R 409/58

Zurück BFH 09. November 1994 II R 110/91 ErbStG § 10 Erbschaftsteuerliche Behandlung von Pflegeleistungen eines Erben gegenüber dem Erblasser Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Bekl., ihrer Tochter, anzuvertrauen, muß nach alledem auch aus objektiver Sicht anerkannt werden. Sicherlich hätte die Erblasserin mit einem etwaigen Verkauf eines Teils ihrer Grundstücke auch eine ordentliche Versorgung in einem mehr oder weniger in der Nähe gelegenen allgemein zugänglichen Altersheim mit einer Pflegestation erreichen können. Doch hätte sie dazu ihr Anwesen, auf dem sie bislang gewohnt hatte, endgültig verlassen müssen. Ein lebzeitiges Eigeninteresse der Erblasserin an einer gesicherten Altersversorgung und Pflege kann nach alledem nicht in Zweifel gezogen werden. 11. Steuerrecht/Erbschaftsteuer — Erbschaftsteuerliche Behandlung von Pflegeleistungen eines Erben gegenüber dem Erblasser (BFH, Urteil vom 9. 11. 1994-11 R 110/91) ErbStG § 10 Abs. 5 Nrn. 1 und 3 1. Der Abzug von Aufwendungen des Erben für Unterhalt oder Pflege des Erblassers als Nachlaßverbindlichkeit ( § 10 Abs. 5 ErbStG 1974) geht der Berücksichtigung als steuerfreier Erwerb ( § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974) vor (Bestätigung des BFH-Urteils vom 13.7. 1983 — li R 105/82 — BStBl. 111984, 37). 2. Das — unwirksame — Versprechen des Erblassers, jemanden als Entgelt für Dienstleistungen durch eine letztwillige Verfügung zu bedenken, führt nicht zu Nachlaßverbindlichkeiten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974, sondern hat, falls der Erwerb bürgerlich-rechtlich als Dienstleistungsvergütung zu beurteilen ist, Erblasserschulden zur Folge, die nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974 vom Erwerb des Erben abzuziehen sind. Zum Sachverhalt: Die KI. hat aufgrund notariellen Testaments ihren Bruder alleine beerbt (Bank- und Sparguthaben, Ansprüche aus Lebensversicherungen). In der ErbSt-Erklärung gab sie an, daß die Begünstigung unter der Auflage einer Pflege auf Lebenszeit erfolgt sei. Später machte sie Nachlaßverbindlichkeiten geltend, u. a. Kosten für häusliche Pflege des Erblassers für fünf Jahre in Höhe von 8.000,— DM sowie den Ersatz von Auslagen für Strom, Besorgung der Wäsche, Pkw-Kosten und Wohnungskosten von insgesamt 20.928,— DM. Sie habe die Pflegeleistungen für ihren Bruder aufgrund eines mündlich abgeschlossenen Arbeitsvertrags geleistet. Die Zahlung des Arbeitslohns sei durch Umwandlung in ein Darlehen erfolgt, Dies werde durch das Testament erwiesen, das zur Sicherung dieses Anspruchs abgeschlossen worden sei. Des weiteren ergebe sich das Arbeitsverhältnis aus dem Umstand, daß der Erblasser nur ihr sein Vermögen für diese Dienste übertragen habe und nicht auch Teile davon seinen anderen Geschwistern, die solche Dienste nicht erbracht hätten. Die Leistungen habe sie schon deshalb nicht unentgeltlich erbracht, weil sie hierzu nach dem Gesetz nicht verpflichtet gewesen sei. Bei den Auslagen handelt es sich um Ansprüche ihres Ehemanns und ihrer Kinder gegen den Erblasser, die sie als Nachlaßverbindlichkeiten anerkennen müsse. Das FA beurteilte die geltend gemachten Pflegekosten sowie den Aufwendungsersatz als nicht abzugsfähig und ließ für Pflege und Unterhalt lediglich einen Betrag von 2.000,— DM gern. § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 steuerfrei. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG Nürnberg sei, so führte es aus, davon überzeugt, daß die Kl. die Leistungen aufgrund mündlicher Vereinbarung mit dem Erblasser erbracht habe. Dafür, daß eine im Hinblick auf §§ 125, 2276 BGB formnichtige Vereinbarung getroffen und tatsächlich durchgeführt worden sei, spreche, daß die KI. wegen der ab 1980/ 1981 übernommenen Versorgung des Erblassers ihren Putzplatz habe aufgeben müssen. Angesichts ihrer bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnisse erscheine es einleuchtend, daß sie die Sach- und Dienstleistungen ab diesem Zeitpunkt nur im Rahmen eines Austauschverhältnisses übernommen habe. Da die geringen Lohneinkünfte des Erblassers offensichtlich im wesentlichen zur Ansparung verwendet worden seien, komme als Gegenleistung nur die Erbeinsetzung in Betracht. Daß auch der Bruder als Erblasser insoweit von einer rechtlichen Verknüpfung ausgegangen sei, zeige sich daran, daß er das Testament in Anwesenheit der KI. beim Notar errichtet und sie als einzige der Geschwister bedacht habe. Zwar treffe zu, daß die KI. insoweit von einer anderweitigen testamentarischen Verfügung nicht geschützt gewesen sei, es scheine jedoch glaubhaft, daß aufgrund des guten verwandtschaftlichen Verhältnisses insoweit kein Sicherungsbedürfnis bestanden habe, als die KI. ihre eigene Versorgungsleistung erbracht habe. Der Höhe nach ergebe sich aus ihren Berechnungen ein monatlicher Wert ihrer Vorleistung von 410,— DM. Dies erscheine im Hinblick auf die von der KI. (bzw. ihrem Ehemann) erbrachten Sach- und Pflegeleistungen angemessen. Somit ergäben sich Vorleistungen für 66 Monate zu 410,— DM = 27.960,— DM. Dementsprechend setzte das FG die ErbSt auf 1.265 DM herab und wies die Klage im übrigen ab. Mit der Revision rügte das FA Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974. Das FG gehe nach dem BFH-Urteil vom 13. 7. 1983 — II R 105/82 (BStBl. 11 1984, 37 = DB 1984, 331 ) zu Recht davon aus, daß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 dann nicht anzuwenden sei, wenn Pflegeleistungen bereits über die Vorschrift des § 10 ErbStG 1974 abzugsfähig seien. Es habe aber verkannt, daß dies im Streitfall nicht gelte. Da der Gesetzgeber durch § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 den Abzug von Pflegeleistungen bewußt eingeschränkt habe, könne in den Fällen, in denen, wie im Streitfall, typische Pflegeleistungen erbracht worden seien, die Vorschrift des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 nicht angewendet werden. Vielmehr erlaube die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 als lex specialis höchstens den Abzug eines Freibetrags von 2.000,— DM. Die Revision des FA hatte Erfolg. Aus den Gründen: 1. Zutreffend ist zwar der erbschaftsteuerrechtliche Ausgangspunkt der Vorentscheidung, daß die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 der Anerkennung von Nachlaßverbindlichkeiten, die auf Pflegeleistungen des Erben beruhen, nicht entgegensteht. Denn diese Vorschrift greift nur ein, soweit der Erwerber dem Erblasser unentgeltlich Pflege oder Unterhalt gewährt hat, so daß die Berücksichtigung von Ansprüchen des Erben aufgrund derartiger Leistungen als Nachlaßverbindlichkeiten i.S.d. § 10 Abs. 5 ErbStG 1974 durch § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 auch dann nicht ausgeschlossen wird, wenn es sich um Leistungen der in dieser Vorschrift genannten Art handelt, denn der Abzug als Nachlaßverbindlichkeit geht der Berücksichtigung als steuerfreier Erwerb vor (§ 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG 1974; BStBl. 111984, 37 = DB 1984, 331 ). 2. Im übrigen ist der Vorentscheidung jedoch zu folgen. Das FG hat angenommen, daß der KI. im Zusammenhang mit der Erlangung der Erbschaft Kosten entstanden seien, die entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil vom 13. 7. 1983 — 11 R 105/82 (BStBl. 11 1984, 37 = DB 1984, 331 ) als Nachlaßverbindlichkeiten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 abzugsfähig seien, weil die Kl. dem Erblasser aufgrund mündlicher Vereinbarung Sach- und Pflegeleistungen als Gegenleistung für die Einsetzung als Testamentserbin erbracht habe. Dem stehe nicht entgegen, daß die Vereinbarung — anders als nach dem, dem BFH-Urteil vom 13.7. 1983—lt R 105/82 (BStBl. 11 1984, 37 = DB 1984, 331 ) zugrundeliegenden Sachverhalt — nicht der Form des § 2276 Abs. 1 S. 1 BGB entsprochen habe, denn nach § 41 AO 1977 sei die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und so lange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Geschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen, also, was für den Streitfall zu bejahen sei, die vereinbarten Unterhalts- und Pflegeleistungen gegenüber dem Erblasser erbracht worden seien und der Erblasser auch ein Testament zugunsten der Pflegeperson errichtet habe. Dem folgt der erkennende Senat nicht; § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 trifft nicht zu. Bürgerlich-rechtlich sind Gestaltungen der Art, wie sie vom FG angenommen worden sind, unter dem Gesichtspunkt der Erblasserschulden zu beurteilen (§ 1967 Abs. 2 Alt. 1 BGB; § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974). a) Verspricht der Erblasser, jemanden als Entgelt für Dienstleistungen durch eine letztwillige Verfügung zu bedenken, so kann dies gem. § 612 Abs. 1, 2 BGB einen Anspruch des Dienstverpflichteten auf Vergütung (ggf. auf Ersatz der Aufwendungen, §§ 675, 670 BGB Palandt/Putzo, 53. Aufl., § 612 BGB , Rd.Nr. 2) begründen. Ein solches Versprechen ist zwar nach § 2302 BGB ungültig. Ergibt sich aber aus den Umständen, daß die Dienstleistung nicht unentgeltlich erfolgen sollte, hat der Dienstverpflichtete nach § 612 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 BGB Anspruch auf die übliche Vergütung (BGH-Urteil vom 23.2. 1965 — VI ZR 281/63 — NJW 1965, 1224 = DB 1965, 558 = DNotZ 1965, 686 ; BAG-Urteil vom 15. 3. 1960-5 AZR 409/58 — BAG-AP § 612 Nr. 13, m. Anm. Hueck; DB 1960, 644 ; vom r 188 Heft Nr. 6 . MittRhNotK • Juni 1995 5. B. 1963 — V AZR 79/63 — BAG-AP § 612 Nr. 20, m. Anm. Hueck = DB 1963, 1433 ; RGRK/Kregel, 12. Aufl., § 230 BGB , Rd.-Nr. 3; MünchKomm/Musielak, 2. Aufl., § 2302 BGB , Rd.Nr. 4; Palandt/Putzo, 53. Aufl., § 612 BGB , Rd.-Nr. 2; Soergel/Wolf, 12. Aufl., § 230 BGB , Rd.-Nr. 5). Der Anerkennung eines solchen gegen den Erblasser gerichteten Anspruchs des Erben als Nachlaßverbindlichkeit i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974 steht es nicht entgegen, wenn das Entgeltsversprechen durch die Erbeinsetzung erfüllt wird, denn soweit der Erwerb als Dienstleistungsvergütung zu beurteilen ist, ist der Erbe nicht bereichert (vgl. hierzu auch die Erwägungen im Senatsurteil in BStBI. 11 1984, 37 = DB 1984, 331 ); sein Anspruch auf Vergütung ist insoweit nicht erloschen (§ 10 Abs. 3 ErbStG 1974). Auch im Fall der Erbeinsetzung (und nachfolgendem Erbfall) wird der Anspruch des Erben durch § 612 BGB beschränkt und erfaßt nicht den gesamten Erwerb, denn diesen kann der Erbe aufgrund des Versprechens des Erblassers nicht verlangen, sondern nur die Zahlung der üblichen Vergütung nach § 612 Abs. 1, 2 BGB . b) Im Streitfall kommt der Abzug einer angemessenen Vergütung als Erblasserschuld ( § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974) jedoch nicht in Betracht. Es genügt nicht, daß die KI. als Erbin eingesetzt worden ist. Zwar läßt sich das Versprechen der Erbeinsetzung als Versprechen einer späteren Vergütung werten und ließe damit den Schluß zu, daß keine unentgeltliche Dienstleistung gewollt war. Der Anspruch auf die übliche Vergütung entsteht allerdings nur, wenn zwischen dem Erben und dem Erblasser dienstvertragliche Beziehungen bestanden haben (vgl. BGH NJW 1965, 124 = DB 1965, 558 = DNotZ 1965, 694); § 612 Abs. 1, 2 BGB ersetzt nicht die Dienstleistungsvereinbarung, sondern, falls die Dienstleistung nicht unentgeltlich erbracht werden sollte, die fehlende, rechtlich bindende Einigung über die Vergütung. Dies entspricht den erbschaftsteuerrechtlichen Anforderungen, denn § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974 erfaßt nur aus Rechtsgründen bestehende Erblasserschulden (BFH-Urteil vom 15. 6. 1988 — 11 R 165/85 — BStBI. 11 1988, 1006 = DB 1988, 2546 ). Es sind weder Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß zwischen dem Erblasser und der KI. ein Vertragsverhältnis bestanden hatte, aufgrund dessen die KI. Tätigkeiten im Dienst des Erblassers zu erbringen hatte, die über ein bloßes Gefälligkeitsverhältnis hinausgingen (vgl. BAG-Urteil vom 19. 7. 1973 — V AZR 46/73 — NJW 1974, 380 = DB 1974, 36 ), noch daß sich die KI. gegenüber dem Erblasser verpflichtet gehabt habe, für ihn sonst tätig zu werden (Geschäftsbesorgungen §§ 662, 675 BGB). Erforderlich ist, daß ein eindeutiger vertraglicher Bindungswille erkennbar wird (Soergel/Wolf, 12. Aufl., § 315 BGB , Rd.-Nr. 60). Aus dem Versprechen der Erbeinsetzung oder sonstiger Vorteile ergibt sich hierfür nichts (vgl. auch BStBl. II 1988, 1006 = DB 1988, 2546 ). Für eine von den (späteren) Erben mit Rücksicht auf die erwartete Erbeinsetzung freiwillig erbrachte Leistung besteht kein Ersatzanspruch; insbesondere ergibt sich kein Anspruch aus § 812 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 BGB, weil der ggf. bezweckte Erfolg eingetreten ist. Tatsachen, aus denen etwas anderes ableitbar wäre, sind weder vom FG festgestellt noch von der KI. — als Gegenrüge — vorgetragen worden. Auch der Umstand, daß die KI., wie sie vorträgt, Leistungen tatsächlich erbracht hat, genügt nicht, ein durch schlüssiges Verhalten zustande gekommenes Dienstverhältnis anzunehmen (BAG NJW 1974, 380 = DB 1974, 36 ; BFH BStBl. 11 1988, 1006 = DB 1988, 2546). 3. Der Vorentscheidung kann auch insoweit nicht gefolgt werden, als sie Aufwendungsersatzansprüche des Ehemanns, die im einzelnen auch nicht substantiiert worden sind, in die Berechnung der nach Auffassung des FG von der KI. erbrachten „Vorleistungen" einbezogen hat. Es ist offenkundig, daß Aufwendungsersatzänsprüche Dritter nicht zu den Aufwendungen des Erben für seine Erbeinsetzung i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 zählen. Auch derartige Aufwendungen wären nur als Nachlaßverbindlichkeiten i.S.d. §§ 1967 BGB , 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974 zu berücksichtigen. Dies setzt aber nicht nur voraus, daß dem Dritten (im Streitfall dem Ehemann der KI.) aus Rechtsgründen etwa aufgrund eines (unentgeltlichen) Auftragsverhältnisses ( §§ 662, 670 BGB ) oder aufgrund eines (entgeltlichen) Geschäftsbesorgungsvertrags ( § 675 BGB ) oder aus ungerechtfertigter Bereicherung ( §§ 812 ff. BGB ) solche Ansprüche erwachsen sind, sondern auch, daß der Dritte diese Ansprüche gegen den Erblasser (im Streitfall gegen die KI.) geltend gemacht hat. Hierfür ergeben sich weder aus dem FGUrteil selbst noch aus den Einlassungen der Kl. in der mündlichen Verhandlung und der Einvernahme des Ehemanns als Zeugen auch nur die geringsten Anhaltspunkte. 4. Danach hat das FA zutreffend die von der KI. geltend gemachten Unterhalts- und Pflegeleistungen lediglich gem. § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 mit 2.000,— DM berücksichtigt. Die Begrenzung der ErbSt-Befreiung auf diesen Betrag ist verfassungsgemäß (Beschluß des BVerfG vom 26. 3. 1984 — 1 BvR 803/82 — HFR 1984, 436 ). Mitteilungen 1. Steuerrecht/Einkommensteuer — Einkommensteuerliche Behandlung von Einnahmen für häusliche Pflegeleistungen (BMF, Schreiben vom 28. 4. 1995— IV B 1 — S 2000 — 84/95) häusliche Pflege erhält. Diese Regelung ist auf Einnahmen für Pflegeleistungen, die ab dem 1. 4. 1995 erbracht werden, anzuwenden. Ab 1. 4. 1995 werden Leistungen aus der Pflegeversicherung gewährt. Nach § 37 des Elften Buchs des Sozialgesetzbuchs (SGV XI) können pflegebedürftige Personen anstelle der häuslichen Pflegehilfe ein Pflegegeld erhalten, wenn sie die erforderliche Grundpflege sowie die hauswirtschaftliche Versorgung (häusliche Pflege) durch eine Pflegeperson selbst sicherstellen. 2. Steuerrecht/Erbschaft- und Schenkungsteuer — Berücksichtigung von am Stichtag bereits erwirtschafteten, aber noch nicht ausgeschütteten Gewinnansprüchen beim Erwerb von GmbH-Anteilen (FinSen. Berlin, Erlaß vom 7. 10. 1994 — II1 C 2 — S 3811 — 3/93) Im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung im Jahressteuergesetz 1996 sind Einnahmen der Pflegeperson für Leistungen zur Grundpflege oder hauswirtschafltichen Versorgung bis zur Höhe des dem Pflegebedürftigen nach § 37 SGB XI gewährten Pflegegeldes steuerfrei zu belassen, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen erbracht werden, die damit eine sittliche Verpflichtung i.S.d. § 33 Abs. 2 EStG gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen. Entsprechendes gilt für diese Einnahmen, wenn der Pflegebedürftige Pflegegeld aus privaten Versicherungsverträgen, zu deren Abschluß er nach § 110 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 23 Abs. 1 SGB XI (private Pflegepflichtversicherung) verpflichtet ist, oder eine Pauschalbeihilfe nach Beihilfevorschriften für Heft Nr. 6 . MittRhNotK •Juni 1995 Zur Frage, ob beim Erwerb von Anteilen an einer GmbH am Stichtag bereits erwirtschaftete, aber noch nicht ausgeschüttete Gewinnbezugsansprüche gesondert zu erfassen sind, gilt folgende Auffassung: 1) Erwerb von Todes wegen a) Zur Rechtslage nach GmbHG Gern. § 15 Abs. 1 GmbHG sind Geschäftsanteile veräußerlich und vererblich. Die Erben treten in die Rechtsstellung ein, die der Erblasser als Gesellschafter der GmbH am Todestag hatte. Ihnen kann beim Erwerb von Todes wegen nicht mehr zustehen, als dem Erblasser selbst zu diesem Zeitpunkt zugestanden hätte. i Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 09.11.1994 Aktenzeichen: II R 110/91 Erschienen in: MittRhNotK 1995, 188-189 Normen in Titel: ErbStG § 10