Urteil
II A 217/67
Oberverwaltungsgericht NRW, Entscheidung vom
ECLI:DE:OVGNRW:1969:1008.II.A217.67.00
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Tenor
Die Berufung wird auf Kosten des Klägers zurückgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Entscheidungsgründe
Die Berufung wird auf Kosten des Klägers zurückgewiesen. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand: Der Kläger wurde von dem Beklagten durch Gewerbesteuerbescheid vom 2. Mai 1966 für das Kalenderjahr 1964 zu einer Gewerbesteuer von 1.824,-- DM herangezogen. Nach Abzug der geleisteten Vorauszahlungen ergab sich eine Steuerschuld von noch 1.464,-- DM, welche der Kläger bezahlte. Gegen den Steuerbescheid erhob der Kläger Widerspruch mit der Begründung, die Vorschrift des § 6 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936, RGBl I 961 (EinfRealStG) in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951 BGBl. I 996, 1002, (GewStÄndG) verstoße gegen das Grundgesetz. Der Beklagte wies den Widerspruch durch Bescheid vom 21. Juni 1966 zurück. Am 28. Juni 1966 hat der Kläger Klage bei dem Verwaltungsgericht in Gelsenkirchen erhoben, mit der er beantragt hat, den Gewerbesteuerbescheid 1964 vom 2. Mai 1966 und den Widerspruchsbescheid vom 21. Juni 1966 aufzuheben sowie, die für das Jahr 1964 gezahlte Gewerbesteuer zu erstatten. Er hat geltend gemacht, die Vorschrift des § 6 EinfRealStG betreffend die Ermächtigung der Landesregierungen zum Erlaß von Rechtsverordnungen über das Verhältnis der Hebesätze der Realsteuern zueinander und über das Erfordernis einer aufsichtsbehördlichen Genehmigung der Hebesätze entspreche nicht den nach Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) an eine Ermächtigungsnorm zu stellenden Anforderungen, da Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung nicht hinreichend bestimmt seien. Dem Bund habe es auch an der erforderlichen Gesetzgebungszuständigkeit zur Änderung der Vorschrift des § 6 EinfRealStG gefehlt, weil nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 GG die Festsetzung der Hebesätze der Realsteuern der Gesetzgebung des Bundes entzogen sei. Die Gesetzgebungszuständigkeit liege insoweit allein bei den Ländern. Der Beklagte hat beantragt, die Klage abzuweisen. Er hat ausgeführt, § 6 EinfRealStG verstoße weder gegen Art. 80 Abs. 1 GG noch gegen Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 GG und sei ebenso rechtsgültig wie die Bestimmungen des Gewerbesteuergesetzes, nach denen die Gemeinden, zur Erhebung der Gewerbesteuer und zur Festsetzung der Hebesätze berechtigt seien. Selbst wenn § 6 EinfRealStG nicht alle in Art. 80 Abs. 1 GG erforderlichen Voraussetzungen erfüllen sollte, würde die Heranziehung des Klägers zur Gewerbesteuer aufgrund der Haushaltssatzung der Stadt xxx, zu der die erforderliche Genehmigung der Aufsichtsbehörde nach § 88 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 28. Oktober 1952, GV NW 283, (GO) erteilt worden sei, wirksam sein. Das Verwaltungsgericht hat ohne mündliche Verhandlung durch Urteil vom 24. Januar 1967 die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Die Vorschrift des § 6 EinfRealStG in ihrer Fassung durch das Bundesgesetz vom 27. Dezember 1951 stehe sowohl mit Art. 105 Abs. 2 und Art. 72 Abs. 2 GG als auch mit Art. 80 Abs. 1 GG in Einklang. Der Bundesgesetzgeber sei befugt gewesen, die Landesregierungen zum Erlaß der erwähnten Vorschriften zu ermächtigen. Diese Ermächtigung sei auch nach ihrem Inhalt, Zweck und Ausmaß ausreichend bestimmt. Insbesondere lasse sich das Ausmaß der Ermächtigung aus § 6 EinfRealStG entnehmen. Der Wortlaut der Vorschrift gebe einen Anhaltspunkt dafür, welches Programm verwirklicht werden solle. Die Begrenzung der Höhe der Hebesätze der Realsteuern in ihrem Verhältnis zueinander solle sich nach den wirtschaftlichen Eigenarten der Länder unter gleichzeitiger Rücksichtnahme auf die notwendigen Belange der Gemeinden und ihrer Bürger richten. Die Heranziehung des Klägers zur Gewerbesteuer für das Jahr 1964 sei aufgrund der im Amtsblatt der Stadt xxx vom 1. Februar 1964 ordnungsgemäß veröffentlichten Haushaltssatzung, welche die erforderliche aufsichtsbehördliche Genehmigung nach der Verordnung der Landesregierung von Nordrhein-Westfalen über die Genehmigungspflicht der Realsteuerhebesätze der Gemeinden vom 9. Dezember 1952, GV NW 1953, 103, erhalten habe, zu Recht erfolgt. Der Kläger hat Berufung eingelegt. Während des Berufungsverfahrens beschloß der Rat der Stadt xxx in seiner Sitzung vom 18. Juni 1969 eine Satzung über die rückwirkende Inkraftsetzung der Hauptsatzung der Stadt xxx vom 10. Juni 1953, welche im Amtsblatt der Stadt XXX Nr. 26 vom 28. Juni 1969 veröffentlicht wurde. Gleichzeitig wurde eine neue Hauptsatzung beschlossen, die im Amtsblatt Nr. 27 vom 5. Juli 1969 bekanntgemacht wurde. Im Amtsblatt Nr. 30 vom 26. Juli 1969 erfolgte ferner eine Neubekanntmachung der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964. Der Kläger beantragt mit seiner Berufung sinngemäß, unter Änderung des angefochtenen Urteils nach seinem Klageantrag zu erkennen. Er wiederholt und ergänzt seine Ausführungen aus dem ersten Rechtszug. Weiterhin macht er geltend: Die Bekanntmachung der Haushaltssatzung für das Jahr 1964 in dem Amtsblatt der Stadt xxx vom 1. Februar 1964 entspreche nicht dem § 37 Abs. 3 GO, weil die Bekanntmachung nicht von dem Oberbürgermeister unterschrieben worden sei. Durch die erneute Veröffentlichung im Juli 1969 habe die Haushaltssatzung für das Jahr 1964 keine rückwirkende Gültigkeit erlangen können, denn eine Haushaltssatzung müsse in jedem Fall bis zum Ende des in Frage kommenden Rechnungsjahres ordnungsgemäß bekanntgemacht werden. Zudem hätte es für die Neubekanntmachung der Haushaltssatzung eines erneuten Ratsbeschlusses bedurft. Es fehle auch an der erforderlichen Veröffentlichung der Genehmigung der Aufsichtsbehörde. Die Hauptsatzung der Stadt xxx vom 10. Juni 1953 sei ungültig; sie habe auch nicht rückwirkend in Kraft gesetzt werden können. Der Beklagte beantragt, die Berufung zurückzuweisen. Er wiederholt sein früheres Vorbringen und führt ergänzend aus: Die Haushaltssatzung der Stadt XXX für das Jahr 1964 sei einschließlich der dazu nach § 88 GO erforderlichen Genehmigungen nach den geltenden Vorschriften im Amtsblatt der Stadt vom 1. Februar 1964 rechtswirksam bekanntgemacht worden. Die Formerfordernisse des § 37 Abs. 3 GO seien erfüllt, da der Oberbürgermeister dieser Bekanntmachung, wie aus der von ihm beigefügten Paraphe hervorgehe, zugestimmt habe. Um indessen sicher zu gehen, habe die Stadt XXX ihre Haushaltssatzung für das Jahr 1964 nach dem Erlaß der neuen Hauptsatzung vom 18. Juni 1969 nochmals veröffentlicht. Spätestens durch diese im Juli 1969 erfolgte Neubekanntmachung sei die Haushaltssatzung rückwirkend in Kraft getreten. Es gebe keine gesetzliche Vorschrift, welche es ausschließe, eine Haushaltssatung noch nach dem Ablauf des betreffenden Rechnungsjahres bekannt zu machen. Die Rückwirkung sei nach allgemeinen Grundsätzen zulässig, weil die Steuerpflichtigen seit der ersten Bekanntmachung der Haushaltssatzung mit ihrer Heranziehung zur Gewerbesteuer hätten rechnen müssen. Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Parteien, wird auf die Gerichtsakten und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Stadt XXX Bezug genommen. Entscheidungsgründe: Die Entscheidung kann ohne mündliche Verhandlung ergehen, weil alle Beteiligten hiermit einverstanden sind (§ 125 Abs. 1 iVm § 101 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung vom 21. Januar 1960, BGBl. I 17, (VwGO). Der von den Parteien mit ihren Schriftsätzen vom 12. Februar und vom 26. Februar 1968 ausgesprochene Verzicht auf mündliche Verhandlung ist nach wie vor wirksam. Es bestand keine Veranlassung, trotz dieses Verzichtes, etwa im Hinblick auf das von dem Kläger erwähnte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 24. Oktober 1968 - III C 83.67 - Neue Juristische Wochenschrift (NJW) 1969, 252, einen Verhandlungstermin zu bestimmen. Das Bundesverwaltungsgericht hat in dem genannten Urteil ausgeführt, ein Verzicht auf mündliche Verhandlung sei nicht mehr wirksam, wenn nach dem Verzicht ein Beweisbeschluß ergeht, den Beteiligten durch Auflagenbeschluß eine Stellungnahme abgefordert wird oder Akten zu Beweiszwecken beigezogen werden. Keine dieser Voraussetzungen ist hier gegeben. Insbesondere sind die Verwaltungsvorgänge der Stadt XXX betreffend die neue Hauptsatzung vom 18. Juni 1969, die Satzung über die rückwirkende Inkraftsetzung der Hauptsatzung vom 10. Juni 1953 und die Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 nicht zu Beweiszwecken beigezogen worden, sondern der Beklagte hat diese Verwaltungsvorgänge gemäß § 99 Abs. 1 VwGO vorgelegt. Der Kläger hat auch nicht geltend gemacht, daß bei der in den Monaten Juni und Juli 1969 erfolgten Veröffentlichung der Hauptsatzungen und der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 formelle Fehler unterlaufen seien, sondern sich nur mit Rechtsausführungen gegen die Auffassung des Beklagten hinsichtlich des rückwirkenden Inkrafttretens dieser Satzungen gewandt. Die Berufung ist nicht begründet. Der Kläger kann die Aufhebung des angefochtenen Gewerbesteuerbescheides des Beklagten vom 2. Mai 1966 und die Erstattung der für das Jahr 1964 gezahlten Gewerbesteuer nicht verlangen, weil der Steuerbescheid rechtmäßig ist. I. Für die Entscheidung, ob der Kläger durch den angefochtenen Steuerbescheid in seinen Rechten verletzt ist, kommt es darauf, ob der § 6 EinfRealstG rechtsgültig ist, nicht an. Selbst wenn diese Vorschrift, wie der Kläger meint, wegen Verstoßes, gegen das Grundgesetz, insbesondere gegen Art. 80 Abs. 1 GG, nichtig wäre, so würde dies nicht die Rechtswidrigkeit der Heranziehung des Klägers zur Gewerbesteuer zur Folge haben. § 6 EinfRealStG in der Fassung des Gewerbesteueränderungsgesetzes vom 27. Dezember 1951 hat folgenden Wortlaut: Die Landesregierung erläßt durch Rechtsverordnung Vorschriften darüber, in welchem Verhältnis die Hebesätze für die Grundsteuer und die Gewerbesteuer zueinander stehen müssen und inwieweit die Hebesätze für diese Steuern der Genehmigung der Gemeindeaufsichtsbehörden bedürfen. Eine etwaige Nichtigkeit dieser Ermächtigungsnorm würde allerdings zur Folge haben, daß auch die darauf beruhende Hebesätzeverordnung der Landesregierung von Nordrhein-Westfalen vom 9. Dezember 1952 ungültig wäre. Das Land Nordrhein- Westfalen hätte in einem solchen Fall zwar gemäß Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 GG in eigener Zuständigkeit eine der Verordnung vom 9. Dezember 1952 entsprechende Regelung treffen können. Diese hätte jedoch in der Form eines Gesetzes ergehen müssen. Eine Rechtsverordnung hätte nicht ausgereicht, da eine solche, abgesehen von dem Sonderfall des Art. 80 GG, nach Art. 70 der Verfassung des Landes Nordrhein-Westfalen nur aufgrund einer landesgesetzlichen Ermächtigung erlassen werden darf. Würde es somit an einer rechtsgültigen Vorschrift über das Erfordernis einer Genehmigung der Realsteuerhebesätze durch die Aufsichtsbehörde fehlen, so würde dies jedoch auf das sich aus den §§ 1 und 16 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ergebende Recht der Gemeinden zur Erhebung der Gewerbesteuer und zur Festsetzung ihrer Hebesätze ohne Einfluß sein. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluß vom 21. Dezember 1966 - 1 BvR 33/64 -, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE) 21, 54, mit dem es die Regelung der Lohnsummensteuer für verfassungsmäßig erklärte, entschieden, die Bestimmungen der §§ 1, 6 Abs. 2 Satz 1, 16 und 25 GewStG, wonach die Gemeinden die Gewerbesteuer in den verschiedenen vorgesehenen Formen erheben und die Hebesätze festsetzen können, sei mit dem Grundgesetz, insbesondere mit Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 GG vereinbar; im Hinblick auf die historische Entwicklung sei der Bundesgesetzgeber befugt, die Gemeinden unmittelbar zur Erhebung der Gewerbesteuer und zur Festsetzung ihrer Hebesätze zu ermächtigen. Das Recht der Gemeinden zur Festsetzung der Gewerbesteuerhebesätze ist allerdings durch die der Landesregierung nach § 6 EinfRealStG in der Fassung vom 27. Dezember 1951 zugestandenen Einwirkungsmöglichkeiten beschränkt. Aus den §§ 1, 6 Abs. 2 Satz 1, 16 und 25 GewStG ergibt sich aber der eindeutige Wille des Gesetzgebers die Entscheidung über die Erhebung der Gewerbesteuer und die Festsetzung der Hebesätze den Gemeinden zu überlassen. Das Bundesverfassungsgericht hat hieraus in dem genannten Beschluß vom 21. Dezember 1966 gefolgert, die Gültigkeit des § 6 Abs. 2 Satz 1 GewStG, wonach die Gemeinden die Einführung der Lohnsummensteuer beschließen können, würde durch eine etwaige Nichtigkeit der Bestimmung des § 6. Abs. 2 Satz 2 GewStG, welche die Erhebung der Lohnsummensteuer die Zustimmung der Landesregierung knüpft, nicht berührt. Entsprechendes muß auch für den Fall einer Nichtigkeit der Vorschrift des § 6 EinfRealStG gelten. Es besteht kein Anhaltspunkt für die Annahme, daß der Bundesgesetzgeber für den Fall einer Ungültigkeit der den Landesregierungen nach § 6 EinfRealStG erteilten Ermächtigung, Vorschriften über das Verhältnis der Hebesätze der Realsteuern untereinander und über das Erfordernis einer aufsichtsbehördlichen Genehmigung der Hebesätze zu treffen, ganz davon abgesehen hätte, den Gemeinden die Festsetzung der Hebesätze der Gewerbesteuer zu übertragen. Eine etwaige Nichtigkeit des § 6 EinfRealStG würde deshalb nicht zur Folge haben, daß damit auch die den Gemeinden nach dem Gewerbesteuergesetz eingeräumte Befugnis zur Festsetzung der Gewerbesteuerhebesätze entfallen würde. Vielmehr würden in einem solchen Fall die Gemeinden zur Festsetzung der Hebesätze in eigener Zuständigkeit berechtigt sein, ohne an das in der Hebesätzeverordnung vom 9. Dezember 1952 vorgeschriebene Koppelungsverhältnis gebunden zu sein und ohne einer Genehmigung der Aufsichtsbehörde zu bedürfen. Eine etwaige Ungültigkeit der Ermächtigungsvorschrift des § 6 EinfRealStG würde somit im vorliegenden Fall lediglich zur Folge haben, daß eine Genehmigung des Regierungspräsidenten zur Abweichung von dem gemäß § 1 der Hebesätzeverordnung vom 9. Dezember 1952 vorgeschriebene Kopplungsverhältnis der Realsteuerhebesätze der Stadt XXX für das Rechnungsjahr 1964 nicht erforderlich gewesen wäre. Die Rechtmäßigkeit des von dem Kläger angefochtenen Gewerbesteuerbescheides würde hierdurch aber nicht in Frage gestellt. II. Die formellen Voraussetzungen für die Erhebung der Gewerbesteuer durch die Stadt XXX für das Rechnungsjahr 1964 sind gegeben, da die Gewerbesteuerhebesätze in der Haushaltssatzung für dieses Rechnungsjahr rechtswirksam festgesetzt worden sind. Nach § 2 Abs. 1 EinfRealStG sind die Hebesätze der Realsteuern für jedes Rechnungsjahr neu festzusetzen. Die Festsetzung erfolgt nach § 85 Nr. 2 GO in der Haushaltssatzung, welche nach § 28 Abs. 1 lit. h GO von dem Rat der Gemeinde zu erlassen und gegebenenfalls nach einer gemäß § 88 Abs. 1 GO erforderlichen Genehmigung der Aufsichtsbehörde, nach § 88 Abs. 2 GO öffentlich bekannt zu machen ist. Der Rat der Stadt XXX hat in seiner Sitzung vom 12. November 1963 die Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 beschlossen, in der die Festsetzung der Realsteuerhebesätze enthalten ist. Hierzu hat der Regierungspräsident in XXX mit Verfügung vom 28. November 1963 die aufsichtsbehördliche Genehmigung nach § 88 Abs. 1 Nr. 1 GO in Verbindung mit § 2 der Hebesätzeverordnung vom 9. Dezember 1952 erteilt. Die Haushaltssatzung ist schließlich auch durch Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt XXX ordnungsgemäß bekanntgemacht worden. 1. Mit der ersten Bekanntmachung im Amtsblatt vom 1. Februar 1964 ist allerdings die Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 noch nicht rechtswirksam geworden. Die Bekanntmachung ist fehlerhaft, weil dabei den Anforderungen des § 37 Abs. 3 Satz 1 GO nicht genügt worden ist. Nach § 37 Abs. 3 Satz 1 GO wird, soweit Beschlüsse des Rates nach den geltenden Bestimmungen im Wortlaut öffentlich bekanntzumachen sind, die Bekanntmachung vom Bürgermeister oder seinem Stellvertreter unterzeichnet. Für Satzungen der Gemeinden ist nach § 4 Abs. 4 GO die öffentliche Bekanntmachung vorgeschrieben. Mit der Unterzeichnung der Bekanntmachung des Ratsbeschlusses gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 GO findet das Gesetzgebungsverfahren der Gemeinde seinen Abschluß. Die Bedeutung dieser Vorschrift liegt darin, daß der Bürgermeister oder sein Stellvertreter als Vorsitzender des gemeindlichen Gesetzgebungsorgans mit der Unterzeichnung der Bekanntmachung dokumentiert, daß dies die vom Rat beschlossene - und gegebenenfalls aufsichtsbehördlich genehmigte - Satzung ist, die nunmehr in der durch seine Unterschrift beurkundeten Fassung Ortsrecht werden soll. Bedarf eine Satzung zu ihrer Wirksamkeit einer Genehmigung der Aufsichtsbehörde, so kann die Unterzeichnung der Bekanntmachung erst nach Vorliegen dieser Genehmigung, erfolgen da die Genehmigung mit zum Rechtsetzungsverfahren gehört und vor ihrer Erteilung die vom Rat beschlossene Satzung noch kein fertiges Ortsrecht ist. Der Bürgermeister hat nach Eingang der aufsichtsbehördlichen Genehmigung zu prüfen, ob diese uneingeschränkt erteilt oder ob sie etwa mit Maßgaben verbunden ist, denen zunächst durch einen erneuten Ratsbeschluß Rechnung getragen werden muß, wenn gültiges Ortsrecht entstehen soll. Durch die Unterzeichnung der Bekanntmachung nach § 37 Abs. 3 Satz 1 GO übernimmt der Bürgermeister auch die Verantwortung dafür, daß die vom Rat beschlossene Satzung und die Genehmigung der Aufsichtsbehörde sich decken. Auf die Unterzeichnung der Bekanntmachung kann der Bürgermeister nicht verzichten, da er sich seiner in § 37 Abs. 3 Satz 1 GO. verfassungsmäßig übertragenen Berechtigung und Verpflichtung, das Gesetzgebungsverfahren in dieser Weise zum Abschluß zu bringen, nicht entziehen kann. Vgl. die Urteile des Senats vom 29. Mai 1968 - II A 1473/66 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ) 1968, 224 = Deutsches Verwaltungsblatt (DVBl) 1968, 849 = Der Gemeindehaushalt (Gemht) 1969, 91; vom 12. Februar 1969 - II A 1305/67-, zur Veröffentlichung bestimmt, und vom 10. September 1969 - II A 1225/67 -. Die Bekanntmachung der Haushaltssatzung der Stadt für das Rechnungsjahr 1964 ist vor ihrer ersten Veröffentlichung im Amtsblatt vom 1. Februar 1964 nicht gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 GO von dem Oberbürgermeister oder seinem Stellvertreter unterzeichnet, worden. Wie sich auch aus den Verwaltungsvorgängen des Beklagten ergibt, hat das Stadtamt 20 mit Schreiben vom 29. Januar 1964 unter Beifügung einer "Bekanntmachung der Haushaltssatzung" das Stadtamt 13 - Presseamt - um deren Veröffentlichung im Amtsblatt gebeten. Das Schreiben vom 29. Januar 1964 ist nach dem darauf gesetzten Absendevermerk noch am gleichen Tage an das Presseamt abgegangen. Anschließend hat dann das Stadtamt 20 den Entwurf des Schreibens vom 29. Januar 1964 dem Oberbürgermeister vorgelegt, welcher diesen Entwurf unter Angabe des Datums "31. Januar 1964" mit seiner Paraphe abgezeichnet hat. Der Oberbürgermeister hat somit, nachdem das Stadtamt 20 das Presseamt um Veröffentlichung der Haushaltssatzung ersucht hatte, hiervon nachträglich zustimmend Kenntnis genommen. Eine solche nachträgliche zustimmende Kenntnisnahme ist aber keine Bekanntmachung durch den Bürgermeister gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 GO. Vgl. dazu die genannten Urteile des Senats vom 12. Februar 1969 und vom 10. September 1969. Da mit der Unterzeichnung der Bekanntmachung der Bürgermeister die Verantwortung dafür übernimmt, daß die bekanntzumachende Satzung ordnungsgemäß zustande gekommen ist und ihr Inhalt mit den Beschlüssen des Rates und etwa erforderlichen Genehmigungen der Aufsichtsbehörde übereinstimmt, ist das Erfordernis der Unterzeichnung gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 GO auf den zur Veröffentlichung bestimmten Text der Satzung zu beziehen. Daß der Bürgermeister auch selbst die Anordnung zur technischen Durchführung der Veröffentlichung unterschreibt, ist dagegen nicht erforderlich. Vielmehr kann diese Anordnung auch von einer anderen Stelle der Gemeinde erteilt werden, sobald der Bürgermeister durch seine Unterschrift festgelegt hat, was veröffentlicht werden soll. Da es sich bei der Satzung um ein Ortsgesetz handelt, muß in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise festgestellt werden können, welchen Wortlaut der Satzung der Bürgermeister durch seine Unterschrift zur öffentlichen Bekanntmachung bestimmt hat. Vgl. die o.a. Urteile des Senats vom 29. Mai 1968, vom 12. Februar 1969 und vom 10. September 1969. Aus den Verwaltungsvorgängen des Beklagten ergibt sich nicht, daß der Oberbürgermeister der Stadt xxx den bekanntzumachenden Wortlaut der Haushaltssatzung für das Jahr 1964 vor ihrer ersten Veröffentlichung im Amtsblatt vom 1. Februar 1964 unterzeichnet hat. Der Beklagte meint, dem Erfordernis der Unterzeichnung gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 GO sei genügt, weil der Oberbürgermeister das Schreiben des Stadtamtes 20 an das Presseamt vom 29. Januar 1964 mit seiner Paraphe abgezeichnet habe; da die Vorlageverfügung des Stadtamtes 20 an den Oberbürgermeister mit einem Kreuz versehen gewesen sei, bedeute die Abzeichnung durch den Oberbürgermeister nach der Dienstanweisung und Geschäftsordnung der Stadt nicht nur eine Kenntnisnahme von der beabsichtigten Veröffentlichung, sondern der Oberbürgermeister habe damit zugestimmt, daß die Haushaltssatzung, wie sie ihm in der Form des verbindlichen Musters vorgelegen habe, im Amtsblatt veröffentlicht werde, und er habe damit seinen Willen bekundet, die Verantwortung für die Bekanntmachung der Satzung zu übernehmen. Diese Auffassung trifft nicht zu. Da der Bürgermeister mit der Unterzeichnung gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 GO als Vorsitzender des gemeindlichen Gesetzgebungsorgans den zu veröffentlichenden Wortlaut der Satzung endgültig zu bestimmen und damit das Gesetzgebungsverfahren zum Abschluß zu bringen hat, diese Berechtigung und Verpflichtung aber nach dem Gemeindeverfassungsrecht ausschließlich dem Bürgermeister bzw. seinem Stellvertreter übertragen ist, genügt es nicht, wenn der Bürgermeister das Schreiben einer anderen Stelle der Gemeindeverwaltung, mit dem die Bekanntmachung einer Satzung angeordnet wurde, später abzeichnet und damit auch den beigefügten zu veröffentlichenden Text billigt. Überdies ist das Abzeichnen mit einer Paraphe keine Unterzeichnung der Bekanntmachung im Sinne des § 37 Abs. 3 Satz 1 GO. Ein "Unterzeichnen" setzt eine eigenhändige Unterschrift voraus. Diesem Erfordernis ist nur dann genügt, wenn die Unterschrift erkennen läßt, daß der Unterzeichnende seinen vollen Namen hat niederschreiben wollen. Eine erkennbar abgekürzte Form des Namens aus einem oder mehreren Buchstaben kann grundsätzlich nicht als "Unterzeichnung" anerkannt werden. Sie ist ihrem Wesen nach, wie es sich nach den Gepflogenheiten des Rechtsverkehrs, und vor allem des behördlichen Schriftverkehrs herausgebildet hat, lediglich als eine im inneren Betrieb verbleibende "Abzeichnung" anzusehen, während die Unterzeichnung eines Schriftstücks mit vollem Namen die Kundgabe der Übernahme der Verantwortung für den Inhalt des Schriftstücks nach außen bedeutet. Vgl. Bundesgerichtshof (BGH), Beschluß vom 13. Juli 1967 - I a ZB 1/67 -, NJW 1967, 2310. Diese Grundsätze, die der Bundesgerichtshof für bestimmende Schriftsätze entwickelt hat, müssen erst recht für die Unterzeichnung der Bekanntmachung im Verfahren der Ortsgesetzgebung gelten. Denn es muß aufgrund der Unterzeichnung zweifelsfrei feststehen, daß der Bürgermeister durch seine Unterschrift die Verantwortung für den Inhalt und das ordnungsgemäße Zustandekommen der Satzung übernimmt und dies nach außen hin kundtut. Das Erfordernis der Unterzeichnung der Bekanntmachung durch den Bürgermeister gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 GO verlangt nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift die Unterzeichnung mit dem vollen Namen. Vgl. die genannten Urteile des Senats vom 12. Februar 1969 - II A 1305/67 - und vom 10. September 1969 - II A 1225/67 -. Der Beklagte kann sich demgegenüber nicht darauf berufen, daß das Bundesverwaltungsgericht bei Rechtsmitteln im Interesse der Rechtsuchenden nicht unbedingt eine Unterschrift fordere. Das Bundesverwaltungsgericht vertritt allerdings die Auffassung, für einen schriftlichen Widerspruch nach § 70 VwGO und für andere bestimmende Schriftsätze im verwaltungsgerichtlichen Verfahren, wie die Revisionsschrift und die Revisionsbegründungsschrift, sei eine Unterschrift nicht zwingend und ausnahmslos erforderlich und dem der Rechtssicherheit Rechnung tragenden Bedürfnis, daß ein bestimmender Schriftsatz klar den Urheber erkennen lasse, könne auch auf andere Weise als durch Unterschrift genügt werden. Vgl. insbesondere Beschluß vom 15. Juni 1959 - Gr.Sen. 1.58 -, Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwGE) 10, 1 und Urteil vom 17. Oktober 1968 - II C 112.65 -, Monatsschrift für Deutsches Recht (MDR) 1969, 330 = Die Öffentliche Verwaltung (DÖV) 1969, 470, mit weiteren Nachweisen. Aus dieser Rechtsprechung läßt sich ein allgemeiner bundesrechtlicher Grundsatz, daß das Abzeichnen eines Schriftstücks mit einer Paraphe als "Unterzeichnung" anzusehen ist, nicht herleiten. In diesem Zusammenhang ist - abgesehen von der erwähnten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Unterzeichnung bestimmender Schriftsätze im Verfahren vor den Zivilgerichten - noch darauf hinzuweisen, daß z.B. das Verwaltungszustellungsgesetz vom 3. Juli 1952, BGBl I 379, (VwZG) das nach § 17 Abs. 4 Satz 2 genügende Namenszeichen, also die Paraphe von der nach § 5 Abs. 1 Satz 2 und § 11 Abs. 5 Satz 1 erforderlichen Unterschrift deutlich unterscheidet. Aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts über das Erfordernis der Unterschrift bei bestimmenden Schriftsätzen kann deshalb nicht gefolgert werden, daß zur Unterzeichnung der Bekanntmachung eines Ratsbeschlusses nach der landesrechtlichen Vorschrift des § 37 Abs. 3 Satz 1 GO eine Paraphe genüge. 2. Die Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 ist erst mit ihrer erneuten Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt xxx vom 26. Juli 1969 ordnungsgemäß bekanntgemacht worden. Die Form dieser Bekanntmachung beruht auf § 11 Abs. 1 der neuen Hauptsatzung vom 18. Juni 1969, wonach das Amtsblatt der Stadt xxx amtliches Bekanntmachungsblatt ist. Gegen die Gültigkeit dieser Vorschrift bestehen keine Bedenken. Die Hauptsatzung ist gemäß § 28 Abs. 1 lit. g GO von dem Rat der Stadt xxx am 18. Juni 1969 beschlossen worden. Einer Genehmigung der Aufsichtsbehörde hierzu bedurfte es nicht (§ 4 Abs. 1 GO). Die Bekanntmachung der Hauptsatzung ist von dem Oberbürgermeister am 2. Juli 1969 dem § 37 Abs. 3 Satz 1 GO entsprechend unterzeichnet worden. Sie ist sodann im Amtsblatt der Stadt xxx vom 5. Juli 1969 ordnungsgemäß veröffentlicht und damit rechtswirksam geworden. Eine Änderung der Hauptsatzung oder der Erlaß einer neuen Hauptsatzung ist grundsätzlich nach der bis dahin gültigen Verkündungsnorm bekanntzumachen, wenn eine solche zur Verfügung steht. Ist dies nicht der Fall, so kann die Veröffentlichung aufgrund der neuen Verkündungsvorschrift erfolgen. Vgl. Oberverwaltungsgericht (OVG) Münster, Urteil vom 27. Juli 1965 - III A 95/64 -, Deutsche Steuerzeitung Eildienst (DStZ/B) 1966, 518 = Deutsche Wohnungswirtschaft (DWW) 1966, 400 = Zeitschrift für Miet- und Raumrecht (ZMR) 1967, 154. Da als Form der Bekanntmachung die Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt xxx gleichermaßen sowohl in § 7 der alten Hauptsatzung vom 10. Juni 1953 als auch in § 11 der neuen Hauptsatzung vom 18. Juni 1969 vorgeschrieben ist und zudem § 12 der neuen Hauptsatzung ausdrücklich bestimmt, daß diese mit dem Tage ihrer Bekanntmachung im "Amtsblatt der Stadt xxx" in Kraft trete, bedarf es hier keiner Untersuchung, ob die alte Hauptsatzung vom 10. Juni 1953 gültig gewesen ist und ob sie gegebenenfalls durch die Satzung über die rückwirkende Inkraftsetzung der Hauptsatzung vom 10. Juni 1953, welche der Rat der Stadt xxx am 18. Juni 1969 beschlossen hat, rückwirkend in Kraft gesetzt worden ist. Da die neue Hauptsatzung vom 18. Juni 1969 somit nach ihrem § 12 mit dem Tage nach ihrer Bekanntmachung im Amtsblatt, also am 6. Juli 1969 in Kraft getreten ist, war die in dieser Satzung enthaltene Bekanntmachungsvorschrift des § 11 die Grundlage für die Neubekanntmachung der Haushaltssatzung für das Jahr 1964 am 26. Juli 1969. Bei der Neubekanntmachung der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 ist auch den Erfordernissen des § 37 Abs. 3 Satz 1 GO genügt worden. Die bekanntzumachende Haushaltssatzung mit dem Hinweis auf die nach § 88 Abs. 1 GO erteilten Genehmigungen des Regierungspräsidenten ist von dem Oberbürgermeister am 16. Juli 1969 mit seinem vollen Namen unterzeichnet worden. Eines besonderen Ratsbeschlusses bedurfte es entgegen der Auffassung des Klägers für die Neubekanntmachung der Haushaltssatzung nicht. Der mit der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 bekanntgemachte Hinweis, daß die: nach § 88 Abs. 1 GO erforderlichen Genehmigungen der Aufsichtsbehörde erteilt seien, entspricht dem Muster des aufgrund des § 49 der Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplanes der Gemeinden (GemHVO) vom 26. Januar 1954, GV NRW 59, ergangenen Runderlasses des Innenministers und des Finanzministers zur Ausführung der Gemeindehaushaltsverordnung vom 26. Januar 1954, MBl. NW 201, (219). Einer Bekanntmachung des Wortlauts der Genehmigungsverfügungen bedurfte es, entgegen der Ansicht des Klägers, nicht. Die zu § 18 Abs. 3 Satz 3 des Kommunalabgabengesetzes vom 14. Juli 1893, PrGS 152, (KAG) in der Fassung der Änderungsverordnung vom 8. April 1932, PrGS 161, ergangene Ausführungsanweisung der preußischen Minister des Innern, der Finanzen und für Handel und Gewerbe vom 1. April 1932, MBliV 373, welche bei Steuerordnungen eine Veröffentlichung auch der Genehmigungsverfügungen der Aufsichtsbehörde vorschrieb, ist mit dem 1. Januar 1962 außer Kraft getreten, da sie in die Anlage I zu § 1 des Gesetzes zur Bereinigung des in Nordrhein-Westfalen geltenden preußischen Rechts vom 7. November 1961, GV NW 325, nicht mit-aufgenommen worden ist. Außerdem galt diese Ausführungsanweisung, ebenso wie der § 18 KAG, auf dem sie beruhte, nur für indirekte Gemeindesteuern, nicht aber für die Gewerbesteuer, welche zu den direkten Steuern gehört. 3. Auf Grund ihrer Neubekanntmachung am 26. Juli 1969 ist die Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 mit Wirkung vom 1. Januar 1964 in Kraft getreten. Daß die Haushaltssatzung nach dem Willen des Ortsgesetzgebers vom Beginn des Rechnungsjahres 1964 ab rückwirkend Geltung erlangen sollte, ergibt sich ohne weiteres daraus, daß die Satzung für dieses Rechnungsjahr erlassen worden ist. Einer besonderen Bestimmung dieser Rückwirkung bedurfte es auch bei der erneuten Veröffentlichung am 26. Juli 1969 nicht, da eine Haushaltssatzung ihrem Wesen nach für das ganze Rechnungsjahr, für das sie erlassen ist, und nur für dieses Rechnungsjahr gilt. Dies trifft auch für die darin enthaltene Festsetzung der Hebesätze der Realsteuern zu. Eine gesetzliche Bestimmung, wonach eine Haushaltssatzung spätestens bis zum Ende des Rechnungsjahres, für das sie gelten soll, bekanntgemacht werden müßte, gibt es nicht. Das Gemeinderecht des Landes Nordrhein-Westfalen enthält keine solche Vorschrift. § 2 Abs. 2 EinfRealStG, wonach die Hebesätze der Realsteuern im Laufe des Rechnungsjahres einmal geändert werden können, bestimmt allerdings in Satz 2, daß die Nachtragshaushaltssatzung über die Festsetzung der neuen Hebesätze vor dem 1. Januar, also bis zum Ablauf des Rechnungsjahres erlassen werden muß. Es braucht hier nicht entschieden zu werden, ob das "Erlassen" der Nachtragshaushaltssatzung im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 EinfRealStG ihre öffentliche Bekanntmachung mit einschließt, so daß auch die Veröffentlichung bis zum Ende des Rechnungsjahres erfolgt sein müßte, oder ob nicht, ebenso wie in § 90 GO, unter dem Erlaß der Nachtragshaushaltssatzung nur die Beschlußfassung durch den Rat der Gemeinde zu verstehen ist, während die öffentliche Bekanntmachung auch noch nach dem Ablauf des Rechnungsjahres vorgenommen werden kann. Vgl. hierzu Kottenberg-Rehn, Gemeindeordnung für das Land Nordrhein- Westfalen, 8. Aufl. 1968, Anm. I 3 zu § 90; Rauball, Gemeindeordnung für Nordrhein-Westfalen, 1968, Anm. 1 zu § 90; Odenbreit-Hensel, Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen, 13. Aufl., S. 449. § 2 Abs. 2 Satz 2 EinfRealStG gilt ausschließlich für eine Nachtragshaushaltssatzung, welche eine Änderung der bisherigen Hebesätze für das laufende Rechnungsjahr enthält. Diese Vorschrift ist aber nach ihrem Wortlaut und Sinn nicht anwendbar auf die für ein Rechnungsjahr beschlossene erste Haushaltssatzung, in der die Realsteuerhebesätze erstmals für dieses Rechnungsjahr festgelegt werden. Da das Gewerbesteuergesetz als Grundlage für die Erhebung der Gewerbesteuer allein nicht ausreicht, sondern die Feststellung der Hebesätze der Gemeinde für das jeweilige Rechnungsjahr hinzukommen muß, ist vor dieser Festsetzung eine vollständige Regelung noch nicht vorhanden. Die Steuerpflichtigen müssen deshalb damit rechnen, daß die Festsetzung der Hebesätze noch erfolgt. Hat die Gemeinde aber einmal die Hebesätze festgesetzt, so können die Steuerpflichtigen davon ausgehen, daß es hierbei verbleibt. Da eine spätere Änderung, der Hebesätze, welche auf den Beginn des Erhebungszeitraumes zurückwirkt, in einen geregelten Rechtszustand eingreift, läßt § 2 Abs. 2 EinfRealStG eine solche Änderung nur beschränkt zu. Aus der Bestimmung des § 2 Abs. 2 EinfRealStG kann deshalb nicht geschlossen werden, daß auch die Neufestsetzung der Realsteuerhebesätze für ein Rechnungsjahr gemäß § 2 Abs. 1 EinfRealStG nur bis zum Ablauf des Rechnungsjahres möglich sein soll. Vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 1. November 1968 - III A 39/68 -, KStZ 1969, 99. Es gibt auch keinen allgemeinen Grundsatz, wonach der Haushalt einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bis zum Ende des Rechnungsjahres endgültig festgelegt sein müßte. So sind z.B. die Haushaltsgesetze der Bundesrepublik Deutschland für die Rechnungsjahre 1949 und 1950 erst nach deren Ablauf erlassen worden. Vgl. Haushaltsgesetz 1949 vom 7. Juni 1950, BGBl 199, und Haushaltsgesetz 1950 vom 29. Juni 1951, BGBl II 125. Hiergegen sind verfassungsrechtliche Bedenken nicht erhoben worden. Vgl. Maunz-Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, RdNr. 23 und Anm. 5 zu Art. 110, RdNr. 1 zu Art. 111; von Mangoldt, Das Bonner Grundgesetz, 1953, Nr. 3 zu Art. 110, S. 585/586; Vialon, Haushaltsrecht, 2. Aufl. 1959, S. 202. Die Haushaltsgesetze des Landes Nordrhein-Westfalen für die Rechnungsjahre 1947 und 1948 sind ebenfalls erst im Laufe des folgenden Jahres ergangen. Vgl. Haushaltsgesetz 1947 vom 5. April 1948, GV NW 213, und Haushaltsgesetz 1948 vom 17. März 1949, GV NW 119. Davon, daß die Hebesätze der Realsteuern nach dem Ablauf des Rechnungsjahres noch rechtsgültig festgesetzt werden können, geht offensichtlich auch das Bundesverfassungsgericht aus. In dem Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvR 2/60 -, BVerfGE 13, 279 (284), mit dem eine Verfassungsbeschwerde gegen das hamburgische Gesetz über die Festsetzung der Hebesätze für die Gewerbesteuer für das Rechnungsjahr 1951 vom 21. Dezember 1951 zurückgewiesen würde, weist das Bundesverfassungsgericht darauf hin, die Beschwerdeführerin habe mit einer Bestimmung der Hebesätze erst im Laufe des Rechnungsjahres um so mehr rechnen müssen, als die Hebesätze für die vergangenen Rechnungsjahre ebenfalls erst während oder sogar nach Ablauf des Rechnungsjahres festgelegt worden seien. Die hier vertretene Ansicht, daß eine Haushaltssatzung nach dem Ende des in Frage kommenden Rechnungsjahres noch ordnungsgemäß bekanntgemacht werden kann, steht auch nicht in Widerspruch zu dem von dem Kläger erwähnten Urteil des Senats vom 27. Juni 1967. - II A 165/64 -, Entscheidungen der Oberverwaltungsgerichte Münster und Lüneburg (OVGE) 23, 214 = KStZ 1968, 73 = DVBl 1968, 312 = DStZ/B 1968, 239. In dem diesem Urteil zugrunde liegenden Fall war eine Haushaltssatzung, deren erste Bekanntmachung sich als fehlerhaft herausgestellt hatte, Ende Dezember des Jahres, für das die Satzung gelten sollte, neu bekanntgemacht worden. Die Klägerin hatte den Einwand erhoben, ein rückwirkender Erlaß der Haushaltssatzung für die Zeit vom Beginn des Rechnungsjahres ab würde gegen das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit verstoßen. Dieser Auffassung ist der Senat entgegengetreten und hat dabei unter Hinweis auf das genannte Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Dezember 1961 - 2 BvR 2/60 - ausgeführt, der Erlaß einer Haushaltssatzung mit Wirkung auf den Beginn des Rechnungsjahres sei grundsätzlich noch bis zu dessen Ende zulässig, und es sei auch verfassungsrechtlich unbedenklich, den Hebesatz der Lohnsummensteuer noch bis zum Ablauf des Rechnungsjahres festzusetzen, weil das Vertrauen des Staatsbürgers auf die Gültigkeit bestehenden Rechts dadurch nicht verletzt werde. Der Senat hatte damals keine Veranlassung, die Frage zu erörtern, ob eine Haushaltssatzung, in der die Realsteuerhebesätze für das in Frage kommende Rechnungsjahr erstmals festgesetzt werden, auch noch nach dem Ablauf des Rechnungsjahres wirksam bekanntgemacht werden kann. Gegen das rückwirkende Inkrafttreten der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 aufgrund ihrer erneuten Bekanntmachung am 26. Juli 1969 bestehen auch keine sonstigen Bedenken. Insbesondere stehen der Rückwirkung keine Grundsätze des Verfassungsrechts entgegen. Der Senat hat im Anschluß an die Rechtsprechung des III. Senats des Gerichtshofs vgl. Urteil vom 8. Februar 1967 - III A 700/66 -, auszugsweise veröffentlicht Gemht 1967, 234, mehrfach entschieden, daß der kommunale Gesetzgeber auch außerhalb des Anwendungsbereiches des § 70a KAG Steuerordnungen mit rückwirkender Kraft unter den gleichen Voraussetzungen erlassen kann, unter denen rückwirkende Gesetze des Staates zulässig sind. Vgl. insbesondere die zur Veröffentlichung bestimmten Urteile vom 7. Mai 1969 - II A 848/67 - und vom 4. Juni 1969 - II A 793/67 -. In Übereinstimmung mit den vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Grundsätzen zur Rückwirkung von Steuergesetzen ist hierbei allerdings davon auszugehen, daß eine Rückwirkung gesetzlicher Vorschriften, die den Bürger belasten, regelmäßig mit dem Gebot der Rechtsstaatlichkeit unvereinbar ist. Zu den wesentlichen Elementen des Rechtsstaatsprinzips gehört die Rechtssicherheit, die für den Bürger in erster Linie Vertrauensschutz bedeutet. Der Bürger muß sich bei seinen Planungen an den jeweils geltenden Gesetzen orientieren können. Von diesem Grundsatz gibt es jedoch Ausnahmen. Der im Interesse der Rechtssicherheit gewährleistete Vertrauensschutz kann dort nicht in Frage kommen, wo es kein Vertrauen gibt oder wo es sachlich nicht gerechtfertigt und deshalb nicht schutzwürdig wäre. Das Vertrauen ist insbesondere dann nicht schutzwürdig, wenn der Bürger in dem Zeitpunkt auf den der Eintritt der Rechtsfolge von dem Gesetz zurückgezogen wird, mit dieser Regelung rechnen mußte. Ist diese Voraussetzung gegeben, so ist der Erlaß eines rückwirkenden Gesetzes verfassungsrechtlich zulässig. Vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfGE), Beschluß vom 12. November 1958 - 2 BvL 4, 26, 40/56, 1 7/57 -, BVerfGE 8, 274 (304/305); Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261 (271/272); Beschluß vom 31. März 1965 - 2 BvL 17/63 -, BVerfGE 18, 429 (439); Beschluß vom 16. November 1965 - 2 BvL 8/64 -, BVerfGE 19, 187 (195); Beschluß vom 15. November 1967 - 2 BvL 7, 20, 22/64 -, BVerfGE 22, 330 (347); ferner Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 22. November 1968 - IV C 87.68 -, DÖV 1969, 359 = ZMR 1969, 189 = DVBl 1969, 273. Ebenso wie eine gemeindliche Steuerordnung unter Beachtung dieser Grundsätze mit rückwirkender Kraft ergehen kann, ist auch die rückwirkende Inkraftsetzung einer Haushaltssatzung mit der darin enthaltenen Festsetzung der Realsteuerhebesätze zulässig. Es besteht kein Grund, die Rückwirkung von Haushaltssatzungen der Gemeinden unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten anders zu beurteilen als die Rückwirkung von Steuerordnungen. Wo ein schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen, welches einer Rückwirkung entgegenstehen könnte, nicht in Frage kommt, kann eine Haushaltssatzung für ein vergangenes Rechnungsjahr mit der darin enthaltenen Festsetzung der Realsteuerhebesätze auch noch nachträglich mit Wirkung auf den Beginn des Rechnungsjahres, für das die Haushaltssatzung gelten soll, wirksam bekanntgemacht werden. Hierbei gibt es keine absolute zeitliche Grenze bis zu der die Bekanntmachung einer Haushaltssatzung für ein bestimmtes Rechnungsjahr erfolgt sein müßte. Das gilt insbesondere dann, wenn eine frühere Bekanntmachung vorausgegangen ist, diese aber wegen formeller Mängel ungültig war. Im vorliegenden Fall kommt ein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers und anderer Steuerpflichtigen, welches durch das rückwirkende Inkrafttreten der Haushaltssatzung der Stadt für das Rechnungsjahr 1964 verletzt werden könnte, nicht in Betracht. Die Steuerpflichtigen mußten von Anfang an damit rechnen, für das Jahr 1964, ebenso wie für die früheren Jahre, von der Stadt xxx zur Gewerbesteuer herangezogen zu werden. Diese Erwartung wurde bestätigt durch die erste, wenn auch fehlerhafte Bekanntmachung der Haushaltssatzung in dem Amtsblatt vom 1. Februar 1964. Daß diese Bekanntmachung fehlerhaft und deshalb unwirksam war, war für die Steuerpflichtigen nicht erkennbar. Am Schluß der am 1. Februar 1964 bekanntgemachten Haushaltssatzung ist angegeben: "xxx, den 31. Januar 1964, Der Oberbürgermeister, xxx." Dadurch wurde der Anschein erweckt, als ob die Bekanntmachung am 31. Januar 1964 von dem Oberbürgermeister entsprechend der Vorschrift des § 37 Abs. 3 Satz 1 GO unterschrieben worden sei. Erst während des Berufungsverfahrens in diesem Rechtsstreit entstanden erstmalig Zweifel, ob die Haushaltssatzung für das Jahr 1964 ordnungsgemäß veröffentlicht sei, nachdem der Senat in einem Aussetzungsbeschluß vom 20. Dezember 1968 - II D 50/67 - formelle Bedenken gegen die Gültigkeit der Schankerlaubnissteuerordnung der Stadt xxx vom 15. Dezember 1959 geäußert hatte, bei deren Bekanntmachung in ähnlicher Weise verfahren worden war wie bei der ersten Bekanntmachung der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964. Der Prozeßbevollmächtigte des Klägers, dem dieser Beschluß bekannt war, regte daraufhin mit Schriftsatz vom 4. Januar 1969 eine Nachprüfung an, ob die Haushaltssatzung der Stadt für das Rechnungsjahr 1964 ordnungsgemäß veröffentlicht worden sei. Auch in der Zeit seit dem Auftauchen der ersten Zweifel an einer gültigen Bekanntmachung der Haushaltssatzung bis zu ihrer erneuten Veröffentlichung in dem Amtsblatt der Stadt xxx vom 26. Juli 1969 konnte ein Vertrauen des Klägers dahin, daß für ihn keine Gewerbesteuerpflicht für das Jahr 1964 bestehe, nicht aufkommen. Aufgrund des Aussetzungsbeschlusses des Senats vom 20. Dezember 1968 mußten bei der Stadt xxx allerdings Bedenken auftreten, ob ihre Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 formell gültig sei. Sie konnte jedoch zunächst einmal den Ausgang des Hauptverfahrens in der Schankerlaubnissteuersache abwarten, in dem sie sich gegen die Annahme einer Ungültigkeit ihrer Schankerlaubnissteuerordnung wandte und geltend machte, mit der Paraphe des Oberbürgermeisters auf dem die Veröffentlichung der Steuerordnung anordnenden Schreiben der Stadtverwaltung sei den Anforderungen des § 37 Abs. 3. Satz 1 GO genügt. In dem bereits erwähnten Urteil des Senats vom 12. Februar 1969 - II A 1305/67 -, welches dem Beklagten Anfang März 1969 zugestellt worden ist, wurde dann die Schankerlaubnissteuerordnung vom 15. Dezember 1959 wegen Verstoßes gegen § 37 Abs. 3 Satz 1 GO für ungültig erklärt und die in dem Aussetzungsbeschluß vom 20. Dezember 1968 nur angedeutete Auffassung des Senats hierzu näher begründet. Nach Prüfung der Rechtslage zog die Stadt xxx daraufhin die entsprechenden Folgerungen, indem der Rat der Stadt wegen der auch gegen die Gültigkeit der Hauptsatzung vom 10. Juni 1963 aufgetretenen Bedenken zunächst die neue Hauptsatzung vom 18. Juni 1969 beschloß und, nachdem diese im Amtsblatt vom 5. Juli 1969 bekanntgemacht worden war, die Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964, gleichzeitig mit den Haushaltssatzungen für die Jahre 1957 bis 1963 und 1965 bis 1969, am 26. Juli 1969 erneut veröffentlichte. Unter diesen Umständen konnte der Kläger zu keiner Zeit bei seinen Planungen davon ausgehen, daß die Haushaltssatzung der Stadt xxx für das Jahr 1964 ungültig sei und ungültig bleiben werde, und er deswegen nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliege. Abgesehen davon, daß die Unwirksamkeit der ersten Bekanntmachung der Haushaltssatzung erst durch dieses Urteil festgestellt wird, konnte der Kläger nicht erwarten, die Stadt werde sich mit einer etwaigen Ungültigkeit ihrer Haushaltssatzung abfinden und die ihr dadurch entstehenden Steuerausfälle hinnehmen. Vielmehr mußte er damit rechnen, daß die Stadt alle rechtlichen Möglichkeiten ergreifen würde, um sich das in ihrem Haushaltsplan veranschlagte Steueraufkommen in jedem Fall zu sichern, zumal der Beklagte in seinem Schriftsatz vom 19. Mai 1959 darauf hingewiesen hatte, im Falle einer Ungültigkeit der Haushaltssatzungen müsse die Stadt mit einem so erheblichen Einnahmeausfall rechnen, daß sie außerstande sein würde, ihre öffentlichen Aufgaben zu erfüllen. Ein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers wie auch aller übrigen Steuerpflichtigen, welches einem rückwirkenden Inkrafttreten der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 aufgrund ihrer erneuten Bekanntmachung am 26. Juli 1969 entgegenstehen könnte, kommt somit nicht in Betracht. Für die rückwirkende Inkraftsetzung der Haushaltssatzung vom Beginn des Rechnungsjahres 1964 ab bedurfte es schließlich auch keiner besonderen Genehmigung der Aufsichtsbehörde. § 4 Abs. 1 Satz 2 GO, wonach Gemeindesatzungen in der Regel der Genehmigung der Aufsichtsbehörde bedürfen, soweit sie sich rückwirkende Kraft beilegen, gilt nicht für Haushaltssatzungen. Nach der Sondervorschrift des § 88 Abs. 1 Satz 1 GO ist bei Haushaltssatzungen eine Genehmigung nur in den dort unter Nr. 1 bis 3 angegebenen Fällen erforderlich. Im übrigen bedarf eine Haushaltssatzung nach § 88 Abs. 1 Satz 2 GO keiner Genehmigung, auch dann nicht, wenn sie rückwirkende Kraft erhält. III. Mit dem rückwirkenden Inkrafttreten der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 aufgrund der erneuten Bekanntmachung am 26. Juli 1969 hat der von dem Kläger angefochtene Gewerbesteuerbescheid des Beklagten vom 2. Mai 1966 die bis dahin fehlende Rechtsgrundlage erhalten. Die Eigenart rückwirkender Gesetze besteht darin, daß sie eine bis zu ihrem Inkrafttreten bestehende Rechtslage mit Wirkung für die Vergangenheit durch neues Recht ordnen und nachträglich Rechtsfolgen an der Vergangenheit angehörende, abgeschlossene Tatbestände knüpfen. Vgl. BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvR 2/60 -, aaO, S. 282; Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261, und Beschluß vom 14. März 1963 - 1 BvL 28/62 -, BVerfGE 15, 313 (324). Hierbei macht es keinen Unterschied, ob das rückwirkende Gesetz Tatbestände, die bisher rechtlich nicht geregelt waren, nunmehr einer Regelung unterwirft oder ob an die Stelle der bisherigen Regelung eine andere gesetzt wird. Ist ein rückwirkendes Gesetz verfassungsrechtlich zulässig, so wird seine Geltung von dem Zeitpunkt an, zu dem es sich Rückwirkung beilegt, fingiert. Das neue Gesetz ist daher maßgebend für die rechtliche Beurteilung aller davon erfaßten Tatbestände seit dem Zeitpunkt, auf den es zurückwirkt. Es liegt deshalb nahe, auch die Frage der Rechtmäßigkeit von Verwaltungsakten, welche nach diesem Zeitpunkt, aber vor der Veröffentlichtung des Gesetzes ergangen sind, nach dem neuen rückwirkenden Gesetz zu beurteilen. Dies hätte zur Folge, daß ein Verwaltungsakt, welcher bis dahin rechtswidrig war, durch das rückwirkende Gesetz nachträglich eine rechtliche Grundlage erhalten und damit rechtmäßig werden kann. Der Senat hat allerdings in seinenm Urteil vom 27. Juni 1967 - II A 165/64 -, aaO, in Anlehnung an die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts vgl. insbesondere Urteil vom 31. Oktober 1922 - VIII C 43/22 -, Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts (PrOVGE) 78, 124 = Preußisches Verwaltungsblatt Band 44, 394, und an das Urteil des III. Senats des Gerichtshofs vom 27. Januar 1967 - III A 451/64 -, OVGE 23, 63 = DStZ/B 1967, 254 = NJW 1967, 1336 = DVBl 1967, 585 = ZMR 1967, 235 = DWW 1967, 178, die Ansicht vertreten, daß eine rechtmäßige Heranziehung des Abgabenpflichtigen aufgrund eines mit rückwirkender Kraft ausgestatteten Abgabengesetzes erst erfolgen könne, wenn das Gesetz durch seine Verkündung Rechtswirksamkeit erlangt habe, und daß eine vorher erfolgte Heranziehung trotz der Rückwirkung des Gesetzes rechtswidrig bleibe. Diese Auffassung hat der Senat jedoch nach nochmaliger Prüfung in dem Urteil vom 16. Juli 1969 - II A 714/66 -, zur Veröffentlichung bestimmt, nicht mehr aufrecht-erhalten und sich dahin ausgesprochen, ein gültig rückwirkendes Gesetz jedweder Rangordnung erfasse unmittelbar die im Rückwirkungszeitraum erlassenen und noch nicht unanfechtbar gewordenen Verwaltungsakte, sofern ein dahingehender Geltungswille des rückwirkenden Gesetzes erkennbar sei. Dieser Grundsatz muß auch für Satzungen der Gemeinden gelten. Die Frage, ob ein bisher der Rechtsgrundlage entbehrender und deshalb rechtswidriger Verwaltungsakt durch eine spätere, mit Rückwirkung ausgestattete Rechtsnorm nachträglich rechtmäßig werden kann, ist;materiell-rechtlicher Natur. Es kommt deshalb wesentlich auf den materiellen Geltungswillen der Norm, also darauf an, ob damit der Verwaltung etwa nur, die Möglichkeit gegeben werden soll, an abgeschlossene Tatbestände in der Zukunft Rechtsfolgen zu knüpfen, oder ob durch die Rückwirkung auch für noch nicht unanfechtbar gewordene Verwaltungsakte nachträglich die bisher fehlende Rechtsgrundlage geschaffen werden soll. Da das Wesen rückwirkender Gesetze darin besteht, daß sie eine bis dahin bestehende Rechtslage mit Wirkung für die Vergangenheit neu ordnen, wird man bei zulässiger Rückwirkung eines den Bürger belastenden Gesetzes davon ausgehen können, daß, sofern nicht ein entgegenstehender Wille des Gesetzgebers erkennbar ist, die Wirkung des Gesetzes sich nicht nur darauf beschränkt der Verwaltung für die Zukunft neue Eingriffsmöglichkeiten zu geben, sondern daß bereits vorher ergangene, noch nicht unanfechtbar gewordene belastende Verwaltungsakte mit- erfaßt und sanktioniert werden sollen. Dies hat vornehmlich dann zu gelten, wenn ein Verwaltungsakt aufgrund einer nur wegen eines formellen Fehlers ungültigen Norm erlassen worden ist und der Gesetzgeber diese rückwirkend durch eine gültige Norm gleichen Inhalts ersetzt, oder wenn gar nur eine aus formellen Gründen ungültige Vorschrift unverändert mit rückwirkender Kraft neu bekannt-gemacht wird. So liegt es hier. - - - Die in dem Amtsblatt der Stadt xxx vom 26. Juli 1969 erfolgte Neubekanntmachung der Haushaltssatzungen, von denen die Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 nur eine von mehreren war, sollte einmal dazu dienen, für die in Frage kommenden Erhebungszeiträume eine einwandfreie Rechtsgrundlage für neue Steuerheranziehungen und für Berichtigungsbescheide zu schaffen, welche bei der Stadt xxx im Hinblick auf die in ihrem Gebiet gelegenen Betriebstätten zahlreicher der Betriebsprüfung unterliegenden Unternehmen noch mehrere Jahre nach Ablauf des fraglichen Erhebungszeitraumes notwendig werden. Darüber hinaus verfolgt die Neuveröffentlichung der Haushaltssatzungen aber unverkennbar auch das Ziel, bereits erlassenen, noch nicht unanfechtbar gewordenen Steuerbescheiden nachträglich die bisher fehlende formell gültige Rechtsgrundlage zu geben. Die Stadt xxx wollte offensichtlich durch die Neubekanntmachung ihrer Haushaltssatzungen sich generell gegen alle nachteiligen Auswirkungen sichern, welche eine etwaige gerichtliche Feststellung der Unwirksamkeit ihrer Haushaltssatzungen zur Folge gehabt haben würde. Durch die Neubekanntmachung der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 im Juli 1969 ist deshalb die notwendige rechtliche Grundlage sowohl für neue Steuerheranziehungen und Berichtigungsbescheide für diesen Erhebungszeitraum als auch für bereits ergangene, noch nicht unanfechtbare Steuerbescheide geschaffen worden. Das hat zur Folge, daß der von dem Kläger angefochtene Gewerbesteuerbescheid des Beklagten vom 2. Mai 1966 nachträglich rechtmäßig geworden ist. Gegenüber diesem Ergebnis kann nicht eingewendet werden, die Rechtsposition desjenigen, der eine Anfechtungsklage gegen einen belastenden Verwaltungsakt erhoben habe, müsse erhalten bleiben und dürfe nicht nachträglich zu seinen Ungunsten rückwirkend verschlechtert werden. Ein schutzwürdiges Vertrauen ist insoweit nicht anzuerkennen. Wenn der im Interesse der Rechtssicherheit gewährleistete Vertrauensschutz dem Erlaß eines Gesetzes mit rückwirkender Kraft nicht entgegensteht, so kann auch das Vertrauen des Bürgers auf die durch eine Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt erlangte prozessuale Rechtsstellung nicht schutzwürdig sein. Der Bürger muß sich deshalb bei zulässiger Rückwirkung eines Gesetzes gefallen lassen, daß dieses auch im Anfechtungsverfahren gegen einen früher ergangenen Verwaltungsakt zu seinen Ungunsten angewendet wird. Kostenrechtliche Gesichtspunkte stehen dem nicht entgegen. Der Kläger hat nach den prozeßrechtlichen Vorschriften genügend Möglichkeiten, die nachteiligen Folgen des durch die Neuordnung der Rechtslage veränderten Prozeßrisikos abzuwenden oder zu mildern. So kann er nach der Veröffentlichung des rückwirkenden Gesetzes die Hauptsache für erledigt erklären und dann eine Kostenentscheidung nach § 161 Abs. 2 VwGO erlangen. Falls er ein berechtigtes Interesse an der Feststellung hat, daß der Verwaltungsakt bis dahin rechtswidrig gewesen ist, kommt auch eine gerichtliche Entscheidung nach § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO in Betracht. Schließlich können bei Anfechtungsklagen gegen eine Gemeinde dieser die Verfahrenskosten nach § 155 Abs. 5 VwGO auferlegt werden, wenn die Gemeinde erst nach der Klageerhebung durch eine rückwirkende Satzung die erforderliche Rechtsgrundlage für den angefochtenen, bis dahin rechtswidrigen Verwaltungsakt schafft und der Kläger daraufhin die Klage zurücknimmt. Der III. Senat des Gerichtshofs meint in dem erwähnten Urteil vom 25. Januar 1967 - III A 451/64 - aaO, einer Heilung bisher rechtswidriger Abgabenbescheide durch ein rückwirkendes Gesetz ständen "die in der Rechtsprechung gefestigten Grundsätze" entgegen, daß maßgebender Zeitpunkt für die Beurteilung der Rechtslage bei Anfechtungsklagen gegen Heranziehungsbescheide, der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung sei, und dieser "durch höchstrichterliche Rechtsprechung festgelegte Inhalt der bundesrechtlichen Verfahrensnorm des § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO" könne nicht durch eine landesrechtliche Norm oder eine ortsrechtliche Vorschrift verändert werden. Dieser Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Ein in der Rechtsprechung entwickelter allgemeiner Grundsatz, daß es für die rechtliche Beurteilung von Anfechtungsklagen gegen belastende Verwaltungsakte, insbesondere gegen Heranziehungsbescheide, stets auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ankäme, könnte nur dann die Heilung vorher ergangener Verwaltungsakte durch eine rückwirkende landesgesetzliche oder ortsrechtliche Vorschrift ausschließen, wenn ein solcher Grundsatz Bundesgewohnheitsrecht geworden wäre und deshalb nach Art. 31 GG dem Landesrecht und Ortsrecht vorgehen würde. Wie in dem erwähnten Urteil des Senats vom 16. Juli 1969 - II A 714/66 - mit ausführlicher Begründung dargelegt ist, kann jedoch angesichts der Vielzahl der in der Rechtsprechung und im Schrifttum zu dieser Frage vertretenen Auffassungen von einem gewohnheitsrechtlichen Rechtssatz, daß für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines Heranziehungsbescheides stets die Rechtslage zur Zeit seines Erlasses - bzw. zur Zeit der Widerspruchsentscheidung - maßgebend ist und auch bei zulässiger Rückwirkung eines späteren Gesetzes maßgebend bleibt, nicht gesprochen werden. Im einzelnen wird hierzu auf die Ausführungen in dem genannten Urteil und die dort angeführten Nachweise aus Rechtsprechung und Schrifttum Bezug genommen. Die Frage, ob und in welcher Weise eine nach der letzten Verwaltungsentscheidung in Kraft getretene, mit zulässiger Rückwirkung ausgestattete Rechtsnorm die rechtliche Beurteilung eines vorher ergangenen, noch nicht unanfechtbar gewordenen Verwaltungsaktes zu beeinflussen vermag, ist, soweit festgestellt werden konnte - von den angeführten Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts, des III. Senats vom 25. Januar 1967 und des erkennenden Senats vom 27. Juni 1967 abgesehen -, in der Rechtsprechung bisher kaum behandelt und in der höchstrichterlichen Rechtsprechung überhaupt noch nicht eindeutig entschieden worden. Zwar ist hinreichend geklärt, unter welchen Voraussetzungen eine den Bürger belastende rückwirkende gesetzliche Regelung zulässig ist. Die Rechtsprechung der oberen Bundesgerichte enthält aber, soweit ersichtlich, noch keinen eindeutigen Ausspruch darüber, ob ein bisher rechtswidriger, noch nicht unanfechtbarer Verwaltungsakt durch eine rückwirkende Norm nachträglich die fehlende Rechtsgrundlage erhalten und damit rechtmäßig werden kann oder nicht. Es finden sich jedoch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung einige Andeutungen, welche die hier vertretene Ansicht, daß bei zulässiger Rückwirkung eines Gesetzes dadurch die Fehlerhaftigkeit eines vorher ergangenen Verwaltungsaktes geheilt werden kann, unterstützen. Das Bundesverwaltungsgericht spricht allerdings in seinem Beschluß vom 19. November 1953 - I B 95.53 -, BVerwGE 1, 35, von einem "in der Rechtsprechung seit langem entwickelten feststehenden Grundsatz, daß für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes die Rechtslage zur Zeit seines Erlasses maßgebend sei und daher Änderungen derselben, die nach dem Erlaß eingetreten seien, außer Betracht zu bleiben hätten". Dabei wird aber ausdrücklich die Möglichkeit offengelassen, daß etwas anderes gelten könne, wenn ein neues Gesetz sich rückwirkende Kraft beilege. In dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 6. April 1955 - V C 76.54 -, BVerwGE 2, 55 (58), heißt es, ein rechtswidriger Verwaltungsakt könne nicht dadurch rechtmäßig werden, daß ein späteres Gesetz der Verwaltungsbehörde stärkere Eingriffsmöglichkeiten einräume. Im folgenden (S. 59) wird aber hervorgehoben, daß das hier in Frage kommende neue Gesetz - das Wohnraumbewirtschaftungsgesetz vom 31. März 1953, BGBl. I 97, - nicht diejenigen Tatbestände erfasse, die unter dem alten Recht bereits abgeschlossen seien. Hieraus kann entnommen werden, daß das Bundesverwaltungsgericht die Möglichkeit einer anderen rechtlichen Beurteilung bei rückwirkenden Gesetzen, welche ihrem Wesen nach Rechtsfolgen gerade an abgeschlossene Tatbestände knüpfen, unterstellt. In seinem Beschluß vom 24. April 1961 - VII B 120.60 -, KStZ 1961, 159, führt das Bundesverwaltungsgericht aus, wenn die Voraussetzungen für die Rückwirkung eines Abgabengesetzes gegeben seien, sei auch ein Abgabenbescheid rechtswirksam, der vier Tage vor der Verkündung des Abgabengesetzes ergangen sei. In diesem Fall war allerdings, worauf schon in dem Urteil des Senats vom 27. Juni 1967 - II A 165/64 -, aaO, hingewiesen ist, die mit rückwirkender Kraft ausgestattete Abgabensatzung bereits in dem Zeitraum zwischen dem Erlaß des Heranziehungsbescheides und der Beschwerdeentscheidung öffentlich bekannt-gemacht worden, so daß sie zur Zeit der letzten Verwaltungsentscheidung bereits in Kraft war. Aus den Gründen der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts geht jedoch hervor, daß es offenbar einer rückwirkenden Satzung heilende Kraft für vorher ergangene, bis dahin rechtswidrige Verwaltungsakte beimißt. Denn das Bundesverwaltungsgericht führt aus: "Wenn aber die Voraussetzungen für den Erlaß einer mit Rückwirkung ausgestatteten Satzung über die Kurförderungsabgabe durch die Beklage gegeben waren, würde es Formalismus sein, den an den Kläger gerichteten Abgabenbescheid deswegen für rechtswidrig zu erklären, weil er vier Tage vor Beginn der Verkündung ergangen ist. Tatsächlich wird der angefochtene Bescheid, wenn auch nachträglich, durch die Satzung gedeckt." Das Bundessozialgericht führt in seinem Urteil vom 28. März 1958 - 6 RKa 1/57 -, DVBl 1959, 208, aus, bei reinen Anfechtungsklagen müsse die Berücksichtigung nachträglicher Rechts- oder Tatsachenänderungen dort eine Grenze haben, "wo solche Änderungen, die durch den Verwaltungsakt getroffene Regelung deswegen nicht mehr berühren können, weil die Rechtswirkungen, die der Verwaltungsakt seinem Inhalt nach hervorbringen soll, abgeschlossen in der Vergangenheit liegen, es sei denn, daß sich bei einer Rechtsänderung das neue Recht ausnahmsweise Rückwirkung für bereits abgeschlossene Tatbestände beilegt". Schließlich hält offenbar auch das Bundesverfassungsgericht die Heilung eines bisher rechtswidrigen Verwaltungsaktes durch ein rückwirkendes Gesetz für möglich. Denn in dem Beschluß vom 15. November 1967 - 2 BvL 7, 20, 22/64 -, aaO, S. 348 - heißt es, der Gesetzgeber sei nicht gehindert, eine aus formellen Gründen in ihrer Gültigkeit umstrittene Bestimmung, auch mit Wirkung für denjenigen der sie anfechte, rückwirkend durch eine gültige Norm gleichen Inhalts zu ersetzen. Deutlicher als die Rechtsprechung spricht sich das Schrifttum in dieser Richtung aus. Ule, Verwaltungsgerichtsbarkeit, 2. Aufl. 1962, Anm. III 1 zu § 108 VwGO, S. 368, der grundsätzlich den Standpunkt vertritt, bei der Anfechtungsklage komme es auf den Sachverhalt und die Rechtslage an, die bei Erlaß des Verwaltungsaktes vorlagen, äußert sich dahin, die Berücksichtigung der veränderten Rechtslage, wenn einem neuen Gesetz rückwirkende Kraft in dem Sinne zukomme, daß es auch die vor seinem Inkrafttreten ergangenen, aber noch nicht unanfechtbar gewordenen Verwaltungsakte erfassen wolle, sei nur eine scheinbare Ausnahme von diesem Grundsatz. Schweiger, Die für die Entscheidung über die verwaltungsgerichtliche Anfechtungsklage maßgebende Sach- und Rechtslage, DVBl 1964, S.205 ff (211/212); ferner NJW 1967, 616, der ebenfalls daran festhält, daß bei Anfechtungsprozessen die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgebend sei, erkennt von diesem Grundsatz ausdrücklich eine "Ausnahme" für den Fall einer über diesen Zeitpunkt zurückwirkenden Gesetzesänderung an. Dementsprechend meint er bei verfassungsrechtlich zulässiger Rückwirkung eines Gesetzes werde ein Verwaltungsakt, der dem rückwirkenden Gesetz nicht entspreche, objektiv rechtswidrig, und ebenso könne umgekehrt ein bis dahin rechtswidriger Verwaltungsakt durch ein rückwirkendes Gesetz rechtmäßig werden. Ähnlich auch Eyermann-Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, 4. Aufl. 1965, Nr. 2 zu § 113; Bähr, Die maßgebliche Rechts- und Sachlage für die gerichtliche Beurteilung von Verwaltungsakten, 1967, S. 21; Köhler, Der maßgebliche Zeitpunkt für die Beurteilung der verwaltungsgerichtlichen Aufhebungsklage, DVBl 1959, 650 ff (657/658): Schuegraf in einer Anmerkung zu dem Urteil des III. Senats des Oberverwaltungsgerichts Münster vom 25. Januar 1967 - III A 451/64 -, NJW 1967, 1876. Da mit der erneuten Veröffentlichung der Haushaltssatzung der Stadt xxx für das Rechnungsjahr 1964 im Amtsblatt vom 26. Juli 1969 die erforderliche Rechtsgrundlage für den angefochtenen Gewerbesteuerbescheid des Beklagten vom 2. Mai 1966 rückwirkend geschaffen worden ist, ist dieser damit rechtmäßig geworden. Demgemäß kann die Berufung keinen Erfolg haben. IV. Die Kosten des Verfahrens sind gemäß § 154 Abs. 2 VwGO in voller Höhe dem Kläger aufzuerlegen, obwohl seine Klage und Berufung erst nachträglich unbegründet geworden sind, nach dem während des Berufungsverfahrens die Haushaltssatzung der Stadt xxx für das Rechnungsjahr 1964 neu veröffentlicht worden ist. Nach der Neubekanntmachung der Haushaltssatzung ist bei dem Kläger durch gerichtliche Verfügung angefragt worden, ob er im Hinblick hierauf und auf den Erlaß der neuen Hauptsatzung vom 18. Juni 1969 und der Satzung über die rückwirkende Inkraftsetzung der alten Hauptsatzung vom 10. Juni 1953 die Berufung aufrecht- erhalte. Er hat darauf mit Schriftsatz vom 22. August 1969 geantwortet, es bestehe kein Anlaß, "die Klage zurückzunehmen". Da der Kläger somit trotz der veränderten Rechtslage die Berufung aufrechterhalten hat, ohne von den ihm zur Verfügung stehenden Möglichkeiten Gebrauch zu machen, die Hauptsache für erledigt zu erklären oder die Klage, bzw. Berufung zurückzunehmen und damit eine Auferlegung der Kosten an den Beklagten nach § 161 Abs. 2 VwGO oder nach § 155 Abs. 5 VwGO zu erreichen, hat er das volle Prozeßrisiko auf sich genommen. Eine Auferlegung der Verfahrenskosten an den Beklagten gemäß § 155 Abs. 5 VwGO deswegen, weil die Stadt xxx erst nachträglich die erforderliche Rechtsgrundlage für den von dem Kläger angefochtenen, bis dahin rechtswidrigen Steuerbescheid geschaffen hat, kommt nun nicht mehr in Betracht. Denn die in diesem Verfahren ergehende Entscheidung, die Zurückweisung der von dem Kläger eingelegten Berufung, beruht allein darauf, daß er nach der gültigen Neubekanntmachung der Haushaltssatzung für das Rechnungsjahr 1964 trotz der dieser zukommenden rückwirkenden Kraft das Berufungsverfahren fortgeführt hat. Er muß deshalb die gesetzliche Kostenfolge des ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels tragen. Die Revision ist zuzulassen, weil die Frage, ob bei zulässiger Rückwirkung eines Gesetzes oder einer Ortssatzung damit auch vorher ergangene, noch nicht unanfechtbare Verwaltungsakte nachträglich die bisher fehlende Rechtsgrundlage erhalten, von grundsätzlicher Bedeutung ist.