VIII R 75/793

Zurück 01. September 1982 Der Nießbrauch an Grundstücken im Ertragsteuerrecht - ein Diskussionsbeitrag aus notarieller Sicht - Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Der Nießbrauch an Grundstücken im Ertragsteuerrecht (Von Notar Dr. Karl-Hugo Fesch, Siegburg) A. Überblick über Rechtslage und -entwicklung Herr Professor Bicanski hat von .vierfachen Verteidigungsring" gesprochen, den Rspr. und Verwaltung in bezug auf die Anerkennung von Nießbrauchsbestellungen gezogen haben. Ich darf die Hauptpunkte für unsere Praxis nochmals zusammenstellen: I. Zivilrechtliche Wirksamkeit der Gestaltung Das betreffende Recht, durch welches die Einkunftsquelle verlagert werden soll, muß bürgerlich-rechtlich voll wirksam bestellt sein. Hier kommt vor allem der Fragenbereich des § 107, 181 BGB bei Beteiligung Minderjähriger In Betracht Es ist allgemein bekannt, daß die Rechtsprechung bei Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt an Minderjährige keine Pflegerbestellung verlangt. In Übereinstimmung mit der bürgerlich-rechtlichen Auffassung hat dies der BFH ebenfalls als zutreffend und ausreichend bejaht,. Sowelt ersichtlich, ist jedoch vorn BGH noch nicht die Frage entschieden, ob gleiches auch gilt, wenn Minderjährigen nicht das Eigentum unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird, sondern lediglich der Nießbrauch zugewendet wird. Es hat jedoch den Anschein, daß der BGH der Auffassung zuneigt, hier eine Pflegerbestellung für erforderlich zu halten, weil das mit der Bestellung des Nießbrauchs zwischen Eigentümer und Nießbraucher entstehende gesetzliche Schuldverhältnis dem Nießbraucher nicht lediglich vorteilhaft sei? Jedenfalls ist aber der BFH dieser Auffassung, wie sich aus dem Urteil vorn 13. 5.1981 VIII R 75/793 ergibt Für die Praxis ergibt sich hieraus die dringende Empfehlung, in Fällen eines Zuwendungsnießbrauchs an Minderjährige unter allen Umständen einen Pfleger bestellen zu lassen. Meines Erachtens kann eine solche Pflegerbestellung vom Vormundschaftsgericht kaum abgelehnt werden, mindestens sollte jedoch aus steuerlichen Gründen ein Ablehnungsbeschluß des Vormundschaftsgerichts zu den Akten genommen werden. Fraglich kann das Erfordernis einer Pflegerbestellung m.E. allerdings dann werden, wenn ein Bruttonießbrauch bestellt e.rerden soll. da hier möglicherweise keine Nachteile für den Nießbraucher mehr ersichtlich sind. Die Einrichtung einer Dauerpflegschaft ist allerdings auch nach Ansicht des BFH nicht erforderlich. II. Tatsächliche Durchführung und Mindestdauer des Nießbrauchs Gefordert wird weiterhin eine tatsächliche und ernsthafte Durchführung der bürgerlich-rechtlich gewählten Gestaltung. Dazu gehört nach Auffassung der Verwaltung. die auch in den EStR niedergelegt ist, daß hei einem Nießbrauch unter unterhaltsberechtigten Personen dieser eine Laufzeit von mehr als fünf Jahren aufweisen muß. Man Sollte darauf unbedingt achten, auch wenn das Urteil vom 13. 5. 1980 VIII R 128/784 einen Fall als unschädlich anerkannt hat, in welchem ein Nießbrauch zwischen Vater und Kindern genau auf fünf Jahre bestellt worden war. Ich stimme Herrn Professor Bicanski zu, daß man sich darauf nicht verlassen sollte. Auf keinen Fall dürfte eine Nießbrauchsbestellung zwischen Unterhaltsverpflichteten mit einer Laufzeit unter fünf Jahren auf Anerkennung von der Verwaltung hoffen können. 111. Fremdvergleich Das weitere Erfordernis, daß die gewählte Gestaltung sachlich einer Gestaltung wie zwischen Fremden entsprechen müsse, geht in die Frage über, wann eine mißbräuchllche Gestaltung im Sinne von § 42 AO anzunehmen ist. Hierzu möchte ich nur zwei Punkte nochmals hervorheben.: 1. Rückvermietung an den Eigentümer Der Zuwendungsnießbraucher vermietet das Grundstück sofort an den Eigentümer zurück_ Hierin kann nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles u. U. eine „Rückgängigmachung" des Nießbrauchs in wirtschaftlicher Hinsicht liegen - so sieht es jedenfalls die Nießbrauchsverfügung der OFD Köln vom 10. 7. 1981 (im folgenden „OFD Vfg.")5. 2. Verwendung der Erträgnisse des Nießbrauches zum Unterhalt der Kinder des Eigentümers Beim Zuwendungsnießbrauch an Kinder werden die Erträgnisse des Nießbrauchs von den Eltern zu einem erheblichen Teil für den Unterhalt der Kinder verwendet. Das BFH-Urteil vom 30. 1. 1980 I R 194/778 zeigt, daß jedenfalls eine Verwendung zum Unterhalt mit einem Satz von über 50% schädlich ist und zu einer Nichtanerkennung des Nießbrauchs führen dürfte. wie Herr Prof. Bicanski erwähnte - aus, daß es für die Anerkennung des Nießbrauchs unschädlich sei, wenn die Einkünfte der nießbrauchsberechtigten Kinder für deren standesgemäßen Unterhalt verwendet würdens. Leider ist ein solcher Hinweis in der Verfügung der OFD Köln vom 10. 7. 1981 nicht enthalten. Theoretisch läßt sich die Auffassung der OFD Baden-Württemberg auch mit dem BFH in Übereinstimmung bringen, indem man wie folgt argumentiert: Eine Verwendung der Einkünfte von nleßbrauchsberechtigten Kindern zu deren Unterhalt ist jedenfalls dann schädlich, wenn mehr als 50% der Einkünfte verwendet werden oder wenn die Einkünfte nicht zum laufenden standesgemäßen Unterhalt der Kinder verwendet werden. Im Grunde muß man jedoch wohl sagen: Genaues weiß man nicht Ich persönlich rate auf etwaiges Befragen dazu, nicht mehr als 25% der Kindereinkünfte für den Unterhalt zu verwenden. Dle folgenden Ausführungen folgen dem Korfrieret, des der Verfasser zu dem vu‘stehend veröffentlichlen Vorlreg von Herm Professor Dr. Bicanaki auf der Fachversammlung der Rheinischen Notarkammer ern 5. 6 1982 in Köln gehalten haL Die Vortragsform ist treihehaltcn (d Sclrrlltl.l. 1 BFH vom 8.8.1978 VII R 125f74 - 55191. 683. 2 BGH vom 5. 2.1971 - V Z1,{ 91/88 - DNotZ 1971. 302 3 1351131. 198111, 297 = Mi1tR11No1l 4 85181. 1981 II, 299 = MillAhNotH 1981, 179. 5 S 2190 - 14 - St 144 - 1\411.teNotK 1981, 212. 6 13S1131. 1980 II, 449, 7 Inf. 1982, 28. 8 B III 1 a) aal. Hett14r.9 MIttRhNotK September 1982 IP -fflal• Pr` IV, Entwicklung der Rechtsprechung Erlauben Sle mir einleitend noch einige Bemerkungen: Wenn ich es richtig sehe, haben wir in diesem Zusammenhang grob gesprochen - wohl drei Phasen der Rechtsprechung zu unterscheiden, ohne daß man freilich die höchstrichterliche Judikatur als im wesentlichen bereits abgeschlossen betrachten kann. 1. Rechtsprechung vor dem 13. 5.1980 Nach früherer ständiger Rechtsprechung war zur Geltendmachung von Werbungskosten grundsätzlich derjenige befugt, der sie im Verhältnis unter den Beteiligten wirtschaftlich endgültig zu tragen hatte. Als typisch hierfür kann beispielsweise des Urteil des BFH vom 5. 7. 19579 angesehen werden, welches ausführt, daß es für die Annahme von Werbungskosten als ausreichend anzusehen ist, wenn der Eigentümer = Nießbrauchsbesteller Aufwendungen in Hinblick auf die ihm später zufließenden Mieteinnahmen macht, obwohl es sich um Aufwendungen handelte, die an sich dem Nießbraucher oblagen ( §§ 1041, 1045, 1047 BGB ). Die Einräumung eines Nießbrauchs, auch eines Bruttonießbrauchs, war in bezug auf Werbungskosten des Eigentümers unschädlich. Entgeltlicher und unentgeltlicher Nießbrauch wurden, ihre tatsächliche Durchführung vorausgesetzt, gleichbehandelt. Erbrachte der Eigentümer Aufwendungen, wurden ihm diese als Werbungskosten zuerkannt, wobei im wesentlichen nur ein Bruttonießbrauch in Betracht kam; dies galt sowohl beim Vorbehaltsnießbrauch als auch beim Zuwendungsnießbrauch. Allerdings konnte beim Vorbehaltsnießbrauch eine andere Betrachtungsweise dann geboten sein, wenn der Nießbrauchsbesteller nach wie vor als ,wirtschaftlicher Eigentümer" anzusehen war; für diesen Fall lagen Werbungskosten und AfA beim früheren bürgerlich-rechtlichen und nun noch wirtschaftlichen Eigentümer, d. h. beim Vorbehaltsnießbraucher73. Bei der Beurteilung hinsichtlich der Voraussetzungen des „wirtschaftlichen Eigentum" war der BFH großzügig_ Er sah die Möglichkeit, diese Voraussetzungen zu bejahen sowohl bei einem Bruttonießbrauchil als auch bei „normalen NießbraUch"12, 2. Urteil vorn 13. 5. 1980 Die zweite Phase ist durch das „Horrorurter, wie ich es einmal bezeichnen möchte, vom 13. 5. 1980 - VIII R 128/7813 gekennzeichnet, welches den Fall eines Zuwendungsnießbrauchs betraf, der als Bruttonießbrauch ausgestaltet war. Ein Vater hatte Kindern den Nießbrauch bestellt und sich zur Tragung aller laufenden Aufwendungen verpflichtet. Der BFH stellte lapidar fest: a) Die Kinder können keine Werbungskosten geltend machen, da ihnen keine Aufwendungen entstanden sind, die Aufwendungen wurden ja von dem Vater getragen, b) der Vater und Eigentümer kann keine Werbungskosten (und wohl auch keine AfA) geltend machen, da er für die Dauer des Nießbrauchs keine Einkünfte erzielt. Werbungskosten kann nur haben, wer auch Einkünfte bezieht. Auf den Vorbehaltsnießbrauch übertragen, müßte dies konsequenterwelse folgendes bedeuten: aa) AfA stehen dem Eigentümer nicht zu, da er infolge des Nießbrauchs keine eigenen Einkünfte aus dem Objekt bezieht. Vt 74155 U - BStBl. III. 393. Vgl, L B. BFH vom 8. 3.1977 - VIII R 180/70 - 88181 II, 629 = MittRhNotK 1978, 168. Vgl BFH vom 8.3. 1977, a.a.O. BFH vorn 21. 8.1977 - VIII R 18/75 - BStBI, 1978 II, 903 = einteNotK 1978, 167. Eialt Nr.9 MII1RhNotK September 1982 bb) Handelt es sich uni einen Bruttonießbrauch, kann der Eigentümer seine Aufwendungen nicht als Werbungskosten absetzen, eben weil er keine eigenen Einkünfte bezieht Ausnahmen wären nur noch denkbar, wenn beim Vorbehaltsnießbrauch der Nießbraucher noch als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Hierauf ging der BFH Im entschiedenen Fall nicht ein, vielleicht deshalb, weil es sich um einen Zuwendungsnießbrauch handelte und hier es in der Tat schwierig erscheinen muß, den Zuwendungsnießbraucher als „wirtschaftlichen Eigentümer" anzusehen Außerdem handelte es sich um einen Bruttonießbrauch, der beim Zuwendungsnießbrauch wohl kaum Raum für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Nießbraucher läßt. Mit der erwähnten Entscheidung vom 13. 5.1980 schienen die Weichen endgültig gestellt und die Verwaltung begab sich an die Ausarbeitung der bekannten Nießbrauchsverfügungen. Sachlich steht die Argumentation des Nießbrauchsurteils vom 13. 5.19 80 in einem bemerkenswerten Gegensatz zu drei Urteilen des gleichen Senats zu den Einkünften aus Kapitalvermögen vom 21. 7. 1981, Dort hat der VIII. Senat unter Aufgabe früherer Rechtsprechung den Standpunkt vertreten, Schuldzinsen für einen Kredit zur Anschaffung von Wertpapieren seien jedenfalls dann uneingeschränkt als Werbungskosten anzuerkennen, wenn auf die Dauer damit zu rechnen sei, daß sich ein Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben ergebe14. Hier hat der Senat es also als unerheblich angesehen, daß für einen bestimmten Zeltraum der Eigentümer - wirtschaftlich betrachtet - keine Einkünfte hat und ihm trotzdem die Befugnis zum Werbungskoatenabzug uneingeschränkt zugestanden. 3. Urteil vom 28. 7.1981 Einigermaßen überraschend war es dann, daß der BFH sozusagen in einer 3. Entwicklungsphase die Konsequenzen, die aus der vorerwähnten Entscheidung vom 13. 5. 1980 auch für den Vorbehaltsnießbrauch sich zwingend zu ergeben schienen, nicht gezogen hat. Jüngstens hat das Urteil vom 28. 7. 1981 - VIII R 35/79 -15 die AfA nämlich dem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen, auch wenn dieser nicht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen sei Der Leitsatz lautet „Nutzt der sogenannte Vorbehaltsnießbraucher .das betastete Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, dann ist er im gleichen Umfang wie zuvor als Eigentümer zur AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 1.V.m. § 7 EStG befugt." Nach dem Urteil vom 13. 5. 19 80 hätte man eigentlich erwarten müssen, daß der BFH die Möglichkeit zu AfA grundsätzlich beim Eigentümer sah, diesem jedoch einen Abzug versagte, weil er infolge des Vorbehaltsnießbrauchs selbst keine Einkünfte aus der belasteten Sache erzielte, ausgenommen nur den Fall, daß der Nießbraucher ausnahmsweise als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen war und deshalb dann die AfA beim Nießbraucher und nicht beim bürgerlich-rechtlichen Eigentümer anzusiedeln wäre, Offensichtlich will der BFH jedoch nunmehr einen grundsätzlichen Trennungsstrich zwischen Zuwendungsnießbrauch und Vorbehaltsnießbrauch machen und für beide Arten getrennte wirtschaftliche Beurteilungskriterien zur Anwendung bringen. Man wird abwarten müssen, wie die EntwIckastet mai II, 299 = MIttRhNotK 1981, 179. VIII R 128/76 - 11FR 1982.55; VIII R 154/76 - HFR 1982, 56 ; VIII 9 zene FI FR 1982, 67 _ HFF11982. 60 = MlttRhNotK 1982, 91 Urteil vorn 28. 7. 1981 zwei Fragen nicht behandelt: a) Den Fall, daß der Vorbehaltsnießbraucher das Objekt selbst bewohnt; stehen ihm dann ebenfalls die AfA zu? Dies wird man wohl annehmen können. b) Die Frage, ob der Vorbehaltsnießbraucher auch insoweit Werbungskosten geltend machen kann, als er über die gesetzliche Regelung des BGB hinaus die Lasten trägt. b) Eigennutzung durch den Nießbraucher (1) Der Nießbraucher hat Einkünfte aus § 21 (2) 2. Alt EStG, Jedoch keine Werbungskosten, da beim Bruttonießbrauch die Aufwendungen nicht von ihm getragen werden, Er kann keine AM geltend machen - wie vor (2) Der Eigentümer hat auch hier wiederum keine Werbungskosten und keine AfA = wie vor 3. Änderung der Rechtslage bei Einkünften des Eigentümers? B. Diskussion von Fallgruppen und Gestaltungen Was nun die Diskussion angeht, so möchte ich um nicht in's Uferlose zu geraten - vorschlagen, daß wir uns zunächst auf die für die Praxis typischen Fälle beschränken und als erstes den unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch behandeln. I Der unentgeltliche Zuwendungsnießbrauch 1. Zuwendungsnießbrauch als Nettonleübrauch Das Beispiel Ist also derjenige Fall, daß Eltern ihren KIngern den Nießbrauch an einem Grundstück für die Dauer von mehr als fünf Jahren einräumen. Für den Inhalt des Nießbrauchs gelten die gesetzlichen Regelungen. a) Fremdvermietung durch den Nießbraucher (1) Der Nießbraucher kann Werbungskosten geltend machen. soweit sie ihm erwachsen sind. Er kann jedoch (nach heftig umstrittener Ansicht, vgl. § 11d EStDVO) keine AfA geltend machen. So die Auffassung der Verwaltunge6 (2) Der Eigentümer hat keine Werbungskosten, da die tasten ja vom Nießbraucher getragen werden. AfA sollen dem Eigentümer ebenfalls nicht zustehen, da er keine Einkünfte erzielt. So die Verwaltung l7 in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 13. 5.1980e. b) Eigennutzung durch den Nießbraucher (1) Der Nießbraucher hat Einkünfte nach § 21 (2) 2. ALL EStG und kann seine Aufwendungen als Werbungskosten absetzen. Er hat keine AfA-Befugnis,g. (2) Der Eigentümer hat weder Werbungskosten noch AfA wie Vör2°. 2. Zuwendungsnießbrauch als Bruttonießbrauch Hier solle es also so sein, daß die Eltern sich gegenüber den Kindern verpflichten, abweichend von §§ 1041, 1045, 1047 BGB sämtliche Aufwendungen für den nießbrauchbelasteten Grundbesitz zu tragen. a) Fremdvermietung durch den Nießbraucher (1) Der Nießbraucher hat keine Werbungskosten, da er keine laufenden Aufwendungen hat, diese ja vielmehr von den Eltern erbracht werden. Er kann keine AfA geltend machen = wie vor. (2) Der Eigentümer kann nach Ansicht der Verwaltung keinerlei Werbungskosten und keine AM geltend machen, da er keine Einkünfte bezleht21. OFD Vfg. unter 11 11,11. A.a.O. VIII R 125/78 = MittRhNotK 1981, 179 . So OFD Vfg. unter 9. 1.1.2.1Lassen sich diese Folgerungen dadurch vermeiden -oder verändern, daß dem Eigentümer In Irgendeiner Welse noch Einkünfte verschafft werden? Darauf läuft der Vorschlag von Bundesrichter Schmidre hinaus, der auf den Kern der Begründung des Urteils 128178 abzielt, worin der BFH ja die leichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen beim Eigentümer telt dem Argument gerechtfertigt hat, da dem Eigentümer keine Einkünfte zuflössen, könne er auch keine Werbungskosten geltend machen. Schmidt schlägt vor, es solle beim Zuwendungsnießbrauch vereinbart werden, daß die Nießbraucher dem Eigentümer in gewissem Umfang laufende Zahlungen als Gegenleistung für die Einräumung des Nießbrauchs abführten. Dann handele es sich bei den Kindern (Nießbrauchern) um Werbungskosten. Die Eltern ihrerseits erzielten Einkünfte aus der nießbrauchbelasteten Sache und könnten Infolgedessen ihre Aufwendungen bei einem Bruttonießbrauch als Werbungskosten absetzen. ich möchte diesen Vorschlag zur Diskussion stellen, wobei wir der Einfachheit halber davon ausgehen sollten, daß die Nießbraucher sich verpflichten, den Eltern und Grundstückseigentümern 20% der laufenden Einnahmen aus der Vermietung des Nießbrauchsobjekts zu zahlen, während sich die Eltern verpflichten, 100% aller anfallenden Aufwendungen zu tragen. Würde eine solche Gestattung steuerlich anerkannt, müßte man m. E. dem Grundstückseigentümer nicht nur die Befugnis zusprechen, die von ihm getragenen Aufwendungen als Werbungskosten abzusetzen, sondern ihn auch für AfAberechtigt halten müssen. Herr Professor Bicanski hat Bedenken gegen den Vorschlag von Schmidt geäußert. Er nimmt in Hinblick auf § 42 AO den Standpunkt ein, daß der Grundstückseigentümer allenfalls Werbungskosten in dem Prozentsatz absetzen könne, wie ihm Einkünfte aus dem nießbrauchsbelasteten Objekt zuflössen. In unserem Falle wären die Eltern also nur in der Lage, 20% der ihnen entstandenen Werbungskosten geltend zu machen, Hätte gleiches auch für die AM zu gelten? Im Grunde wäre ja der Vorschlag von Schmidt so etwa wie ein kleines Ei des Kolumbus für die Praxis. Darf ich in diesem Zusammenhang aber noch auf einen Punkt aufmerksam machen, der m, E. gravierend ist. Das Urteil VIII R 128178 argumentiert nämlich doppelt. Es begründet die Nichtabzugsfähigkeit der Werbungskosten beim Eigentümer zunächst damit, daß der Eigentümer im Streitjahr keine eigenen Einkünfte aus dem Objekt erzielt habe, deshalb scheide ein Werbungskostenabzug auf seiner Seite aus. Der Vorschlag von Schmidt zielt darauf ab, diese Argumentation durch eine entsprechende Sachgestaltung - nämlich Erzielung von Teileinkünften - zu vermeiden. Der Senat argumentiert dann aber noch weiter: Er sagt nämlich OFD Vfg unter 11 1.1.2.2. BFH vorn 13.5, 1981 - VIII (3 128178= MInfehlotK 1981, 179; OFD Vfg. unter 11 1 1.1.2. Min8eyNol 1981. 112. Hott Nr. 9 MittRhNotK Segaternher1982 Kosten, die der Kläger In Abweichung von den gesetzlichen Vorschriften zur Kosten- und Lastentragung beim Nießbrauch übernommen hat, entgegenstehen. Denn der Kläger hat insoweit freiwillig Leistungen erbracht, die seine Kinder aufgrund ihrer Rechtstellung als Nießbraucher und Vermieter zu erbringen verpflichtet waren.” Ich fürchte also, daß der Vorschlag von Schmidt bezüglich der Werbungskosten dort nicht weiter führt, wo es - wie zumeist in der Praxis - sich darum handelt, daß der Nießbrauch zwischen Unterhaltsberechtigten bestellt wird. Der BFH will doch ganz offensichtlich den Bruttonießbrauch nicht zulassen. Meines Erachtens kann das Urteil nur dahin verstanden werden, daß Leistungen des Eigentümers, welche dieser über die gesetzliche Lastenverteilung nach § 1047 etc. BGB hinaus für den Nießbraucher erbringt, jedenfalls dann nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen werden, wenn der Nießbraucher gegenüber dem Eigentümer unterhaltsberechtigt ist. Wenn das richtig ist, würde in der Mehrzahl aller Fälle der Vorschlag von Schmidt für den Komplex der Werbungskosten keine Lösung bringen. Immerhin: Die AfA-Berechtigung des Eigentümers würde wohl bejaht werden können, obwohl Schmidt selbst die AfAMöglichkeit aus dem Grundgedanken des § 11d EStDVO heraus offenbar nur beim Nießbraucher sieht. Ich frage mich, ob man hier nicht auf eine andere Gestaltung auswelchen kann, nämlich die Bestellung eines Quotennießbrauchs. Würden die Kinder im Beispielsfalle nur einen Nießbrauch von 80% Bruchteil erhalten, würde der Eigentümer jedenfalls mit 20% noch eigene Einkünfte erzielen. Ich frage mich, ob der Quotennießbrauch wegen der eindeutigen dinglichen Situation nicht Vorteile gegenüber dem Vorschlag von Schmidt hat, der sich ja nur im schuldrechtlichen Bereich bewegt, was in der steuerlichen Würdigung bekanntermaßen Ja häufig eine wenig gesicherte Position ist. Vielleicht darf ich die Argumentation nochmals verdeutlichen: Bei Schmidt verpflichtet sich der Eigentümer schuldrechtlich gegenüber dem NIeßbrauchsberechtigten, alle Aufwendungen zu tragen. Dieser schuldrechtlichen Erstattungspflicht stehen die Bedenken aus dem BFH-Urteil VIII 128/78 in Hinblick auf § 12 Nr. 2 EStG entgegen. Bei einem Quotennießbrauch von beispielsweise 80% kann es m.E. nicht zweifelhaft sein, daß der Eigentümer jedenfalls mit 20% zum Werbungskostenabzug und zur AfA berechtigt sein muß, da er in eben dieser Höhe seinerseits originäre Einkünfte aus dem ihm verbliebenen Eigentumsnutzung zieht, der in gleicher Höhe die originäre Befugnis zum Abzug entsprechender Werbungskosten und AfA gegenübersteht. Man braucht dann § 42 AO nicht zu bemühen, um zu dem wohl gleichen Ergebnis wie Herr Professor Bicanski zu getangen. Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob der Eigentümer im gewählten Beispielsfall lediglich mit 20% zum Werbungskostenabzug und zur Geltendmachung der Gebäude-44A berechtigt ist. Ist die Annahme wirklich zwingend, daß originären Einkünften des Eigentümers von 20% auch nur die Befugnis zu einem Werbungskosten- und AfA-Abzug von ebenfalls 20% gegenübersteht? Reicht die Tatsache, daß der Eigentümer Einkünfte bezieht und damit zweifelsfrei zum Abzug von Werbungskosten befugt Ist, nicht aus, um den vollen Abzug, also 100% der Werbungskosten und AfA beim Eigentümer zuzulassen? Für beide Auffassungen lassen sich Argumente finden. Interessant ist in diesem Zusammenhang, daß das Urteil VIII 128/78 die Nichtabzugsfähigkeit der dem Eigentümer bei einem Bruttozuwendungsnießbrauch erwachsenden Werbungskosten in der Hilfsbegründung nicht auf § 42 AO stützt, sondern sich auf § 12 Nr. 2 EStG beruft. Geht man davon aus, müßte man wohl bezüglich der laufenden Werbungskosten bei einem Quotennießbrauch von 80% zu dem Ergebnis kommen, daß die Übernahme der vollen Heft Nr. 9 MittRhNotK September 1982 Werbungskosten von 100% durch den Eigentümer zu einem Satz von 80% zu einer Nichtabzugsfähigkeit nach § 12 Nr. 2 EStG dann führt, wenn es sich bei dem Nießbraucher um eine gegenüber dem Eigentümer unterhaltsberechtigte Person handelt. Liegen diese Voraussetzungen im Einzelfall aber nicht vor, neige ich zu der Auffassung, beim Eigentümer 100% der ihm aufgrund vertraglicher Vereinbarung zu tragenden laufenden Aufwendungen zum Werbungskostenabzug zuzulassen, vorausgesetzt, daß der Eigentümer infolge des Quotennießbrauchs originäre Einkünfte (z. B. 20%) aus der nießbrauchsbelasteten Sache erzielt. Hiervon zu trennen ist die Frage der Gebäude-AfA, M. E. ist es vertretbar, bei einem Quotennießbrauch die AfA-Befugnis zu 100% dem Eigentümer zuzusprechen, da man die Absetzungen für Abnutzungen wohl nicht als eine „Zuwendung" des Eigentümers an den Nießbraucher bezeichnen kann, welcher § 12 Nr. 2 EStG entgegenstehen könnte. Hier könnte allenfalls § 42 AO eine Schranke bieten, wofür sich allerdings in der bisherigen Rechtsprechung des BFH - wie bereits erwähnt - kein Hinweis findet. Einen allgemeinen Grundsatz, daß AfA nur bis zur Höhe der Einkünfte aus dem Abschreibungsobjekt geltend gemacht werden können, gibt es im Ertragssteuerrecht nicht. Im übrigen ist die Frage der AfA in Nießbrauchsfällen ja heillos zerstritten. Ist der unentgeltliche Nießbrauch selbst ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut? Tritt dieses anstelle der Gebäude-AfA des Eigentümers oder neben diese? Ist eine Aufsplitterung vorzunehmen? Möglicherweise wird die Entwicklung dahin führen, daß wir in diesem Zusammenhang zwischen den AfA als solchen und sonstigen Werbungskosten unterscheiden müssen und die Behandlung nicht unbedingt parallel laufen muß. 4. Wohnrecht Mit dem Stichwort Quotennießbrauch Ist m. E. der richtige Ansatzpunkt gegeben, um ein Wort zu der steuerlichen Behandlung des dinglichen Wohnrechts zu sagen. Wohlgemerkt: des Zuwendungswohnrechts. Da nach dem BGB das Wohnrecht dem Nießbrauchsrecht nachgebildet ist, liegt es nahe, auch steuerlich Insowelt eine parallele Behandlung vorzunehmen. Dies geschieht auch. In der Tat erklärt die OFD-Vfg. unter 3, lapidar, die für den Nießbrauch geltenden Grundsätze für die Zurechnung von Einkünften und für den Abzug von Werbungskosten seien im Falle eines dinglichen Wohnrecht entsprechend anzuwenden. Es fragt sich nur, was diese „entsprechende Anwendung" heißt M. E. führt die Überlegung weiter, daß ein solches Wohnrecht einem Quotennießbrauch nahe kommt. Die Quote wäre nach dem Mietwert zu bestimmen. Allerdings ist zu bemerken, daß § 1093 BGB nur einige der Nießbrauchsvorschriften In Bezug nimmt, insbesondere nimmt er nicht § 1047 BGB (Lastentragung des Nießbrauchers) in Bezug. Die Einschränkungen der Rechtsprechung zum Bruttonießbrauch greifen hier also insoweit nicht, und zwar deshalb nicht, weil Im Falle eines Wohnrechts - soweit nichts anderes vereinbart ist - der Eigentümer die in § 1047 BGB erwähnten Lasten nach der gesetzlichen Regelung zu tragen hat Wird hiervon jedoch abgewichen, so kommt m. E. ein sozusagen „umgekehrter Bruttonießbrauch" in Betracht, d. h. die Aufwendungen des Wohnberechtigten, die über die gesetzliche Regelung hinausgehen, stellen bei ihm u. U. keine Werbungskosten dar. Bezüglich der AfA möchte man meinen, daß es hier nicht zweifelhaft sein kann, daß diese dem Eigentümer zustehen, und zwar In vollem Umfang zustehen, auch, wenn er beispielsweise eine von drei Wohnungen mit einem Wohnrecht belastet Die Frage wird man wohl in der gleichen Weise wie heim Quotennießbrauch zu lösen haben. Wie ist es nun aber beispielsweise, wenn sich das Wohnrecht auf das ganze Haus erstreckt? Muß man hier nicht steuerlich wie von einem Nießbrauch ausgehen und insoweit nach den Grundsätzen des BFH-Urteils VIII 128/78 dem Eigentümer keinerlei NA zugestehen, well er keine Einkünfte aus dem Haus erzielt? Und wie verhält es sich mit einem obligatorischen Wohnrecht? Wenden die Eltern den Kindern statt eines dinglichen Nießbrauchs ein lediglich obligatorisches Nutzungsrecht an einem Haus zu, so möchte man meinen, daß damit der Tatbestand des § 21 (2) 2, Alt, EStG erfüllt sei. „Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört auch der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ... unentgeltlich überlassenen Wohnung.' Andererseits bestimmt § 12 Nr. 2 EStG , es dürften nicht abgezogen werden „... Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person." Damit stellt sich überhaupt die Frage nach dem Anwendungsbereich des § 12 Nr, 2 EStG in unserem Zusammenhang. Auf diesem Gebiet herrschte lange Unsicherheit. Der RFH war überwiegend negativ. Die Rspr. des BFH ergab kein eindeutiges Bild, Im ganzen war sie aber wohl eher von einer weiten Erstreckung des § 12 Nr. 2 EStG geprägt, die auch Sachverhalte der unentgeltlichen Nutzungsziehung aus einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person eingeräumten Rechtsposition in den Anwendungsbereich der Vorschrift einbezog. Es greife die typische Betrachtungsweise Platz, nach der es gleichgültig sei, „in welchem Gewande die Unterhaltsleistung gekleidet" sei. Mit dem von Prof. Bicanski erwähnten Urteil vom 6.7.1966 - VI 124/6523 - gab der BFH mehr oder minder deutlich seine frühere Rechtsprechung und auch die des RFH auf. Auch der unentgeltlich einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person eingeräumte Nießbrauch führe dazu, daß der Nießbrauchsberechtigte die Einkünfte aus dem Nießbrauchsobjekt originär ziehe, vorausgesetzt, daß der Nießbrauch bürgerlich-rechtlich wirksam In vollem Umfang mit Besitz- und Verwaltungsbefugnis eingeräumt wird. Dies bedeutet andererseits, daß jedenfalls nicht dingliche, also obligatorische Nutzungsrechte nach dem derzeitigen Stand der Rechtsprechung voll dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG unterliegen. Das obligatorische Wohnrecht oder sonstige Nutzungsrecht führt also im Gegensatz zum dinglichen Wohnrecht oder Nießbrauchsrecht zu keinen Einkünften des Berechtigten aus § 21 (2) 2. Alt EStG, wenn der Berechtigte gegenüber dem Zuwendenden gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. § 12 Nr. 2 EStG geht dem § 21 (2) EStG vor. In den meisten Fällen wird daher die Einräumung eines lediglich obligatorischen Nutzungsrechts zu keiner gewünschten Verlagerung der Einkünfte führen. Einen weiteren, nicht so fern liegenden Anwendungsbereich sehe ich für den Fall, daß einer unterhaltsberechtigten Person - etwa Kindern - ein Nießbrauch bestellt wird, etwa wegen zu kurzer Dauer unter 5 Jahren. Bürgerlich-rechtlich ist die Gestaltung wirksam, so daß der Eigentümer die Erträgnisse abführen muß. Steuerlich wäre diese Verpflichtung möglicherweise dann nur als ein „quasi obligatorisches Nutzungsrecht" anzusehen, dem dann wieder möglicherweise § 12 Nr. 2 EStG entgegenstünde. Der Unterhaltsbereich ist mit oder ohne § 12 Nr. 2 EStG jedenfalls gefährlich, wie das Urteil des NledersächsIschen FG Vom 18. 3.198124 zeigt, gegen das Revision eingelegt ist25. REHE 86, 578. VII 315/77 - SF0 1981, 510. Vgl. DB 1982, 258 . MittRhNotK 1982, 91 . OFD Vfg. unter II. 121. OFD Vfg. Unter 11.1.2.2.2 unter Berufung teil des BFH-Urteil vorn 10.5. 1981 Dort hatte ein Sohn seiner Mutter ein fünfeinhalbjähriges Nießbrauchsrecht eingeräumt Das FG wendet hier § 42 AO an mit der Begründung, der Sohn habe das Verbot umgangen, nach dem Unterhaltslasten zur Minderung von Einkünften nicht mindernd berücksichtigt werden dürften. Schließlich darf ich nochmals an die Ausführungen erinnern, die Im Zusammenhang mit dem Vorschlag von Schmidt zu dem Urteil des BFH VIII R 128/78 gemacht wurden. Dort hat ja der BFH den Abzug von Aufwendungen des Eigentümers zugunsten eines Bruttonleßbrauchsberechtigten u. a. auch mit der Berufung auf § 12 Nr. 2 EStG untersagt Zusammenfassend läßt sich feststellen, daß nach dem derzeitigen Stand der Rechtsprechung obligatorische Nutzungsrechte - seien sie einem bloßen Wohnrecht oder seien sie einem Nießbrauchsrecht von der Funktion her angenähert - im Gegensatz zu einem dinglichen Wohnrecht und einem Nießbrauchsrecht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG unterliegen. Der Nutzungswert ist einkommensteuerlich dem Eigentümer zuzurechnen und dieser kann sie wegen § 12 Nr. 2 EStG nicht gemäß § 10 EStG als Sonderausgaben (dauernde Last) absetzen. 11. Der unentgeltliche Vorbehaltsnießbrauch 1. Vorbehaltsnießbrauch als Nettonießbrauch Als Beispiel diene der Fall, daß Eltern ihren Kindern ein Hausgrundstück unter Vorbehalt lebenslänglichen Nießbrauchsrechts für die Eltern übertragen. Für den Nießbrauch gelten die gesetzlichen Bestimmungen. a) Fremdvermietung durch den Nießbraucher (1) Der Nießbraucher kann Werbungskosten geltend machen, ferner auch die • AfA nach dem Urteil des BFH vom 28.7.1981 - VIII R 35/7926 -, nach Ansicht der Verwaltung AfA aber nur bei wirtschaftlichem Elgentumv. (2) Der Eigentümer hat weder Werbungskosten noch AfA28 b) Eigennutzung durch den Nießbraucher (1) Der Nießbraucher hat Einkünfte aus § 21 (2) 2. Alt EStG, nicht § 21 (2) 1. Alt. EStG29. § 21a EStG findet beim Einfamilienhaus keine Anwendungm. (2) Der Eigentümer hat weder Werbungskosten nach AfA31 2. Vortehaltsnleßbrauch als Bruttonleßbrauch a) Fremdvermietung durch den Nießbraucher (1) Der Nießbraucher hat keine Werbungskosten, da diese ja die Kinder als Eigentümer getragen haben, jedoch dürfte die AfA wieder dem Nießbraucher zustehen = im übrigen wie vor32(2) Der Eigentümer hat weder Werbungskosten noch AfA wie vorm. b) Eigennutzung durch den Nießbraucher (1) Der Nießbraucher hat Einkünfte aus § 21 (2) 2. Alt, - im übrigen wie a) (1). OFD Vfg. unter II. 12.3.1. BFH vom 27.6.1979 - VII R 54/74 - B3191. II, 332; a. A. OFD BadenWürttemberg unter B III. 1. b) ae). OFD Vfg. unter II. 1.2,3.2. vgl, BFH - VIII R 35179 -1011.1RhNotK 1962. 91. Vgl. BFH - VIII R 128/78 - MIttRhNot8 1981. 179. Heft Nr.9 NüttRIINotK September1982 3. Vorbehaltsnießbrauch kraft letztwilliger Verfügung Nicht selten werden In Verfügungen von Todes wegen Nießbrauchsvermächtnisse ausgesetzt, Soweit es sich um Grundbesitz handelt, besteht nach der gegenwärtigen Rechtsprechung m. E. aller Anlaß zur Überlegung. Im Regelfall wird man dazu neigen, das betreffende Vermächtnis als Zuwendungsnießbrauch auszugestalten. „Sodann vermache ich X. den Nießbrauch an meinem Hausgrundstück Burgmauer 53 auf Lebenszelt" Ich fürchte, hier könnte es dazu Kommen, daß die Grundsätze des Zuwendungsnießbrauchs zum Tragen kommen, so daß also weder Nießbraucher noch Erbe als Eigentümer zur AfA berechtigt wären und - wenn es sich um einen Bruttonleßbrauch handelte, der Erbe also die laufenden Aufwendungen tragen müßte - die Werbungskosten vollends verloren gingen nach den Grundsätzen der bereits wiederholt erwähnten Entscheidung VIII R 128/78. Man sollte deshalb versuchen, die günstigere Rechtsprechung zum Vorbehaltsnießbrauch auszunutzen und nach Möglichkeit den vorgesehenen Nießbraucher zum Erben einzusetzen und alsdann das Grundstück zum Gegenstand des Vermächtnisses zu machen, welches dann unter Vorbehalt des Nießbrauchs vom Erben auf den Vermächtnisnehmer übertragen wird. Wenn die OFD-Vfg. unter II. 13 bestimmt, daß bei einem Nießbrauch kraft letztwilliger Verfügung die Regelungen des Vorbehaltsnießbrauchs anzuwenden seien, so ist dies sicher zu begrüßen, jedoch ist zu beachten, daß die Vfg. vor der Entscheidung vom 28, 7. 1981 (VIII R 35/79)34 erging. Es scheint mir zweifelhaft, ob die Verwaltung diese Regelung generell aufrechterhalten wird, III. Ersatzlösungen Damit sind wir bei dem Thema praktische Anwendung der Erkenntnisse, soweit diese nun einmal reichen, im Notariat. Es drängt sich als erstes die Frage auf: Was kann ich denn sonst tun? Kann ich der ganzen Nleßbrauchsgeschichte nicht mit einer ähnlichen wirtschaftlichen Gestaltung ausweichen? Als erstes bietet sich an, statt des Nießbrauchs in der Höhe von dessen Nettoertrag eine entsprechende Rentenvereinbarung zu treffen. Häufig wird sich mit einem Vorbehaltsnießbrauch das erstrebte wirtschaftliche Ergebnis annähernd zufriedenstellend statt mit einem Nießbrauch auch über eine Rentenvereinbarung erreichen lassen. Dies führt dann dazu, daß der Eigentümer die Rente als dauernde Last absetzt, AfA und Werbungskosten stehen bei Ihm außer Frage, er deckt sie ab aus den Einkünften aus VuV, welche er anstelle des Rentenberechtigten (quasi Nießbrauchers) bezieht Der Rentenberechtigte seinerseits hat die Bezüge nach § 22 EStG - wiederkehrende Bezüge - voll zu versteuern. Die Beteiligten könnten natürlich auch eine Leibrente vereinbaren, was dann beiderseits nur zum Ansatz des Ertragsanteils als Werbungskosten bzw. Einkünften führte. § 12 Nr. 2 EStG wird man im Regelfall nicht zu fürchten haben. Es ist allgemeine Meinung in Literatur und Rechtsprechung, daß unter § 12 Nr. 2 EStG als Abzugsverbot nur die sogenannten „Unterhaltsrenten" fallen, d. h. diejenigen, die ihrem Wesen nach Unterhaltscharakter zeigen. Davon zu trennen ist die „Versorgungsrente aus unentgeltlicher Übertragung", welche nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG unterliegt. Eine solche Versorgungsrente ist nach unbestrittener Ansicht immer dann anzunehmen, wenn die Gegenleistung des Rentenberechtigten den halben Wert des kapitalisierten Rentenrechts erreicht oder übersteigt. Diese Voraussetzungen dürften In Fällen der hier zur Debatte stehenden Art regelmäßig vorliegen. Beispiel: Eln Vater überträgt an seinen Sohn ein Miethaus im Verkehrswert von DM 120 000,- gegen eine lohenslängliehe Rente (statt Nießbrauch), deren Gegenwartswert DM 160000,- ( § 14 BewG ) betragen soll. Hier Hegt der halbe Rentenwert = UM 80000.- unter dem Verkehrswert des Hauses ( Gegenbistring des Rentenberechtigten), so daß § 12 Nr_ 2 EStG einem Abzug der Rente nicht entgegensteht Dabei Ist es gleichgültig, ob die Rente als Leibrente oder als dauernde Last ausgebildet ist Hätte allerdings der Wert des Hauses im obigen Beispiel nur DM, 70 000,betragen, würde es unter dem Wert der hangen Rentenverptlichtung DM 80000,- liegen mit der Folge, daß statt einer etmagstaffigen Versorgungsrente eine nach § 12 Nr, 2 FStG nicht abzugsfähige Unterhaltsrente anzunehmen wäre. Der letztere Fall dürfte aber kaum Jemals vorkommen bei Fällen typischer Sachgestaltung, da im allgemeinen der Wert des weggegebenen Grundbesitzes in Fällen vorweggenommener Erbfolge den halben Wert der vereinbarten Rente im Regelfall übersteigen wird. Vereinbarungen dieser Art, welche im wirtschaftlichen Ergebnis sich stark einer Nießbrauchsregelung nähern können, vermeiden die Schwierigkeiten, die sich im Rahmen der Nießbrauchsbesteuerung ergeben. Sie verlagern insbesondere gegenüber dem Vorbehaltsnießbrauch die AfA auf den neuen Eigentümer und lassen keine Zweifel hinsichtlich von dessen Werbungskosten auftreten, wie solche Schwierigkeiten sich beispielsweise gerade bei einem Vorbehaltsnießbrauch ergeben, der als Bruttonießbrauch ausgestaltet ist. Nach der Rechtsprechung sollen dem Eigentümer beim Bruttonießbrauch in Höhe seiner Aufwendungen zum Ausgleich ja keine entsprechenden Werbungskosten erwachsen, während dies bei der Rentenlösung unter den vorangegebenen Voraussetzungen unzweifelhaft der Fall ist. Zwar bezieht der Eigentümer alsdann die entsprechenden Einkünfte aus der Nutzung des Hauses - und eben nicht der Rentenberechtigte - jedoch steht diesen Einkünften die Berechtigung zum vollen Werbungskostenabzug oder ggfls. Sondereusgaben ( §§ 9, 10 EStG ) gegenüber. Vielfach wird daher die Vereinbarung einer privaten Versorgungsrente aus unentgeltlicher Übertragung eine vernünftige Ersatzlösung anstelle eines Brutto-Vorbehaltsnießbrauchs geben. Für den Zuwendungs-Nießbrauch unter Unterhaltsverpflichteten versagt allerdings diese Lösung wegen § 12 Nr. 2. Daran gibt es keinen Zweifel, IV. »Reparatur" von vollzogenen Nießbrauchebestellungen Noch steht nicht fest, ab wann die Verwaltung die neue BFH-Rechtsprechung anwenden will. Es ist damit zu rechnen, daß in der Zwischenzeit verstärkt die Frage an den Notar gerichtet wird, ob man die Nießbrauchsregelung nunmehr nicht durch irgendeine andere Regelung ersetzen könne, welche die steuerlichen Nachteile der neuen BFHRechtsprechung zum Nießbrauch vermeidet. Im Grunde liegt es nahe, den Beteiligten vorzuschlagen, von der Nießbrauchsregelung zu einer wirtschaftlich annähernd gleichwertigen Rentenregetung überzugehen. Bei näherem Zusehen ergibt sich jedoch, daß die Situation steuerlich nicht eindeutig ist. 1. Vorbehaltanleßbrauch Nehmen wir zunächst den Fall des Vorbehaltsnießbrauchs. Da der Wert des den Kindern von den Eltern übereigneten Grundstücks regelmäßig den halben Wert des anstelle des Nießbrauchs neu vereinbarten Rentenrechts übersteigen wird und dies im Beispielsfalle auch unterstellt werden soll, könnte man zu der Auffassung kommen, daß hier doch ganz offensichtlich der Fall einer abzugsfähigen Versorgungs34 MittRhNotK 1982, 91 . Heft Nr.9 MittlihNotK September1982 Frage ist aber, ob das, was bei einem ursprünglich, als Rentenvereinbarung ausgestalteten Vertragswerk ohne weiteres auch dann gilt, wenn eine ursprünglich els Nießbrauchsvertragswerk konzipierte Gestaltung nachträglich in eine Rentenvereinbarung umgewandelt wird. Selbst wenn man In einem solchen Falle ausdrücklich auf den alten Vertrag Bezug nimmt und diesen expressis verbis in eine Rentenverbindlichkeit abändert, könnten sich Bedenken gegen die steuerliche Anerkennung ergeben. Diese Bedenken leiten sich aus der Überlegung ab, daß die Finanzverwaltung argumentieren könnte, hier werde doch eindeutig das Wirtschaftsgut „Nießbrauch" durch das Wirtschaftsgut „Rentenstammrecht" ersetzt, beide stünden sich jedenfalls annähernd gleichwertig gegenüber - mit anderen Worten: es liege in Wahrheit ein Austausch von wirtschaftlich gleichwertigen Gütern vor. Wenn man sich diese Betrachtungswelse einmal zu eigen macht, liegt der Gedanke nicht fern, auf eine solche Sachgestaltung die Grundsätze der sogenannten „Veräußerungsrente" anzuwenden, zumal man ja auch davon ausgehen kann, daß die Beteiligten im Regelfall die Rente so bemessen haben wollen, daß deren Nettoertrag mit den bisherigen Nettoeinkünften aus dem Nießbrauch annähernd übereinstimmt Geht man aber von dem Stichwort „Veräußerungsrente" aus, weil sich eben Leistung (= Rente) und Gegenleistung (= Aufgabe des Nießbrauchrechts) wertmäßig gleichgewichtig gegenüberstehen, muß man die Einschränkungen beachten, welche die Rechtsprechung zur Veräußerungsrente macht a) Veräußerungsrente in Form der Leibrente Wird die Veräußerungsrente als Leibrente konzipiert, gelten keine Besonderheiten. Beide Beteiligte haben jeweils nur den Ertragswert positiv oder negativ anzusetzen. b) Veräußerungsrente in Form der dauernden Last Wird eine Veräußerungsrente aber in die Form einer dauernden Last gekleidet, so ist folgendes zu beachten: Nach dem Grundsatzurteil vorn 16. 9. 1965- 5 soll nicht bei der Leibrente, wohl jedoch bei einer dauernden Last, unter Einschluß der Zeitrente, die im Zusammenhang mit kaufoder dadehnsähnlichen Verträgen vereinbart werden, diese erst dann beim Empfänger steuerpflichtig und beim Leistenden abzugsfähig sein, wenn der Wert der Gegenleistung überschritten ist In unserem Zusammenhang würde dies bedeuten, daß die Rentenzahlungen erst dann zu einem aktiven oder passiven Ansatz führen können, wenn ihre Summe den kapitalisierten Wert des Nießbrauchs überschreitet, ggfls. Ist allerdings vorher bereits ein Zinsanteil als laufende Einnahme bzw. als Werbungskosten oder Sonderausgaben zu berücksichtigen. c) Beschränkung auf kauf- und darlehnsähnliche Geschäfte Der 4. Senat beschränkt diesen Grundsatz jedoch ausdrücklich auf kauf- oder darlehnsähnliche Verträge, so daß andere Sachgestaltungen, insbesondere Versorgungsrenten, darunter nicht fallen, Die Frage, vor der wir bei der Ersetzung eines Nießbrauchs durch eine Rentenvereinbarung in Form einer dauernden Last stehen, ist ganz einfach die: Handelt es sich um ein kauf- oder darlehnsähnliches Geschäft - hier Nießbrauch, dort Rente - oder handelt es sich um eine Modifizierung des ursprünglichen Vertrages, der insgesamt Versorgungscharakter aufweist? Im letzteren Falle wäre eine volle Abzugsfähigkeit der Rente bei dem Leistenden und deren volle Erfassung bei dem Empfänger gegeben, im ersteren Falle käme ein Abzug bei Leistenden 35 IV 67/61 S - BStBl. 1965 III, 708. 38 Ini.1982, 28_ 37 MilleNotK 1981, 212. irr erst in Betracht, wenn die Summe der gezahlten Rentenbeträge den kapitalisierten Nießbrauch überschritten hat, sieht man von dem evtl. Ansatz eines laufenden Zinsanteiles ab. Für beides lassen sich Argumente finden: Ich wage die Frage nicht zu entscheiden. Sicher Ist Jedenfalls, daß solche Schwierigkeiten bei der Vereinbarung einer Leibrente nicht auftreten. 2. Zuwendungsnleßbrauch Vermutlich wird die Verwaltung Jedoch dazu tendieren, in der Ersetzung von Nießbrauch durch Rente nicht ein eigenes veräußerungsähnliches Geschäft sui generis zu sehen, sondern insoweit auf den ursprünglichen kausalen Vertrag zurückgehen und diesen neu würdigen unter Einbeziehung der nunmehr vereinbarten Rente. Würde sie nämlich anders verfahren, könnte sie bei Zuwendungsnießbrauch in Schwierigkeiten geraten. Nehmen Sie den Fall, daß Eltern ihren Kindern ein Nießbrauchsrecht unentgeltlich zugewendet haben. Hätten Sie den Kindern schenkweise eine Rente zugesagt, stünden einem Abzug der Leistungen § 12 Nr. 2 EStG entgegen, eine Gegenleistung der Kinder, durch die § 12 Nr. 2 EStG ausgeschaltet werden könnte, Ist beim Zuwendungsnießbrauch ja nicht vorhanden. Würde die Verwaltung den Austausch des Wirtschaftsgutes „Nießbrauch" gegen das Wirtschaftsgut „Rentenstammrecht" jedoch als ein veräußerungsähnliches Geschäft ansehen, müßte sie den Fall nach den Grundsätzen der abzugsfähigen Veräußerungsrente behandeln und nicht nach den Grundsätzen einer nicht abzugsfähigen Unterhaltsrente. Mit anderen Worten: es spricht manches für die Annahme, daß die Verwaltung generell bei solchen „Reparaturfällen" auf die Ursprungsvereinbarung zurückgreifen und diese für die steuerliche Beurteilung zusammen mit dem neuen Element „Rente" statt „Nießbrauch" würdigen wird. Dann aber könnte man auch Im Falle eines Vorbehaltsnleßbrauchs die Rente sofort als dauernde Last ausgestalten, weil die Grundsätze der Veräußerungsrente nicht zu fürchten wären. 3. Regelung in der Verfügung der OFD Baden-Württemberg In der Tat spricht sich die OFD Baden-Württembergaa für eine Handhabung im Sinne der vorstehenden Darlegungen aus, Anders als die Vfg. der OFD Kölns? nimmt sie den Fall einer ‚Ablösung des Nießbrauchsrechts° auf und sieht getrennte Rechtsfolgen für Zuwendungsnießbrauch einerseits sowie Vorbehaltsnießbrauch andererseits eintreten. Der Grundsatz lautet „Leistungen für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht sind steuerlich so zu behandeln, als ob diese von Anfang an anstelle des Nießbrauchs gewährt worden wären"8. Für den Zuwendungsnießbrauch wird daraus folgende Konsequenz gezogen: „Leistungen für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht sind als Zuwendungen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG zu beurtellenue. Mit anderen Worten: Ein Abzug entfällt, wenn es sich um Leistungen zwischen unterhaltsberechtigten Personen handelt. Bezüglich des Vorbehaltsnießbrauchs heißt es konsequenterweise dann an anderer Stellen, daß wiederkehrende Leistungen für einen Verzicht auf das Nießbrauchsrecht als dauernde Lasten gemäß § 10 11a) EStG abgezogen werden können. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 greife nicht ein, 38 OFD Baden-Württemberg unter a III 1. e) ee). 99 A.a.O. 40 Unter B III. 1. b). Hen Nr. 9 MIttRnNotK Septernber1982 Worten: Es gelten die Grundsätze der Versorgungsrente aus unentgeltlicher Übertragung wie vorher dargestellt: mangels reiner Unterhaltsleistung steht § 12 Nr. 2 EStG einem Abzug nicht entgegen. Man befindet sich also in guter Gesellschaft, wenn man „zu Reparaturzwecken" die Ersetzung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch eine entsprechende Rente als steuerlich unschädlich vorschlägt und gleichzeitig davor warnt, dies bei einem Zuwendungsnießbrauch zu tun, wenn an dem Rechtsgeschäft unterhaltsberechtigte Personen beteiligt sind, well hier eine Abzugsfähigkeit der Rente gemäß § 12 Nr. 2 EStG wohl nicht gegeben wäre. 4. Elnmalzahlung Geht man davon aus, daß die Ersetzung eines Zuwendungsnießbrauchs durch laufende Zahlungen des Eigentümers an den Nießbrauchsberechtigten - sei es als Leibrente oder in Form dauernder Last - aus den vorstehend dargelegten Gründen bei Unterhaltsberechtigten nicht in Betracht kommt, so stellt sich die weitere Frage, ob auch eine eventuelle Elnmalzahlung steuerlichen Bedenken begegnet. Einkommensteuerlich hätte der durch die Einmalzahlung für das Nießbrauchsrecht abgefundene frühere Nießbraucher nunmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen. Muß er jedoch schenkungsteuerlich damit rechnen, daß der Abfindungsbetrag eine freigebige Zuwendung iS, von § 7 Abs. 1 Ziff. 1 ErbStG darstellt? M. E. läßt sich diese Frage insowelt verneinen, als der kapitalisierte Nießbrauchswert nicht unter der zu Abfindungszwecken geleisteten Einmalzahlung des Eigentümers liegt. Denn soweit die Einmalzahlung als Gegenleistung für die Aufhebung des Nießbrauchsrechts dessen Wert nicht übersteigt, liegt keine Bereicherung des früheren Nießbrauchers vor. Soweit allerdings kapitalisierter Nießbrauchswert und Einmalzahlung wertmäßig voneinander abweichen, dürfte eine entsprechende Schenkung in Betracht kommen: Bei Überschreitung des Nießbrauchswertes von selten des Eigentümers an den früheren NIeßbraucher, bei Unterschreitung des Nießbrauchswertes von seiten des früheren Nießbrauchers an den Eigentümer. Geringe Schwankungen können in diesem Zusammenhang jedoch wohl außer Betracht gelassen werden, weil es in solchen Fällen regelmäßig Jedenfalls an dem erforderlichen Bewußtsein des Schenkgebers über die Bereicherung des Empfängers fehlen wird. C. Schluß Ich hatte, sehr verehrte Damen und Herren Kollegen, einige Schwierigkeiten, im Rahmen des von uns besprocheneh Komplexes einen tröstlichen Gedanken zu finden. Ich habe ihn tatsächlich beim BGH gefunden. Der Vl. Senat führt in seinem Urteil vom 2. 6. 1981,1- u. a, folgendes aus: „Der Senat folgt dem Berufungsgericht darin, daß ein Notar wegen Amtspflichtsverletzung auch schadensersatzpflichtig werden kann, wenn er - ohne dazu verpflichtet zu sein - über steuerrechtliche Fragen des beurkundeten Rechtsgeschäftes belehrt ... Er haftet dann gemäß § 19 BNotO auch für die Folgen aller unrichtigen sowie unklaren und für den Belehrten nicht erkennbar unvollständigen Auskünfte ... Die Revision rügt mit Recht, daß das Berufungsgericht sich nicht mit dem Einwand des Beklagten auseinandergesetzt hat er habe ... bei seiner Antwort Vorbehalte gemacht und ausdrücklich erklärt, daß er keine verbindliche Auskunft geben könne. Wäre das der Fall, dann könnte die Klägerin dem Beklagten ... keine Amtspflichtsverletzung vorwerfen." M. E. haben wir allen Grund, einen solchen ausdrücklichen Vorbehalt zu machen, wann immer wir mit Nießbrauchsfällen befaßt werden. Nicht zuletzt scheint mir diese Veranstaltung gezeigt zu haben, daß wir nicht nur gut beraten sind, uns dieser Möglichkeit zu bedienen, sondern darüber hinaus auch, den ausgesprochenen Vorbehalt in geeigneter Weise aktenkundig zu machen. Rechtsprechung 1 Llegenschaftsrecht/Grundbuchrecht - Zum Inhalt eines Mithaftvermerks (OLG Köln, Beschluß vom 26. 5. 1982 - 2 Wx 12/82 - mitgeteilt von Notar Dr. Günther F. Klug, Köln) BGB • 1113 GBO § 48 Abs. 1 Eine bei der Haupteintragung vermerkte angliche Unterwerfungsklausel erstreckt sich bei einem Mithaftvermerk ohne besondere Eintragung auf das nachverpfändete Grundstück (Leitsatz nicht amtlich) Zum Sachverhalt: Die Beteiligten wenden sich gegen die Eintragung In der Veränderungsspalte der Abteilung III, hinsichtlich des mithaftenden Grundstücks Nr.3 bestehe keine Volistreckbarkeit gemäß §800 ZPO. Durch den angefochtenen Beschluß hat das LG Ihre Beschwerde zurückgewiesen. Dagegen richtet sich nunmehr die weitere Beschwerde der Beteiligten. Aus den Gründen: Die weitere Beschwerde ist zulässig_ Insbesondere steht dem Beschwerderecht nicht § 71 Abs. 2 Satz 1 GBO entgegen; denn diese Vorschrift erfaßt nur Eintragungen, an die sich ein gutgläubiger Erwerb anschließen kann; eine solche Eintragung liegt hier jedoch nicht vor. Die weitere Beschwerde ist auch begründet weil die angefochtene Entscheidung auf einer Verletzung des Gesetzes beruht ( § 78 GBO ). Das LG ist davon ausgegangen, daß der Ausschluß der Vollstreckbarkelt nach § 800 ZPO bezüglich des Grundstücks Nr. 3 habe eingetragen werden müssen, weil sich die Bewilligungserklärung der Eigentümer nicht auf die Eintragung der Unterwerfungserklärung bezogen habe, Das ist unzutreffend, weil eine Eintragungsbewilligung nur insoweit erklärt zu werden braucht, als sie auch zur Eintragung führen kann. Nach dem, was die Beteiligten beabsichtigt und urkundlich erklärt haben, kommt aber gerade eine Eintragung der Unterwerfungserklärung beim Mithaftvermerk nicht In Betracht Denn die Einträge in Veränderungs- und Hauptspalte bilden eine einheitliche Eintragung ( RGZ 132, 112 ). Deshalb bildet der Mithaftvermerk lediglich eine den Gegenstand der Belastung betreffende Zusatzeintragung zu der den Inhalt der Belastung verlautbarenden Haupteintragung. Als wesentlicher Bestandteil der Haupteintragung kann er folglich nur im Zusammenhang mit dieser gelesen werden. Dann aber erstreckt sich die bei der Haupteintragung vermerkte Unterwerfungsklausel auch auf das nachbelastete Grundstück Das wiederum führt dazu, daß es einer besonderen Eintragung nur bedarf, wenn abweichend von der Regel die Unterwerfungsklausel für das nachverpfändete Grundstück nicht gelten soll (vgl. z B. BGH in DNotZ 1958, 252 ). DNotZ 1981, 775 . Heft Nr, 9 MittRhNotK September1982 Art: Entscheidung, Urteil Erscheinungsdatum: 01.09.1982 Erschienen in: MittRhNotK 1982, 170-177