X R 58/92

Zurück BFH 31. August 1994 X R 58/92 EStG §§ 4, 10 Vermögensübergabe gegen Mindestzeitrente Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau b) Ein durch eine andere Interessenlage geprägter Vertragstypus liegt vor, wenn die wiederkehrenden Leistungen einen festbestimmten Endtermin haben. Ist es übereinstimmender Wille der Vertragschließenden, daß die Zahlungen auch - sodann an die Erben - zu erbringen sind, wenn der Berechtigte alsbald nach Eintritt in den Bezug stirbt, handelt es sich zivilrechtlich und wirtschaftlich um einen wertmäßigen Ausgleich für eine empfangene Leistung. Ein solcher Vertrag wird geprägt durch seine Funktion, eine Gleichstellung von (künftigen) Miterben zu gewährleisten. Dies wird deutlich in dem gedachten Fall, daß der Erbfall unmittelbar nach Vertragsschluß eintritt und dann die wiederkehrenden Leistungen an die (Mit-)Erben als Ausgleich für das vorweg übernommene Vermögen zu erbringen sind. Damit liegt in rechtlicher wie wirtschaftlicher Hinsicht der Vergleich mit anläßlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vereinbarten Gleichstellungsgeldern ebenso nahe wie mit im Rahmen einer Erbauseinandersetzung übernommenen Ausgleichszahlungen. Gleichstellungsgelder führen zu Anschaffungskosten ( BFHE 161, 317 , 329 f. = BStBl. II 1990, 847). Soweit im Rahmen einer Auseinandersetzung über Nachlaßvermögen einem Erben das Alleineigentum an einem Gegenstand zugewiesen wird, enthält er mehr, als seiner Erbquote entspricht; in Höhe der an die Miterben fließenden Ausgleichszahlungen hat der übernehmende Miterbe Anschaffungskosten (Großer Senat BFHE 161, 332 , 344 ff. = BStBl. II 1990, 837 = MittRhNotK 1990, 254 ). Diese zivil- und steuerrechtliche Wertung wird im Streitfall gestützt durch die Erwägung, daß nach dem eigenen Vortrag der KI. bei der Bemessung der wiederkehrenden Leistung die „Gleichstellung der beiden Geschwister" eine maßgebliche Rolle gespielt hat. Dies kann im vorliegenden Zusammenhang nur bedeuten, daß es den Eltern darum ging, einen Gegenwert zu erhalten, damit der später zu verteilende Nachlaß nicht zu Lasten der Geschwister gemindert sein würde. c) Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt unabhängig davon, ob die Vertragsparteien einen „marktgerechten" Preis vereinbart haben. Das Urteil des XI. Senats ( BFHE 167, 86 = BStBl. II 1992, 526) scheint auszuschließen, daß anläßlich einer Übertragung von Vermögen vereinbarte wiederkehrende Leistungen, die nicht „wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen Gesichtspunkten" bemessen sind, ein Entgelt sein können. Der erkennende Senat läßt offen, ob eine solche Auffassung aus dem Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317 = BStBl. 11 1990, 847 folgt. Jedenfalls stellt sich die Frage nicht, wenn die Vertragsgestaltung nicht dem Vertragstyp „Vermögensübertrag gegen Versorgungsleistungen" zugeordnet werden kann und deshalb wie hier die wiederkehrenden Leistungen als Raten zu beurteilen sind. Der Umstand, daß als Gegenleistung Rentenzahlungen vereinbart und geleistet wurden, erweist sich unter den gegebenen Umständen nur als Zahlungsmodalität. d) Soweit die Vertragsparteien nach dem Wortlaut des Zusatzvertrages vom 15.5. 1987 übereinstimmend davon ausgegangen waren, daß es sich „nicht um einen entgeltlichen Übertragungsvertrag" gehandelt habe, ist dies angesichts der rechtlichen und wirtschaftlichen Bedeutung der wiederkehrenden Leistungen eine, gemessen am erklärten und praktizierten Rechtsfolgewillen, steuerrechtlich unzutreffende Bezeichnung, die unbeachtlich Ist und unter Berücksichtigung des tatsächlich Vereinbarten korrigiert werden kann (vgl. Senat, BFHE 163, 264, 273 = BStBl. 11 1991, 327 und BFHE 170, 41 = BStBl. II 1993, 289, je m.w.N.). e) Unerheblich ist, daß die nach Höhe und Dauer festbestimmten wiederkehrenden Leistungen der Versorgung des Bezugsberechtigten dienen sollten (so ausdrücklich bereits RFH RStBI. 1928, 97; BFHE 99, 38 = BStBl. 11 1970, 541 = MittRhNotK 1970, 623 ; Fischer, Wiederkehrende Bezüge und Leistungen, 1994, Rd.-Nrn. 11, 213). Für einen Käufer ist es grundsätzlich nicht von Interesse, welche Motive der Veräußerer hat. Auch langfristige Kaufpreisraten können der Versorgung des Veräußerers dienen; dies wird in der Rechtsprechung zum Veräußererwahlrecht vorausgesetzt (z. B. BFHE 141, 525 = BStBl. 11 1984, 829 und BFH/NV 1989, 630). Rechtserheblich ist das Versorgungsmotiv nur dort, wo es für die „Rechtsnatur des Versorgungsvertrages" konstituierend ist. Dies wiederum setzt voraus, daß die wiederkehrenden Leistungen - wie typischerweise bei der Geschäfts- oder Hofübergabe gegen Versorgungsleistungen - spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden. 5. Eine Abziehbarkeit als Sonderausgabe ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer sog. Versorgungs-„Zeitrente". Wie dargelegt, sind entgeltliche Vorgänge generell von dem Anwendungsbereich der Sonderausgaben ausgenommen. Bereits mit Urteil in BFHE 99, 38 , 40 = BStBl. 11 1970, 541 hat der BFH erkannt, daß gegen Hingabe eines Vermögensgegenstandes erworbene „sog. Zeitrenten" als Kaufpreisraten zu behandeln seien. Er hat dies wie folgt begründet. Im Schrifttum werde überwiegend die Auffassung vertreten, daß es betriebliche und private Veräußerungszeitrenten „eigentlich gar nicht gebe"; auch der Senat vertrete die Auffassung, daß entgeltlich erworbene sog. Zeitrenten „regelmäßig keine Renten, sondern Kapitalrückzahlungen" seien. Ferner hat der VIII. Senat des BFH entschieden, daß die Unterscheidung zwischen Kaufpreisraten und Veräußerungszeitrente „allein bedeutsam" sei für das von der Rechtsprechung und von der Verwaltung für die Anwendung des § 16 EstG eingeräumte Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflußversteuerung; insbesondere finde auf „Kaufpreiszeitrenten" nicht § 22 Nr. 1 S. 1 EStG Anwendung (BFH/NV 1993, 87, 89, unter 1. 3. b; vgl. ferner BFHE 167, 515 , 517 = BStBl. 11 1992, 809). Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen ( BFHE 170, 98 , 102 f. = BStBl. 11 1993, 298, unter II. 3. b; BFHE 174, 73 = BStBl. II 1994, 690, unter 4. b). 6. Ohne Bedeutung ist, daß die wiederkehrenden Leistungen, wie die KI. darlegen, beim Vater mit ihrem vollen Betrag nach § 22 Nr. 1 S. 1 EStG besteuert worden sind. Aus der steuerrechtlichen Behandlung der Leistungen beim jeweils anderen Vertragspartner können keine Rechte hergeleitet werden (vgl. BFHE 122, 275 = BStBl. II 1977, 603, unter 2. a.E.). 7. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Auf die vom FA erhobenen Verfahrensrügen einschließlich der Rüge eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten kam es hiernach nicht an. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob und in welchem Umfang der Kl. aus dem Haus A-Straße 22 Einkünfte aus Vermietung Barwert der wiederkehrenden Leistungen kann Bemessungsgrundlage der Abschreibungen sein (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG; § 7 b, § 10 e EStG ). Die in den einzelnen Leistungen enthaltenen Schuldzinsen können - anteilige - Werbungskosten sein ( § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1 EStG ). Das gilt nur, soweit die vom KI. zu erbringende Gegenleistung angemessen ist; eine unangemessen hohe Gegenleistung ist vorab nach den Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren. Anm.: Vgl. hierzu Klein-Blenkers, MittRhNotK 1995, 221 (in diesem Heft). 10. Steuerrecht/Einkommensteuer - Vermögensübergabe gegen Mindestzeitrente (BFH, Urteil vom 31. B. 1994 - X R 58/92) EStG §§ 4 Abs. 4; 10 Abs. 1 Nr. 1 a; 22 Nr. 1 1. Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand gegen eine Leibrente, die jedenfalls für eine bestimmte Mindestdauer zu zahlen ist (sog. Mindestzeitrente oder verlängerte Leibrente), handelt es sich im Regelfall nicht um eine Vermögensübergabe gegen Ver240 Heft Nr. 9 MittRhNolK September 1995 sorgungsleistungen mit den Rechtsfolgen der Abziehbarkeit von Sonderausgaben und der Steuerbarkeit von Einkünften aus wiederkehrenden Leistungen, sondern um ein entgeltliches Veräußerungs-/Anschaffungsgeschäft gegen Ratenzahlungen. 2. Dies gilt auch dann, wenn Leistung und Gegenleistung nicht nach kaufmännischen Grundsätzen gegeneinander abgewogen sind. Zum Sachverhalt: Die KI. sind Eheleute. Sie wurden für das Streitjahr 1985 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Ehefrau war zusammen mit ihrer Mutter Inhaberin eines in der Rechtsform der OHG betriebenen Modehauses gewesen; ihre Mutter war mit einem Anteil von 5/6, sie selbst mit einem Anteil von 1/6 beteiligt. Mit Überlassungsvertrag vom 27. 11. 1984 übertrug die damals 69 Jahre alte Mutter ihren Gesellschaftsanteil mit Wirkung zum 1. 1. 1985 „unentgeltlich" auf ihre Tochter. Das Betriebsvermögen des Modehauses enthielt nach Angaben der KI. stille Reserven in Höhe von ca. 2 Mio. DM. Die Mutter erhielt — „ohne Rücksicht auf den Wert des übernommenen Betriebsvermögens" sowie „in Anerkennung ihrer Verdienste um den Betrieb" — eine als „Leibrente" bezeichnete wertgesicherte „lebenslängliche Versorgungsrente" in Höhe von 3.150,— DM monatlich. Die Mindestlaufzeit der Rente betrug 13 Jahre; bei Ableben der Mutter vor Ablauf der Mindestzeit sollte die Rente auf die Dauer dieser 13 Jahre an die Erben weitergezahlt werden. Im Vertrag wird darauf hingewiesen, daß die Mutter den Betrieb aus Altersgründen übergebe und daß es sich um einen Generationenwechsel handele, der zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs erforderlich sei. Die Mutter durfte bis zum 31. 12. 1984 eine „außerplanmäßige Privatentnahme" in Höhe von 150.000,— DM tätigen. Mit Vertrag vom 14. 6. 1985 „ergänzten" die Tochter und ihre Mutter den Überlassungsvertrag mit dem Zusatz: „Eine Änderung der Versorgungsrente nach § 323 ZPO ist nicht ausgeschlossen." Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1985 beantragten die KI., die in Erfüllung des Überlassungsvertrages geleisteten Zahlungen in Höhe 1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Eine als Sonderausgabe abziehbare Rente oder dauernde Last setzt grundsätzlich voraus, daß Versorgungsleistungen auf die Lebenszeit des Beziehers gezahlt werden. Die auf eine festbestimmte Zeit zu zahlenden wiederkehrenden Leistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung eines Vermögensgegenstandes erbracht werden, sind nicht als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) abziehbar, sondern nach den steuerrechtlichen Grundsätzen über entgeltliche Rechtsgeschäfte zu behandeln. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Zahlungen zwar für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson, in jedem Fall aber für eine Mindestlaufdauer zu erbringen sind (sog. verlängerte Leibrente oder Mindestzeitrente) und wenn das Entgelt nicht nach kaufmännischen Grundsätzen bemessen worden ist. 2. Die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben — und korrespondierend beim Bezieher zu den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 S. 1 EStG) — beruht auf dem Umstand, daß sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise die Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen ( BFHE 161, 317 , 328 = BStBl. 11 1990, 847 = MittRhNotK 1990, 261 , und BFHE 165, 225 , 237 f. = BStBl. II 1992, 78 = MittRhNotK 1991, 322 ). Die anläßlich der Übergabe von Vermögen vereinbarten Versorgungsleistungen sind Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last ( BFHE 165, 225 , 238 = BStBl. 11 1992, 78 = MittRhNotK 1991, 322). von 37.800,— DM zum Abzug als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 des EStG) zuzulassen. Das bekl. FA berücksichtigte nur einen Ertragsanteil von 20 v.H. (7.560,— DM). Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruch eingelegten Klage machten die KI. u. a. geltend, durch den nach § 305 des BGB zulässigen Änderungsvertrag vom 14. 6. 1985 sei das von den Vertragsparteien wirklich Gewollte rückwirkend klargestellt worden. Jedenfalls sei durch den Abschluß des Ergänzungsvertrages eine neue rechtliche Situation entstanden, denn die Beteiligten hätten „auf das Rentenstammrecht verzichtet'. Das FG hat die Klage hinsichtlich der dauernden Last abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Nach dem Beschluß des Großen Senats ( BFHE 161, 317 = BStBl. 11 1990, 847 = MittRhNotK 1990, 261 ) seien Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übergabe von existenzsicherndem ertragbringendem Vermögen vereinbart würden, als Sonderausgaben abziehbar. Vorliegend seien im Überlassungsvertrag vom 27. 11. 1984 gleichmäßige Leistungen und damit eine Leibrente vereinbart worden. Dem stehe auch nicht die Vereinbarung einer Mindestlaufzeit entgegen. Die Abweichung der Mindestdauer von der mittleren Lebenserwartung sei nicht so wesentlich, daß dies die Annahme einer „Zeitrente" rechtfertigen könnte. Die Regelung im Ergänzungsvertrag könne nicht auf den Zeitpunkt des ursprünglichen Vertragsschlusses zurückbezogen werden. Auch die nach Abschluß des Ergänzungsvertrages — also ab dem 1. 7. 1985 — erbrachten Versorgungsleistungen seien als Leibrente zu behandeln. Zwar bedeute der Hinweis des Ergänzungsvertrages auf § 323 der ZPO mehr als die Bezugnahme auf den prozessualen Gehalt dieser Vorschrift. Dennoch stehe einer Umwandlung der Leibrente in eine dauernde Last § 12 EStG insbesondere im Hinblick darauf entgegen, daß im Erstvertrag eine gleichmäßige Leibrente mit einer Mindestlaufzeit vereinbart worden sei. Die durch die Bezugnahme auf § 323 ZPO zum Ausdruck gekommene Abänderbarkeit der Leistungen begründe eine freiwillig übernommene Rechtspflicht, die nicht mehr im unmittelbaren Zusammenhang mit der Übertragung des Geschäftsanteils stehe und deshalb ohne Gegenleistung erbracht worden sei. Die Vereinbarung einer Mindestlaufzeit spreche dafür, daß jedenfalls eine Gegenleistung in einer bestimmten Mindesthöhe Vertragsinhalt sei. Werde im Widerspruch hierzu später die Höhe der Versorgungsleistung mit der Leistungsfähigkeit der Vermögensübernehmerin und der Unterhaltsbedürftigkeit der Versorgungsempfängerin verknüpft, so werde dadurch der Zusammenhang zum ursprünglichen Überlassungsvertrag mit den Folgewirkungen des § 12 EStG gelöst. Die KI. haben gegen das Urteil des FG Revision eingelegt Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der FGO). Heft Nr. 9 - MittRhNotK . September 1995 Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist seit jeher nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen angesehen worden ( BFHE 161, 317 , 327f. = BStBl. 11 1990, 847 m.w.N. = MittRhNotK 1990, 261 ). Sie ist in einem spezifisch steuerrechtlichen Sinne unentgeltlich, weil dieses besondere Instrument der Nachfolgeregelung spezialgesetzlich dem Rechtsinstitut der Sonderausgaben zugewiesen ist (BFHE 164, 354, 356 = BStBl. 111991, 794). Der Große Senat des BFH hat diesen Vertragstypus unter Hinweis auf die st. Rspr. 'dahin charakterisiert: Die ertragsteuerrechtliche Behandlung folge seiner familien- und erbrechtlichen Natur. Er bezwecke die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern. Die Rente werde nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen. Die Beteiligten ließen sich von dem Gedanken leiten, das übertragene Vermögen — insbesondere einen übergebenen Betrieb — der Familie zu erhalten ( BFHE 165, 225 , 239 = BStBl. 11 1992, 78 = MittRhNotK 1991, 322 m.w.N. der Rspr.). 3. Der im vorgenannten Sinne unentgeltliche Vertragstypus der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente) ist abzugrenzen gegen das entgeltliche Rechtsgeschäft. Nach st. Rspr. des BFH ist bei der Übertragung von existenzsicherndem und ertragbringendem Vermögen von Eltern auf Kinder im Regelfall anzunehmen, daß Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen werden; vielmehr wird widerlegbar vermutet, daß die Rente — unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens — nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter hat (Senat, BFHE 167, 95 , 98 ff. = BStBI. 111992, 465, m.w.N. der Rspr.). 4. Werden wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen vereinbart werden, auf eine festbestimmte Zeit gezahlt, können sie nicht dem Typus einer „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" zugerechnet werden. Sie sind nach den steuerrechtlichen Grundsät241 Gegenleistung zu behandeln. a) Beim Vertragstypus „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" handelt es sich „um eine besondere Art von Versorgungsleistungen", die durch die Übergabe des Vermögens notwendig geworden sind, ohne daß deshalb ein Veräußerungsgeschäft vorliegt (vgl. BFHE 165, 225 , 239 = BStBl. II 1992, 78 = MittRhNotK 1991, 322 m.w.N. der Rspr.). Der Große Senat des BFH ( BFHE 165, 225 , 238 = BStBI. 11 1992, 78 = MittRhNotK 1991, 322 ) hat anerkannt, daß mit der Vereinbarung der Abänderbarkeit von Versorgungsleistungen im Rahmen einer Vermögensübergabe eine Rechtslage hergestellt wird, „die dem Regelungswillen des StNOG 1954 - grundsätzliche Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen - entspricht". Mit der Erwähnung der Entstehungsgeschichte - insbesondere des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (StNOG 1954) und der Verweisung im Text nimmt der Große Senat in Bezug, daß es der Gesetzgeber abgelehnt hat, landwirtschaftliche Altenteilsleistungen als Leibrenten zu behandeln. Vor allem aufgrund dieser Entscheidung des Gesetzgebers hat sich das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen am Modell der Hof- und Betriebsübergabe entwickelt, bei dem die Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten Gegenleistung nicht in Betracht kommt (grundlegend BFHE 83, 568 = BStBl. III 1965, 706; zur Fortentwicklung der Wertverrechnung s. Senat, BFHE 167, 375 = BStBl. 11 1992, 609). Dies verdeutlicht, daß nicht jedwede Übergabe von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen zu deren Abzug als Sonderausgabe führt, sondern nur Vertragsgestaltungen, die dem vom Großen Senat des BFHE umschriebenen Typus (oben 2.) zugeordnet werden können. Hiernach ist für die als Sonderausgabe abziehbare Versorgungsrente typischerweise vorauszusetzen, daß die wiederkehrenden Versorgungsleistungen grundsätzlich auf die Lebenszeit des Versorgungsberechtigten gezahlt werden. Ausnahmen können sich aus einer Änderung der (mutmaßlichen) Versorgungssituation ergeben, so z. B. im Falle einer Wiederverheiratungsklausel oder bei zeitlicher Begrenzung bis zum Eintritt des Versorgungsberechtigten in den Bezug einer Sozialversicherungsrente (vgl. Senat, BFHE 173, 360 , 363 ff. = BStBl. 11 1994, 633). Stets aber endet der Lauf der „typischen" privaten Versorgungsrente mit dem Tode des Bezugsberechtigten. b) Ein durch eine andere Interessenlage geprägter Vertragstypus liegt vor, wenn die wiederkehrenden Leistungen jedenfalls einen festbestimmten Endtermin haben. Ist es übereinstimmender Wille der Vertragschließenden, daß die Zahlungen auch - sodann an die Erben - zu erbringen sind, wenn der Berechtigte alsbald nach Eintritt in den Bezug stirbt, handelt es sich zivilrechtlich und wirtschaftlich um einen wertmäßigen Ausgleich für eine empfangene Leistung. Im Streitfall ist eine Mindestlaufzeit vereinbart worden, die die Lebenserwartung der Bezugsberechtigten übersteigt (dazu unten 6.). Eine solche Vereinbarung bezweckt, dem Empfänger des übertragenen Vermögens eine mindestens zu erbringende Gegenleistung aufzuerlegen. Damit wollten die Vertragspartner sicherstellen, daß die KI. durch die vorweggenommene Übergabe vermögensmäßig nicht begünstigt und der später zu verteilende Nachlaß nicht zu Lasten von Miterben gemindert wurde. Der Vertrag wäre sinnlos, wenn die KI. erwarten konnte, Alleinerbin nach ihrer Mutter zu werden. Der wirtschaftliche Grund für eine „Verlängerung" der Leibrente war vielmehr darin zu sehen, daß die Vertragsparteien aus Gründen einer gerechten Verteilung des „Familienvermögens" das Risiko eines vorzeitigen Ablebens der Mutter verkleinern wollten. Das Veräußerungsentgelt sollte jedenfalls in Höhe eines als Mindestwert angenommenen Preises entrichtet werden. Ein solcher Vertrag wird geprägt durch seine Funktion, eine Gleichstellung von (künftigen) Miterben zu gewährleisten. Dies wird deutlich in dem gedachten Fall, daß der Erbfall unmittelbar nach Vertragsschluß eintritt und dann die wiederkehrenden Lei242 stungen an die Erben als Ausgleich für das vorwegübernommene Vermögen zu erbringen sind. Damit liegt in rechtlicher wie wirtschaftlicher Hinsicht der Vergleich mit anläßlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vereinbarten Gleichstellungsgeldern ebenso nahe wie mit im Rahmen einer Erbauseinandersetzung übernommenen Ausgleichszahlungen. Gleichstellungsgelder führen zu Anschaffungskosten (BFHE 161, 317, 329f. = BStBl. 11 1990, 847 = MittRhNotK 1990, 261 ). Soweit im Rahmen einer Auseinandersetzung über Nachlaßvermögen einem Erben das Alleineigentum an einem Gegenstand zugewiesen wird, enthält er mehr, als seiner Erbquote entspricht; in Höhe der an die Miterben fließenden Ausgleichszahlungen hat der übernehmende Miterbe Anschaffungskosten ( BFHE 161, 332 , 344ff. = BStBl. 11 1990, 837 = MittRhNotK 1990, 254). c) Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt unabhängig davon, ob die Vertragsparteien einen „marktgerechten" Preis vereinbart haben. Das Urteil des XI. Senats ( BFHE 167, 86 = BStBl. 11 1992, 526) scheint auszuschließen, daß anläßlich einer Übertragung von Vermögen vereinbarte wiederkehrende Leistungen, die nicht wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen Gesichtspunkten bemessen sind, ein Entgelt sein können. Der erkennende Senat läßt offen, ob eine solche Auffassung aus dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 317 = BStBl. 11 1990, 847 = MittRhNotK 1990, 261 folgt. Jedenfalls stellt sich die Frage nicht, wenn die Vertragsgestaltung nicht dem Vertragstyp Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen angeordnet werden kann und deshalb wie hier die wiederkehrenden Bezüge als Raten zu beurteilen sind. Der Umstand, daß als Gegenleistung Rentenzahlungen vereinbart und geleistet wurden, erweist sich unter den gegebenen Umständen nur als Zahlungsmodalität. d) Soweit die Vertragsparteien nach dem Wortlaut des Übergabevertrages ein „unentgeltliches" Rechtsgeschäft vereinbaren wollten, ist dies angesichts der rechtlichen und wirtschaftlichen Bedeutung der wiederkehrenden Leistungen eine, gemessen am erklärten und praktizierten Rechtsfolgewillen, steuerrechtlich unzutreffende Bezeichnung, die unbeachtlich ist und unter Berücksichtigung des tatsächlich Vereinbarten korrigiert werden kann (vgl. Senat, BFHE 163, 264 , 273 = BStBl. II 1991, 327 und BFHE 170, 41 = BStBl. 11 1993, 289, je m.w.N.). 5. Mit der nachträglichen Ergänzung des Vertrages dahingehend, daß „eine Änderung nach § 323 ZPO nicht ausgeschlossen" sei, konnte eine Abziehbarkeit der wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last nicht bewirkt werden. Die KI. messen der „Bezugnahme auf § 323 ZPO " eine Bedeutung bei, die ihr rechtlich nicht zukommen kann. Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 165, 225 , 238 = BStBl. 11 1992, 78 = MittRhNotK 1990, 322 , der sich mit der steuerrechtlich unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen befaßt hat, genügt für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der „Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO ", „weil dies so zu verstehen ist, daß der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll". Ob mithin - im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Vermögensübergabe vereinbarte - wiederkehrende Leistungen abänderbar sind, ergibt sich nicht aus einer bloß formelhaften Bezugnahme, sondern aus den ggf. durch Auslegung des Übergabevertrages zu ermittelnden konkreten Rechten und Pflichten. Entsprechendes gilt, wenn wie vorliegend wiederkehrende Leistungen als Entgelt geschuldet werden: Sie sind nicht bereits aufgrund einer bloßen Bezugnahme auf § 323 ZPO abänderbar (vgl. BFHE 167, 344 = BStBl. II 1993, 15, und BFH/NV 1993, 586, unter II. 1. c ee). Auch wird ein entgeltliches Rechtsgeschäft nicht allein dadurch zu einer Vermögensübergabe gegen steuerrechtlich als dauernde Last abziehbare Versorgungsleistungen, daß ein der Höhe nach abänderbares Entgelt vereinbart wird. Hiernach kann dahingestellt bleiben, welche steuerrechtliche Bedeutung die nachträgliche Änderung eines Entgelts hat. Heft Nr. 9 • MittRhNotK - September 1995 sind wiederkehrende, als Entgelt für die Hingabe eines Vermögensgegenstandes zu erbringende Zahlungen, die der Erwerber in jeweils gleichbleibender Höhe bis zum Tode des Veräußerers, mindestens jedoch für eine Laufzeit zu gewähren hat, die erheblich über der durchschnittlichen Lebenserwartung des Veräußerers liegt, steuerrechtlich regelmäßig als Kaufpreisraten zu behandeln. Zu entscheiden war über die Frage, ob der Zinsanteil eines solchermaßen zeitlich gestreckten Entgelts nach den Grundsätzen über die Leibrente in gleichmäßiger Höhe ( § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 2 EStG 1974) oder wie bei Kaufpreisraten jährlich fallend als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen war. Nach Auffassung des VIII. Senats des BFH kam es darauf an, ob die laufenden Zahlungen mehr von den begrifflichen Merkmalen einer Leibrente oder mehr „von denjenigen einer Zeitrente oder Rate" geprägt werden. Hierzu führte er aus, die Ermittlung des Ertragsanteils der laufenden Zahlungen unter Berücksichtigung der gesetzlichen Ertragswerttabellen entspreche dann den Wertungen des Gesetzgebers, wenn die Laufzeit der Rente von der voraussichtlichen — durchschnittlichen, nicht tatsächlichen — Lebenserwartung einer Person abhängig sei. Bleibe die Dauer dieser Lebenserwartung hinter der festbestimmten Mindestlaufzeit zurück, sei die Verpflichtung wesentlich von der Verpflichtung des Schuldners geprägt, die Zahlungen an die Erben des Berechtigten zu zahlen. rende Zahlungen in ungleichmäßiger Höhe (hier: jeweils erzielte Bruttomiete) auf Lebenszeit des Veräußerers zu leisten, so liegen in Höhe des Barwerts dieser dauernden Last Anschaffungskosten vor, die nach Maßgabe des § 7 EStG im Wege der AfA anteilig auf die Gesamtnutzungsdauer zu verteilen sind. Sofort als Werbungskosten abziehbar sind lediglich die in den wiederkehrenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteile gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG (Anschluß an BFH MittRhNotK 1995, 73 ). Zum Sachverhalt: Umstritten ist, in welchem Umfang auf die Lebenszeit des Veräußerers zu leistende, nach der Bruttomiete bemessene Zahlungen, die Gegenleistung für die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Mietwohngrundstück sind, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Der Kl. und Revisionsbekl. (KI.) hatte 1957 zusammen mit dem während des Revisionsverfahrens verstorbenen Ehemann der Beigeladenen ein Mietwohngrundstück erworben. Der Ehemann übertrug seinen hälftigen Miteigentumsanteil 1975 auf den KI. Als Gegenleistung verpflichtete sich der KI. zu lebenslangen Zahlungen in Höhe der jeweiligen Bruttomiete aus dem Grundstück. Bei einer Außenprüfung ordnete der Prüfer die aufgrund dieses Vertrages geleisteten Zahlungen als private Veräußerungs-Leibrente ein, weil der kapitalisierte Wert der Zahlungsverpflichtung dem Wert der Gegenleistung entspreche. Die Schwankungen der Bruttomieteinnahmen stellte er den Änderungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel gleich. Im Streitfall geht es — anders als in dem vorstehenden Fall — nicht um die Frage, wie der Zinsanteil einer sog. Gegenleistungs-"Rente" technisch ermittelt wird. Entscheidungserheblich ist vielmehr, ob die wiederkehrenden Leistungen dem Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen oder den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zuzuordnen sind. Letzteres ist hier deswegen anzunehmen, weil der Vertrag durch die Verpflichtung der Kl. charakterisiert wird, eine (Mindest-)Gegenleistung zu erbringen. Der Bekl. und Revisionsbekl. (das FA) erkannte deshalb von den geleisteten Zahlungen nur den Ertragsanteil von 14 v.H., d. h. 4.281,— DM für 1976 und 4.369,— DM für 1977, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. 7. Hiernach wurden die wiederkehrenden Leistungen entgeltlich — im Austausch mit einer Gegenleistung — erbracht. Es handelte sich aus der Sicht der KI. um eine betriebliche Erwerbsrente, da sie Betriebsvermögen entgeltlich erworben hat. Die laufenden Zahlungen sind in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Als zusätzliche Anschaffungskosten der im Betrieb vorhandenen Wirtschaftsgüter ist der Barwert der Verpflichtung anzusetzen; insoweit kommen weitere Beträge der Absetzung für Abnutzung als Betriebsausgaben in Betracht. Der als Betriebsausgabe zu berücksichtigende Zinsanteil ergibt sich aus der Differenz der jährlichen Zahlungen abzüglich der Minderung des Barwertes der zu passivierenden Zahlungsverpflichtung. Das FA und die Beigeladene beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. B. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Dieses wird die rechnerischen Folgerungen aus der Annahme einer betrieblichen Erwerbsrente ziehen. Es wird weiterhin berücksichtigen, daß ausweislich des Vertrages vom 27. 11. 1984 die Mutter der KI. das Recht zu einer „außerplanmäßigen Entnahme" von 150.000,— DM hatte; hierdurch könnte sich das Entgelt für die Übernahme des Gesellschaftsanteils erhöht haben. 1. Das FG hat die vom KI. auf Lebenszeit des Veräußerers und seiner Ehefrau zu leistenden Zahlungen zu Recht nicht als Leibrente, sondern als dauernde Last beurteilt. Der steuerrechtliche Begriff der Leibrente setzt gleichmäßige Leistungen voraus (Großer Senat BFHE 165, 225 , 237 = BStBl. 11 1992, 78 = DNotZ 1991, 322 ). An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn — wie im Streitfall — die Höhe der Rente an Bemessungsgrößen anknüpft, deren Schwankungen über die von Wertsicherungsklauseln hinausgehen, wie zum Beispiel Mieterträge (BFH/NV 1992, 166, 168 m.w.N. und BFHE 170, 76 , 78; Schmidt/ Heinicke, 13. Aufl. 1994, § 22 EStG , Anm. 8 c, cc; a.A. für Mieteinnahmen Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG , Rz. -46). Anm.: Vgl. hierzu Klein-Blenkers, MittRhNotK 1995, 221 (in diesem Heft). 11. Steuerrecht/Einkommensteuer — Erwerb eines Miteigentumsanteils an einem Mietwohngrundstück gegen ungleichmäßige Zahlungen (BFH, Urteil vom 18. 10. 1994 — IX R 46/88) EStG §§ 9 Abs. 1 S. 3 Nrn. 1 u. 7; 21; 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a BewG §§ 14 Abs. 1; 15 Abs. 3 Hat der Erwerber eines Miteigentumsanteils an einem zum Vermieten bestimmten Grundstück als Entgelt wiederkehHeft Nr. 9 • MittRhNotK • September 1995 Der dagegen erhobenen Klage gab das FG statt. Die Zahlungen des KI. seien nicht als Leibrente einzuordnen, weil sie an die Bruttomieteinnahmen gebunden und damit erheblichen Schwankungen unterworfen seien, die nicht der Erhöhung des Lebenshaltungsindexes entsprächen. Deshalb seien sie als dauernde Last in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen. Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 9, 10 und 22 EStG . Der Ki. beantragt, die Revision zurückzuweisen Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat die vom KI. als Entgelt für den Grundstückserwerb geleisteten laufenden Zahlungen zu Unrecht in voller Höhe als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen. 2. Das FG hat jedoch unter Verstoß gegen § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 und Nr. 7 EStG die strittigen Zahlungen des KI. vollständig als Werbungskosten abgezogen. Nach dieser Vorschrift sind Werbungskosten u. a. auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Soweit es sich dabei um Anschaffungskosten handelt, sind sie nach Nr. 7 der Vorschrift nur verteilt auf die Gesamtnutzungsdauer des angeschafften Wirtschaftsguts abziehbar. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 31.08.1994 Aktenzeichen: X R 58/92 Erschienen in: DNotI-Report 1995, 110-111 MittRhNotK 1995, 240-243 Normen in Titel: EStG §§ 4, 10