X R 14/89

Zurück BFH 03. Juni 1992 X R 14/89 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, § 12 Nr. 2, § 4 Abs. 4 Betriebsübergabe gegen Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs und anschließender Versorgungsrente Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau IehensahnHcher Vertrag'、， Hegt auf der Hand, daB wahrend der gesamten Laufdauer der'wiederkehrenden Leistungen i n diesen anteilig eine KapitalrUckzahlung enthalten ist, die steuerrechtlich nicht relevant ist. Das i n den Leistungen gleichfalls enthaltene Entgelt for die Kapitaloberlassung 一 der Zinsanteil 一 unterliegt dem Verbot des Abzugs privater Schuldzinsen; auf die Frage, ob dieses Entgelt einer Ange-・ messenheitsprofung am MaBstab des Fremdvergleichs standhalt, kommt es nicht an. Der Anteil der wiederkehrenden 山istungen, der die Kapitalrockzahlung und den Zins・ anteil o bersteigt, ist eine Zuwendung an eine unterhaltsberechtigte Person und gem.§12 Nr.2 EStG vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen. 26. EStG§10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1,§12 Nr.2,§4 Abs.4 (Betriめsobe智abe gegen Vereinbarung eines Vorbehaits・ nief3brauchs und anschlieBen叱r ぬrsorgungsrente) 1. Eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last kann auch dann vorliegen, wenn im Verm6gensubergabever・ trag zunachst ein befristeter VorbehaltsnieBbrauch und zeitlich hieran anschlieBend eine Versorgungsrente vereinbart werden. 2. Zur Unterscheidung zwischen betrieblicher Ver谷uBe, rungs. bzw. Erwerbsrente und privater Versorgungsrente. BFH, Urteil vom 3. 6. 1992 一x R 14/89 一 Aus（危m Tatbestand: Die Klager und Revisionsklager (Klager) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1983 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariellem Vertrag vom 28. 12. 1973 o bernahm die Klagerin von i hren Eltern ein in A belegenes ca. 7,3 ha groBes Grundstock nebst aufstehenden Wohn- und Wirtschaftsgebauden. Auf dem Grundstock betrieben zunachst die 日tern der Klagerin, ab 1982 diese selbst einen Campingplatz. §2 des ,, Hofobergabevertrages" vom 28. 12. 1973 lautet auszugsweise wie folgt: ,, A. Dieo bernehmerin raumt . . . den o berlassern ein dinglich abzusicherndes NieBbrauchsrecht an dem o berlassungsgegenstand ein. Dies NieBbrauchsrecht ist bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres des Erschienenen zu 1. (des Vaters) befristet und umfaBt nicht den bereits jetzt von der o bernehmerin und deren Ehemann auf dem o berlassungsgegenstand betriebenen Kiosk und ImbiBstube. B. Nach Beendigung des NieBbrauchsrechts hat die o bernehmerin den Uberlassern als Gesamtberechtigten das nachfolgende Altenteil zu gewahren: 1. ein lebenslangliches freies Wohnrecht in einer der drei auf りem Hofe vorhandenen Wohnungen. Das Wahlrecht steht den Uberlassern zu, 2. freie Heizung in der Abnahmewohnung, 3. freie Wasserversorgung . ., 4. freies Fuhrwerk, 7. for die Altenteiler ist ein ortsobliches Begrabnis auszustatten. 8. ferner steht den o berlassern als Gesamtberechtigten nach Beendigung des NieBbrauchsrechts lf der Einnahmen aus dem aufdem Hof betriebenen Campingplatzzu. Hierbei sind sich die ぬrtragsparteien darober einig, daB unter Einnahmen diejenigen Erl6se zu verstehen sind, die nach Abzug der Umsatzsteuer ver-bleiben. Sollten aus irgendeinem Grunde 肥ine Einnahmen aus dem Campingplatz mehr flieBen, so haben die Berechtigten mindestens Anspruch auf Lieferung von 12 んntnern Weizen monatlich oder wahlweise deren Gegenwert in Geld」' In§3 des Vertrages heiBt es: ,, Die Ubernehmerin hat zwei abfindungsberechtigte Schwestern, namlich: 1. Frau K. F. . ,2. Frau A.J., Die Ubernehmerin ist verpflichtet, an ihre beiden Schwestern von der Beendigung des NieBbrauchsrechts dero berlasser ab MittBayNot 1993 Heft 4 gerechnet auf die Dauer von 4 Jahren je 116 der Einnahmen aus dem Campingplatz zu entrichten. Hinsichtlich der Definition der Einnahmen gilt das gleiche wie for den Anspruch der Altenteiler. Mit Zah-. lung dieser Beitrage sind die beiden Schwestern hinsichtlich ihrer Ansproche als weichende Erben an den Hof abgefunden. Sollten aus irgendeinem Grunde keine Einnahmen mehr aus dem Campingplatz flieBen, so konnen die Berechtigten stattdessen die Lieferung von je 100 Zentnern Weizen verlangen」' Das qesamte o bernommene Grundverm6cien teilt sich wie folat auf: しampingpiatz J, bb]り na, verpacntete lana・una Torstwirtscrlattlicfle Flache 3,1700 ha, verpachteter Parkplatz 0,3300 ha sowie Umland in einer Gr0Be von 0,1-400 ha. Auf dem Campingplatz befanden sich eine von den Klagern bewirtschaftete ImbiBstube und ein Kiosk, die Ende 1975 zu einer Gastwirtschaftausgebaut worden waren. Die Klager ubernahmen ein Wohngebaude, welches von ihnen und den Eltern der Klagerin genutzt wird, sowie eine Altenteilerwohnung, die von ぬrwandten und 臼riengasten genutzt wird. Das Wohngebaude, die Altenteilerwohnung und der verpachtete Parkplatz werden im Privat1，ロ rm?SnAn (1ロh月ItAn Die Klagerin, die ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb nach§5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt, fuhrte die Buchwerte ihres Vaters fort. Diese beliefen sich zum Jahresende 1976 auf ca. 330 000 DM (ohne Wohngebaude, Altenteilerwohnung und Parkplatz). Entsprechend dem Hofobergabevertrag erlosch das dem Vater bestellte NieBbrauchsrecht zum Jahresende 1981. An seine Stelle trat die ぬrpflichtung zur AbfUhrung von 1f5 der Einnahmen aus dem auf dem Hof betriebenen Campingplatz In ihrer Einkommensteuererklarung for das Streitjahr 1983 behan. delten die Klager die Zahlungen an dieEltern in H6he von 13 226 DM und die Zahlungsverpflichtung gegenロber den Eltern in H6he von 22 936 DM (insgesamt 36 162 DM) als betriebliche Vorgange. Hinsichthch der o brigen Verpflichtungen gem.§2 des o berlassungsvertrages 一 nach Angaben der Klager,, sonstige Kosten" fUr Natura Iien, Licht, Strom etc 一 beantragten die Klageら eine dauernde Last in H6he von 13 116 DM zum Abzug als Sonderausgabe zuzulassen Die Ausg leichsverpflichtung gegen日ber den Schwestern passivierten sie in Hohe von 253 000 DM als betriebliche Verbindlichkeit (J如res・ umsatz 190 000 DM x 4 Jahre = 760 000 DM; hiervon 2 x 116 = 253 000 DM). Die Buchwerte der U bernommenen Wirtschaftsguter wurden um diesen Betrag erhoht; demenいprechend erh6hte sich die Absetzung fur Abnutzung (AfA) um 4 871 DM Der Beklagte (das Finanzamt 一 FA 一）folgte dem nicht: Er lehnte es ab, die Zahlungsverpflichtung an die Eltern als betrieblich zu behandein;.. . Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision rogen die Klager ぬrletzung materiellen Rechts. . Aus 1たn Grnden: Die Revision ist begrondet. 1. Der GroBe Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich in zwei Entscheidungen mit Verm6gensobertragungen zur vorwedgenommenen Erbfolge befaBt. a) Nach dem BeschluB vom 5.7.1990 GrS 4-6/89(BFHE 161, 317, BStBI II 1990, 847「＝ MittBayNot 1990, 372 ]) ist dieo bertragung von Verm6gen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen die Zusage von sog. G leichstel lungsgeldern insbesondere an Geschwister eFn tei lentgeltliches Rechtsgeschaft. Die zugesagten Leistungen fahren beim O bernehmer zu Anschaffungskosten. Dagegen stellen vom ぬr・ m6gensobernehmer zugesagte Versorgurigslelstungen weder ぬrauBerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar. . . . Der Ubernehmer erwirbt das Grundstock auch insoweit unentgeltlich, als sich der Ubertragende an dem Verm6gen ein Nutzungsrecht vorbehalt・ Die Einra旦円ung des Nut・ zungsrechts ist keine Gegenleistung des Ubernehmers for die Ubert旧gung des Grundst0cks; sie vermindert vielmehr von vornherein das u bertragene ぬrm6gen (BFH-Urteil vom 28.7.1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130 , BStBI II 1982, 378; best飢igt durch BeschluB in BFHE 161, 317 , BStBI II 1990, 847, unter C. II. 1. Buchst. c). b) Weiterhin hat der GroBe Senat ( BFHE 161, 317 , BStBI II 1990, 847, unter C. II. 1. Buchst. a und b) entschieden, daB der Gesetzgeber die ぬrm6gerisobergabe gegen ぬrso rg u rigs・ leistungen aus dem Bereich der (teil-)entgeItIichen Rechtsgeschafte ausgegrenzt hat; dies gilt unabhangig davon,ob der o bergabevertrag die borgerlich-rechtlichen VoraussetZungen eines Altenteils- oder Leibgedingsvertrages erfollt (vgl・ BFH・ Urteil vom 24.4. 1991 Xl R 9/84, BFHE 164, 354 , 356, BStBI II 19 991, 794). c) ．・・ ges gestaltete ぬrsorgu ngsvertrag enthebt den Ubergeber der Notwendigkeit, die Ertrage des Verm6gens selbst zu erwirtschaften; er wird nunmehr vom O bernehmer des Vermagens versorgt. Mit der Versorgungsrente wird eine andere Form des Vorbehalts der Ertrage des o bergebenen ぬr・ m6gens praktiziert; imo brigen bleibt der wirtschaftliche Gehalt des Vorbehalts von Ertragen unverandert. Die ぬrei nbarung eines VorbehaltsnieBbrauchs und die Abl6sung durch eine Versorgungsrente erscheinen somit als Teilakte einerzeitlich gestreckten,, gleitenden' ぬrm6gensQbergabe. ‘ 4. Zu Unrecht hat das FG 一 vor Ergehen des Beschlusses des GroBen Senats in BFHE 161, 317 , BStBI II 1990, 847 一 angenommen, daB die Ausgleichszahlungen der Klagerin an ihre Schwestern nicht zu Anschaffungskosten fロ hren. Unter Berocksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH (oben 1)sind der Klagerin durch die Ausgleichsverpflichtun-・ gen Anschaffungskosten entstanden. Al lerdings sind die Ausgleichsverpflichtungen entsprechend ihrer hinausgeNach standiger Rechtsprechung des BEH ist bei der O berschobenen FalUgkeit gem.§1 Abs. 1,§12 Abs.3 des Bewertragung eines Betriebes oder eines Gesellschaftsanteils von tungsgesetzes abzuzinsen (vgl. BFH-Urtei le vom 10. 4. 1991 Eltern auf Kftider gegen wiederkehrende 山istungen im Xl R 7, 8/84, BStBI lt 1991, 791; vom 24. 4. 1991 Xl R 5/83, Regelfall anzunehmen, daB 山istung und Gegenleistung BStBI II 1991, 793, und vom 24.4. 1991 Xl R 9/84, BStBI II 1991, nicht wie unter Fremden nach kaufmannisChen Gesichtspunkten abgewogen werden; vielmehr wird widerlegbar ver-・ 794). mutet, daB die Rente 一 unabhangig vom Wert der ロ bertragenen ぬrm6genswerte 一 nach dem ぬrsorg u n g sbedo rfn Is der Eltern und/oder nach der Ertragskraft deso bertragenen 27. EStG§10 Abs. 1 Nr. la Satz 1,§12 Nr. 2 (Ab/Osung eines ぬrm6gens bemessen worden ist und insofern familiaren, Vorbeha/tsni叩brauchs durch ゆ rsorgungsrente) auBerbetrieblichen Charakter hat. Die for die private VersorEine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last kann gungsrente sprechende ぬrmutung besteht nicht, wenn die auch in der Weise begrUndet werden, daB ein NieBbrauch, obertragenen ぬrm6genswerte und die Rentenverpflichtung den sich der o be円eber eines Verm6gens vorbehalten hatte, einander gleichwertig sind. Beruft sich ein Steuerpflichtiger durch eine private Versorgungsrente abgel6st wird. darauf, daB Rente und o bertragenes ぬrm6gen wertgleich BFH, Urteil vom 3. 6. 1992 一 x R 147/88 一 seien, muB ersubstantilert darlegen, welche Vorstellung die Vertragspartner bei AbschluB des Vertrages hinsichtlich des Aus Tatbestand: Wertes der u bertragenen Wirtschaftsgoter hatten. Voraussetzung fur eine betriebliche VerauBerungs-/Erwerbsrente Die Klager sind Eheleute und wurden for das Streitjahr 1981 zur EinIst somit u.a・daB die Beteiligten auch sublektiv von der kommensteuer zusammenveranlagt. Durch ぬrtrag vom 7. 12. 1970 , hatte the Im Jahre 1901 geborene Mutter des Klagers diesem ein Gleichwertigkeit der beiderseitigen 山istungen ausgeganZweifamilienhaus (Flurstock 4121 unter dem Vrheh月It (IA 只 IA hAnR_ gen sind (BFH-Urteil vom 22. 9. 1982 IV R 154/79, BFHE 136, iangiicnen NielうDraucris Obereignet. Im Jahre 1974 ver含uBerte der 527, BStBI II 1983, 99; Senatsurteil vom 29. 1. 1992 X R 193/87, Klager eine Teilflache dieses Grundstocks; der NieBbrauc'h auf dem BFHE 167, 95 , BStBI II 1992, 465). restlichen Grundstock (Flurstuck 558) blieb bestehen. Im Zusammen2. Das FG hat i rn Ergebnis zutreffend und verfahrensfehlerfrei entschieden, daB die Zahlungen der Klagerin an ihren ぬter nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind. Seine Auf・ fassung, die Leistungen der Klagerin an ihre Eltern seien steuerrechtlich eine private ぬrsorgungsrerite, Ist revisionsrechtlich nicht zubeanstanden. Die Klagerin hat niGht im einzelnen dargelegt, daB sie und ihre Eltern bei AbschluB des Hofobergabevertrages sublektiv eine Wertgleichheit im dargelegten Sinne angenommen hatten. (I/iカ川 ausge危hrL) 3. Hauptanwendungsfall der 一 in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last 一 sind seit leher lebenslangliche ぬrsorgungsleistungen, die anlaBlich dero bertragung von Verm6gen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden (GroBer Senat des BFH in BFHE 165, 225 , BStBI II 1992, 78, unter C. I. 4. b).,, In sachlichem Zusammenhang mit einer ぬrm6gensQbergabe" vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen sind dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind (a. a. 0. unter C. II. 3.). Der for die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderliche,, sachliche Zusammenhang" mit der Verm6gensobergabe ist im Streitfall gegeben, weil die private Versorgungsrente, die 一 wenn auch betragsmaBig eingeschrankt 一 den ursprunglich vereinbarteri VorbehaltsnieBbrauch ersetzen sollte, bereits von vornherein im Ubergabevertrag vereinbart war. Mit der Abl6sung des NieBbrauchs durch die Versorgungsrente wird ein weiterer Schritt zur endgQltigen ぬrm6gensobergabe hin vollzogen: Der nach Art eines Altenteilsvertrahang hiermit wurde das NieBbrauchsrecht auf ein im Alleineigentum des Klagers stehendes Zweifamilienhaus (Flurstock 413)o bertragen und im Grundbuch eingetragen. Im Jahre 1977 wurde die Klagerin zur H白Ifte Miteigentumerin der Grundstocke. Durch ぬrtrag vom 19.3.1981 verzichtete die Mutter des Klagers mit Wirkung ab 1. 1. 1981 auf den NieBbrauch an den Flurstocken 413 und 558.,, Als Gegenleistung" verpflichteten sich die Klager, ihr lebenslanglich einen Betrag von monatlich 1 000 DM zu zahlen. Hierzu heiBt es im Vertrag: 、 ，。 Dieser Betrag ist jedoch veranderlich. Er ist derzeit bemessen, einmal nach den derzeitigen Ertragnissen des Grundbesitzes, zum anderen nach den Bedorfnissen der Berechtigten. Diese soll nach Aufgabe ihrer NieBbrauchsrechte in der Lage sein, unter Berocksichtigung ihrer weiteren Einkonfte, einen 山 bensstandard zu fohren wie bisher. Sollten wesentliche AnderlinnAn in diesen RAmA 只 SIInn只 Cl ri I niliagen eintreten, Kann der vorgenannte Betrag neu festgesetzt werden, wie es§323 ZPO vorsieht. Daher wird auf die ぬreinbarung einer Wertsicherungsklausel verzichtet." In ihrer Einkommensteuererklarung for das Jahr 1981 beantragten die Klager, 12 000 DM zum Abzug als dauernde Last （ §lOAbs.1 Nr.la Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 一 EStG 一） zuzulassen. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 一 FA 一） unter Hinweis auf§12 Nr.2 EStG nicht. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen MittBayNot 1993 Heft 4 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 03.06.1992 Aktenzeichen: X R 14/89 Erschienen in: MittBayNot 1993, 233-234 Normen in Titel: EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, § 12 Nr. 2, § 4 Abs. 4