22 A 391/98

Das angefochtene Urteil wird geändert. Der Bescheid des Beklagten vom 10. März 1999 wird aufgehoben. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen. Die Zuziehung der Bevollmächtigten des Klägers für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand: Der in B. wohnende Kläger ist Inhaber eines seit Jahren im Gebiet der Stadt O. dauerhaft abgestellten Mobilheimes, das er für sich und seine Familie nutzt. Mit einer am 26. September 1996 beschlossenen, zum 1. Januar 1997 in Kraft gesetzten Zweitwohnungssteuersatzung bestimmte der Rat der Stadt O. , daß nicht nur für Zweitwohnungen, sondern auch für alle Mobilheime, Wohnmobile, Wohn- und Campingwagen, die zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs auf einem eigenen oder fremden Grundstück für mehr als drei Monate abgestellt werden, Zweitwohnungssteuer erhoben werde. Die Satzung wurde am 7. Oktober 1996 vom Oberkreisdirektor des Kreises C. befristet bis zum 31. Dezember 2001 genehmigt. Die Bekanntmachungsanordnung des Bürgermeisters der Stadt O. vom 21. Oktober 1996 enthält keinen Hinweis auf diese Genehmigung und ihre Befristung. Am 19. Dezember 1996 beschloß der Rat der Stadt O. zum 1. Januar 1997 eine Änderung des für Mobilheime, Wohnmobile, Wohn- und Campingwagen maßgeblichen Steuermaßstabes. Auf die dazu erteilte, ebenfalls bis zum 31. Dezember 2001 befristete Genehmigung des Oberkreisdirektors des Kreises C. wurde in der Bekanntmachungsanordnung des Bürgermeisters vom 13. Februar 1997 wiederum nicht hingewiesen. Zum Steuermaßstab enthält die Satzung in der geänderten Fassung u.a. folgende Regelungen: "§ 4 (1) Die Steuer bemißt sich nach dem Mietwert der Wohnung. (2) Als Mietwert gilt die Jahresrohmiete. Die Vorschrift des § 79 des Bewertungsgesetzes [...] in der zur Zeit gültigen Fassung findet mit der Maßgabe Anwendung, daß die Jahresrohmieten, die [...] vom Finanzamt auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964 festgestellt wurden, jeweils für das Erhebungsjahr auf den September des Vorjahres hochgerechnet werden. Die Hochrechnung erfolgt entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten nach dem Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im Bundesgebiet, der monatlich vom Statistischen Landesamt Nordrhein-Westfalen veröffentlicht wird. ... (7) Bei Mobilheimen, Wohnmobilen, Wohn- und Campingwagen gilt als jährlicher Mietaufwand die gezahlte Standplatzmiete einschl. Mietnebenkosten entsprechend den Bestimmungen des § 79 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes. Mietnebenkosten werden nur bis zu einer Höhe von 500,-- DM/jährlich berücksichtigt. Bei Eigennutzung ist die in vergleichbaren Fällen zu zahlende Standplatzmiete einschl. Nebenkosten im Sinne des Satzes 1 zugrunde zu legen." Nachdem der Kläger die Standplatzmiete für 1997 mit 1.683,-- DM angegeben und die Mietnebenkosten "pauschal" mit 500,-- DM angesetzt hatte, setzte der Beklagte mit Bescheid vom 28. Mai 1997 die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 1997 mit 218,30 DM und für 1998 zwei Vorauszahlungen fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 26. Juni 1997 Widerspruch ein, den der Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 2. September 1997 als unbegründet zurückwies. Der Kläger hat am 5. September 1997 Klage erhoben und zu deren Begründung vorgetragen, daß die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer auf Mobilheime, Wohnmobile und Wohn- und Campingwagen verfassungsrechtlich unzulässig sei. In der Innehabung solcher Objekte liege kein besonderer Aufwand, der über die Bestreitung von Grundbedürfnissen hinausgehe. Außerdem verstoße es gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn nach Abschaffung der Vermögenssteuer für wohlhabende Personen, solche Personen, die dieser nicht unterlegen hätten, nunmehr mit einer Zweitwohnungssteuer belastet würden. Die Erhebung der Steuer sei auch deshalb unzulässig, weil die Gemeinde keinerlei Erschließungsleistungen für den Standplatz des Mobilheimes erbracht habe. Hinsichtlich der Höhe der Steuer hat der Kläger gerügt, daß in die Bemessungsgrundlage die Verbrauchskosten für Wasser und Strom einbezogen worden seien. Der Kläger hat beantragt, den Abgabenbescheid des Beklagten vom 28. Mai 1997 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 2. September 1997 aufzuheben. Der Beklagte hat beantragt, die Klage abzuweisen. Er hat die Auffassung vertreten, es handele sich bei der streitigen Steuer um eine zulässige Aufwandsteuer. Ein Zusammenhang mit bundesrechtlichen Steuern bestehe nicht. Das Verwaltungsgericht hat die Klage durch das angefochtene, den Prozeßbevollmächtigten des Klägers am 23. Dezember 1997 zugestellte Urteil abgewiesen. Hiergegen wendet sich der Kläger mit der vom Senat mit Beschluß vom 21. April 1998 zugelassenen Berufung. Während des Berufungsverfahrens hat der Senat die Beteiligten darauf hingewiesen, daß die Zweitwohnungssteuer des Klägers zu einem Zeitpunkt festgesetzt worden sein dürfte, in dem nach § 38 AO iVm. § 4 Abs. 7 der Satzung wegen der noch nicht feststehenden Nebenkosten der Steueranspruch noch nicht entstanden gewesen sei, und daß für die Festsetzung von Vorauszahlungen eine Rechtsgrundlage nicht ersichtlich sei. Daraufhin hat der Beklagte mit Bescheid vom 10. März 1999 den angefochtenen Steuerbescheid aufgehoben und zugleich die - vom Kläger bereits entrichtete - Zweitwohnungssteuer für 1997 erneut auf 218,30 DM festgesetzt, wobei die für die Bemessung der Steuer maßgeblichen Mietnebenkosten wiederum mit 500,-- DM angesetzt wurden. Der Kläger hat daraufhin mit Zustimmung des Beklagten die neue Steuerfestsetzung zum Gegenstand der Klage gemacht. Der Kläger ist - im Anschluß an einen Hinweis des Senats - der Auffassung, daß die Zweitwohnungssteuersatzung der Stadt O. nichtig sei, weil der Steuermaßstab des § 4 Abs. 2 der Satzung unwirksam sei. Der dort bezogene Mietpreisindex existiere nicht. Dieser Satzungsmangel wirke sich auch auf die Besteuerung von Mobilheimen u.ä. aus. Die Satzung sei auch deshalb unwirksam, weil die Gesichtspunkte, aus denen das Bundesverfassungsgericht die Regelungen über die Vermögenssteuer für verfassungswidrig erklärt habe, auch die Erhebung der Zweitwohnungssteuer auf das Innehaben eines Mobilheims ausschlössen. Dieses falle nämlich in "die wirtschaftliche Grundlage persönlicher Lebensführung", weil der dafür erbrachte Aufwand den für Urlaubsreisen nicht überschreite. Ein solcher Aufwand dürfe deshalb nicht besteuert werden. Im übrigen wiederholt und vertieft er seinen Rechtsstandpunkt aus dem ersten Rechtszug. Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil zu ändern und den Abgabenbescheid des Beklagten vom 10. März 1999 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Berufung zurückzuweisen. Er ist der Auffassung, daß der Aufwand für ein Mobilheim zu demjenigen gehöre, für den nach Art. 105 Abs. 2a GG eine Aufwandsteuer erhoben werden dürfe. Die für die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Vermögenssteuer maßgeblichen Gesichtspunkte seien für eine Aufwandsteuer nicht einschlägig. Die Verbrauchskosten für Wasser und Strom dürften typisierend in die Bemessungsgrundlage für die Steuer einbezogen werden. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des beigezogenen Verwaltungsvorgangs des Beklagten Bezug genommen. Entscheidungsgründe: Die zulässige Berufung ist begründet. Die Klage ist mit dem geänderten Streitgegenstand zulässig. Der Beklagte hat der Klageänderung zugestimmt (§ 91 Abs. 1 VwGO); eines erneuten Vorverfahrens für den neuen Bescheid, der lediglich die Regelungen des ursprünglichen streitbefangenen und in einem Vorverfahren überprüften Bescheides teilweise wiederholt, bedurfte es nicht. Der angefochtene Abgabenbescheid vom 10. März 1999 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Ihm fehlt eine wirksame Rechtsgrundlage, denn die Zweitwohnungssteuersatzung der Stadt O. ist nichtig. Die Nichtigkeit der Zweitwohnungssteuersatzung folgt daraus, daß sie keinen wirksamen Steuermaßstab für die "echten" d.h. den Wohnungsbegriff in jeder Hinsicht erfüllenden und - nach der Unterscheidung in § 2 Abs. 2 und 3 der Satzung - nicht in Mobilheimen u.ä., sondern in Immobilien gelegenen Zweitwohnungen aufweist. Deren Mietwert soll gemäß § 4 Abs. 2 der Satzung zwar nach der hochgerechneten, vom Finanzamt zum 1. Januar 1964 festgestellten Jahresrohmiete ermittelt werden. Doch eine solche Hochrechnung ist nicht möglich, weil es den von der Satzung dafür vorgesehenen Index nicht gibt. Das Landesamt für Datenverarbeitung und Statistik (LDS) veröffentlicht nämlich in seinen monatlichen Statistischen Berichten keinen Preisindex für die Wohnungsmieten aller privaten Haushalte im Bundesgebiet, sondern mehrere Preisindizes für Wohnungsmieten bezogen auf das Land Nordrhein-Westfalen. Die Unwirksamkeit der auf einen nicht existierenden Index bezogenen Hochrechnungsklausel bewirkt zunächst, daß die echten Zweitwohnungen nach der Satzung mangels Steuermaßstabes nicht besteuert werden können. Ohne Hochrechnung kann nämlich der Steuermaßstab der Jahresrohmiete für die Zweitwohnungen insgesamt keinen Bestand haben, weil Art. 3 Abs. 1 GG es verbietet, die Zweitwohnungen, für die eine Jahresrohmiete vom Finanzamt festgesetzt ist, ohne Hochrechnung nach dem Stand von 1964 zu besteuern und diejenigen, für die eine Festsetzung nicht erfolgt ist, gemäß § 4 Abs. 3, 5 und 6 der Satzung nach dem aktuellen Aufwand. Es können auch nicht die Ersatzmaßstäbe des § 4 Abs. 3 bis 6 der Satzung statt des unwirksamen Steuermaßstabes herangezogen werden, denn abgesehen davon, daß der Ersatzmaßstab des § 4 Abs. 4 der Satzung ohnehin an demselben Fehler leidet, wie der Hauptmaßstab des § 4 Abs. 2 der Satzung, setzt die Anwendung der Ersatzmaßstäbe nach der Satzung voraus, daß Jahresrohmieten vom Finanzamt nicht festgesetzt wurden, was aber bei den Wohnungen, auf die § 4 Abs. 2 der Satzung anzuwenden ist, gerade der Fall ist. Die daraus folgende Unwirksamkeit der Satzung für die echten Zweitwohnungen hat auch die Unwirksamkeit der Satzungsregelungen über die Besteuerung des für die Mobilheime, Wohnmobile, Wohn- und Campingwagen erbrachten Aufwandes zur Folge. Die Besteuerung dieses Aufwandes, ohne daß zugleich der für echte Zweitwohnungen erbrachte besteuert wird, ist nämlich ebenfalls nicht mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinen. Zwar verstößt es nicht gegen den Gleichheitssatz, wenn der Normgeber im Bereich der Aufwandsteuer einen Aufwand für einen bestimmten Zweck besteuert und den Aufwand für einen anderen Zweck einer Steuer nicht unterwirft. Vgl. BVerfG, Kammerbeschluß vom 10. August 1989 - 2 BvR 1532/88 -, NJW 1990, 825 = BStBl II 1989, 867 = NVwZ 1989, 1152 = JagdrEntsch XVI Nr. 53 = ZKF 1990, 12 = UPR 1990, 61 = AgrarR 1990, 105). Dies folgt daraus, daß der Normgeber bei der Erschließung von Steuerquellen eine weitgehende Gestaltungsfreiheit hat. Er ist im Bereich des Steuerrechts jedoch an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit gebunden. Entschließt er sich, eine bestimmte Steuerquelle zu erschließen, andere Steuerquellen dagegen nicht auszuschöpfen, so ist der allgemeine Gleichheitssatz nicht verletzt, solange finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen die verschiedene Behandlung motivieren. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers endet jedoch dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund mehr für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung besteht. Vgl. BVerfG, Beschluß vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325 (346 f.) = NJW 1984, 785 = DVBl 1984, 216 = DÖV 1984, 246, Beschluß vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - u.a., DVBl 1997, 1053 = DÖV 1997, 637 = NVwZ 1997, 573 = GemHaush 1997, 106 = KStZ 1997, 113 = ZKF 1997, 251, mwN. So ist die Situation hier, denn die Besteuerung von Mobilheimen pp., ohne daß zugleich die echten Zweitwohnungen besteuert würden, wäre mit dem Gerechtigkeitsgedanken nicht mehr vereinbar. Zwar handelt es sich bei der Besteuerung des Aufwandes, der für Mobilheime, Wohnmobile und Wohn- und Campingwagen erbracht wird, nicht um denselben Steuergegenstand wie bei der Besteuerung des Aufwandes für echte Zweitwohnungen, denn bei Mobilheimen, Wohnmobilen pp. handelt es sich typischerweise nicht um Wohnungen, wie der Senat bereits früher entschieden hat, vgl. OVG Münster, Urteile vom 29. November 1995 - 22 A 211/95 - und - 22 A 210/95 -, DAR 1996, 72 = NWVBl. 1996, 140 = ZKF 1996, 61 = NVwZ-RR 1997, 315 = GemHaush 1997, 42, mögen auch einzelne wegen ihrer Ausstattung bereits als Wohnungen zu qualifizieren sein. Der Zweck des Aufwandes für Wohnungen einerseits und Wohnmobile pp. andererseits weist jedoch - abgesehen davon, daß beide einem Wohnen im weiteren Sinne dienen und es zwischen beiden eine "Schnittmenge" gibt, nämlich die mobilen Unterkünfte, die dem Wohnungsbegriff des Zweitwohnungssteuerrechts genügen - eine so große Ähnlichkeit auf, daß es unter jedem Gesichtspunkt unbillig erscheint, wenn die geringerwertige und typischerweise mit geringerem Aufwand verbundene (Wohn-)Nutzung besteuert würde, die typischerweise aufwendigere jedoch steuerfrei bliebe und wenn die Inhaber der zu der genannten "Schnittmenge" gehörenden kleinen Wohnungen in Mobilheimen u.ä. herangezogen würden, die von Wochenendhäusern und Ferienwohnungen jedoch nicht. Es liegt auf der Hand, daß, weil die Nichtbesteuerung der echten Zweitwohnungen hier allein auf einen Fehler im Normsetzungsverfahren zurückzuführen ist, die Ungleichbehandlung, die in der trotzdem erfolgenden Besteuerung der Mobilheime pp. läge, durch keinen der oben angeführten Gesichtspunkte gerechtfertigt wäre. Der Wegfall der vom Satzungsgeber gewollten Besteuerungsgrundlage für echte Zweitwohnungen führt deshalb wegen Art. 3 Abs. 1 GG zwingend zur Gesamtnichtigkeit der Satzung. Der Senat weist darauf hin, daß im übrigen beide Satzungen, d.h. die Ursprungssatzung und die 1. Änderungssatzung auch deshalb keinen Bestand haben können, weil sie nicht ordnungsgemäß bekanntgemacht worden sind. Die Bekanntmachungsanordnungen des Bürgermeisters verstießen nämlich gegen die zwingende Vorschrift des § 2 Abs. 4 Nr. 2 der Bekanntmachungsverordnung, weil sie weder das Datum der - nach § 2 Abs. 2 KAG NW vorgeschriebenen - Genehmigung der Aufsichtsbehörde, noch die Bezeichnung der Genehmigungsbehörde, noch die Angabe der Befristung der Genehmigung enthielten. Für den Fall, daß eine Korrektur der Satzung erwogen wird, weist der Senat bezüglich der in der Satzung anzugebenden Indizes für die Hochrechnung der Jahresrohmieten darauf hin, daß es für eine nachvollziehbare und bestimmte Regelung insoweit nicht ausreicht, daß die richtige Behörde und die richtige Stelle der Veröffentlichung der Indizes angegeben wird, sondern daß auch klargestellt sein muß, welcher von mehreren in Betracht kommenden Indizes genau gemeint ist (für welchen Bereich - z.B. Bund?, alte Bundesländer? Land? - oder welcher Typ der Wohnungsmietenindizes - z.B. Wohnungsmieten insgesamt?, differenziert nach Bauzeit? -). Dabei wird auch darauf zu achten sein, ob die entsprechenden Indizes, da sie die Zeit ab 1964 betreffen, für den ganzen Hochrechnungszeitraum zur Verfügung stehen, oder ob bei den Indizes für einzelne Zeiträume weiter differenziert werden muß. Ebenfalls für den Fall eines Neuerlasses der Satzung weist der Senat ferner darauf hin, daß die Begrenzung der für die Bemessung der Steuer zu berücksichtigenden Nebenkosten auf 500,-- DM ebenfalls wegen Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand haben dürfte. Sie führt nämlich dazu, daß diejenigen Inhaber von Mobilheimen pp., die Nebenkosten unter 500,-- DM haben, nach dem insoweit real angefallenen Aufwand besteuert werden, während diejenigen, die einen höheren Aufwand für Nebenkosten haben, wegen des über 500,-- DM liegenden Aufwandes von der Steuer freigestellt bleiben. Da es sich bei der Zweitwohnungssteuer um eine Aufwandsteuer handelt, mit der ein besonderer Aufwand besteuert werden soll, der über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgeht, vgl. BVerfG, Beschluß vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 -, aaO., ist systemgerechte Grundlage der Besteuerung allein der Aufwand, den der Steuerpflichtige treibt. Daraus folgt wiederum, daß Unterschiede im maßgeblichen Aufwand auch zu Unterschieden in der Höhe der Steuer führen müssen, so wie es nach der vorliegenden Satzung auch bei denjenigen Steuerpflichtigen geschieht, deren jährlicher Nebenkostenaufwand unter 500,-- DM liegt. Dafür, dieses System zu verlassen, wenn der Aufwand eine bestimmte Grenze übersteigt und - unter Bruch des Systems - den darüberliegenden Teil des Aufwandes außer Ansatz zu lassen, gibt es keinen rechtfertigenden Grund. Ein solcher rechtfertigender Grund kann - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - auch nicht darin gesehen werden, daß es sich um eine im Interesse der Verwaltungsvereinfachung getroffene typisierende Regelung handele. Um eine solche handelt es sich gerade nicht, denn das System der Steuerbemessung nach § 4 Abs. 7 Satz 1 der Satzung beruht auf der Einzelermittlung der von § 79 Abs. 1 BewG erfaßten Nebenkosten. Die Obergrenze in § 4 Abs. 7 Satz 2 der Satzung typisiert hinsichtlich dieser Nebenkosten nichts, sondern begrenzt lediglich die Steuerpflicht für Personen mit besonders hohem Aufwand für Nebenkosten. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 167 VwGO iVm. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO. Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nach § 162 Abs. 2 VwGO für notwendig zu erklären. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.