II ZR 42/94

Zurück BGH 29. Januar 1995 II ZR 42/94 HGB § 122 Körperschaftsteuergutschrift - Keine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau a.A. RGRK/Finke, § 1381 BGB , Rd.-Nr. 13; Schwab/Schwab, a.a.O., VII, Rd.-Nr. 177). Dem liegt zwar der zutreffende Gedanke zugrunde, daß Härteklauseln nur der Durchsetzung der Einzelfallgerechtigkeit dienen, nicht aber der generellen Korrektur von systematischen oder methodischen Ansätzen des Gesetzgebers, die als rechtspolitisch verfehlt und unbillig angesehen werden ( BGHZ 46, 343 , 353; vgl. auch FamRZ 1982, 999, 1001 und 1989, 1163, 1165 m.w.N. für die rechtsähnliche Lage beim Versorgungsausgleich). Indessen vermag der Umstand, daß § 1381 BGB schon von seiner Zweckbestimmung her nicht geeignet ist, generell Abhilfe zu schaffen, eine vom gesetzlichen System des § 1374 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 BGB abweichende Lösung nicht zu rechtfertigen. Ob und gegebenenfalls unter welchen weiteren Voraussetzungen § 1381 BGB im Einzelfall, z. B. in einem Fall wie dem oben geschilderten, gleichwohl angewendet werden kann, bedarf letztlich keiner abschließenden Stellungnahme. Denn ein solcher Fall liegt nicht vor. Beide Ehegatten hatten bei Beginn des Güterstandes gleich hohe Schulden, nämlich je 5.000,— DM. Lediglich durch die Verrechnung dieser Schulden mit ihrem jeweiligen aktiven Anfangsvermögen ergab sich ein unterschiedliches negatives Anfangsvermögen. Beide Ehegatten erhielten im übrigen während der Ehe Zuwendungen i.S.d. § 1374 Abs. 2 BGB, wenn auch in unterschiedlicher Höhe. Nur deren Berücksichtigung führte zu einem unterschiedlichen Zugewinn bei im übrigen fast gleich hohem Endvermögen. Der Mehrbetrag, den der Bekl. danach der KI. noch schuldet, überschreitet auch der Höhe nach nicht die Grenze zur Unbilligkeit. Dies zeigt im einzelnen folgende Berechnung, wobei der privilegierte Hinzuerwerb mit den Indexzahlen für 1974 = 64,5 und für 1986 = 99,8 (Basisjahr 1985 = 100) hochgerechnet wurde (vgl. BGHZ 61, 385 f.): Anfangsvermögen der KI.: Originäres Anfangsvermögen: Bundesanleihe 200,— DM abzgl. Darlehen — 5.000.— DM Anfangsvermögen = 0,— DM Privilegierter Erwerb: a) Schenkung 1974 5.297,55 DM x 110,5 = indexiert 84,5 9.075,65 DM b) weitere Schenkungen 1975-1991 indexiert wie festgestellt 52.863.— DM Fiktives Anfangsvermögen 61.938,65 DM Zugewinn der KI.: Endvermögen 80.558,06 DM abzgl. fiktives Anfangsvermögen 61.938.65 DM 18.619,41 DM Anfangsvermögen des Bekl.: Originäres Anfangsvermögen: Pkw 2.000,— DM abzgl. Darlehen — 5.000,— DM Anfangsvermögen: 0,— DM Privilegierter Erwerb: Schenkung 1986 30.000,— DM x 110.5 = indexiert 99,8 33.216,43 DM Fiktives Anfangsvermögen 33.216,43 DM Zugewinn des Bekl.: Endvermögen 80.005,17 DM abzgl. fiktives Anfangsvermögen 33.216.43 DM 46.788,74 DM 6. Nach allem kann das angefochtene Urteil nicht bestehen bleiben. Da keine weiteren Feststellungen erforderlich sind, kann der Senat entsprechend der obigen Berechnung selbst entscheiden. Von der Differenz der beiderseitigen Zugewinne von (46.788,74 DM — 18.619,41 DM =) 28.169,33 DM steht der KI. die Hälfte = 14.084,67 DM zu, so daß sie außer den zugesprochenen 11.633,06 DM noch 2.451,61 DM zu beanspruchen hat. Die Entscheidungen der Vorinstanzen sind entsprechend zu ändern. 3. Gesellschaftsrecht/Steuerrecht — Körperschaftsteuergutschrift — Keine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen (m. Anm. Schuck) (BGH, Urteil vom 30.1. 1995 — ll ZR 42/94) HGB § 122 Bei Beteiligung einer Personengesellschaft des Handelsrechts an einer Kapitalgesellschaft ist die von dieser gezahlte Körperschaftsteuer auf ausgeschüttete Gewinne — anders als von ihr abgeführte Kapitalertragsteuer — nicht Teil des von der Personengesellschaft erzielten Beteiligungsertrags. Infolgedessen ist die dem Gesellschafter der Personengesellschaft vom Finanzamt erstattete Körperschaftsteuer keine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen. Die Personengesellschaft hat deshalb gegen ihren Gesellschafter vorbehaltlich abweichender Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages keinen Anspruch auf Abführung des Erstattungsbetrages an das Gesellschaftsvermögen. Zum Sachverhalt: Die Bekl. ist neben ihren Geschwistern Kommanditistin der Ki. Als solche steht ihr nach § 10 des Gesellschaftsvertrages der KI. das Recht auf Vorabentnahme ihrer persönlichen Steuern zu, die sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Gesellschaft zu entrichten hat. Alle weiteren Entnahmen sind nur möglich, soweit es die wirtschaftliche und finanzielle Lage der Gesellschaft erlaubt. Sie bedürfen eines Gesellschafterbeschlusses. Die KI., die ihrerseits zu 89 % an der H.-GmbH beteiligt ist, begehrt von der Bekl. die Abführung angerechneter oder erstatteter Körperschaft- und Kapitalertragsteuern für die Jahre 1988 und 1989 im Gesamtbetrag von 142.315,21 DM zuzüglich 10% Zinsen seit Rechtshängigkeit. Sie behauptet, der Bekl. seien vom FA für das Jahr 1988 44.935,42 DM Körperschaftsteuer und 19.971,34 DM Kapitalertragsteuer auf die ausgeschütteten Gewinne der H.-GmbH erstattet worden. Für 1989 hätten der Bekl. Steuerstattungen in Höhe von 53.590,40 DM und 23.817,95 DM zugestanden. Nach Ansicht der KI. handelt es sich bei der Vereinnahmung dieser Beträge um eine nach dem Gesellschaftsvertrag nicht zulässige Entnahme. Nach Meinung der Bekl. kann die Klage bereits aus Rechtsgründen keinen Erfolg haben. Das LG hat die Klage abgewiesen. Mit ihrer Sprungrevision verfolgt die KI. ihren in der Vorinstanz gestellten Klageantrag weiter. Aus den Gründen: Die zulässige Sprungrevision ist nur teilweise begründet. I. Ohne Erfolg muß die Sprungrevision zunächst bleiben, soweit sie sich gegen die Abweisung des auf Rückzahlung erstatteter Körperschaftsteuern gerichteten Klageantrages wendet. Ein solcher Anspruch steht der KI. unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zu. 1. Nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung durch das KStG 1977 ist die Körperschaftsteuer, auch soweit sie nach § 27 KStG auf ausgeschüttete Gewinne zu entrichten ist, keine Einkommenoder Körperschaftsteuer der Gesellschafter (Teilhabersteuer). Deshalb leistet die Kapitalgesellschaft mit der Entrichtung dieser Steuer keine Vorauszahlung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer ihrer Anteilseigner. Die Körperschaftsteuer ist vielmehr eine der Kapitalgesellschaft als solcher auferlegte Steuer. Infolgedessen tilgt die Kapitalgesellschaft mit der Zahlung dieser Steuer rechtlich ausschließlich ihre eigene Steuerschuld und nicht diejenige ihres Gesellschafters oder, wenn dies eine Personenhandelsgesellschaft ist, die EinkommenHeft Nr. 12 • MittRhNotK - Dezember 1995 353 oder Körperschaftsteuerschuld der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft (vgl. auch BFHE 135, 303 , 305; 148, 129, 131). Zur Ausschüttung an die Anteilseigner steht deshalb von vornherein nur der nach Erfüllung der eigenen Steuerschuld der Kapitalgesellschaft verbleibende Teil des von ihr erwirtschafteten Gewinns zur Verfügung. Auf diesen Teil beschränkt sich dementsprechend auch das Gewinnbezugsrecht der Gesellschafter. Die von der Kapitalgesellschaft an das FA gezahlte Körperschaftsteuer ist zu keinem Zeitpunkt Teil des Dividendenanspruches des Anteilseigners. Infolgedessen kann die an das FA gezahlte Körperschaftsteuer auch nicht als dessen Einnahme und damit als Bestandteil seines Vermögens behandelt werden. Im Ergebnis nichts anderes gilt für den Anspruch gegen den Finanzfiskus auf Anrechnung oder Erstattung der von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 4 EStG. Dieser Anspruch entsteht nach geltendem Steuerrecht ausschließlich und originär in der Person des Anrechnungs- bzw. Erstattungsberechtigten. Dies ist zwar in der Regel der Anteilseigner. Dies folgt jedoch allein daraus, daß er im allgemeinen derjenige ist, der den von ihm bezogenen, von der Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinn als Ertrag seiner Beteiligung zu versteuern hat. Nach Sinn und Zweck der in § 36 Abs. 2 und 4 EStG getroffenen Regelung soll der Vorteil, die eigene Einkommensteuerschuld durch Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft auf den ausgeschütteten Gewinn gezahlten Körperschaftsteuer mindern oder nach Bekanntgabe des Steuerbescheides Auszahlung eines etwaigen Überschusses (Erstattung, § 36 Abs. 4 S. 2 und 3 EStG ) verlangen zu können, ausschließlich demjenigen zugute kommen, der diesen Gewinn als Einkommen zu versteuern hat. Ist Gesellschafter der Kapitalgesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft, so ist dies nicht sie, sondern ihr Gesellschafter. Infolgedessen steht der Vorteil, die von der Kapitalgesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer auf die eigene Einkommen- oder (bei juristischen Personen) Körperschaftsteuer anrechnen zu dürfen, allein dem Gesellschafter und nicht der Gesellschaft zu. Ein Anspruch der selber nicht einkommensteuerpflichtigen Personenhandelsgesellschaft auf diesen ihrem Gesellschafter als Folge seiner Verpflichtung zur Versteuerung der Dividende gewährten Anrechnungsvorteil ist nicht anzuerkennen. Das Gesetz bietet keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Gesetzgeber den Anrechnungsvorteil dem Unternehmen der Personenhandelsgesellschaft nur deshalb zuordnen will, weil sie als Anteilseigner auch die Dividende vereinnahmt hat. Auch § 20 Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG kann nicht als Beleg für eine gegenteilige Absicht des Gesetzgebers herangezogen werden. Die Vorschrift regelt lediglich den Zeitpunkt, in dem die Körperschaftsteuer in dem vom Gesetz vorausgesetzten Regelfall der Identität von Dividendenbezieher (Anteilseigner) und Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigem als bezogen gilt. In diesem Fall sind Dividende und anzurechnende oder zu vergütende Körperschaftsteuer als zeitgleich bezogen anzusehen. Dagegen kann aus dieser Bestimmung nicht entnommen werden, daß sie auch eine Regelung hinsichtlich der Person des Anrechnungsberechtigten treffen und das Recht, die von der Kapitalgesellschaft auf den Ausschüttungsbetrag gezahlte Körperschaftsteuer auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer anzurechnen, unter Aufgabe des Grundsatzes des § 36 Abs. 2 EStG einer anderen Person als dem Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigen zuordnen wollte (wie hier Döllerer, FS Stimpel, 1985, 729 ff. sowie Simon, BB 1981, 133 u. DB 1981, 1895). Bei dieser Sachlage hat auch der Anrechnungs- oder Erstattungsanspruch aus § 36 Abs. 2 und 4 EStG zu keinem Zeitpunkt zum Vermögen der Personenhandelsgesellschaft gehört. Dies kommt auch darin zum Ausdruck, daß die nach § 44 KStG von der Kapitalgesellschaft auszustellende Steuerbescheinigung (Steuergutschrift) über die Anrechnungsbeträge den Gesellschaftern der Personengesellschaft erteilt wird. Nur aus Vereinfachungsgründen kann sie auch an die Personenhandelsgesellschaft adressiert werden (vgl. dazu Maul, DB 1981, 1104 i.V.m. DB 1982, 293 ). Ohne Einfluß auf diese rechtliche Beurteilung ist es, ob man den Anspruch des Gesellschafters der Personenhandelsgesellschaft gegen das FA auf Anrechnung oder Erstattung der Körperschaftsteuer, weil durch seine Gesellschaftereigenschaft veranlaßt, seinem sog. Sonderbetriebsvermögen II zurechnet. Dies hätte lediglich zur Konsequenz, daß die Steuergutschrift steuerrechtlich zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft gehörte, könnte aber nichts daran ändern, daß der Anspruch gegen das FA aus § 36 Abs. 2 und 4 EStG zu keinem Zeitpunkt zum Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft gehört hat, sondern allein Teil des persönlichen Vermögens des Gesellschafters ist. 2. Die aus dem geltenden Recht folgende konkrete Entscheidung des Gesetzgebers, wonach der sich aus der Anrechnungsberechtigung ergebende Vorteil der Verminderung der persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld nur demjenigen zugute kommen soll, der einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist, kann weder unter bereicherungs- noch unter gesellschaftsrechtlichen Gesichtspunkten durch die Verweisung auf eine „wirtschaftliche Betrachtung" beiseite geschoben werden, die es erforderlich mache, die Körperschaftsteuergutschrift als Teil der Erträge der Personenhandelsgesellschaft anzusehen, der als gleichzeitig von ihren Gesellschaftern entnommen zu gelten hätte (so aber insbes. der HFA des IDW, HFA 2/93, WPg 1994, 22, 23 u. Marcks, WP 1977, 197). Es ist zwar richtig, daß der Anrechnungsvorteil des Gesellschafters die Beteiligung der Personenhandelsgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft zur Voraussetzung hat und die Entrichtung der Körperschaftsteuer — wie auch der Senat in einem anderen Zusammenhang (vgl. WM 1982, 900 ) ausgeführt hat — wirtschaftlich wie eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer wirkt. Des weiteren mag es zutreffen, daß der Anrechnungsvorteil, den die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft erlangen, wenn sie diese eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erwerben lassen, beim Kauf mitbewertet und mitbezahlt wird (so die Begründung des HFA des IDW für den von ihm a.a.O. bezogenen gegenteiligen Standpunkt, vgl. dazu WPg 1994, 500, 502 ff.) und die Beweggründe des Gesetzgebers, die Körperschaftsteuer nicht abzuschaffen, sondern als eigene Steuer der Kapitalgesellschaft beizubehalten, vorwiegend außenwirtschaftlicher Art gewesen sind (vgl. W. Meilicke, FS Heinz Meilicke, 1985, 94 ff.). Derartige Erwägungen allgemein wirtschaftlicher Art berechtigen jedoch nicht dazu, sich darüber hinwegzusetzen, daß der Gesetzgeber bei der Körperschaftsteuerreform 1976 bewußt und gewollt gerade nicht eine an der Quelle abzuführende Vorauszahlung auf eine erhöhte Steuer der Anteilseigner eingeführt hat, sondern auszuschüttende Gewinne von Kapitalgesellschaften weiterhin mit einer Körperschaftsteuer belegt, deren Schuldner die Kapitalgesellschaften selbst und nicht deren dividendenberechtigte Anteilseigner sind, die deshalb als solche, wenn die ausgeschütteten Gewinne bei ihnen nicht steuerpflichtig sind, von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen abgesehen, unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt Anspruch auf die von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuerbeträge oder deren Erstattung erheben können. Diesen Vorteil wendet das geltende Recht, wie oben unter 1. dargelegt, und zwar in Form eines persönlichen Anspruches gegen den Steuerfiskus, ausschließlich demjenigen zu, der den ausgeschütteten Gewinn im Rahmen seiner persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht zu versteuern hat. Wird der Anteil an der Kapitalgesellschaft von einer Personengesellschaft gehalten, so ist dies nicht sie, sondern ihr Gesellschafter. An dieser aus der geltenden Gesetzeslage folgenden rechtlichen Zuordnung, die (entgegen W. Meilicke, a.a.O., u. DB 1982, 291 ff.) auch Bereicherungsansprüche ausschließt, vermag der Umstand nichts zu ändern, daß der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft den ihm als Steuerpflichtigem vom Gesetzgeber zugedachten Anrechnungsvorteil ohne die Beteiligung seiner Gesellschaft an der Kapitalgesellschaft nicht hätte erlangen können. Die Senatsentscheidung vom 28. 6. 1982, a.a.O., steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Auch sie geht davon aus, daß die zu erstattende Körperschaftsteuer kein Teil des von Heft Nr. 12 - MittRhNotK Dezember 1995 dort für maßgeblich erachtete wirtschaftliche Wirkung der Körperschaftsteuerzahlung wie eine Einkommensteuervorauszahlung bezieht sich ausdrücklich nur auf den Fall, daß die Einkommensteuerschuld bei dem Anteilseigner liegt, Dividendenbezieher und Steuerpflichtiger mithin identisch sind. Eine Stellungnahme zu der Frage, wem der aus der Anrechnungsbefugnis erwachsene Vermögensvorteil zusteht, wenn beide — wie im Fall der Beteiligung einer Personenhandelsgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft—verschiedene Personen sind, ist dieser Entscheidung nicht zu entnehmen. I I. Dagegen wendet sich die Revision im Ergebnis zu Recht dagegen, daß das LG die Klage auch insoweit abgewiesen hat, als mit ihr die Rückführung erstatteter Kapitalertragsteuer begehrt wird. 1. Anders als die Körperschaftsteuer ist die Kapitalertragsteuer keine von der Kapitalgesellschaft geschuldete Steuer. Sie ist vielmehr lediglich eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer in Gestalt einer an der Quelle abzuführenden Vorauszahlung auf die Einkommensteuer (Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag, vgl. § 43 Abs. 1 EStG ). Mit der Einbehaltung und Abführung dieser Steuer tilgt die Kapitalgesellschaft demgemäß nicht ihre eigene, sondern eine fremde Steuerschuld, und zwar im Regelfall diejenige ihrer Gesellschafter, welche die vereinnahmten Kapitalerträge als Einkommen zu versteuern haben (vgl. § 44 Abs. 1 S. 1 u. 3 EStG). Zivilrechtlich bedeutet dies, daß die Kapitalgesellschaft die Forderung ihres Gesellschafters auf Ausschüttung der ihm zustehenden Dividende teils durch direkte Zahlung, teils dadurch erfüllt, daß sie für ihn und auf seine Rechnung an das FA eine Vorauszahlung auf seine Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerschuld leistet. Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner liegt darin lediglich eine vor allem aus steuerpräventiven Gründen vorgeschriebene Abkürzung des Zahlungsweges, der sich ergeben würde, wenn der Anteilseigner die Dividende zunächst in voller Höhe selbst vereinnahmte und sodann aus ihr Vorauszahlungen auf seine Einkommensteuerschuld leistete. Bei dieser Sachlage gehört die an den Steuerfiskus vorweg abgeführte Kapitalertragsteuer als Teil des Dividendenanspruches des Anteilseigners nicht weniger zu seinem Vermögen als der an ihn direkt ausgekehrte Teil der Dividende. Ist der Anteilseigner eine nicht einkommenoder körperschaftsteuerpflichtige Personenhandelsgeselischaft, so kommt der an das FA als Kapitalertragsteuer abgeführte Teil der von dem Anteilseigner zu beanspruchenden Dividende nicht ihm, sondern seinen Gesellschaftern zugute, weil nur sie Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf die von der Personnenhandelsgesellschaft erzielten Erträge zu zahlen haben. Infolgedessen erlangen die Gesellschafter in Höhe der abgeführten Körperschaftsteuer unter entsprechender Verkürzung der der Personenhandelsgesellschaft als Anteilseignerin zustehenden Dividende aus deren Vermögen einen Vorteil, der im Verhältnis zwischen ihnen und ihrer Gesellschaft zivilrechtlich nicht anders bewertet werden kann, als wenn auch dieser Teil der Dividendenforderung zunächst an die Personenhandelsgesellschaft ausgezahlt und sodann von ihr zur Leistung einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld ihres Gesellschafters verwendet worden wäre. Dies rechtfertigt es, die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer als Einnahme der Personenhandelsgesellschaft und als Entnahme ihres Gesellschafters zu behandeln (ebenso Döllerer, a.a.O., 735 u. Simon, a.a.O., sowie diejenigen, die der Personenhandelsgesellschaft auch einen Anspruch auf die Körperschaftsteuergutschrift zubilligen wollen, vgl. dazu oben unter I.; a.A. vor allem Maul, a.a.O.). Inwiefern die Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter einen Anspruch darauf hat, daß er den ihm im Rahmen seiner Dabei muß sich für die Kapitalgesellschaft keine „neue" Steuerbelastung ergeben. Je nachdem, mit welchem Steuersatz der ausgeschüttete Betrag bereits belastet ist, kann auch eine Steuergutschrift erfolgen. Entscheidend ist, zu welchem Teil des verwendbaren Eigenkapitals der Ausschüttungsbetrag gehörte, § 30 KStG . S. u. Heft Nr. 12 . MittRhNotK • Dezember 1995 Einkommen- oder Körperschaftsteuerveranlagung angerechneten oder vergüteten Teil der einbehaltenen Kapitalertragsteuer der Gesellschaft erstattet, richtet sich sodann nach dem Gesellschaftsvertrag. Da § 10 des Gesellschaftsvertrages der KI. ohne Gesellschafterbeschluß lediglich ein Entnahmerecht in Höhe ihrer persönlichen Steuern zubilligt, hat die Bekl. erhaltene Erstattungen der Kapitalertragsteuer der KI. jedenfalls unter Berücksichtigung der angespannten finanziellen Lage, in der sich diese gegenwärtig nach ihrem bisher von der Bekl. nicht bestrittenen Vortrag befindet, zur Verfügung zu stellen. 2. Damit kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben, soweit es die Klage auch in Höhe des auf Kapitalertragsteuererstattungen entfallenden Betrages abweist. Allerdings hat die KI. Anspruch auf diese Beträge ohne weiteres nur in dem Umfang, in dem der Bekl. die von der H.-GmbH abgeführte Kapitalertragsteuer tatsächlich vom FA erstattet worden ist. Anders kann es sich verhalten, soweit ihr diese Beträge lediglich auf ihre persönliche Einkommensteuerschuld angerechnet worden sind, da den Gesellschaftern nach § 10 des Gesellschaftsvertrages Entnahmen in Höhe ihrer persönlichen Steuern, die sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Kl. zu entrichten haben, ohne weitere Voraussetzungen gestattet sind. Die Erstattung der Kapitalertragsteuer ist zwar von der KI. vorgetragen worden. Der entsprechende Vortrag wird aber vom LG im Tatbestand seines Urteiles als (streitige) Behauptung wiedergegeben. Anmerkung zum BGH-Urteil vom 30. 1. 1995-11 ZR 42/94 Das Rechtsproblem des vorliegenden Falles basiert auf dem Anrechnungsverfahren der Körperschaftsteuer. Schüttet eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Gewinn aus, so muß sie gem. § 27 KStG eine Ausschüttungsbelastung von 30 % (im Streitfall noch 36 %) herstellen und diese an das FA abführen'. Daneben erfolgt der Abzug der Kapitalertragsteuer gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 25 %, § 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Nur der dann verbleibende Betrag wird dem inländischen Anteilseigner gutgeschrieben2. Dennoch hat dieser sowohl den ausgezahlten Betrag als auch die Steuergutschriften als Einnahmen zu versteuern: Für die Dividende und die einbehaltene Kapitalertragsteuer ergibt sich dies aus §§ 20 Abs. 1 Nr. 1; 36 Abs. 2 Nr. 2; 12 Nr. 3 EStG, für die Körperschaftsteuergutschrift aus § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG . Die Kapitalertragsteuer ist nur eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer, gewissermaßen eine Quellensteuer, und wird gern. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Hingegen erfolgt die Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft abgeführten und für eigene Rechnung gezahlten Körperschaftsteuer aufgrund § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG . Zielsetzung dieser Anrechnungsmöglichkeit, die erst 1977 eingeführt wurde, ist es, eine zweimalige volle Belastung mit Körperschaftsteuer bei der ausschüttenden Gesellschaft und Einkommensteuer beim Anteilseigner zu vermeiden. Diese beiden unterschiedlichen juristischen Ansätze und Zielsetzungen der Ausschüttungsbelastung und der Kapitalertragsteuer sind nach der Auffassung des BGH für die differenzierten Folgen entscheidend. Mit der Herstellung der Ausschüttungsbelastung erfüllt die Kapitalgesellschaft eine eigene Steuerschuld. Der entsprechende Betrag hat bei dieser Betrachtung für einen Zufluß beim Anteilseigner nie zur Verfügung gestanden. Die wirtschaftliche Zuordnung erfolgt ausschließlich über das vorstehende Anrechnungsverfahren (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG), an dem (vereinfacht gesagt) nur unbeschränkt steuerpflichtige Steuersubjekte teilnehmen, zu denen die Personengesellschaft bei der Ertragsteuer eben nicht gehört3. Dies soll bei der Kapitalertragsteuer anders sein, da diese lediglich eine Vorauszahlung auf die Steuerschuld des Anteilseigners ist, also für dessen Rechnung lediglich „vorgestreckt" wird4. Es erfolgt lediglich aus Vereinfachungsgründen eine sog. gesonderte Gewinnfeststellung gem. §§ 179, 180 AO . Gleichwohl gibt der BFH im Urteil vom 9. 11. 1994 (1 R 5/94 BStBl. 1995 lt S. 55, 257) zu erkennen, daß die Kapitalertragsteuer direkt den Gesellschaftern zuzuordnen ist. Gehört der Erstattungsanspruch auf die abgeführte Körperschaftsteuer nicht zum Ertrag der Gesellschaft, so kann die Weiterleitung dieses Betrages an die Gesellschafter nicht den Haftungsanspruch aus § 172 Abs. 4 HGB auslösen. Als Gestaltungsmittel eingesetzt, kann so die Ausschüttungsbelastung gern. § 27 KStG an der Gesellschaft vorbeimanövriert werden. Das Anrechnungspotential des § 15 a EStG wird, unabhängig davon, ob es sich um Sonderbetriebseinnahmen handelt oder nichts, eingeengt. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft folgen im Gegensatz zum vorgenannten Urteil häufig einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wonach die „Dividende" einer Beteiligung neben dem realen Zufluß auch die Kapitalertragsteuer sowie die Ausschüttungsbelastung umfaßt. Die Körperschaftsteuergutschrift soll nach dem Willen der Gesellschafter vielmehr Teil des Ertrages der KG sein. Die Begünstigung der Gesellschafter soll dabei aus unterschiedlichsten Gründen, beispielsweise dem Rücklagenaufbau, vermieden werden. Hier bieten sich meines Erachtens zwei Möglichkeiten zur Vermeidung der Urteilsfolgen an. Grundaussage des BGH ist, daß es zum Direktzufluß der Körperschaftsteuergutschrift an den Gesellschafter kommt, wenn zivilrechtlicher Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft ein Gebilde ist, das selbst nicht Ertragsteuersubjekt ist. 1. Die in der Praxis vorkommenden Personengesellschaften sind häufig in der Rechtsform einer (GmbH & Co.) KG organisiert. Die Konsequenzen des Urteils lassen sich teilweise vermeiden, wenn die Interessen der Gesellschafter der KG in einem unbeschränkt steuerpflichtigen Objekt gebündelt werden oder Anteilseigner der Beteiligungsgesellschaft selbst ein unbeschränkt steuerpflichtiges Steuersubjekt wird. a) Die Kommanditisten (einer GmbH & Co. KG) könnten beispielsweise ihre Anteile in eine (Holding-)GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringen. Diese GmbH fängt damit die Körperschaftsteuergutschrift vor den Gesellschaftern auf. Nachteilig ist dabei jedoch der Wegfall der sofortigen Zurechnung des steuerlichen Ergebnisses gem. § 15 EStG 6 . b) Sind die Kommanditisten im gleichen Verhältnis an der KG beteiligt wie an der Komplementär-GmbH, bietet sich eine Übertragung der Beteiligung auf die Komplementär-GmbH an. Die Komplementär-GmbH wird dann Steuersubjekt und Anteilseigner. c) Demgegenüber ist die Bildung einer Zwischenholding unter der KG bzw. der Übertragung der Beteiligung auf die Kornplementärin bei einer Einheitsgesellschaft weniger sinnvoll. Handels- und steuerrechtlich fließt der Ertrag der Tochter alleine der GmbH zu. Schüttet diese ihrerseits Gewinn aus, treten die genannten Folgen jedoch wiederum ein, da Gesellschafter der Kapitalgesellschaft wieder eine Personengesellschaft ist. Die Höhe und der Zeitpunkt der Gewinnausschüttung einer zu 100 % beherrschten GmbH lassen sich freilich besser steuern als bei einer Beteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft mit Fremdgesellschaftern. d) Handelt es sich um eine 100%ige Tochter, so ist die Umwandlung der Tochtergesellschaft in eine Personengesellschaft leicht möglich, mit der Folge, daß die Herstellung der Ausschüttungsbelastung entfällt. e) Selbstverständlich kann auch die KG in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werden. Beträgt die Beteiligung an der Tochtergesellschaft mehr als 10 %, kann dabei das Schachtelprivileg gern. § 102 BewG geltend gemacht werden. Es ist aber zu bedenken, daß beschränkt steuerpflichtigen Ansteilseignern, vorbehaltlich eines Doppelbesteuerungsabkommens und etwaiger anderer inländischer Einkünfte, gern. §§ 49 Abs. 1 Nr. 5; 50 Abs. 5 EStG die Anrechnung verloren geht. Gleiches 2. In vielen Fällen einfacher ist es, im Gesellschaftsvertrag zu verankern, daß die Körperschaftsteuergutschrift als Entnahme der Gesellschafter fingiert wird. Dabei ist jedoch zu beachten, daß damit unter bestimmten Umständen die Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB (Minderung der Haftungssumme durch Entnahme unter den bezeichneten Betrag) wieder aufleben kann. Leider hat sich der BGH mit der Frage, ob bei verständiger Auslegung des KG-Vertrages eine solche Fiktion gegeben ist, nicht auseinandergesetzt7 . Bei der formellen Betrachtungsweise des BGH handelt es sich im Ergebnis um eine Nachschußpflicht, so daß die Klausel nach der Rechtsprechung einen Hinweis darauf enthalten sollte8. Im Hinblick darauf, daß nicht alle Anteilseigner das Anrechnungsguthaben nutzen können (s.o.), sollte die Entnahmefiktion darauf beschränkt werden, daß eine wirtschaftliche Verwertung erfolgen kann. Notarassessor Dr. Stephan Schuck, Sinzig 4. Gesellschaftsrecht/GmbH — Änderung des Gesellschaftsvertrages im Gründungsstadium (OLG Köln, Beschluß vom 28. 3. 1995 —2 Wx 13/95 — mitgeteilt von Richter am OLG Torsten Schmidt-Eichhorn, Köln) GmbHG §§ 2; 53 f. BGB § 182 Abs. 1 1. Auf die Änderung des Gesellschaftsvertrages der GmbH noch während des Gründungsstadiums sind nicht die Vorschriften über die Änderung des Gesellschaftsvertrages nach der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister anzuwenden, sondern die Vorschriften über den Abschluß des Gesellschaftsvertrages. 2. § 182 Abs. 2 BGB wird durch § 2 Abs. 2 GmbHG dahin eingeschränkt, daß die Genehmigung einer vollmachtlos abgegebenen Erklärung in den Fällen des § 2 Abs. 1 GmbHG nicht formfrei erfolgen kann, sondern der notariellen Beurkundung oder Beglaubigung bedarf. Zum Sachverhalt: Mit notariellem Vertrag vom 28. 4. 1994— UR-Nr.... für 1994 des Notars S. — haben drei Gesellschafter, darunter die von Herrn F. als Geschäftsführer vertretene Fa. F. GmbH, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma „E. GmbH" mit Sitz in E. gegründet. Unter dem 1. 6. 1994 hat der Notar S. — in UR-Nr. ... für 1994 — eine Erklärung von Herrn F. beurkundet, die dieser als Geschäftsführer der Fa. F. GmbH und als vollmachtloser Vertreter der beiden anderen Gründungsgesellschafter der Fa. E. abgegeben hat. Mit dieser Erklärung vom 1. 6. 1994 sollte die Satzung der Fa. E. in mehreren Punkten geändert werden. U. a. sollte ihre Firma nunmehr lauten „E. Euro-Institute for T. GmbH". Mit dieser geänderten Firma hat der Bf. die Gesellschaft zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet, wobei er in der Anmeldung versichert hat, daß die übernommene Stammeinlage (von 50.000,— DM) zu „100 % bar eingezahlt" sei, nämlich in Beträgen von „zweimal 8.750,— DM und einmal 7.500,— DM". Später ist diese Angabe zur Einzahlung wegen eines offensichtlichen Schreibfehlers dahin berichtigt worden, daß es statt „100%" richtig „50 %" heiße. Der Registerrichter hat die Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister abgelehnt, weil die Angaben zur Einzahlung auf das Stammkapital in der Anmeldung in sich widersprüchlich seien und ihre Berichtigung nicht öffentlich beglaubigt sei und weil die Genehmigung der Satzungsänderung durch die beiden anderen Gründungsgesellschafter nicht vorgelegt worden war. Mit der gegen diesen Beschluß gerichteten Beschwerde hat der Bf. beglaubigte Abschriften von privatschriftlichen Erklärungen der übrigen Gründungsgesellschafter vorgelegt, daß die in der Ergänzungsurkunde Nr. ... für 1994 enthaltenen Erklärungen genehmigt würden. Offen der BGH in der Entscheidung; nach Felix keine Sonderbetriebseinnahme, EWiR 1995, S. 699, 700. Dies könnte durch Bildung einer Organschaft i.S.d. §§ 14 ff. KStG korrigiert gilt, wenn der inländische Anteilseigner steuerbefreit ist, § 36 Abs. 2 Nr. 3 f EStG. werden. Vgl. dazu die Besprechung von Bartholl, DB 1995, S. 1797, 1798. Mönch. Handbuch der KG, 1. Aufl. — von Falkenhausen, § 16, Rd.-Nr. 7. Heft Nr. 12 - MittRhNotK • Dezember 1995 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BGH Erscheinungsdatum: 29.01.1995 Aktenzeichen: II ZR 42/94 Erschienen in: MittRhNotK 1995, 353-356 DNotZ 1996, 799-804 NJW 1995, 1088-1090 Normen in Titel: HGB § 122