2 S 249/25

Leitsatz: 1. Soll mit einer Tätigkeit, die aus persönlichen Interessen und Neigungen ausgeübt wird, zu einem Gewerbetrieb übergangen werden, erfordert die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht, dass der Steuerpflichtige ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können (im Anschluss an BFH, Urteil vom 23.05.2007 - X R 33/04 - BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, juris Rn. 34).(Rn.21) 2. Das gilt auch, wenn Hunde im Rahmen der persönlichen Lebensführung gehalten werden und der Halter geltend macht, nunmehr mit ihnen eine gewerbliche Hundezucht zu betreiben, die ausschließlich der Erzielung von Einnahmen dient, und damit nicht mehr der Hundesteuerpflicht zu unterliegen.(Rn.23) Der Antrag der Kläger auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Sigmaringen vom 23.01.2025 - 9 K 1790/23 - wird abgelehnt. Die Kläger tragen die Kosten des Zulassungsverfahrens. Der Streitwert für das Zulassungsverfahren wird auf 1.500 EUR festgesetzt. I. Die Kläger wenden sich gegen ihre Heranziehung zur Hundesteuer. Die Beklagte erhebt auf der Grundlage ihrer „Satzung über die Erhebung der Hundesteuer in der Gemeinde Achstetten“ vom 25.10.2021 (im Folgenden: HStS) Hundesteuer. Der Steuer unterliegt das Halten von Hunden durch natürliche Personen im Gemeindegebiet, soweit es nicht ausschließlich der Erzielung von Einnahmen dient (§ 1 Abs. 2 HStS). Steuerschuldner ist der Halter eines Hundes (§ 2 Abs. 1 HStS). Die Steuer beträgt im Kalenderjahr für das Halten eines Kampfhundes 500 EUR (§ 5 Abs. 1 HStS) und das Halten eines zweiten Kampfhundes 1.000 EUR (§ 5 Abs. 2 HStS). Die Kläger sind Halter zweier American Staffordshire Terrier, bei denen es sich um Kampfhunde nach der Positivliste in § 5 Abs. 4 HStS handelt. Mit streitgegenständlichem Bescheid vom 10.01.2022 setzte die Beklagte gegen die Kläger für die beiden Hunde und das Veranlagungsjahr 2022 Hundesteuer in Höhe von insgesamt 1.500 EUR fest. Mit Schreiben vom 15.01.2022 legten die Kläger dagegen Widerspruch ein und beriefen sich darauf, dass eine Steuerpflicht nicht bestehe, da sie mit den Hunden eine Zucht betrieben und ihre Haltung daher ausschließliche der Erzielung von Einnahmen diene. Mit Gewerbeanmeldung vom 03.05.2022 meldete der Kläger bei der Beklagten die Tätigkeiten „Hundezucht und Showhandling“ als Nebengewerbe an. Mit Schreiben vom 19.08.2022 teilte das Finanzamt Biberach dem Kläger für die Tätigkeit der gewerblichen Tierhaltung eine Steuernummer zu. Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung im April 2023 ging das Finanzamt davon aus, dass es sich bei der Hundezucht um einen Gewerbebetrieb handelt und setzte für alle vier Kalendervierteljahre 2022 Umsatzsteuer-Vorauszahlungen fest. Mit Bescheid vom 23.02.2024 stellte das Finanzamt zugunsten des Klägers negative Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht für das Veranlagungsjahr 2022 i.H.v. 1.262 EUR fest. Mit Widerspruchsbescheid vom 05.06.2023 wies das Landratsamt Biberach den Widerspruch der Kläger gegen den Hundesteuerbescheid vom 10.01.2022 zurück. Die dagegen gerichtete Anfechtungsklage hat das Verwaltungsgericht mit dem angefochtenen Urteil abgewiesen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt: Die Voraussetzungen für die Erhebung der Hundesteuer im Jahr 2022 seien dem Grunde und der Höhe nach gegeben. Insbesondere sei die Steuerpflicht nicht nach § 1 Abs. 2 HStS entfallen, da die Hundehaltung der Kläger im Jahr 2022 nicht ausschließlich der Erzielung von Einnahmen durch eine Hundezucht gedient habe. Das Tatbestandsmerkmal „ausschließlich“ sei als Voraussetzung der Steuerbefreiung restriktiv gefasst. Dies stehe mit höherrangigem Recht in Einklang und entspreche dem Steuerzweck der Hundesteuer als kommunaler Aufwandsteuer. Eine Hundehaltung diene nur dann ausschließlich der Erzielung von Einnahmen, wenn sie unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst und persönliche Zwecke allenfalls am Rande von Bedeutung seien. Aus den Angaben der Kläger ergebe sich, dass es ihnen mit ihrem großen persönlichen und finanziellen Einsatz bis zum Jahr 2022 vor allem darum gegangen sei, die Voraussetzungen für eine hochwertige Hundezucht zu schaffen. Gemessen an der Höhe ihrer Investitionen seien die im Jahr 2022 durch den Verkauf von vier gezüchteten Welpen erzielten Einnahmen von äußerst untergeordneter Bedeutung gewesen. Auch seien die Welpen deutlich unter dem am Markt erzielbaren Preis abgegeben worden. Weder seien die Kläger zur Sicherung ihres Lebensunterhalts auf die Hundezucht angewiesen noch werde durch diese ein nennenswerter finanzieller Beitrag erwirtschaftet. Auch die Tatsache, dass die beiden Hunde mit den Klägern und ihren Kindern in ihrem Haushalt lebten und als Familienmitglieder angesehen würden, spreche dafür, dass persönliche Zwecke nicht nur am Rande für die Hundehaltung von Bedeutung seien. Zwar schließe der Umstand, dass eine Hundezucht anfangs mit finanziellen Verlusten verbunden sei, die Annahme, dass sie ausschließlich der Einnahmeerzielung diene, nicht von vornherein aus. Allerdings müsse ein Hundehalter, dessen Zucht ausschließlich der Einnahmeerzielung dienen solle, konkret aufzeigen, dass sie sich in näherer Zukunft als rentabel erweise. Letzteres sei nicht feststellbar gewesen. Daher sei die Hundehaltung nach wie vor mit einem persönlichen finanziellen Aufwand verbunden gewesen, der der Hundesteuer als Aufwandsteuer unterliege. II. Der ausschließlich auf den Zulassungsgrund der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) gestützte Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO liegen vor, wenn unter Berücksichtigung der jeweils dargelegten Gesichtspunkte (§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO) die Richtigkeit des angefochtenen Urteils weiterer Prüfung bedarf, ein Erfolg der angestrebten Berufung nach den Erkenntnismöglichkeiten des Zulassungsverfahrens mithin möglich ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.03.2004 - 7 AV 4.03 - DVBl. 2004, 838). Es kommt dabei darauf an, ob vom Antragsteller ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten derart in Frage gestellt worden ist, dass der Erfolg des Rechtsmittels mindestens ebenso wahrscheinlich ist wie sein Misserfolg (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.03.2004 - 1 BvR 461/03 - DVBl. 2004, 822 und vom 23.06.2000 - 1 BvR 830/00 - DVBl. 2000, 1458). Dazu müssen zum einen die angegriffenen Rechtssätze oder Tatsachenfeststellungen - zumindest im Kern - zutreffend herausgearbeitet werden (vgl. hierzu VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 30.04.1997 - 8 S 1040/97 - VBlBW 1997, 299). Zum anderen sind schlüssige Bedenken gegen diese Rechtssätze oder Tatsachenfeststellungen aufzuzeigen, wobei sich der Darlegungsaufwand im Einzelfall nach den Umständen des jeweiligen Verfahrens richtet (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 27.02.1998 - 7 S 216/98 - VBlBW 1998, 378 mwN), insbesondere nach Umfang und Begründungstiefe der Entscheidung des Verwaltungsgerichts. Der Streitstoff muss dabei unter konkreter Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Urteil gesichtet, rechtlich durchdrungen und aufbereitet werden; erforderlich ist eine fallbezogene Begründung, die dem Berufungsgericht eine Beurteilung der Zulassungsfrage ohne weitere eigene aufwändige Ermittlungen ermöglicht (vgl. hierzu BVerwG, Beschluss vom 30.06.2006 - 5 B 99.05 - juris). Gemessen hieran zeigt das Zulassungsvorbringen ernstliche Zweifel nicht auf. 1. Die Kläger machen geltend, das Verwaltungsgericht sei unzutreffend davon ausgegangen, dass ihre Hundezucht nicht ausschließlich der Einnahmeerzielung diene. Die Abwägung aller den Sachverhalt prägenden Umstände müsse zu dem gegenteiligen Ergebnis führen. Das zuständige Finanzamt habe die Zucht als gewerblich anerkannt. Die Anzahl der Welpen, die bei einem Wurf zur Welt kämen, könne nicht entscheidend sein, da die Kläger darauf keinen Einfluss hätten. Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts spreche die Tatsache, dass die Kläger die Hunde als Familienmitglieder betrachteten und zu Hause sozialisierten, um sie bedenkenlos an Familien mit Kindern abgeben zu können, nicht dagegen, dass die Zucht ausschließlich der Einnahmeerzielung diene. Gegen die Annahme einer Hundehaltung ausschließlich zum Zweck der Einnahmeerzielung spreche auch nicht, dass die Kläger zunächst hohe finanzielle Beträge in die Zucht investiert hätten, was zu Beginn der gewerblichen Tätigkeit zu Verlusten führe. Zwar habe der Kläger die Welpen im Jahr 2022 unter dem Marktpreis angeboten. Dabei habe es sich jedoch um eine unternehmerische Entscheidung gehandelt, um auf dem Markt Fuß zu fassen. Auch nicht entscheidend sei, dass die Kläger auf die Einnahmen aus der Zucht nicht angewiesen seien. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts hätten die Kläger nicht nur eine vage Hoffnung, die Zucht werde irgendwann einmal Gewinn abwerfen. Es sei auch nicht ersichtlich, wieso sie einen Business- oder Finanzplan hätten erstellen oder vorlegen sollen. Einen solchen benötigten nur Existenzgründer, um Darlehen zu erhalten. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils sind damit nicht aufgezeigt. Das Verwaltungsgericht hat zutreffend angenommen, dass die Hundehaltung im Jahr 2022 nicht ausschließlich der Einnahmeerzielung diente. Nach § 9 Abs. 3 Satz 1 KAG erheben die Gemeinden eine Hundesteuer. Gemäß § 1 Abs. 2 HStS unterliegt das Halten von Hunden durch natürliche Personen im Gemeindegebiet der Beklagten der Steuer, soweit es nicht ausschließlich der Erzielung von Einnahmen dient. Bei der Auslegung des Begriffs der Ausschließlichkeit ist zu beachten, dass es sich bei der Hundesteuer um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG handelt und daraus folgend eine Berechtigung der Gemeinden zur Erhebung der Steuer nur insoweit besteht, soweit sie sich auf einen Aufwand im Sinne der genannten Vorschrift des Grundgesetzes bezieht. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesverfassungsgerichts ist geklärt, dass die Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG nur den besonderen, über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Aufwand für die persönliche Lebensführung erfassen und damit die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteuern. Die Hundesteuer gehört zu den herkömmlichen Gemeindesteuern, zu deren Erhebung die Länder die Gemeinden ermächtigt haben. Sie ist eine örtliche Aufwandsteuer, weil das Halten eines Hundes über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgeht und einen - wenn auch unter Umständen nicht sehr erheblichen - zusätzlichen Vermögensaufwand erfordert. Im Halten von Hunden, das nicht persönlichen, sondern allein beruflichen oder gewerblichen Zwecken dient, liegt danach keine Verwendung von Einkommen und Vermögen zur Bestreitung eines Aufwands, der über das für die Deckung der allgemeinen Lebensbedürfnisse Erforderliche hinausgeht. Den Ländern ist durch Art. 105 Abs. 2a GG keine Gesetzgebungsbefugnis verliehen worden, einen solchen, nicht persönlichen Zwecken dienenden Aufwand zu besteuern. Eine Berechtigung zur Erhebung einer Steuer auf einen solchen Aufwand kann deshalb auch nicht von den Gemeinden aus den landesrechtlichen Bestimmungen des Kommunalabgabengesetzes hergeleitet werden. Vor diesem rechtlichen Hintergrund bedarf es unter Berücksichtigung aller den jeweiligen Einzelfall prägenden Umstände einer Abgrenzung, ob die Hundehaltung betrieblich bzw. beruflich veranlasst ist oder ob sie persönlichen Zwecken dient. Eine Zuordnung der Hundehaltung zu beruflichen Zwecken kann nur dann angenommen werden, wenn die Berufs- oder Gewerbeausübung ohne die Hundehaltung nicht möglich wäre oder ohne die Hundehaltung der Erwerbszweck erheblich erschwert würde. Berufliche bzw. gewerbliche Zwecke liegen beispielsweise dann vor, wenn die Hundehaltung untrennbar mit der Ausübung einer gewerblichen Hundezucht verbunden ist. Dann kann ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass persönliche Zwecke für die Hundehaltung eine deutlich untergeordnete Rolle spielen und deshalb nicht mehr geeignet sind, als Anknüpfungspunkt für eine Steuererhebung zu dienen (vgl. zum Ganzen Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 15.09.2010 - 2 S 811/10 - juris Rn. 36 - 40 mwN). Eine gewerbliche Hundezucht kann nur angenommen werden, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen. Danach setzt ein Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Hier fehlt es an der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht. Dieses Merkmal dient der Abgrenzung der einkommensteuerrechtlich beachtlichen Einkünfteerzielung von der einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Einkünfteverwendung bzw. Liebhaberei (vgl. Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15 Rn. 35; Wacker in Schmidt, EStG, 44. Aufl., § 15 Rn. 29). Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Es handelt sich um eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2007 - X R 33/04 - BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, juris Rn. 16 mwN). In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 - GrS 4/82 - BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 - juris Rn. 182). Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf persönlichen Interessen und Neigungen, erfordert die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht, dass der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können (vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2007- X R 33/04 - BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, juris Rn. 34; vgl. auch Lüer in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 149. Lieferung, § 15 EStG Rn. 37). Gemessen hieran diente die Hundehaltung der Kläger im Jahr 2022 nicht gewerblichen Zwecken. Die Kläger wollen angeblich von einer privaten Haltung ihrer Hunde, die als Familienmitglieder gelten, in den Haushalt integriert sind und im Bett schlafen, nunmehr zu einer gewerblichen Hundezucht übergehen. Sie haben jedoch weder in ihren Schriftsätzen noch in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht auch nur ansatzweise ein schlüssiges Betriebskonzept dargelegt, aus dem sich ergibt, wie sie jemals Gewinne mit der Hundezucht erzielen wollen. Das setzt zumindest eine grobe Vorstellung davon voraus, welche Kosten mit der Hundezucht verbunden sind und welche Einnahmen realistischerweise erzielt werden können, um überhaupt einen Gewinn zu erwirtschaften. Dies gilt umso mehr, als die Kläger selbst geltend machen, keinen Einfluss darauf zu haben, wie viele Welpen bei einem Wurf zur Welt kommen und zum Zwecke der Einnahmeerzielung veräußert werden können. Zwar hat der Kläger behauptet, er wolle irgendwann einen Jahresumsatz von 50.000 - 60.000 EUR erzielen. Geht man mit seinen Angaben davon aus, dass er beim Verkauf eines Welpen Einnahmen in Höhe von 1.800 EUR erzielen kann, müsste er in einem Jahr mindestens 28 Welpen verkaufen. Wie er das erreichen will und mit welchen Kosten das verbunden wäre, bleibt offen. Auch angesichts der Tatsache, dass der Kläger - nach seinen Angaben - seit 2013 einen „mittleren fünfstelligen Betrag in der Größenordnung eines VW Busses“ in die Zucht investiert hat, bleibt völlig unklar, wie mit der Zucht jemals ein Totalgewinn erwirtschaftet werden soll. Vor diesem Hintergrund genügt die Tatsache, dass das zuständige Finanzamt die Hundezucht der Kläger als gewerblich eingestuft und Verluste hieraus einkommensteuerrechtlich zu ihren Gunsten berücksichtigt hat, nicht, um eine Gewinnerzielungsabsicht im Jahr 2022 anzunehmen. Zwar kann die Einschätzung des Finanzamts als objektives Kriterium für die subjektive Gewinnerzielungsabsicht sprechen (vgl. VG Trier, Urteil vom 15.05.2008 - 2 K 976/07.TR - juris Rn. 22). Hier ist aber mangels Vortrags der Kläger nicht erkennbar, auf welcher Tatsachengrundlage das Finanzamt zu dieser Einschätzung gekommen ist, sodass diesem Gesichtspunkt angesichts des hier zu erwartenden, aber fehlenden schlüssigen Betriebskonzepts keine maßgebliche Bedeutung zukommt. Von daher geht auch das Vorbringen der Kläger, sie würden durch die vom Verwaltungsgericht vertretene Auffassung in der Gründungsphase schlechter gestellt als schon länger am Markt tätige Züchter, ins Leere. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich damit schon deshalb nicht begründen, weil die Kläger mangels feststellbarer Gewinnerzielungsabsicht keine gewerbliche Hundezucht betreiben, die sich in der Gründungsphase befindet. Sie leisten sich vielmehr den finanziellen Aufwand der Hundehaltung und gelegentlichen Zucht zum Zwecke der privaten Lebensführung, was die hundesteuerrechtliche Ungleichbehandlung mit gewerblichen Züchtern sachlich rechtfertigt. 2. Ohne Erfolg bringen die Kläger vor, die Regelung in § 1 Abs. 2 HStS, wonach nur eine Haltung, die ausschließlich der Erzielung von Einnahmen diene, den Steuertatbestand nicht erfüllte, verstoße gegen höherrangiges Recht. Sie sei mit dem Staatsziel des Tierschutzes aus Art. 20a GG, § 2 TierSchG und § 3 Tierschutz-Hundeverordnung nicht vereinbar. Die Erfüllung der umfangreichen Haltungs- und Züchterpflichten schließe es denknotwendig aus, Hunde ausschließlich zur Erzielung von Einnahmen zu halten, da der damit verbundene Aufwand keine Einnahmen bringen könne, sondern allenfalls Kosten produziere und Zeit in Anspruch nehme. Damit sind ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts nicht aufgezeigt. Soweit die Kläger geltend machen wollen, tierschutzrechtliche Bestimmungen machten es tatsächlich unmöglich, Hunde ausschließlich zur Erzielung von Einnahmen zu halten, ist dies nicht näher dargelegt und stellt sich als bloße Behauptung ins Blaue hinein dar. Sollte das im Falle der Hundezucht überhaupt zutreffen, führte das allenfalls dazu, dass der Ausnahmetatbestand nicht erfüllt werden kann und es bei der Hundesteuerpflicht verbleibt. Inwieweit dadurch die streitgegenständliche Satzungsbestimmung, die auf die unterschiedlichsten Arten und Zwecke der Hundehaltung Anwendung findet, höherrangiges Tierschutzrecht verletzen kann, erschließt sich nicht. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf § 63 Abs. 2, § 47 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG. Der Beschluss ist unanfechtbar.