14 A 1079/14

Tenor Das angefochtene Urteil wird geändert und unter Einbeziehung des rechtskräftig gewordenen Teils wie folgt neu gefasst. Unter Abweisung der Klage im Übrigen wird die Beklagte verpflichtet, den Antrag der Klägerin, den Zweitwohnungssteuerbescheid vom 2.8.2011 zurückzunehmen, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden, soweit er eine Höhe von 112,50 Euro übersteigt. Die weitergehende Berufung der Beklagten wird zurückgewiesen. Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens tragen die Klägerin zu 3/5 und die Beklagte zu 2/5. Die Kosten des Berufungsverfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die jeweilige Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die jeweilige Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet. Die Revision wird nicht zugelassen. 1 Tatbestand: 2 Die Klägerin wendet sich gegen ihre Veranlagung zu Zweitwohnungssteuern für eine Wohnung in der H.---------straße in Köln, für die sie vom 22.3.2004 bis 11.10.2005 mit Nebenwohnsitz gemeldet gewesen ist. 3 Mit Schreiben vom 8.6.2006 und vom 23.1.2008 (zugestellt am 28.1.2008) wies die Beklagte die Klägerin auf die Zweitwohnungssteuer hin und forderte sie auf, eine Zweitwohnungssteuererklärung abzugeben. Sofern die Erklärung nicht bis zum 19.3.2008 vorliege, werde das Schätzungsverfahren eingeleitet. Da die Klägerin hierauf nicht reagierte, zog die Beklagte sie mit Bescheid vom 2.8.2011 zu Zweitwohnungssteuern für die Zeit vom 1.1.2005 bis 30.9.2005 in Höhe von 522,‑ € heran. Der Bescheid wurde laut Postzustellungsurkunde am 5.8.2011 unter der Anschrift I. Str. durch Einlegung des Schriftstücks in den zur Wohnung gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung zugestellt; auf der ersten Seite der Zustellungsurkunde findet sich die Angabe "Berichtig T. T1. N. 05/08/11" sowie die Unterschrift des Zustellers. 4 Nachdem die Klägerin eine Vollstreckungsankündigung erhalten hatte, wandte sie sich mit Schreiben vom 18.9.2012 an die Beklagte. Sie wies darauf hin, dass sie andere Briefe der Beklagten nicht erhalten habe, und verwies auf die Verjährung der Forderung. Aus einem von der Klägerin vorgelegten Schreiben des Kölner Studentenwerks vom 16.4.2004 ergibt sich, dass der Klägerin eine Verlängerung der Mietzeit bis zum 31.3.2005 zu einer monatlichen Pauschalmiete in Höhe von 125,- € angeboten wurde. 5 Mit Bescheid vom 22.3.2013, der Klägerin zugestellt am 26.3.2013, wertete die Beklagte das Schreiben der Klägerin als Antrag nach § 130 Abgabenordnung (AO) und lehnte diesen ab, da im Zeitpunkt des Antrags für die Steuerforderung des Jahres 2005 bereits Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. Abgabenordnung (AO) eingetreten und eine Aufhebung des Bescheides daher nicht mehr möglich sei. Der Vortrag, den Zweitwohnungssteuerbescheid nicht erhalten zu haben, sei angesichts der ordnungsgemäßen Zustellung nicht nachvollziehbar. 6 Die Klägerin hat am 22.4.2013 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus: Der Bescheid sei nicht ordnungsgemäß zugestellt worden. Auf der Urkunde befinde sich ein handschriftlicher Berichtigungsvermerk, es sei jedoch überhaupt nicht ersichtlich, was berichtigt worden sein solle. Die Beweiskraft der Urkunde sei damit erschüttert, so dass es an einem Zustellungsnachweis fehle. Die Steuerforderung für 2005 sei außerdem verjährt. Zudem sei die Steuer falsch berechnet. Sie habe im Jahr 2005 für ihre Studentenwohnung an das Kölner Studentenwerk eine Pauschalmiete in Höhe von 125,- € gezahlt. 7 Die Klägerin hat sinngemäß beantragt, 8 den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 2.8.2011 aufzuheben, 9 hilfsweise die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 22.3.2013 zu verpflichten, den Zweitwohnungssteuerbescheid vom 2.8.2011 zurückzunehmen. 10 Die Beklagte hat beantragt, 11 die Klage abzuweisen. 12 Sie hat die Ansicht vertreten, dass die Zustellung des Zweitwohnungssteuerbescheides wirksam gewesen sei. Mit dem handschriftlichen Vermerk habe der Zusteller lediglich seinen Namenszug unter Ziffer 13.5 der Urkunde korrigiert. Der Vortrag der Klägerin, sämtliche Bescheide vor dem 19.9.2012 nicht erhalten zu haben, sei nicht nachzuvollziehen. Der Bescheid sei daher bestandskräftig geworden. Ein Anspruch auf Rücknahme bestehe nicht, da am 19.9.2012, als die Klägerin sinngemäß die Aufhebung des Bescheides beantragt habe, bereits Festsetzungsverjährung für das Jahr 2005 eingetreten sei. Die Festsetzungsfrist betrage gemäß § 169 Abs. 2 AO vier Jahre, so dass die Verjährungsfrist für den Erhebungszeitraum aus dem Jahr 2005 zum 31.12.2009 abgelaufen sei. Die Bestimmungen der §§ 170, 171 AO bezüglich der An- und Ablaufhemmung seien auf die Rücknahme eines Steuerbescheides nach § 130 AO nicht anwendbar. Es widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben, die fehlende Mitwirkung der Klägerin im Verwaltungsverfahren als Anlaufhemmung zu berücksichtigen und damit die grundsätzlich vierjährige Festsetzungsfrist auf insgesamt sieben Jahre auszudehnen. Auch § 171 Abs. 3 AO führe zu keinem Ergebnis, da eine Behörde nicht durch verspätete Bearbeitung eines Antrags auf Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO den Eintritt der Festsetzungsverjährung abwarten könne. Dass die Entscheidung über den Antrag der Klägerin aus dem Jahr 2012 hier erst im Jahr 2013 getroffen worden sei, dürfe nicht zu einer willkürlichen Verlängerung der Festsetzungsfrist führen. 13 Der Zusteller, Herr T. T1. N. , hat auf Nachfrage des Gerichts schriftlich erklärt, dass die Urkunde trotz des von ihm angebrachten Berichtigungsvermerks korrekt zugestellt worden sei. 14 Das Verwaltungsgericht hat die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 22.3.2013 verpflichtet, den Zweitwohnungssteuerbescheid vom 2.8.2011 zurück zu nehmen, soweit er eine Höhe von 112,50 Euro übersteigt. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. 15 Auf Antrag der Beklagten hat der Senat durch Beschluss vom 3.3.2015 die Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts zugelassen. 16 Zur Begründung ihrer Berufung trägt die Beklagte vor: Die Klägerin habe keinen Anspruch auf Aufhebung des streitbefangenen Bescheides. Im Zeitpunkt der Antragstellung sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen. Wie bereits erstinstanzlich geltend gemacht, könne sich die Klägerin hinsichtlich des Zeitpunktes, von dem an nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung nicht mehr geändert oder aufgehoben werden könne, nicht auf die Regelung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO über die Anlaufhemmung berufen. Denn dabei handele es sich um eine Schutzvorschrift zugunsten der Steuerbehörde. Deren Zweck sei es zu verhindern, dass der Steuerpflichtige durch Hinauszögern der Steuererklärung den der Behörde für eine Heranziehung zur Verfügung stehenden Zeitraum unangemessen verkürzen könne. Die vom Verwaltungsgericht befürwortete Anwendung der Vorschrift auch auf die nachträgliche Aufhebung eines bestandskräftigen Heranziehungsbescheides führe zu einem Wertungswiderspruch und verkehre den Sinn der Vorschrift in ihr Gegenteil. 17 Letztlich brauche die Frage einer Anwendbarkeit der Regelung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auf das Verfahren über die Aufhebung nach § 130 AO nicht entschieden zu werden. Nach der im Streitverfahren maßgeblichen Ermessenspraxis der Beklagten würden zwar Zweitwohnungssteuerbescheide der Beklagten aufgehoben, wenn der Adressat des Steuerbescheids nachträglich einen Sachverhalt nachweise, der zu einer Änderung der Besteuerung führe. Jedoch sei ebenso Bestandteil der Ermessenspraxis, dass Bescheide dann nicht aufgehoben würden, wenn zwischen dem Ende des Besteuerungszeitraums und dem Beurteilungszeitpunkt vier volle Kalenderjahre lägen. Eine entsprechende Praxis werde versichert, könne aber auch durch Benennung von Mitarbeitern des Kassen- und Steueramtes als Zeugen unter Beweis gestellt werden. Diese Ermessenspraxis des Kassen- und Steueramts bei der Anwendung des § 130 AO sei Folgerung aus der im Kassen- und Steueramt vertretenen Rechtsansicht, dass es ungerecht sei, den Steuerzahler bei der Anwendung des § 130 AO von der Anlaufhemmung, die dem Schutz des Steuergläubigers und nicht des Schuldners diene, profitieren zu lassen, und dass es insbesondere wertungswidersprüchlich sei, wenn der Steuerzahler umso mehr Steuern erstattet erhielte, je länger er die Abgabe der Steuererklärung hinausgezögert habe. Damit stehe fest, dass zum Zeitpunkt der Antragstellung am 18.9.2012 ein Anspruch auf Aufhebung der Bescheide hinsichtlich des Veranlagungsjahres 2005 nach der Ermessenspraxis der Beklagten nicht bestanden habe, weil mit den Jahren 2006 bis 2011 mehr als vier volle Kalenderjahre dazwischen gelegen hätten. 18 Daraus, dass die Beklagte die Steuer selbst erst im Jahre 2011 unter Inanspruchnahme der Ablaufhemmung festgesetzt habe, ergebe sich auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nichts anderes. Denn die differenzierte Bewertung des eingetretenen Zeitablaufs sei im Gesetz bzw. einer ermessensgerechten Anwendung des § 130 AO angelegt. Für § 130 AO sei entscheidend, dass der Steuerpflichtige im Einklang mit der Ermessenspraxis der Behörde behandelt werde, was hier der Fall sei. 19 Die Beklagte beantragt, 20 das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Antrag zu entscheiden. 21 Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt, 22 die Berufung zurückzuweisen. 23 Sie verteidigt das angefochtene Urteil und vertritt die Auffassung, die von der Beklagten behauptete Ermessenspraxis sei nicht nachgewiesen. 24 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten (1 Heft) Bezug genommen. 25 Entscheidungsgründe: 26 Die Berufung der Beklagten ist zulässig, aber nur teilweise begründet. 27 Die Klage ist - soweit sie durch das Verwaltungsgericht nicht ohnehin rechtskräftig abgewiesen worden ist - zwar unbegründet, soweit die Klägerin im Sinne einer Vornahmeklage beantragt hat, die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 22.3.2013 zu verpflichten, den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 2.8.2011 für das Steuerjahr 2005 zurückzunehmen. Mit dem in dem Verpflichtungsantrag enthaltenen Bescheidungsantrag hat die Klage indes Erfolg. 28 Anspruchsgrundlage ist § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b des nordrhein-westfälischen Kommunalabgabengesetzes (KAG) i.V.m. § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), wonach ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden kann. 29 Der Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 2.8.2011, mit dem die Beklagte die Klägerin zu Zweitwohnungssteuern in Höhe von 522,- € für den Zeitraum von Januar bis September 2005 herangezogen hat, ist in Höhe von 409,50 € rechtswidrig. Insoweit wird auf die zutreffenden Ausführungen im angegriffenen Urteil Bezug genommen. Die Klägerin hätte danach gemäß §§ 5 Abs. 1, 6 ZwStS lediglich zu einer Zweitwohnungssteuer in Höhe von 112,50 € herangezogen werden können. 30 Diesen Umstand konnte die Klägerin mit zu beachtender Wirkung nachträglich einwenden, unabhängig davon, ob die Beklagte bei Erlass des Bescheides aufgrund der fehlenden Mitwirkung der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO ordnungsgemäß geschätzt hatte. Denn in der Rechtsprechung ist geklärt, dass der Steuerpflichtige gegen einen Steuerschätzungsbescheid vorgehen kann, indem er die bisher verweigerte Mitwirkungshandlung nachholt, die zu anderen Besteuerungsgrundlagen führt. 31 Vgl. Coester in: Koenig, AO, 3. Aufl. § 162 Rn. 129. Selbst bestandkräftige Schätzungsbescheide müssen nach dem im Kommunalsteuerrecht nicht anwendbaren § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO korrigiert werden, "soweit Tatsachen … nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigen Steuer führen"; der Steuerpflichtige hat lediglich dann keinen Anspruch auf Änderung, wenn ihn ein "grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen … erst nachträglich bekannt werden", vgl. Coester, a.a.O., Rn. 144. 32 Anders als die Beklagte meint, stehen einer Aufhebung des Bescheides vom 2.8.2011 auch nicht die Regelungen über die Festsetzungsverjährung entgegen. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist allerdings nicht nur eine Steuerfestsetzung, sondern auch ihre Aufhebung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Unter Berücksichtigung der Vorschriften über die An- und Ablaufhemmung ist die Festsetzungsfrist hier indes bis heute nicht abgelaufen. 33 Nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. 34 Gemäß § 7 ZwStS entsteht die Steuer mit dem Zeitpunkt des Beginns der Steuerpflicht für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet für den Rest des Kalenderjahres, im Übrigen mit Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen ist. Hier entstand die Steuer für das Kalenderjahr 2005 demnach mit dem 1.1.2005, so dass der regelmäßige Beginn der Festsetzungsfrist auf den 1.1.2006 fiel. Legt man § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 AO folgend eine Dauer von vier Jahren zugrunde, endete die Frist für das Steuerjahr 2005 grundsätzlich mit Ablauf des 31.12.2009. 35 Ist - wie hier - eine Steuererklärung einzureichen, beginnt die Festsetzungsfrist allerdings nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. 36 Da die Klägerin keine Steuererklärung abgegeben hat, fiel somit der Beginn der Festsetzungsfrist für das Steuerjahr 2005 auf den 1.1.2009 und endete frühestens mit Ablauf des 31.12.2012. 37 Die Festsetzungsfrist war also bei Stellung des Antrags auf Rücknahme des Steuerbescheids mit Schreiben vom 18.9.2012 noch nicht abgelaufen und ist es bis heute nicht. Denn § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 171 Abs. 3 AO bestimmt, dass wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Aufhebung einer Steuerfestsetzung gestellt wird, die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist. 38 Die Anwendung der Regelungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und des § 171 Abs. 3 AO im Rahmen einer nach § 130 AO zu treffenden Entscheidung über eine Rücknahme kann auch nicht - wie es der Beklagten vorschwebt - in einer Art teleologischer Reduktion ausgeschlossen werden, weil es sich um Regelungen allein zum Schutz des Steuergläubigers handele. Denn das trifft nicht zu, weil § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch eine Regelung zum Schutz des Steuerschuldners insoweit enthält, als die Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres beginnt, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Vorschriften über die Verjährung dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden, und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung. Dieser würde beeinträchtigt, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als unrichtig erweisen, ohne zeitliche Begrenzung geändert werden müssten. 39 Vgl. BFH, Urteil vom 19.8.1999 ‑ III R 57/98 ‑, BFHE 191, 198 (202) = juris (dort Rn. 13). 40 Nach Ablauf der vom Gesetz bestimmten Fristen kann weder der Steuergläubiger den Steueranspruch, noch der Steuerpflichtige den Anspruch auf Festsetzung einer Erstattung oder Vergütung oder auf Änderung einer Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten geltend machen. Die Frage des Eintritts der Festsetzungsverjährung muss in allen relevanten Zusammenhängen einheitlich beantwortet werden. Insoweit ist es sachgerecht, eine Rücknahme nur solange zuzulassen, wie umgekehrt auch noch eine Heranziehung zu Lasten des Steuerschuldners möglich wäre. Eine solche Parallelhandhabung würde aber bei Nichtberücksichtigung der Regelungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und des § 171 Abs. 3 AO im Rahmen der Ermessensausübung nach § 130 Abs. 1 AO gerade nicht erreicht. 41 In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, 42 vgl. BFH, Urteil vom 15.6.1988 ‑ I R 121/86 ‑, BFHE 154, 77 (79 f.) = juris (dort Rn. 15), 43 wird gesehen, dass die ausnahmslose Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung zwar u.U. dazu führt, dass Steuerpflichtige, die die Steuererklärung frühzeitig abgegeben haben, gegenüber Steuerpflichtigen benachteiligt sind, die die Steuererklärung später abgegeben haben. Wenn sich aus einer Änderung der Steuerfestsetzung Ansprüche des Steuerpflichtigen ergeben, wirkt sich die Regelung entsprechend für den Steuerpflichtigen insoweit ungünstiger aus, als eine frühe Abgabe der Steuererklärung bewirkt, dass seine Ansprüche umso früher erlöschen. Der Steuerpflichtige hat es damit letztlich in der Hand, durch die Abgabe der Steuererklärung den Zeitpunkt zu bestimmen, zu dem der Rechtsfrieden eintritt, wobei dies sowohl für ihn belastende Steueransprüche als auch für die ihm zustehenden Ansprüche gilt. Das sieht der Bundesfinanzhof aber zutreffend als vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt an. 44 Das nach allem durch § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i.V.m. § 130 Abs. 1 AO eröffnete Ermessen zur Aufhebung des Zweitwohnungssteuerbescheides vom 2.8.2011 hat die Beklagte nicht ausgeübt. 45 In dem Bescheid vom 22.3.2013 heißt es, eine Korrektur sei insoweit nicht mehr möglich, da für diesen Zeitraum bereits Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO eingetreten sei. Das trifft indes - wie dargelegt - nicht zu. Hat sich die Beklagte aber zu Unrecht wegen vermeintlich eingetretener Festsetzungsverjährung an einer Aufhebung gehindert gesehen, so fehlt die erforderliche Ermessensausübung. Wegen dieses Ermessensausfalls ist die Beklagte zur Neubescheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu verpflichten. 46 Für eine darüberhinausgehende Verpflichtung im Sinne eines Vornahmeantrags besteht kein Raum. Denn ein Fall der Ermessensreduzierung auf Null dahin, dass nur eine Aufhebung des Steuerbescheides vom 2.8.2011 in Betracht kommt, liegt nicht vor. Eine solche Ermessensreduzierung folgt nicht aus der Arbeitsanweisung vom 16.12.2011 "Bearbeitung besonderer Fallkonstellationen in der Zweitwohnungssteuer" der Beklagten, in der es unter Ziffer 2 a) heißt: 47 a) Aufhebung/Änderung auf Antrag 48 Trägt der Steuerpflichtige im Rahmen eines Verfahrens nach § 130 AO vor und weist nach, dass er in einer vermeintlichen Zweitwohnung nie gewohnt hat oder stellt sich heraus, dass es sich bei der Eintragung der Zweitwohnung um einen Fehler der Meldebehörde gehandelt hat, wird der Bescheid aufgehoben. Trägt der Betroffene vor, (dass er) lediglich vergessen hatte, sich abzumelden, wird der Bescheid ebenfalls aufgehoben, soweit er die fehlende Abmeldung rückwirkend nachholt. 49 Unter denselben Voraussetzungen sind nachgewiesene Sachverhalte, die zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen, zu berücksichtigen. 50 Wäre diese Arbeitsanweisung wie ein Gesetz auszulegen, könnte i.S. einer Ermessensreduktion auf Null anzunehmen sein, dass rechtswidrige Steuerbescheide stets bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung aufzuheben sind. Rechtlich handelt es sich indes um bloße Verwaltungsvorschriften. Diese stellen keine Rechtsnormen dar und bilden deshalb keine ausreichende Anspruchsgrundlage. Sie sind vielmehr als ermessensleitende Richtlinien zu verstehen, nach denen sich die Sachbearbeiter zwecks Erreichung einer gleichmäßigen Verwaltungspraxis zu richten haben. Allenfalls bei Verletzung des Gleichheitsgebotes in der Verwaltungspraxis kann sich ein Anspruch auf eine ansonsten im Ermessen der Behörde liegende Entscheidung ergeben, gleichgültig, ob das Ermessen durch Richtlinien gesteuert ist oder nicht. Maßstab der gerichtlichen Überprüfung diesbezüglicher Entscheidungen ist daher nicht die Verwaltungsvorschrift und deren Auslegung, sondern die tatsächliche Verwaltungspraxis, die allerdings in der Regel den Vorgaben der Verwaltungsvorschrift entspricht. 51 Vgl. BVerwG, Urteil vom 21.8.2003 ‑ 3 C 49.02 ‑, BVerwGE 118, 379 (382 f.) = juris (dort Rn.12 ff). 52 Die Einvernahme der Zeugen im Rahmen der Beweiserhebung vor dem Senat hat ergeben, dass es auch bei Anwendung der erwähnten Arbeitsanweisungen wegen der zu § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vertretenen Auslegung im Bereich der Beklagen Praxis war, Steuererhebungen für Besteuerungszeiträume nicht aufzuheben, deren Ende im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 130 Abs. 1 AO länger als die gewöhnliche Festsetzungsverjährung zurück lag. Eine Praxis, länger als vier Jahre zurück liegende Veranlagungen zur Zweitwohnungssteuer aufzuheben, ist nicht feststellbar. 53 Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 VwGO. 54 Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10 sowie 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -. 55 Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.