X R 10/92

Zurück BFH 23. September 1992 X R 10/92 AO 1977 § 165; EStG § 10e Kein Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG "bei anschaffungsnahem Aufwand" Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau for Instandsetzungsarbeiten von 日nkommensteuererklarung 1987 und Sch6nheitsreparaturen 8433 DM und 5662 DM. beantragten die Klager, for InstandsetzungBezug angefallenen Aufwendungen in H6he von 25 884 DM (22 596 DM + dungen In der vordie 4. Sofern sich aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. 11. 1984 (BStBI 1 1984, 561 一 sog. N ieBbrauchs・ErlaB) zur Abl6sung des VorbehaltsnieB・ brauchs durch eine Versorgungsrente etwas anderes ergeben sollte, k6nnte sich der erkennende Senat dem nicht anschlieBen. (Wird ausge危hだ．) 5. Der erkennende Senat weicht nicht ab von der Rechtsprechung des BFH, der zufolge die Abl6sung eines Nutzungsrechts zu nachtraglichen Anschaffungskosten f0hren kann (BFH-UrteiIe vom 21. 12. 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBI II 1983, 410; vom 26. 6. 1991 XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681; vom 2各 11・1991 Xl R 2/87, BFHE 166, 263 , 266, BStBI II 1992, 381). Hiernach ware in Betracht zu ziehen, daB in H6he des Barwertes der Verso円ungsleistungen Anschaffungs・ kosten des Grundstocks vorliegen. Indes giIt nach dem BeschluB des GroBen Senats in BFHE 161, 317 , BStBI II 1990, 847 anderes in dem hier gegebenen Sonderfall, daB Privatverm6gen im Wege der vorweggenommenen Erbfolgeo bertragen wird und 一 in sachlichem Zusammenhang、hiermit (oben 3.）一 vom Verm6gensobernehmer Versorgungslei・ stungen zugesagt werden. Solche wiederkehrenden ムhlun-gen sind keine Anschaffungskosten; sie stellen vielmehr Sonderausgaben dar（§lOAbs.1 Nr.1 aEStG;BFHE161,317, 328, BStBI II 1990, 847, unter C. II. 1. c). 28. EStG§§4, 6 b (Behandlung von Grundstcken im legungsverfahren) 1. Grundstocke, die im Umlegungsverfahren zugeteilt wer' den, geh6ren zum land・und forstwirtschaftlichen Be・ triebsverm6gen, wenn das in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundstock zu diesem Betriebsverm6gen geh6rt hatte (AnschluB an BFftUrteHe vom 6.2.1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244 , BStBI II 1986, 666, vom 13.3.1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538 , BStBI II 1986, 711). 2. Wird ein Grundstock des Betriebsverm6gens im Wege vorweggenommener Erbfolge auf einen konftigen Erben, der nicht Mitunternehmer des Betriebs ist,o bertragen, so liegt eine Entnahme vor. Der Entnahmegewinn ist nicht nach §6 b EStG begonstigt. BFH, Urteil vom 27. 8. 1992 一 IV R 89/90 一 Tatbestand: Die Klager erwarben im August 1987 ein Einfamilienhaus for eigene Wohnzwecke. Die Anschaffungskosten for das Gebaude betrugen 15A 7R7 flM fflr den Grund und Boden 34 417 DM Vor Bezug (Eigennutzung ab 1. 10. 1987) renovierten die Klager das Gebaude: Sie lieBen es wegen des schadhaften Putzes verklinkern, Bad und Toilette modernisieren (neue Fliesen und Austausch der Armaturen) und die elektrische Anlage erneuern. Die Instandset-zungsaufwendungen beliefen sich auf 22 596 DM．凡rner fielen vor Bezug Aufwendungen for Sch6nheitsreparaturen in H6he von 3 288 DM an. For Herd, Spole, Te叩ichboden, Antennen- und Klingelanlage wendeten die Klager im Streitjahr 1987 auBerdem 4 762 DM auf. In den Folg司ahren 1988 und 1989 entstanden weitere Aufwen3288DM) nach§lOe Abs.6 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) wie Sonderausgaben abzuziehen. Die Aufwendungen for Herd, Spole usw. behandelten sie als nachtragliche Herstellungskosten und b田ogen sie in die Bemessungsgrundlage for den Abzugsb引rag nach§lOe Abs. 1 EStG ein. Sie machten den Abzugsbetrag jedoch nicht geltend, da sie ihn erst in den Folgejahren im Wege der Nachholung in Anspruch nehmen wollten. Der Beklagte (das Finanzamt 一 FA 一） berocksichtigte im Ein kommensteuerbeschejd 1987 die Reparaturaufwendungen und Schuldzinsen in der beantragten Hohe als Steuerbegonstigung for die selbstgenutzte Wohnung (insgesamt 38 040 DM). Es ergab sich eine Steuerschuld von 0 DM. Der Bescheid war nach§165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorlaufig. In den Erlauterungen zum Bescheid fohrte das FA aus:,, Der Bescheid ist vorlaufig hinsichtlich der Einkonfte aus V白rmietuna und V白rpachtunu. weil noch nicht feststeht, ob die Aufwendungen for Instandhaltung und Instandsetzung den Anschaffungskosten hinzuzurechnen sind (anschaffungsnaher Aufwand).' Mit dem Einspruch begehrten die Klager, die Steuerbegunstigung fur die selbstgenutzte Wohnung um 2142 DM zu erhdhen. Da sie be-absichtigten, einen Kindergeldzuschlag zu beantragen, werde,, nun doch auf die Abschreibung gem. §10 e EStG zurockgegriffen‘二 Das FA folgte dem Antrag zunachst durch einen Anderungsbescheid, der ebenfalls nach§165 Abs.1 AO 1977 vorlaufig war. Die Begrondung for die vorlaufige Festsetzung entsprach der Erlauterung im Erstbescheid Nachdem dem FA die Instandsetzungsaufwendungen fur die Jahre 1988 und 1989 bekanntgeworden waren,a nderte es den Einkommensteuerbescheid 1987 erneut und setzte die Einkommensteuer endgoltig fest. Im A nderungsbescheid UeB es die Reparaturaufwendungen von 25884DM nicht mehr zum Abzug als Vorkosten zu, weil diese Aufwendungen zusammen mit den Instandsetzungsaufwendungen der beiden Folgejahre 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebaudeso berstiegen und daher als sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage des Abzugsbetrags nnr.h 5 inロ Ah只 1 F只tc ロ【 nブIlhロフiAhAn 只phon l Mit dem 日nspruch gegen den A nderungsbescheid machten die Aus Klager geltend, das FA hatte den Einkommensteuerbescheid 1987 nicht nach§l65Abs.2 AO 1977 andern dorfen. Es habe den Bescheid hinsichtlich der Einkonfte aus Vermietung und ぬrpachtung fur vor29. AO 1977§165; EStG§10 e 汰ein Vorkos旭nabzug nach ダ 10 e Abs. 6 EStG,, bei ansめaffungsnahem Auf吻nd'2 1. Ein VorI谷ufigkeitsvermerk ist nicht mangels Bestimmt・ heit nichtig, wenn sich der Umfang der Vorl谷ufigkeit durch Auslegung ermitteln l谷Bt. 2. Der Senat schlieBt sich der Rechtsprechung des IX. Senats an, daB erhebliche Instandsetzungs・und Moder・ nisierungskosten unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als sog;anschaffungsnahe Aufwendungen Herstellungskosten des Geb谷udes bilden. Als Herstellungs・ kosten zu beurteilende anschaffungsnahe Aufwendungen sind nicht als Vorkosten nach§lOe Abs. 6 EStG abziehbar, sondern in die Bemessungsgrundlage for den Abzugsbetrag nach §10 e Abs. 1 EStG einzubeziehen. laufig erklart. Da derartige Einkonfte nicht vorhanden seien, sei der Vorlaufigkeitsvermerk nichfig. Auaerdem sei anschaffungsnaher Aufwand nur in Hdhe von 22 596 DM anzunehmen. In H6he von 3 288 DM lage Erhaltungsaufwand vor (Sch6nheitsreparaturen). Das FA a nderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 1987 erneut.. . Auf die Klage hob das Finanzaericht (FGI die beiden letオen An1Rrungsbescheide auf. Es hielt das 臥 zwar grundsatzlich fur befugt den 月inkom甲ensteuerbesサeid 1987 zu a ndern. Es war jedoch ニ＿具nierA oIennu叩 aer Nechtsprechung des Bundesfinanzhofs 竺ri) zu甲 anscnaTT旦ngsnanen Autwand 一 der Auffassung・die vor bezug enisianaenen Instandsetzungsautwendungen seien als Erhaltungsaufwand sofort nach§lOe Abs.6 EStG abziehbar. Mit der Revision tragt das FA vor, die Entscheidung des FG widerspreche der standigen Rechtsprechung des BFH zum anschaffungsnahen Aufwand. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorUege, sei for die ersten drei Jahre nach der Anschaffung des Gebau-・ BFH, Urteil vom 23.9.1992 一 x R 10/92 des nur zu profen, wenn diesem Zeitraum 20 v. H die Aufwendungen for Instandsetzung in der Anschaffungskosten des Gebaudes 236 MittBayNot 1993 Heft 4 oberstiegen. Im Streitfall beliefen sich diese Aufwendungen auf 23,19 v. H. der Anschaffungskosten; so daB die urspronglich als Vorkosten abgezogenen Reparaturaufweridungen von 22 596 DM nur Im Rahmen der Grundf6rderung nach §10 e Abs. 1 EStG zu berocksich-tigen seien, zumal es sich hierbei nicht um laufenden Erhaltungsaufwand handle, der jahrlich u blicherweise anfalle. Die Revison hatte Erfolg. Aus den Grnden: 1. Das FA war 一 wie das FG zutreffend ausgefohrt hat 一 zur Anderung des Einkommensteuerbescheids 1987 befugt. (Wi厄 ausgefhrt.) 2. Zu Unrecht hat das FG die streitigen Instandsetzungsaufwendungen zum Abzug nach§lOe Abs.6 EStG zugelassen. Aufwendungen, die vor der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, sind nur dann nach§1Oe Abs. 6 EStG als Vorkosten abziehbar, wenn sie nicht zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Woh nunし oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens geh6ren. Da §10 e EStG die Herstellungs- und Anschaffungskosten nicht definiert, ist grundsatzHch vom allgemeinen Begriff der Herstellungs- und Anschaffungs-・ kosten des Einkommensteuerrechts auszugehen. Denn Begriffe, die der Gesetzgeber in einem Gesetz mehrfach verwendet, sind i n der Regel im gleichen Sinn gemeint und somit einheitlich auszulegen. Es gelten. im Rahmen des §10 e EStG daher auch die von der Rechtsprechung des BFH entwickelten GrundsatzeQ ber den sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwand (BFH-BeschluB vom 3.12.1991 x B 5/91, BFH/NV 1992, 379). Nach diesen Grundsatzen bilden erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten Herstellungsaufwand, wenn sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstocks erbracht werden und dadurch das Wesen des Gebaudes verandert, der Nutzungswert erheblich erh6ht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlangert wi旧． Der IX.Senat hat diese Rechtsprechung zuletzt durch Urteil vom 29.10.1991 以 R 117/90 ( BFHE 166, 203 ,BStBI II 1992, 285) bestatigt. . . . Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des Ix. Senats des BFH angeschlossen (BFH/NV 1992, 379). Die Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstel lungs-・ aufwand wird auf§255 Abs. 2 des Handeisgesetzbuches (HGB) gestotzt. Danach sind Herstellungskosten auch gegeben, wenn ein Verm6gensgegenstand ロber seinen urspronglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Wann eine wesentliche ぬrbesserung gegeben- ist, entscheidet sich nach den Umstanden des Einzelfalls. We司en die lnstandsetzungsmaBnahmen in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung vorgenommen und sind die Aufwendungen im Verhaltnis zum Kaufpreis hoch, ist im al Igemeinen der SchluB gerechtfertigt, daB Herstellungsaufwand vorliegt. Einen engen zeitlichen Zusammenhang nimmt der BFH in der Regel bei Vornahme aufwendiger Instandsetzungsarbeiten innerhalb von drei Jahren seit der Anschaffung des Gebaudes an. Denn die aufwendige Instandsetzung und -Modernisierung des Gebaudes innerhalb dieser Zeitspanne legt den SchluB nahe, daB deren Kosten die H6he des Kaufpreises gemindert haben (BFH・ Urteil vom 30ア． 1991 以 R 123/90, BFHE 165, 253 , BStBI II 1992, 30). MittBayNot 1993 Heft 4 3. Da das FG von anderen Grundsatzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Bei erneuterVerhandlung und Entscheidung wird das FG zu profen haben, welcher Art die 1988 und 1989 ange-fallenen Aufwendungen waren und ob die Aufwendungen der Jahre 1987 bis 1989 insgesamt die begrifflichen Merkmale des anschaffungsnahen Aufwands erfollen. Das FA hat Herstellungskosten angenommen, weil die Aufwendungen 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebaudes Obersteigen. Der Senat weist darauf hin, daB es sich bei der von der Finanzverwaltung aufgestellten Wertgrenze von 20 v. H. (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 25. 10. 1990, BStBI 1 1990, 626, Absatz 55 i. V. m. Abschn. 157 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien) nur um eine sog. Aufgriffsgrenze handelt. D. h. es sind beiU berschreiten dieser Grenze nicht ohne weiteres Herstellungskosten anzuneh-men, sondern die Finanzverwaltung soll in der Regel erst prfifen, ob (nicht sofort abziehbarer) Herstellungsaufwand vorliegt, wenn die Aufwendungen innerhalb der ersten drei Jahre 20 v. H. der Anschaffungskosten des GebaudesU bersteigen. Diese Grenze ist for die Steuergerichte nicht verbindlich, gibtaber einen Anhalt. 30. EStG§21 幽 erlassung eines GrundstDcお zur Kiesausbeute; Beachtlichkeit von,, S把uerklauseln' フ Die entgeltlicheo berlassung eines Grundstucks zur Kiesausbeute durch o bereignung des Grundstuc鵬 bei gleich・ zeitiger Vereinbarung der RUckUbertragung nach Beendi. gung der Ausbeute fUhrt beim o berlassenden auch dann zu EinkUnften aus Vermietung und Verpachtung, wenn zwar weiter vereinbart ist, daB die RockUbertragungsverpflichtung entfalle, sofern sie zur Versteuerung des,, Kaufpreises" fUhre, diese Zusatzvereinbarung dem FA aber nicht rechtzei・ tig offenbart wird (AnschluB an BFH・ Urteil vom 5.10.1973 V 川 R 78/70, BFHE 111, 43 , BStBI II 1974, 130). BFH, Urteil vom 24.11. 1992 一 IX R 30/88 一 Aus dem Tatbestand: Die Klager sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Die Klagerin ist Eigentumerin eines landwirtschaftlichen Betriebs. Durch notariel 1 beurkundeten ぬrtrag vom Januar 1969 obertrug sie ein Grundstock von 231 Morgen for rd. 3,5 Mio DM an ein Kiesunternehmen. Die Gegenleistung war in sechs Teilbetr的en bis zum sechsten Jahr nach der Eintragung der Auflassungsvormerkung zu entrichten. Der ぬrtrag ist als,, Kaufvertrag'; das Entgelt als,, Kaufpreis" bezeichnet. In einem weiteren notariellen ぬrtrag vom selben ねg verpflichteten sich das Kiesunternehmen, das Grundstock nach beendeter Auskiesung und nach AbschluB der Rekultivierurigsarbeiteri an die Klagerin zurockzuobertragen, und die Klagerin, das GrundstUck zuruckzuerwerben. Die ぬrtragsparteien vereinbarten einen Rockkaufpreis von 115.744 DM. In dem zweiten ぬrtrag wurde ferner vereinbart, daB die Nutzung der Grundstocke bis zum Beginn der Auskiesung der Klagerin oder ihrem Pchter zustand. Auch for bereits wieder angelegte Gr0jflachen erhielten die Klacierin oder ihr iacnier aas Nutzungsrecnt. Von beginn der Auskiesuncj an durfte der ぬcnter aas nocn nutzbare celande weiter benutzen, soweit es die betrieblichen ぬrhaltnisse der Baggerei. erlaubten. Die Klagerin behielt ein Geh二臼hr- und Jagdrecht auf dem Grundstock. Das Kies. unternehmen war verpflichtet, bei der Auskiesung einen Schutzstreifen neben den Gebauden bestehen zu lassen und den Obstgarten nicht zur Auskiesung heranzuziehen, ferner einen Wirtschaftsweg und die Frischwassertr6ge nebst Leitungssystem nach der Auffollung neu herzustellen. Das Kiesunternehmen sicherte der Klagerin vertraglich zu, daB spatestens Ende 1983 das gesamte Gelande rekul-tiviert zur RUckobertragung zur ぬrfUgung stunde. Die ぬrtragsurkunde enthalt ferner folgende Klausel: Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 23.09.1992 Aktenzeichen: X R 10/92 Erschienen in: MittBayNot 1993, 236-237 Normen in Titel: AO 1977 § 165; EStG § 10e