 2019 geändert. Die aufschiebende Wirkung der Anfechtungsklage des Antragstellers (4 A 109/19) gegen den Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 24. August 2018 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21. März 2019 wird insgesamt angeordnet. Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens. Der Wert des Streitgegenstandes des Beschwerdeverfahrens wird auf 33.175,50 € festgesetzt. I. Die Antragsgegnerin zog den Antragsteller mit Haftungsbescheid vom 24. August 2018 als ehemaligen Geschäftsführer der … GmbH (im Folgenden: Gesellschaft) zur Zahlung von 145.580,50 € für rückständige Gewerbesteuer inklusive Nebenforderungen der Gesellschaft heran. Die Gesamtforderung setzt sich zusammen aus Forderungen für Gewerbesteuer, Nachzahlungszinsen, Säumniszuschlägen und Mahngebühren für die Jahre 2008 bis 2014. Zur Begründung führte die Antragsgegnerin im Wesentlichen aus: Bisherige Vollstreckungsmaßnahmen in das Vermögen der Gesellschaft seien erfolglos geblieben. Der Antragsteller sei von Januar 2013 bis März 2015 Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen. Als Nachfolgegeschäftsführer sei er verpflichtet gewesen, sich bei Amtsantritt einen Überblick über die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschaft zu verschaffen und für bestehende Steuerschulden Rücklagen zu bilden. Diese Pflichten habe er grob fahrlässig nicht erfüllt und den Haftungsschaden verursacht. Er habe keine Gründe vorgetragen, die eine Haftung ausschlössen oder einschränkten. Der Widerspruch des Antragstellers blieb erfolglos. Die Antragsgegnerin führte im Widerspruchsbescheid vom 21. März 2019 u.a. ergänzend aus: Es ist ermessengerecht, alle Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, weil es die Sicherung des Steueranspruchs gebietet, alle Möglichkeiten zur Realisierung des Steueranspruchs auszuschöpfen. Gegen die Haftungsschuldner Herrn …., Herrn … sind daher ebenfalls Haftungsbescheide erlassen worden. Als Gesamtschuldner sind neben [dem Antragsteller] auch Herr ... in Höhe von EUR 32.811,60 und Herr … in Höhe von EUR 112.363,70 in Anspruch genommen worden. Dem Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage zum Hauptsacheverfahren 4 A 109/19 hat das Verwaltungsgericht im Hinblick auf die Mahngebühren und einen Teil der Nachzahlungszinsen entsprochen und den Antrag im Übrigen abgelehnt. Zur teilweisen Antragsablehnung hat das Verwaltungsgericht im Kern ausgeführt: Für eine Haftung genüge die formelle Geschäftsführereigenschaft. Unerheblich sei damit, dass er – nach eigenen Angaben und nach einem Betriebsprüfungsbericht des Finanzamtes … – nur „Strohmann“ und sein Vater faktischer Geschäftsführer gewesen sei. Der Antragsteller habe als (Nachfolge-)Geschäftsführer grob fahrlässig gegen die Vermögensvorsorgepflicht verstoßen, da er es unterlassen habe, Rücklagen zu bilden bzw. die Steuer entsprechend dem Vermögen der Gesellschaft zu entrichten. Bei summarischer Prüfung reichten die Ermessenserwägungen der Antragsgegnerin aus. Nach Auslegung sei den Erwägungen zu entnehmen, dass die Antragsgegnerin ihr Entschließungs- und Auswahlermessen zugunsten einer Inanspruchnahme ausüben möchte, um den Steueranspruch zu realisieren. Insbesondere habe sie alle in Betracht kommenden Geschäftsführer der Jahre 2008 bis 2014 in Anspruch genommen. Die „junge Volljährigkeit“ des Antragstellers bei Geschäftsübernahme führe nicht dazu, dass es allein ermessengerecht wäre, ihn von der Haftung auszunehmen. Der Antragsteller rügt mit seiner Beschwerde, dass das Auswahlermessen nach § 191 AO fehlerhaft ausgeübt worden sei, namentlich durch die weitgehende Nichtinanspruchnahme des faktischen Geschäftsführers, Herrn … . Dieser sei lediglich wegen Steuerschulden aus den Jahren 2008 und 2009 in Anspruch genommen worden, obwohl er ausweislich des Prüfberichtes bis 2013 faktischer Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen sei und obwohl ihm, was im Verfahren des „Verwaltungsgerichts“ – gemeint ist das Finanzgericht – zum Az. 1 V 41/15 festgestellt worden sei, sämtliche verdeckte Gewinnausschüttungen für die Jahre 2008 bis 2012 zuzurechnen seien. Zur bestmöglichen Realisierung des Steueranspruchs hätte Herr ... zwingend in größerem Umfang in Anspruch genommen werden müssen.Herr ... sei derjenige, der die Geschäfte faktisch geführt und von den Steuerverkürzungen profitiert habe. Er sei vermögend. Die tatsächliche Ausübung des Auswahlermessens korrespondiere daher nicht mit der schriftlichen Begründung. Die Antragsgegnerin habe sich an der formalen Geschäftsführerstellung orientiert, nicht an der bestmöglichen Realisierung. Die angefochtenen Bescheide enthielten keine konkreten Erwägungen zur Pflichtverletzung oder zum Verschulden, sondern bestünden praktisch nur aus Textbausteinen. Soweit das Verwaltungsgericht erstmals im Ansatz konkrete mögliche Pflichtverletzungen benenne, könne dadurch die Rechtmäßigkeit der Bescheide nicht herbeigeführt werden. Ein Nachschieben von Gründen könne nicht durch das Gericht erfolgen. Soweit das Verwaltungsgericht wegen einer groben Fahrlässigkeit darauf abstelle, dass „keine besonderen Umstände glaubhaft gemacht worden seien“, verkenne es, dass die Antragsgegnerin als Gläubigerin verpflichtet sei, die Haftungsvoraussetzungen in den Bescheiden darzustellen. Dem würden die Bescheide nicht gerecht. Der Antragsteller beantragt, 1. den Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 4. Juni 2019 – 4 B 37/19 – aufzuheben, soweit darin die aufschiebende Wirkung der Anfechtungsklage – 4 A 109/19 – nicht angeordnet wurde, 2. die aufschiebende Wirkung der Anfechtungsklage – 4 A 109/19 – gegen den Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 24. August 2018 in der Form des Widerspruchsbescheides vom 21. März 2019 anzuordnen. Die Antragsgegnerin hat sich nicht geäußert. II. Die zulässige Beschwerde ist begründet. Das Beschwerdevorbringen zu einer fehlerhaften Ausübung des durch § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumten Ermessens begründet ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Haftungsbescheides in Gestalt des Widerspruchsbescheides (vgl. § 80 Abs. 5 Satz 1 Var. 1, § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO), sodass der Beschluss des Verwaltungsgerichts zu ändern ist, soweit er den Anordnungsantrag ablehnt. Die aufschiebende Wirkung ist insgesamt anzuordnen. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO räumt der Behörde ein Entschließungs- und Auswahlwahlermessen ein; denn danach kann u.a. durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Das Auswahlermessen richtet sich auf die Frage, welcher von mehreren Haftungsschuldnern in Anspruch genommen werden soll (Auswahl des Haftungsschuldners), und auf die Frage, in welcher Höhe der ausgewählte Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll (Auswahl des Haftungsumfangs). Die gerichtliche Kontrolle der behördlichen Ermessensausübung beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 114 Satz 1 VwGO). Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung im Rahmen des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, hier also der Widerspruchsentscheidung (vgl. BFH, Urteil vom 20. September 2016 – X R 36/15 –, Rn. 14, juris). Zu einer ermessensfehlerfreien Auswahlentscheidung gehört, dass sich die Behörde ein zutreffendes Bild darüber verschafft, wer für die betreffenden Abgaben aus welchen Rechtsgründen haftet (BFH, Beschluss vom 7. Oktober 2004 – VII B 46/04 –, Rn. 20, juris). Im Rahmen der Ermessenserwägungen nach § 191 Abs. 1 AO ist grundsätzlich auch auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme anderer potentieller Haftungsschuldner einzugehen, wenn neben der Haftung eines nominell bestellten Geschäftsführers einer GmbH für deren Steuerrückstände auch die Haftung eines anderen als faktischer Geschäftsführer (Verfügungsberechtigter) in Betracht kommt (vgl. BFH, Beschluss vom 11. Februar 2004 – VII B 224/03 –, Rn. 8, juris; Urteil vom 7. April 1992 – VII R 104/90 –, Rn. 16 bis 18, juris; Beschluss vom 23. Oktober 1990 – VII S 22/90 –, Rn. 10, juris). Weder den Haftungs- und Widerspruchsbescheiden noch dem Verwaltungsvorgang lässt sich entnehmen, dass die Antragsgegnerin erwogen hat, den Vater des Antragstellers, Herrn ..., nicht nur unter dem Haftungsgrund einer nominellen Geschäftsführerstellung (§ 69 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO) für die Jahre 2008 und 2009 heranzuziehen, sondern auch – für die nachfolgenden – unter dem Aspekt der Stellung als faktischer Geschäftsführer (vgl. § 69 Abs. 1 i.V.m. § 35 AO). Dass dieser Haftungsgrund der Antragsgegnerin der Sache nach bereits vor Erlass der Haftungsbescheide bekannt war, ergibt sich ohne Weiteres aus dem Verwaltungsvorgang.Der von der Antragsgegnerin angeforderte Bericht über die Außenprüfung des Finanzamtes … vom 2. Januar 2015 führt, gelb markiert, unter „Sonstiges“ aus: „Gesellschafter-Geschäftsführer (faktisch): ...“ (Blatt 235 der Beiakte L).Der Aktenvermerk auf Blatt 198 der Beiakte K zum Telefonat mit Frau … (Haftungssachbearbeiterin des Finanzamt …) hält fest, dass eine Firmenbestattung vorliege, Herr ... der faktische Geschäftsführer, Herr … ein „Lückenfüller“ bis Volljährigkeit des Antragstellers und Herr … der „Bestatter“ sei. Dass die Antragsgegnerin der Möglichkeit einer Inanspruchnahme als faktischer Geschäftsführer fehlerhaft keine ermessensrelevante Bedeutung beigemessen hat, legt die Ausführung am Ende des Vermerks nahe: „Bei Haftung müssen alle GF nach Zeitraum mit Haftungsbescheid angeschrieben sonst gibt es vor Gericht ‚Abstrafung‘ = fehlerhaftes Auswahlermessen“. Soweit die Antragsgegnerin erstinstanzlich vortragen ließ, dass kein Ermessensfehler vorläge, „da neben den nominell bestellten Geschäftsführern auch der faktische Geschäftsführer, Herr ... herangezogen wurde“, erschließt sich nicht, woraus dies abgeleitet wird. Der Haftungs- und der Widerspruchsbescheid gegenüber Herrn ... (Blatt 254 ff. der Beiakte L) beziehen sich auf die Tätigkeiten als nomineller Geschäftsführer der Gesellschaft von Mai 2007 bis zum 26. November 2009. Zwar wird im Ausgangsbescheid neben § 34 AO auch § 35 AO genannt, jedoch ohne jegliche sachverhaltsbezogene Würdigung. Dass damit inhaltlich keine Haftung als faktischer Geschäftsführer geprüft wird, zeigt sich nicht zuletzt daran, dass § 35 AO auch in den Haftungsbescheiden der übrigen Haftungsschuldner erwähnt wird. Entsprechendes gilt für die Widerspruchsbescheide. Dass der Ermessenfehler wegen Ermessensreduzierung auf Null unbeachtlich wäre, ist nicht ersichtlich. Zwar liegt es nahe und kann mit entsprechenden Erwägungen auch ermessensfehlerfrei begründet werden, dass die Antragsgegnerin vor dem Hintergrund des Sicherungsziels und der Höhe der Steuerschuld (145.580,50 €) von der Heranziehung des Antragstellers nicht abgesehen und dessen Haftungsumfang nicht geringer bestimmt hätte, wenn der Herr … neben den Jahren 2008 und 2009 auch noch für nachfolgende Jahre in Anspruch genommen worden wäre; die einzig rechtmäßige Entscheidung ist dies jedoch nicht. Ergänzend merkt der Senat an, dass die Ermessensbetätigung auch insoweit defizitär ist, als nicht auf das Ermittlungsverfahren gegen Herrn ... eingegangen wird. Laut Mitteilung der Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht … vom 4. Dezember 2018 ist der Erlass eines Strafbefehls gegen Herrn ... wegen Steuerhinterziehung beantragt worden. Im Widerspruchsbescheid zum Verfahren des Herrn ... steht, dass noch ein Ermittlungsverfahren gegen Herrn ... anhängig sei. Insoweit kommt auch eine Haftung nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung in Betracht, die keine Verurteilung voraussetzt. Dieser Haftungsgrund führt zu einer Vorprägung nicht nur für die Inanspruchnahme dem Grunde nach, sondern auch für die Inanspruchnahme der Höhe nach (BFH, Beschluss vom 27. März 2006 – VII B 117/05 –, Rn. 10, juris). Auch eine vorrangige Haftung kann zu erwägen sein. Auch ein geringes Alter des Geschäftsführers, seine mangelnde Vorbildung und Eignung für die Geschäftsführertätigkeit und die Tatsache, dass er von einem anderen für diese Sache bewusst missbraucht wurde, können bei der Ermessensentscheidung von Bedeutung sein (BFH, Beschluss vom 5. März 1985 – VII B 52/84 –, Rn. 15, juris). Der im Juli 1994 geborenen Antragsteller wurde zum 18. Januar 2013 zum Geschäftsführer bestellt. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Streitwertentscheidung beruht auf § 53 Abs. 2 Nr. 2, § 52 Abs. 1 und 3 Satz 1 GKG i.V.m. Nr. 1.5 des Streitwertkataloges 2013. Die im Beschwerdeverfahren streitgegenständlichen Forderungen aufgrund der Teilablehnung betragen der Höhe nach insgesamt 132.702,00 €. Ein Viertel hiervon sind 33.175,50 Euro. Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, § 68 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).