X R 16/12

Zurück BFH 21. Januar 2015 X R 16/12 EStG § 15 Wegfall einer Betriebsaufspaltung durch Übertragung des Besitz- und Betriebsunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 20. EStG § 15 (Wegfall einer Betriebsaufspaltung durch Übertragung des Besitz- und Betriebsunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt) Eine Betriebsaufspaltung endet, wenn sowohl das Besitzunternehmen als auch die GmbHAnteile am Betriebsunternehmen unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs auf einen Dritten übertragen werden (hier: Übertragung imRahmen der vorweggenommenen Erbfolge an den Sohn des Betriebsinhabers). (Leitsatz der Schriftleitung) BFH, Urteil vom 21.1.2015, X R 16/12 (NV) Die Kläger wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Alleininhaber einer Einzelfirma. Das Vermögen der Firma bestand im Wesentlichen aus Grundbesitz und Anteilen an der G-GmbH, deren alleiniger Anteilseigner wiederum der Kläger war. Die Einzelfirma des Klägers überließ der GmbH den Grundbesitz für deren betriebliche Zwecke. Mit notarieller Vereinbarung vom 30.12.2002 übertrug der Kläger seinem Sohn seine GmbH-Beteiligung und das Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Bezüglich des Einzelunternehmens behielt sich der Kläger auf Lebenszeit das unentgeltliche Nießbrauchsrecht „an dem übertragenen Einzelunternehmen, insbesondere am Grundbesitz“ vor. Das Nießbrauchsrecht bezog sich auch auf die GmbH-Anteile. Für den Fall, dass der Sohn den Gesellschaftsanteil bzw. das Einzelunternehmen und den Grundbesitz ohne schriftliche Zustimmung des Klägers ganz oder teilweise veräußern oder belasten sollte, stand dem Kläger ein Rücktrittsrecht zu. Der beurkundende Notar wies ausdrücklich darauf hin, dass es zur Aufdeckung stiller Reserven komme, wenn die Finanzverwaltung die Betriebsaufspaltung aufgrund des Vertrags nicht mehr anerkennen würde. Der Steuererklärung für das Jahr 2002 war die Bilanz des Einzelunternehmens beigefügt, in deren Anhang es unter der Überschrift „Rechtliche Verhältnisse“ u. a. hieß: „Mit Vertrag vom 30.12.2002 … hat Herr … die Einzelfirma … an seinen Sohn, Herrn …, unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, und zwar mit Wirkung zum 31.12.2002/1.1.2003.“ Die Kläger wiesen weder auf den Vorbehaltsnießbrauch hin noch übersandten sie den Vertrag. Einen Aufgabegewinn erklärten sie nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA) setzte die Einkommensteuer 2002 mit Bescheid vom 27.4.2004 erklärungsgemäß fest. Die Veranlagung erfolgte – abgesehen von den maschinellen Vorläufigkeiten – endgültig. Am 12.4.2005 übersandten die Kläger den vom FA angeforderten Übertragungsvertrag vom 30.12.2002. Mit Schreiben vom 13.4.2005 äußerte das FA die Auffassung, die Veranlagung 2002 sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern und der Betriebsaufgabegewinn aufgrund der Übertragung steuerlich zu erfassen. In einem Aktenvermerk vom 14.6.2005 wurde festgehalten, ein Betriebsaufgabegewinn sei nicht zu besteuern. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 stellte der Betriebsprüfer fest, die Übertragung vom 30.12.2002 sei als Betriebsaufgabe zu bewerten und die aufgedeckten stillen Reserven seien nach § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes der Besteuerung zu unterwerfen. In diesem Zusammenhang bat der Betriebsprüfer den Kläger mit Schreiben vom 2.5.2007 um Mitteilung, ob nach dem Übertragungsvertrag die Verbindlichkeiten gegenüber der Bank, den Lieferanten und der GmbH ebenfalls übergegangen seien, sowie um Vorlage der entsprechenden Zustimmungserklärungen der Gläubiger. Der Kläger legte hierzu eine Stellungnahme des beurkundenden Notars vor. Zustimmungserklärungen der Gläubiger wurden weder in Beantwortung des Schreibens vom 2.5.2007 noch später eingereicht. Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA am 22.2.2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2002, in dem es einen von der Betriebsprüfung ermittelten Aufgabegewinn i. H. v. 854.594 € erfasste. Den Einspruch hiergegen wies das FA zurück. Zur Begründung führte es aus, dass entgegen der Auffassung der Kläger eine neue Tatsache vorliege, die zu einer Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173Abs. 1 Nr. 1AO berechtige. Erstmals mitVorlage desVertragstextes am 12.4.2005 sei bekannt geworden, dass sich der Kläger beider Übertragung des Einzelunternehmens auf seinen Sohn den Nießbrauch vorbehalten habe. Die Kläger könnten sich nicht auf einen Ermittlungsfehler des FA berufen, weil sie den Sachverhalt nicht in vollem Umfang offengelegt hätten. Das FG gab der Klage teilweise statt. Es urteilte, der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung seien rechtswidrig, soweit das FA einen Aufgabegewinn von mehr als 500.000 € angesetzt habe. Das FA sei aber berechtigt gewesen, den Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1AO zu ändern. Im Streitfall seien zu einer höheren Steuer führende Tatsachen nachträglich bekannt geworden, weil dem FA erst durch die Einreichung des Übertragungsvertrags am 12.5.2005 – richtig: 12.4.2005 – und damit nach der endgültigen Veranlagung am 27.8.2004 bekannt geworden sei, dass das Unternehmenunter Nießbrauchsvorbehalt übertragen worden sei. (…) Aus den Gründen: Die Revision ist (…) unbegründet. (…) II. Das FA war berechtigt, den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2002 nach § 173Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern und den Gewinn aus der Aufgabe des Einzelunternehmens, der im Revisionsverfahren weder dem Grunde noch der Höhe nach streitig ist, zu erfassen. 1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zuändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. 2. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Nießbrauchsvorbehalt (Tatsache im Sinne des § 173 AO ) nachträglich, d. h. nach der abschließenden Veranlagung der Einkommensteuer für 2002 bekannt geworden ist. Diese Tatsache führt auch zu einer höheren Steuer (vgl. zum Beispiel Urteil des Niedersächsischen FG vom 20.6.2007, 2 K 562/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1584; die gegen diese Entscheidung eingelegte, vom FG zugelassene Revision wurde zurückgenommen). Gegen diese rechtliche Bewertung erheben die Kläger im Revisionsverfahren auch keine Einwände. 3. Die Tatsache ist auch rechtserheblich. a) Seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.11.1987, GrS 1/86 ( BFHE 151, 495 , BStBl II 1988, S. 180) vertritt die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung die Auffassung, dass ein Steuerbescheid wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen nur aufgehoben oder geändert werden darf, wenn das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (BFH, Beschluss in BFHE 151,495, BStBl II 1988, S. 180, unter C. II. am Anfang). Eine Änderung nach § 173Abs. 1AO scheidet hingegen aus, wenn die Unkenntnis der später bekanntgewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen ist, weil das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre (BFH, Beschluss in BFHE 151, 495 , BStBl II 1988, S. 180, unter C. II.2. b). b) Maßgebend für die Frage nach der Rechtserheblichkeiteiner neuen Tatsache ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in demdie Willensbildung des FA über die Steuerfestsetzung abgeschlossen wird, d. h. im Normalfall der Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des Eingabewertbogens (bei EDV-mäßiger Abwicklung der Steuerfestsetzung) oder der Verfügung zum Steuerbescheid (zum Beispiel BFH, Urteilvom 22.4.2010, VI R 40/08, BFHE 229, 57 , BStBl II 2010, S. 951). c) Wie das FA bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung ausgelegt wurde, und den die FA bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Steuerbescheids durch das FA gegolten haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 15.3.2007, III R57/06, BFH/NV 2007, 1461; vom 15.12.1999,XI R 22/99, BFH/NV 2000, 818; in BFHE 229, 57 , BStBl II 2010, S. 951, und vom 27.1.2011, III R 90/07, BFHE 232, 485 , BStBl II 2011, S. 543). Das mutmaßliche Verhalten des einzelnen Sachbearbeiters und seine individuellen Rechtskenntnisse sind hingegen für die Frage, ob die Veränderung im Tatsächlichen oder in der rechtlichen Beurteilung liegt, aus gleichheitsrechtlichen Erwägungen ohne Bedeutung. Subjektive Fehler des einzelnen Bearbeiters und damit des FA, wie sie sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht denkbar sein mögen, sind für die Beurteilung der Rechtserheblichkeit einer nachträglich bekanntgewordenen Tatsache unbeachtlich (vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 57 , BStBl II 2010, S. 951). d) Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist (vgl. zum Beispiel Urteile vom 21.1.1999, IV R 96/96, BFHE 187, 570 , BStBl II 2002, S. 771 m. w. N.; vom 12.10.1988, X R 5/86, BFHE 154, 566 , BStBl II 1989, S. 152). Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (vgl. BFH, Urteil in BFHE 187, 570 , BStBl II 2002, S. 771; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971, GrS 2/71, BFHE 103, 440 , BStBl II 1972, S. 63). Eine Betriebsaufspaltung ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch dann gegeben, wenn der Vermieter nicht Eigentümer des vermieteten Wirtschaftsguts ist, sondern wenn es ihm (nur) zur Nutzung überlassen worden ist(vgl. BFH, Urteil vom 24.8.1989, IV R 135/86, BFHE 158, 245 , BStBl II 1989, S. 1014 m. w. N.). Eine Betriebsaufspaltung endet, wenn sowohl das Besitzunternehmen als auch die GmbH-Anteile am Betriebsunternehmen unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs auf einen Dritten übertragen werden. Spätestens seit dem Urteil des BGH vom 9.11.1998, II ZR 213/97 ( NJW 1999, 571 ) war geklärt, dass die Kompetenz des Gesellschafters, bei Beschlüssen, welche die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, selber abzustimmen, ihm durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Gesellschaftsanteil nicht genommen wird. Der Nießbraucher an den Gesellschaftsanteilen erhält zwar ein dingliches Nutzungsrecht, wird aber nicht Gesellschafter. Inhalt seines Nutzungsrechts sind vor allem die Früchte der Mitgliedschaft (§ 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die Kompetenz des Gesellschafters, bei Beschlüssen, welche die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, selber abzustimmen, wird ihm durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Anteil nicht genommen. Zwar ist diese Entscheidung zu Personengesellschaften ergangen. Auch in Bezug auf GmbH-Anteile entspricht es aber der herrschenden Meinung sowohl in der Instanzrechtsprechung (Urteil des OLG Koblenz vom 16.1.1992, 6 U 963/91, NJW 1992, 2163 ) als auch in der Literatur (zum Beispiel Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 15 Rdnr. 102; Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 15 Rdnr. 217; MünchKommGmbHG/Reichert/Weller, 2010, § 15 Rdnr. 338, jeweils m. w. N.), dass die Stimmrechte im Fall der Einräumung eines Nießbrauchs grundsätzlich beim Gesellschafter bleiben. Da eine Betriebsaufspaltung voraussetzt, dass eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrscht (vgl. oben), kann keine Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn zwar der/die Eigentümerdes Besitzunternehmens und der/die Inhaber der GmbH-Anteile am Betriebsunternehmen identisch sind, jedoch am Besitzunternehmen und an den GmbH-Anteilen ein Nießbrauchsrecht zugunsten einer Person oder Personengruppe bestellt ist. Diese beherrscht zwar aufgrund des Nießbrauchs das Besitzunternehmen, nicht aber die GmbH, weil die Stimmrechte daran nicht ihm, sondern dem Gesellschafter der GmbH zustehen. Werden bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sowohl das als Einzelunternehmen geführte Besitz- als auch die in der Rechtsform der GmbH betriebene Betriebsgesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, entfällt die personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft. Dies war bei Bestellung des Nießbrauchs geklärt, auch wenn der BFH dies im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids der Kläger für die Übertragung eines Besitz- und Betriebsunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt nicht ausdrücklich entschieden hatte. e) Im Streitfall hätte das FA nach alledem bei Kenntnis des Nießbrauchsvorbehalts unter Berücksichtigung der Rechtslage und der höchstrichterlichen Rechtsprechung der Besteuerung der Kläger im Streitjahr einen Aufgabegewinn zugrunde legen müssen, da ein Nießbrauch an GmbH-Anteilennicht bewirkt, dass der Nießbraucher stimmberechtigt wird. Darauf kommt es bei der Frage der Beherrschung einer GmbHentscheidend an, weil eine GmbH (abgesehen vom Fall der faktischen Beherrschung) durch die Ausübung der Stimmrechte beherrscht wird. Ab der Betriebsübergabe hat der die sachliche Beherrschung bewirkende Kläger die Betriebskapitalgesellschaft nicht mehr beherrscht. 4. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids ist auch nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen. (…) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 21.01.2015 Aktenzeichen: X R 16/12 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2016, 275-279 Normen in Titel: EStG § 15