IX R 60/91

Zurück BFH 29. November 1993 IX R 60/91 EStG § 15a Abs. 5 Nr. 2, § 21 Abs. 1 S. 2 Eingeschränkter Verlustabzug bei BGB-Gesellschaften Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau I zugrunde zu legen, welche die Vertr昭sparteien,, per saldo" zivilrechtlich gestaltet haben. Die Klager selbst haben ausdrUcklich erklart, daB die Vereinbarungen 面er den Verzicht auf das dingliche Wohnungsrecht gegen lebenslang-lich wiederkehrende Leistungen einerseits und der auf Lebenszeit geschlossene Mietvertrag u ber dieselbe Woh-nung gegen ein den wiederkehrenden Leistungen nahezu entsprechendes Entgelt andererseits eine einheitliche MaBnahme waren. Im privatscliriftlichen Vertrag vom 2. 1. 1984 und zuletzt nochmals in der notariell beurkundeten，油reinbarung einer Reallast vom 25. 4. 1985" haben sie hervorgehoben, daB sie, die Klager, die wiederkehrenden Leistungen in H6he von 250 DM im Hinblick auf die 功schung des Wohnungsrechts und den Abschl叩d雰A五etvertrags zahlen bzw. seit Anfang 1984 gezahlt haben. Nach dem erklarten Willen der Vertragspartner stehen die lebenslanglich zu zahlenden,, Abl6sezahlungen" im Zusammenhang mit dem auf Lebenszeit der Eltern abgeschlossenen,, Mietverhaltnis". Die Vertr始e sehen vor, daB alle Vereinbarungen geandert werden 局nnen und sollen,,, sofern durch Rechtsanderung 価 einen der beiden Teile eine steuerlich ungunstigere Behandlung eintritt". Bereits dadurch ist ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Ver-einbaru昭en mit der Wirkung he稽estellt worden, daB die jeweiligen Berechtigungen und Anspruche der Vertragspartner nur aus dem Zusammenhang aller Vereinbarungen bestimmt werden 肋nnen. Hiernach hatte sich die bisherige 恥chtsposition der Eltern lediglich insofern geandert, als sie nicht mehr wie bisher aus ei即nem dinglichen Recht die Wohnung nutzten, sondern aufgrund mietweiser U berlassung. Nach dem Gesamtinhalt der Vereinbarungen konnte dies nur bedeuten, daB keine dem gesetzlichen Regelstatut des Wohnu昭smietvertra即5 entsprechende U berlassung zur Nutzung beabsichtigt war, sondern eine 一 schuldrechtliche 一 Berechtigung nach Art eines dinglichen Wohnungsrechts, vor allem unter stillschweigendem Verzicht auf eine 助ndigung aus berechtigtem Interesse（§564b BGB). Nach dem Gesamtzusami刀enhang der Vereinbarun即n entsprach es dem Willen der VertragschlieBenden, die 恥chtsposition der Eltern gegenuber dem dinglichen Nutzungsrecht nicht zu entwerten. Damit a nderte sich- fur di Klager in wirtschaftlicher Hinsicht nichts; insbesondere waren sie wie bisher auf die Lebenszeit der Eltern in der wirtschaftlichen Verfgungsbefugnis U ber die ErdgeschoBwohnung beschrankt. Die Unterscheidung zwischen dinglicher und schuldrechtlicher Nutzungsbefugnis, war fr die Vertragsbeteiligten eher formaler Natur; gegebenenfalls war ein nochmaliger Wechsel je nach steuerrechtlicher Interessenlage zur Verwirklichung ihres wirtschaftlichen Rahmenkonzeptes eingeplant. Au塩rund der Vereinbarung u ber die Abl6sung des Nutzungsrechts a nderten sie die rechtlichen Modalitaten der Nutzungsbefugnis insofern nur geringfgig, als die Eltern fur die von ihnen genutzte Wohnung zusatzliche Aufwendungen in H6he von 50 DM monatlich hatten. Hierdurch wurde ein steuerrechtlich anzuerkennendes Mietverhaltnis nicht begrUndet. Den Klagern waren allenfalls dann EinkUnfte aus Ver面etung und Verpachtung zuzu-rechnen, wenn der von den Eltern gezahlte Betrag insgesamt (300 DM) oder teilweise (50 DM) als Entgelt fr die Uberlassung der Wohnung zur Nutzu昭 gezahlt wurde. Solches ist hinsichtlich des Betrages von 250 DM schon aus den vorstehend genannten GrUnden zu verneinen. Die Zahlung der weiteren 50 DM ist nach dem Gesamtinhalt der einheitlich zu beurteilenden Vereinbarungen eine Zuwendung der Eltern. Da diesen nach wie vor 一wenn auch nunmehr auf schuldrechtlicher Grundl昭e 一 ein lebenslangliches Nutzungsrecht zusteht und sich die Vertragsl昭e hinsichtlich der Lastentragung (Reparatur- und andere Aufwendungen) nicht geandert hat, fehlt fr die Zahlung einer ,,Miete" ein wirtschaftlicher, in der U berlassung zur Nutzung liegender Grund.. . . Anmerkung der Schriftleitung: Siehe zu dieser Entscheidung auch den Beitrag von Wegmann, in diesem Heft Seite 309. 36. EStG§15 a Abs. 5 Nr. 2,§21 Abs. 1 Satz 2 (Eingeschrnkter Verlustabzug bei BGB-G町el/schalたn) Das Risiko einer Inanspruchnahme des GeseHschafters einer BGB-Gesellschaft fUr Schulden der Gesellschaft （§15 a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative i. V. m.§21 Abs. 1 Satz 2 EStG) mun, um das Verlustaus創eichs- und Abzugsverbot auszuschlienen, zwar der H6he nach nicht dem als sofort ausgleichsf註hig und ab血ehbar geltend gemachten Werbungskostenuberschun gleichkommen, es mun aber ein 一 im Verh組tnis zu dem 晒セrbungskostenUberschun 一 erhebliches Risiko bestehen (Erg註nzung zum Senatsurteil vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BHIE 170, 497) BFH, Urteil vom 30. 11. 1993 一 IX R 60/91 一 Aus dem Tatbestand: Die vier Ki醜er und Revisionsbeklagten (Klager) beauftragten durch Treuhandvertrag vom Dezember 1983 einen Treuhander, in ihrem Namen und fr ihre Rechnung eine (iesellscflatt りu甲erlichen Rechts (GbR) zu grunden, deren Zweck der Erwerb eines GrundstUcks und dieErrichtung eines Wohn- und Geschftshauses mit anschlieBender 晦rmietung war. Nach dem Finanzierungsplan sollten die Gesamtkosten von rd. 6,8 Mio DM zu etwa einem Drittel durch Eigenkapital und zu zwei Dritteln durch Aufnahme von Darlehen aufgebracht werden. Die Kl醜er erteilten dem 丑euhander auBerdem eine umfassende Vollmacht, in ihrem Namen und 比r ihre Rechnung samtliche 脆rt血ge abzuschlieBen und Rechtshandlungen vorzunehmen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstucks, der Errichtung des Wohn- und Geschaftshauses und der anschlieBenden 脆rmietung anfielen. Sowohl nach dem Treuhandvertrag als auch nach der Vollmacht ist der Treuhander gehalten, bei samtlichen abzuschlieBenden Vertragen und. Erklarungen dafr Sorge zu tragen, daB der 丑eugeber lediglich im Verhaltnis seines Anteils an der GbR verpflichtet wird. In dem Gesell－・ schaftsvertrag, den der 丑euhander 比r die Kl醜er schloB, ist ebenfalls vereinbart, daB die Gesellschafter nur anteilig entsprechend ihrem Anteil an der Gesellschaft haften. Nach diesem Vertrag haben die Gesellschafter Beit点ge entsprechend ihrer Beteiligung an der Gesells山aft zu erbrin即n. Die Gesellschaft ist auf unbestimmte Zeit geschlossen. Am Ende des Streitjahrs 1983 hatte der Treuhnder fr die Kl醜er das Grundstilck erworben und einen Mietvertrag mit dem Hauptmieter abgeschlossen. Fur die vorgesehenen Kleinladen 1昭 ein Miet- und Mietgarantievertrag auf fnf Jahre mit einem der Initiatoren vor. AuBerdem hatte die Landesbank D. die Finanzierung zugesagt・Der Treuhander hatte ferner ffr die Kl醜er die modelltypischen Vertr醜e ber die Baubetreuung, die Mietvermittlung, die Finanzierungsvermittlung und den Generalunternehmervertrag zu einem Festpreis abgeschlossen. Baubeginn war im Dezember 1983. In ihrer Erklarung zur gesonderten und einheitlichen 民ststellung der Einkunfte aus Vermietung und Verpachtung 血 das Streitjahr 1983 wiesen die Kl醜er einenU berschuB der Werbungskosten 加er die Einnahmen von 1 463 336 DM aus. Nach einer AuBenprUfung 364 MittBayNot 1994 Heft 4 喫 vertrat der Beki昭te und Revisionskl臨er (das Finanzamt 一 FA 一） die Auffassu叱， der WerbungskostenuberschuB sei 一 soweit er anzuerkennen sei (1 077 132 DM ）一 nach§15a Abs.5 Nr.2 i. v. m.§21 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur oescnranKt aus剖elcflstaflig und aIz1e1b町 weil die Hattung der Ki雛er beschr如kt und nach Art und Weise des Geschaftsbetriebs unwahrscheinlich sei. Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung derEinknfte aus Vermietung und Verpachtung wies das FA deshalb nur einen 脱ilbetr昭 des gesa血en Werbungskostenuberschusses in H6he der 如n den Ki叱ern aus eigenen Mitteln geleisteten Einl昭en zuzuglich der Sonderwerbungskosten 一 insgesamt 616 928 DM 一 als bei der Einkommensteuer anzusetzen aus. Den Rest (460 204 DM) stellte es als nur verrechenbaren wセ rbungskostenUberschuB fest und verteilte ihn auf die Ki雛er. Die P上 vision des FA die Aufhebung des Steuerbescheids durch das FG war erfolglos. Aus den Gr女nd乞n: Die Revision ist unbegrundet. Das FG hat zutreffend entschieden, daB§15 a Abs. 5 Nr. 2 i. V. m.§21 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht anwendbar ist. weil die Inansnruchnahme der luager rur さcflulaen aer じeselischatt nicht unwahrschein-lich war. 1. Die gen加nten Vorschriften sind nach ihrem Wortlaut und ihrem Zweck auch auf Immobilienfonds in der Rechtsformeiner GbR anwendbar, wenn die pers6nliche Haftung der Gesellschafter aus rechtlichen oder tatsachlichen GrUnden ausgeschlossen und ihre Haftung daher der von i'ommanuitisten verg!eicntar ist. Der er 肥nnencte Senat hat mit Urteil血 vom 17. 12. 1992 IX R 150/89 und IX R 7/91 ( BFHE 170, 506 und 497) aus即sprochen, daB diese Vorschriften verfassungsgemaB sind. Auch wenn gegen diese Regelung gewichtige Bedenken hinsichtlich ihrer Reichweite geltend gemacht werden (vgl 助 ． obbe-1乞uk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, 47 f.), ist der Senat an das 一 verfassu昭sgemaBe 一 Gesetz gebunden. Der Senat hat nicht daruber zu entscheiden, ob der Anwendungsbereich der Vorschriften aus rechts- und wirtschaftspolitischen Grunden 一 etwa wegen der besonderen Verhaltnisse in den neuen BundesUtndern 一 einges山rankt werden sollte. Diese Entscheidung hat allein der Gesetzgeber zu treffen. Der Senat h 飢t sich zu einer einschrankenden 加slegung der Vorschriften um so weni即r fr berechtigt, als nach der Begrtlndung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf (BT-Drucks 8/3648, 5. 16) Ausnahmen 一 auBer nach§15 a des Berlinfrderungsgesetzes 一 ausdrUcklich abgelehnt werden, weil, jede weitere Asnahme-regelung zu Berufungen 比 hren wUrde". 2. Der Senat hat ferner entschieden, daB§15 a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 i. V. m.§21 Abs.. 1 Satz 2 EStG nicht anzuwenden ist, wenn die Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft 一 wie im Streitfall 一 pers6nlich fr Schulden der Gesellschaft haften, wenn auch nur beschrnkt auf einen Bruchteil der Gesamthandsschuld. Wegen der BegrUndung im einzelnen wird auf die Entscheidungsgrtinde . der beiden Urteile Bezug genommen. Das FG ist danach zu Recht davon ausgegangen, daB die Haftung der Klager im StreitねII nicht durch Vertr昭 ausgeschlossen war, wie es§15 a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 EStG voraussetzt. 3. Auch die Entscheidung des FG, die pers6nliche mnanspruchnahme der Klager sei nach Art und Weise der VermietungsUttigkeit nicht unwahrscheinlich （ §15a Abs.5 Nr. 2 Alternative 2 EStG), htlt den Revisionsa昭riffen stand. MittB習Not 1994 Heft 4 a) Der erkennende Senat hat in den beiden erwahnten Urteilen im einzelnen da昭elegt, nach welchen Gesichtspunkten die Prognoseentscheidungu ber die Vぬhrscheinlichkeit oder Unwahrscheinlichkeit einer Inansnruchnahme aer uesenscnaiter lur uesamtnanasscliulaen zu treulen ist, insbesondere, ci邪 dabei nicht nur auf die Verhaltnisse am Ende des Feststellungszeitraums めzustellen, sondern auch die voraussehbare knftige Entwicklung einzubeziehen ist (Abschn. IV 3 des Urteils IX R 7/91). Das FG hat im Streitraul KonK肥te Umstanae testgeste11t. die eine ners6nliche inansprucnnanme der luager 1吐 5cliu1aen aer (iesellschaft nicht unwahrscheinlich machen. Es hat u. a. hi昭ewiesen auf die H6he der Sollmieten und der 加飼endungen fr Zinsen und Tilgung sowie auf die H6he der Bewirtschaftungskosten und auf die 斑siken, die sich aus einer fruhzeitigen Beendigung der Mietvertrage und der Belastung mit Grunderwerbsteuer fr den Gesamtaufwand ergeben. Diese 血tSachenwurdigung des FG ist m6glich und widerspricht weder den Denkgesetzen noch Erfahrungssatzen; sie ist deshalb fr das Revisionsgericht bindend（ §118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung 一 FGO 一；昭1. Giガber/Rub碗， Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., §118 Anm. 40, 41, m.w.N.) b)Allerdings laBt sich den Feststellungendes FG nicht ent-nehmen, in welcher H6he das Risiko bestand und insbesondere, ob dieses Risiko die Hohe der festgestellten Werbungskostenuberschusse erreichte. Dieser Mangel n6tigt indes nicht zur 加fhめung der Vorentsche虹ung. Nach §15a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 EStG ist die Abziehbarkeit negativer Einkunfte beschrankt,,, soweit" die inanspruchnahme fur Schulden der Gesellschaft unwahrscheinlich ist. Fur die erste Alternative dieser Vorschrift hat der Senat 一 allerdings fr den Sonderfall der Haftungserweiterung auf schuldrechtlicher Grundla即一 entschieden, daB die Werbu鵬s如stenuberschusse nur insweit sofort abziehbar sind, soweit die vertragliche Haftung betragsmaBig reicht (Urteil mx R 150ノ89 ，節schn. im 3). Bei der entsprechend品 Anwendung der zweiten Alternative des ミ 15 a Abs. 5 Nr. 2 セさtじ ist nacn der Kec皿saullassung aes erkennenden Senats eine Beschrankung auf den Betrag, in dessen H6he der Haftende aller Vぬhrscheinlichkeit nach tatsachlich in Anspruch genommen werden wird, d昭egen nicht gerechtfertigt. Es genUgt fr die sofortige Abziehbarkeit der festgestellten negativen Einkunfte, daB das Risi如 einer personlichen mnanspruchnahme betragsmaBig im Verhaltnis zu aen als sorort aDzienDar geltena gemachten WerbungskostenUberschUssen erheblich ist. Diese Auslegung ent-spricht dem Zweck, den der Gesetzgeber mit der Regelung verfolgt hat: Ein Verlustabzug soll dann nicht zulassig sein, wenn zwar zivilrechtlich eine Haftung besteht, diese aber nicht,, mit einem wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Risiko" verbunden ist (BT-Drucks 8/3648, 5. 16 f.). Der Senat versteht diese Einschrankung dahin; daB ein dem Grunde und der H6he nach erhebliches Risiko der mnanspruchnahme bestehen muB; er tragt dめ dem Erfordernis ei der hinreichenden Bestimmbarkeit der Regelung Rechnung (ebensovgl. Wo塘ang Jakob in Festgabe fr GUnther 凡1叔， 5. 111, 145, FuBnote 112; Schmidt乙Ukenseck, Einkommensteue稽esetz, 12. Aufl.,§15 a Anm. 77 am Ende; Friele, Die steuerliche Betriebsprufung 1985, 73, 74; offengelassen von Mぴmer, Betriebs-Berater, Beilage 1/1981 zu Heft 4/1981, 5. 14). DaB ein solches erhebliches Risiko fr die Klager bestand, hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender wそise festgestellt. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 29.11.1993 Aktenzeichen: IX R 60/91 Erschienen in: MittBayNot 1994, 364-365 Normen in Titel: EStG § 15a Abs. 5 Nr. 2, § 21 Abs. 1 S. 2