X R 157/95

Zurück BFH 26. Oktober 1998 X R 157/95 EStG § 10e Abs. 1; AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 Zum Begriff der „Eigentumswohnung“ im steuerrechtlichen Sinn Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 29. EStG § 10e Abs. 1; AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 (Zum Begriff der „Eigentumswohnung“ im steuerrechtlichen Sinn) Als Wohnungseigentum im Grundbuch eingetragene Räumlichkeiten sind nur dann als „Eigentumswohnung“ i.S. des § 10e EStG begünstigt, wenn sie die steuerrechtlichen Merkmale des Wohnungsbegriffs insbesondere zur baulichen Abgeschlossenheit und zum eigenen Zugang erfüllen. BFH, Urteil vom 27.10.1998 – X R 157/95 – Aus dem Tatbestand: Die Eltern des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) waren Eigentümer eines Einfamilienhauses, das sie vorgelegten Bauplänen entsprechend in zwei Eigentumswohnungen aufteilen ließen. Im Anschluß an die notarielle Teilungserklärung vom 20.12.1990 übertrugen sie unentgeltlich das Eigentum an der noch zu errichtenden Eigentumswohnung im Ober- und Dachgeschoß auf den Kläger. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung wurde ebenfalls am 20.12.1990 erteilt. Am 21.4.1991 wurde der Kläger als Eigentümer in das Wohnungsgrundbuch eingetragen. Der Kläger ließ die Eigentumswohnung im Dach- und Obergeschoß mit einem Aufwand von insgesamt 238 357 DM errichten. Seit Dezember 1991 nutzt er diese zusammen mit seiner damaligen Lebensgefährtin, der jetzigen Ehefrau, und dem gemeinsamen Kind zu eigenen Wohnzwecken. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 machte der Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG Zinsaufwendungen in Höhe von 9 126 DM geltend, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) im Einkommensteuerbescheid vom 19.5.1992 antragsgemäß berücksichtigte. Aufgrund einer – wegen der anstehenden Bewertungsfortschreibung am 28.1.1993 durchgeführten – Ortsbesichtigung erfuhr das FA, daß in dem Gebäude zwar die von den Eltern bewohnte Wohnung im Erdgeschoß bereits 1991 durch eine Wohnungstür zum – gemeinsamen – Treppenhaus hin abgeschlossen war, daß aber die für die Eigentumswohnung des Klägers in den oberen Etagen vorgesehene Wohnungstür noch fehlte; sie wurde erst im Laufe des Jahres 1993 eingebaut. Das FA ließ mit der Begründung, mangels Wohnungsabschlusses lägen die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach §10e EStG im Streitjahr (noch) nicht vor, in dem auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid vom 18.5.1993 die Abzugsbeträge nunmehr unberücksichtigt. Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage stattgegeben. Mit der Revision rügte das FA Verletzung des §10e EStG. Die Revision hatte Erfolg. Aus den Gründen: 1. (…) 2. Im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides für 1990 vom 19.5.1992 lagen noch keine Entscheidungen des BFH zum Wohnungsbegriff des § 10e EStG vor. Nach dem – die Finanzämter bindenden – Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) und der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.10.1990 IV B 3 – S 2225a – 115/90 (BStBl I 1990, 626 Abs. 9) kommt ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG nur für Wohnungen in Betracht, welche die nach der neueren Rechtsprechung des BFH maßgeblichen bewertungsrechtlichen Merkmale „insbesondere zur Abgeschlossenheit und zum eigenen Zugang“ erfüllen (vgl. BFH-Urteile vom 5.10.1984 III R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151; vom 22.10.1984 III R 2/82, BFHE 143, 144, BStBl II 1985, 318; vom 16.9.1987 II R 43/85, BFH/NV 1988, 770). Eine unterschiedliche Beurteilung von Wohnungen je nachdem, ob sie zivilrechtlich als Eigentumswohnungen verselbständigt sind oder nicht, ist dabei nicht vorgesehen. 3. Diese Auffassung ist rechtlich zutreffend und der angefochtene Änderungsbescheid infolgedessen dem Inhalt nach rechtmäßig. §10e EStG begünstigt bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung in einem eigenen Haus oder in einer eigenen Eigentumswohnung. a) Der Begriff der Wohnung ist im EStG – ebenso wie im Bewertungsrecht – nicht definiert. Es handelt sich um einen Typusbegriff (ausführlich Urteil in BFHE 142, 505 , BStBl II 1985, 151.), für dessen Umschreibung die Rechtsprechung zum Bewertungsrecht herangezogen werden kann; die Beurteilung im Einheitswertbescheid ist dabei jedoch grundsätzlich ohne Bedeutung (ebenso Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 10e Rdnr. 10; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Rdnr. 53; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, §10e EStG Rdnr.151ff.; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG, Rdnr. 14; Schreiben des BMF vom 31.12.1994 IV B 3 – S 2255 – 15/94, BStBl I 1994, 887 Rdnr. 8). Unter einer Wohnung i.S. des § 10e EStG ist hiernach die Zusammenfassung mehrerer Räume zu verstehen, in denen ein selbständiger Haushalt geführt werden kann. Es müssen daher auch eine Küche oder zumindest eine Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und WC vorhanden sein. Außerdem müssen in Gebäuden mit mehreren Wohneinheiten die Räume baulich gegenüber anderen Räumen abgeschlossen sein und einen eigenen Zugang haben (Senatsurteile vom 15.11.1995 X R 102/95, BFHE 179, 290 , BStBl II 1998, 92; vom 2.4.1997 X R 141/94, BFHE 183, 104 , BStBl II 1997, 611). Die Merkmale der „baulichen Abgeschlossenheit“ und des „eigenen Zugangs“ dienen grundsätzlich der Beurteilung, ob mehrere Wohnbereiche in einem Gebäude jeweils selbständige Wohnungen bilden. Fehlt bei einem Gebäude mit zwei Wohnbereichen die bauliche Abgeschlossenheit und/oder ein eigener Zugang für einen Wohnbereich, liegt deshalb nur eine förderbare Wohnung vor. b) Auch die als „Eigentumswohnung“ zivilrechtlich verselbständigten Räumlichkeiten sind nur nach § 10e EStG begünstigt, wenn sie die steuerrechtlichen Merkmale des Wohnungsbegriffs erfüllen. Mit dem Begriff der Eigentumswohnung, der im EStG ebenfalls nicht definiert ist, nimmt § 10e EStG auf einen zivilrechtlichen Begriff Bezug; danach ist eine Eigentumswohnung eine Wohnung, an der nach den Vorschriften den ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) entweder durch vertragliche Einräumung ( §3 WEG ) oder durch Teilung (§8 WEG) Wohnungseigentum begründet ist (§12 Abs. 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes; vgl. zu § 7b EStG : BFHUrteil vom 25.6.1991 IX R 137/86, BFHE 164, 551 , BStBl II 1991, 872). Wohnungseigentum ist nach §1 Abs. 2 WEG das Sondereigentum an einer Wohnung, verbunden mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum. Wohnungseigentum entsteht (erst) mit der Eintragung im Grundbuch (vgl. §4Abs. 1 und §8 WEG; BFH-Urteil vom 24.7.1991 II R 132/88, BFHE 165, 294 , BStBl II 1993, 87). Sondereigentum soll nur eingeräumt werden, wenn die Wohnungen in sich abgeschlossen sind ( §3 Abs. 2 WEG ). Abgeschlossenheit bedeutet dabei die feste und dauerhafte Abgrenzung und Abschließbarkeit einer jeden Wohnung gegenüber anderen Wohnungen und den gemeinschaftlichen Einrichtungen (z.B. BayObLG, Beschluß vom 24.2.1994 2 Z BR 122/93, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht – NJW-RR – 1994, 319MittBayNot 1999 Heft 3 Umbruch221-324 12.07.1999 13:31 Uhr Seite 319 Umbruch221-324 12.07.1999 13:31 Uhr Seite 320 716, m.w.N. [= MittBayNot 1994, 224 ]; Röll in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch – MünchKomm –, § 3 WEG Rdnr. 51 ff., 53, m.w.N.), wobei die für die grundbuchrechtliche Eintragung nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG erforderliche Abgeschlossenheitsbescheinigung (lediglich) dem Grundbuchamt die Prüfung erleichtern soll, ob die Wohnungen tatsächlich abgeschlossen sind (z. B. Oberlandesgericht – OLG – Köln, Beschluß vom 10.1.1994 2 Wx 51/93, NJWRR 1994, 717). Die Abgeschlossenheitsbescheinigung ist jedoch (auch) für das Grundbuchamt nicht bindend (vgl. z.B. Röll in MünchKomm, § 3 WEG Rdnr. 56, m. Rechtsprechungsnachweisen). Erkennt das Grundbuchamt z.B., daß die tatsächliche Bauausführung im Widerspruch zur Teilungserklärung steht, kann es die Eintragung verweigern. Da § 3 Abs. 2 WEG lediglich eine Ordnungsvorschrift ist, durch die der Eintritt unklarer Verhältnisse verhindert werden soll, hängt zivilrechtlich die Entstehung des Wohnungseigentums nicht davon ab, daß die jeweilige Wohnung tatsächlich abgeschlossen ist; hat das Grundbuchamt die Eintragung vorgenommen, so entsteht Sondereigentum gemäß dem Aufteilungsplan auch dann, wenn die Abgeschlossenheitsvoraussetzungen in Wirklichkeit nicht vorliegen (Beschluß des OLG Köln in NJW-RR 1994, 717 , m.w.N.; Röll in MünchKomm, § 3 WEG Rdnr. 56, m.w.N.). c) Mit der besonderen Erwähnung der Eigentumswohnung trägt § 10 e Abs.1 Satz 1 EStG – ebenso wie zuvor § 7 b Abs.1 EStG – offensichtlich nur den Besonderheiten der Rechtsfigur des Wohnungseigentums Rechnung, das aus der Einheit des bebauten Grundstücks herausgenommen und bürgerlichrechtlich verselbständigt ist. Gegenstand der Begünstigung nach § 10 e EStG ist jedoch die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, wobei die steuerliche Förderung nicht mehr – wie vor Einführung des § 10e EStG – davon abhängt, in welchem Gebäude oder in welcher rechtlichen Einheit sich die Wohnung befindet (vgl. BT-Drucks 10/3633 S. 15). Ob eine rechtlich selbständige Gebäudeeinheit Eigentumswohnung vorliegt, richtet sich deshalb zwar nach der zivilrechtlichen Gestaltung; ob die Eigentumswohnung als Wohnung i.S. des § 10 e Abs. 1 EStG zu beurteilen ist, richtet sich dagegen danach, ob die in der rechtlich verselbständigten Einheit zusammengefaßten Räume tatsächlich die Voraussetzungen des Wohnungsbegriffes erfüllen (z.B. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 10 e Rdnr. 12; Blümich/Erhard, a.a.O., § 10e EStG Rdnr. 161). Maßgebend sind hierbei allein die tatsächlichen Verhältnisse; die Abgeschlossenheitsbescheinigung der Baubehörde spricht zwar für das Vorhandensein einer abgeschlossenen Einheit, ist jedoch – wie im übrigen auch für das Grundbuchamt – nicht bindend. d) Die vom FG vertretene Auffassung, die steuerrechtlichen Merkmale des Wohnungsbegriffs würden nur für Wohnungen im eigenen Haus gelten, nicht aber für ein im Wohnungsgrundbuch eingetragenes Wohnungseigentum, hätte eine sachlich nicht zu rechtfertigende unterschiedliche Beurteilung zur Folge, je nachdem, ob bei einem Gebäude, das tatsächlich mehrere nicht gegeneinander abgeschlossene Wohnbereiche enthält, die Wohnbereiche rechtlich als Eigentumswohnungen verselbständigt sind oder nicht. e) Auch der Abzug von Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG setzt u.a. voraus, daß die Aufwendungen mit der Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG zusammenhängen (Senatsurteil in BFHE 183, 104 , BStBl II 1997, 611, m.w.N.). 3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen. 30. AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2; EStG § 15 Abs. 2 (Gewerblicher Grundstückshandel durch Verkauf von jeweils 50%igen Anteilen an vier Immobilienfonds) Erwirbt ein Kommanditist Anteile an vier Grundvermögen verwaltenden KG’s in Höhe von jeweils 50 v.H. und veräußert er diese Anteile innerhalb von fünf Jahren wieder, so kann – vorbehaltlich des Vorliegens der weiteren Voraussetzungen – allein dadurch ein gewerblicher Grundstückshandel begründet worden sein. BFH, Urteil vom 10.12.1998 – III R 61/97 – HINWEISE FÜR DIE PRAXIS 1. Kostenrechtliche Auswirkungen bei Hinzuziehung eines Notars in Verfahren nach der Insolvenzordnung (InsO) BGBl. 1994 I, 2866 vom 5.10.1994 Nach §305 Abs. 1 InsO hat der Schuldner mit dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder unverzüglich danach dem nach § 2 InsO zuständigen Amtsgericht vorzulegen: 3. Ein Verzeichnis des vorhandenen Vermögens und des Einkommens (Vermögensverzeichnis), ein Verzeichnis der Gläubiger und ein Verzeichnis der gegen ihn gerichteten Forderungen; den Verzeichnissen ist die Erklärung beizufügen, daß die in diesen enthaltenen Angaben richtig und vollständig sind; 1. Eine Bescheinigung, die von einer geeigneten Person oder Stelle ausgestellt ist und aus der sich ergibt, daß eine außergerichtliche Einigung mit den Gläubigern über die Schuldenbereinigung auf der Grundlage eines Plans innerhalb der letzten 6 Monate vor dem Eröffnungsantrag erfolglos versucht worden ist; die Länder können bestimmen, welche Personen oder Stellen als geeignet anzusehen sind; 4. Einen Schuldenbereinigungsplan; dieser kann alle Regelungen enthalten, die unter Berücksichtigung der Gläubigerinteressen sowie der Vermögens-, Einkommens- und Familienverhältnisse des Schuldners geeignet sind, zu einer angemessenen Schuldenbereinigung zu führen; in den Plan ist aufzunehmen, ob und inwieweit Bürgschaften, Pfandrechte und andere Sicherheiten der Gläubiger vom Plan berührt werden sollen. 2. Den Antrag auf Erteilung von Restschuldbefreiung (§287 InsO) oder die Erklärung, daß Restschuldbefreiung nicht beantragt werden soll; Der Schuldner muß also zunächst versuchen, sich mit seinen Gläubigern auf der Grundlage eines Plans außergerichtlich zu einigen mit dem Ziel, z.B. Teilerlaß, Ratenzahlung oder MittBayNot 1999 Heft 3 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 26.10.1998 Aktenzeichen: X R 157/95 Erschienen in: MittBayNot 1999, 319-320 NJW 1999, 1136 NJW-RR 1999, 303-304 Normen in Titel: EStG § 10e Abs. 1; AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1