I R 93/15

Zurück BFH 10. Mai 2017 I R 93/15 Zur Ausgestaltung der Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter in einem Gewinnabführungsvertrag Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 8. Steuerrecht – Zur Ausgestaltung der Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter in einem Gewinnabführungsvertrag BFH, Urteil vom 10.5.2017 – I R 93/15 KStG §§ 14Abs. 1S. 1Nr. 3S. 1,16,17S. 2Nr.2 AktG § 304 Abs. 2 Die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherr¬schenden Unternehmens an einen außenstehenden Gesell¬schafter der beherrschten Gesellschaft steht der körper¬schaftsteuerrechtlichen Anerkennung eines Gewinnabfüh¬rungsvertrags entgegen, wenn neben einem bestimmten Festbetrag ein zusätzlicher Ausgleich gewährt wird, dessen Höhe sich am Ertrag der vermeintlichen Organgesellschaft orientiert und der zu einer lediglich anteiligen Gewinn¬zurechnung an den vermeintlichen Organträger führt (Be¬stätigung des Senatsurteils vom 4. März 2009 I R 1/08, BFHE 225, 312 , BStBl II 2010, 407). Zur Einordnung Bei der Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses zu ei¬nem Gewinnabführungsvertrag wird sich der Notar re¬gelmäßig darüber Klarheit verschaffen, ob der Gewinn¬abführungsvertrag eine Ausgleichsregelung zugunsten der Minderheitsgesellschafter der abhängigen Gesell¬schaft vorsieht. Mit der vorliegenden Entscheidung de¬finiert der BFH steuerrechtliche Anforderungen an solche Ausgleichsregelungen, die in der Kautelarpraxis bisher häufig nicht beachtet wurden. Zivilrechtliche Regelungen zur Ausgestaltung von Ge¬winnabführungsverträgen finden sich bekanntlich nur in §§ 291 ff. AktG. Diese Regelungen sind auf den in der Praxis bedeutsamen GmbH-Vertragskonzern in weiten Teilen analog anwendbar (s. dazu grundlegend BGH DNotZ 2015, 712 ). Vor dem Hintergrund, dass die Mitver¬waltungs- und Vermögensrechte außenstehender Aktio¬näre der abhängigen Gesellschaft infolge der Eingriffs-rechte des Konzernherrn weitestgehend ins Leere laufen und insbesondere die Dividende mangels Bilanzgewinns notwendigerweise ausfällt, gewähren §§ 304, 305 AktG Minderheitenschutz in Form von Ausgleichs-und Abfin¬dungsansprüchen. Ein Gewinnabführungsvertrag muss gem. § 304 Abs. 1 S. 1 AktG einen angemessenen Aus¬gleich für die außenstehenden Aktionäre durch eine auf die Anteile am Grundkapital bezogene wiederkehrende Geldleistung vorsehen, die anstelle der Dividende tritt (Ausgleichszahlung). Die Rechtsfolgen bei fehlender oder unzureichender Ausgleichsregelung ergeben sich aus § 304 Abs. 3 S. 1 und 3 AktG. Es ist umstritten, ob eine Ausgleichspflicht analog § 304 AktG auch zugunsten der außenstehenden Gesellschafter einer abhängigen GmbH besteht, wobei ein solcher Ausgleichsanspruch jedenfalls unstreitig im Gewinnabführungsvertrag vereinbart wer¬den kann (s. MüKoGmbHG/Liebscher, 2. Aufl. 2015, § 13 Anh. Rn. 914). Als Ausgleichszahlung ist gem. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG grundsätzlich mindestens die jährliche Zahlung des Betrags zuzusichern, der nach der bisherigen Ertragslage der Gesellschaft und ihren künftigen Ertrags¬aussichten voraussichtlich als durchschnittlicher Gewinn¬anteil auf die einzelne Aktie verteilt werden könnte. Zu zahlen ist folglich ein fester Ausgleich, der sich an den vo¬raussichtlichen Ergebnissen der abhängigen Gesellschaft orientiert, wobei spätere Veränderungen dieser Verhält¬nisse unberücksichtigt bleiben (MüKoGmbHG/Liebscher, 2. Aufl. 2015, § 13 Anh. Rn. 930). § 304 Abs. 2 S. 2 AktG trifft Sonderregelungen für den Fall, dass es sich bei dem herrschenden Unternehmen um eine AG oder KGaA han¬delt. In der Kautelarpraxis wird der gesetzlich vorgesehe¬ne feste Ausgleich vielfach ganz oder teilweise durch ei¬ne Regelung ersetzt, die den Ausgleich variabel am Ge¬winn der abhängigen Gesellschaft orientiert und den au¬ßenstehenden Gesellschafter damit so stellt, als sei kein Gewinnabführungsvertrag geschlossen worden. Eine sol¬che Gestaltung ist Gegenstand der vorliegenden Ent¬scheidung. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags ist in al¬ler Regel steuerrechtlich motiviert und dient der Begrün¬dung eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsver¬hältnisses mit dem herrschenden Unternehmen. Bei Vor¬liegen eines Organschaftsverhältnisses ist das Einkom¬men der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 KStG dem Organträger zuzurechnen. Werden Ausgleichszahlun¬gen an außenstehende Gesellschafter geleistet, greift al¬lerdings die Sonderregelung des § 16 KStG. Danach hat die Organgesellschaft ihr Einkommen in Höhe von 20 ⁄ 17 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteu¬ern. Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerken-¬ ----------------------------------------------------------------------------------------122------------------------------------------------------------------------- nung des Organschaftsverhältnisses ist jedoch u. a., dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jah¬re abgeschlossen und für seine gesamte Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG). Tat¬sächlich durchgeführt wird der Gewinnabführungsver¬trag nur, wenn die Organgesellschaft ihren ganzen Ge¬winn an den Organträger abführt. Nach ständiger Rechtsprechung stehen dabei zwar Ausgleichszahlun¬gen an außenstehende Gesellschafter grundsätzlich der tatsächlichen Durchführung des Gewinnabführungsver¬trags nicht entgegen, weil der Steuergesetzgeber diese Ausgleichszahlungen bei der Statuierung der Selbstver¬steuerungspflicht der Organgesellschaft in § 16 KStG vo¬rausgesetzt hat (BFH BStBl. II 2010, 407). In der vorlie¬genden Entscheidung verneint allerdings der BFH unter Verweis auf eine frühere Entscheidung wegen der varia¬blen Ausgleichszahlungen die tatsächliche Durchfüh¬rung des Gewinnabführungsvertrags. Jedenfalls dann, wenn dem außenstehenden Gesellschafter infolge der Ausgleichszahlung der Gewinn der Organgesellschaft in dem Verhältnis zufließt, in dem er ohne Gewinnabfüh¬rungsvertrag zu verteilen gewesen wäre, liegt die von § 14 Abs. 1 S. 1 KStG vorausgesetzte Abführung des ganzen Gewinns an den Organträger nicht vor. Steuer-rechtlich sind nach Auffassung des BFH grundsätzlich nur solche Ausgleichszahlungsvereinbarungen anzuer¬kennen, die dem in § 304 AktG zwingend Gebotenem Rechnung tragen, da andernfalls die Beteiligten eine beliebige Verteilung des Einkommens zwischen Organ¬träger und Organgesellschaft vornehmen könnten. Ob aufgrund dieser Rechtsprechung auch feste Ausgleichs¬zahlungen, die zur Vermeidung einer Beschlussanfech¬tung durch den Minderheitsgesellschafter möglicher¬weise zu hoch bemessen sind, problematisch sein kön¬nen, lässt sich der vorliegenden Entscheidung nicht ent¬nehmen. Die Entscheidung des BFH setzt den mannigfaltigen steu¬errechtlichen Anforderungen an den Inhalt von Gewinn¬abführungsverträgen (s. überblicksartig Boor RNotZ 2017, 65 [70 ff.]) ein weiteres Problemfeld hinzu, welches auch von Steuerberatern bisher häufig nicht hinreichend beachtet wird. Für die Gestaltungspraxis verdeutlicht die Entscheidung, dass bei der Formulierung von Ausgleichs¬regelungen, welche von den Vorgaben des § 304 AktG abweichen, Zurückhaltung geboten ist. (Die Schriftleitung (JB)) Zum Sachverhalt: A. [1] Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob zwischen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, und der WB GmbH (WB) ein Organschaftsverhältnis be¬gründet wurde. [2] Geschäftsgegenstand der im Jahr 2000 gegründeten Klägerin ist die Gas-und Wasserversorgung im Bereich der Stadt B und die Abwasserentsorgung für die Städte B und H. [3] Die Stadt B hielt zunächst unmittelbar 51 % des Stammkapitals der Klägerin. Die Kommune gliederte dann ihren Bäder-Regiebetrieb auf die neu gegründete WB aus und übertrug dieser die Mehrheitsbeteiligung. In Höhe von 49 % war die A GmbH im Streitzeitraum beteiligt, die zugleich den Betrieb der Klägerin führte. Der Gesell¬schaftsvertrag sah vor, dass die A GmbH von dem aus¬gewiesenen Jahresüberschuss vorab eine Gewinnausschüt¬tung in Höhe von … € erhalten sollte. Der verbleibende Gewinn war im Verhältnis der Beteiligungsquoten auf¬zuteilen. [4] 2004 schlossen die Klägerin und die WB einen Gewinn¬abführungsvertrag zwecks Begründung einer ertragsteuer¬lichen Organschaft. Danach verpflichteten sich die Kläge¬rin zur Abführung ihres gesamten Gewinns und die WB zur Übernahme etwaiger Jahresfehlbeträge. In Absatz 2 der in § 2 des Gewinnabführungsvertrags geregelten Ver¬lustübernahme war die entsprechende Anwendung des § 302 Abs. 1 und Abs. 3 des Aktiengesetzes (AktG) an¬geordnet. Kurze Zeit später fügte der Gesetzgeber mit Wir¬kung zum 15. Dezember 2004 dem § 302 AktG einen vier¬ten Absatz an. Dieser enthält eine Verjährungsregelung für den Verlustübernahmeanspruch des beherrschten Unter¬nehmens. [5] § 3 des Gewinnabführungsvertrags enthielt Bestim¬mungen für die Ausgleichszahlung an den außenstehenden Gesellschafter. Danach garantierte die WB, an diesen für jedes volle Geschäftsjahr eine jährliche Ausgleichszahlung in Höhe von … € je 1.000 € Nennbetrag eines Geschäfts¬anteils zu leisten. [6] Die WB verpflichtete sich weiterhin, jährlich einen va¬riablen Zuschlag zur Ausgleichszahlung zu gewähren. Im Einzelnen sah der Vertrag diesbezüglich vor, dass Aus¬gangsgröße der Berechnung der Jahresüberschuss der Klä¬gerin vor Ergebnisabführung, Ausgleichszahlung und Er¬tragsteuern sein sollte. Davon waren laut Vertrag die origi¬näre bzw. fiktive Gewerbeertragsteuer und die fiktive Kör¬perschaftsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags sowie der festen Ausgleichszahlung in Abzug zu bringen. Das Ergebnis dieser Berechnung war schließlich mit der Beteiligungsquote zu multiplizieren. Im Falle eines negati¬ven Rechenergebnisses sollte dieser Wert auf neue Rech¬nung vorgetragen werden und die Ausgangsgröße für die Berechnung der künftigen variablen Ausgleichszahlung mindern. [7] Auf dieser Grundlage erhielt die A GmbH als außen¬stehende Gesellschafterin die vertraglich vereinbarten fes¬ten und variablen Ausgleichszahlungen. Die Verlustüber¬nahmeregelung blieb – ohne Anpassung der Klausel an die Verjährungsregelung in § 302 Abs. 4 AktG – unver¬ändert. [8] Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) ging allerdings davon aus, dass wegen der Höhe der Ausgleichszahlungen, die in den Streitjahren zwischen 56 % und 63 % des Jahresüberschusses der Klägerin aus¬machten, von einer Abführung des gesamten Gewinnes, wie es für die Organschaft erforderlich sei, nicht gespro¬chen werden könne. [9] Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Nie¬dersächsische Finanzgericht (FG) sah die am Gewinn der Organgesellschaft orientierte Ausgleichsregelung als schädlich an. Es beanstandete zusätzlich die Verlustüber¬nahmeregelung in § 2 des Gewinnabführungsvertrags we¬gen des fehlenden Verweises auf § 302 Abs. 4 AktG als unzureichend (Urteil vom 11. November 2015 6 K 386/ 13, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2016, 1193). [10] Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. ----------------------------------------------------------------123------------------------------------------------------------ [11] Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Ur¬teils die Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2007 da¬hingehend abzuändern, dass als Einkommen diejenigen Beträge angesetzt werden, die sich bei Anerkennung der Organschaft ergeben würden. [12] Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zu¬rückzuweisen. Aus den Gründen: B. [13] Das angefochtene Urteil des FG ist, soweit es über den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritäts¬zuschlag 2006 vom 22. April 2013 entschieden hat, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 22. November 2016 getreten. So¬weit dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. Senats-urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398 , BStBl II 2006, 20, m. w. N.). [14] Der Bescheid für 2006 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 22. November 2016 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegen¬stand des Revisionsverfahrens geworden. Nachdem sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Ände¬rungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen wei¬ter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zu¬rückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grund¬lage für die Entscheidung des erkennenden Senats. Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO; Senatsurteil in BFHE 210, 398 , BStBl II 2006, 20). [15] Im Hinblick auf den Streitgegenstand Körperschaft¬steuer und Solidaritätszuschlag für 2006 ist die Klage un¬begründet und daher abzuweisen. Im Übrigen ist die Revi¬sion unbegründet und zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht das gesamte von der Klägerin erzielte Einkommen derselben und nicht teilweise der WB zugerechnet, weil in den Streitjahren ein körperschaftsteuerrechtliches Organ¬schaftsverhältnis zwischen beiden Kapitalgesellschaften nicht bestanden hat. Sowohl die Regelungen über die Aus¬gleichszahlungen als auch die vertraglichen Verlustüber¬nahmebestimmungen genügen den gesetzlichen Anforde¬rungen nicht. [16] I. Ausgleichszahlungen [17] 1. Gemäß § 16 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) hat ei¬ne Organgesellschaft ihr Einkommen in Höhe von 4/3 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern. Die¬se Regelung gilt nach § 17 Satz 1 KStG entsprechend, wenn eine GmbH als Organgesellschaft sich verpflichtet hat, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i. S. des § 14 KStG abzuführen. Die Versteuerung der Aus¬gleichszahlungen als eigenes Einkommen der Organgesell¬schaft setzt die wirksame Begründung einer Organschaft voraus. Fehlt es daran, hat die GmbH – als vermeintliche Organgesellschaft – das von ihr erzielte Einkommen in vol¬ler Höhe selbst zu versteuern. Ausgleichszahlungen sind grundsätzlich unschädlich so¬fern sie nicht die tatsächliche Durchführung des GAV in Frage stellen [18] a) Nach der Rechtsprechung des Senats stehen Aus¬gleichszahlungen grundsätzlich der steuerlichen Anerken¬nung einer Organschaft nicht entgegen, weil der Steuerge¬setzgeber die Leistung von Ausgleichszahlungen an außen¬stehende Gesellschafter bei der Statuierung der Selbstver¬steuerungspflicht der Organgesellschaft in §§ 16, 17 Satz 1 KStG vorausgesetzt hat (Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 1/08, BFHE 225, 312 , BStBl II 2010, 407). Aller¬dings darf durch eine – vollständige oder zumindest teil¬weise – Koppelung der Ausgleichszahlung an das Ergebnis der Organgesellschaft vor Gewinnabführung die tatsäch¬liche Durchführung der Gewinnabführungsverpflichtung nicht in Frage gestellt werden. Jedenfalls dann, wenn dem außenstehenden Gesellschafter infolge der Ausgleichszah¬lung der Gewinn der Organgesellschaft in dem Verhältnis zufließt, in dem er ohne Organschaft mit Ergebnisabfüh¬rungsvertrag zu verteilen gewesen wäre, liegt die von § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG vorausgesetzte Abführung des ganzen Gewinns an den Organträger nicht vor (Senatsurteil in BFHE 225, 312 , BStBl II 2010, 407). Auseinandersetzung mit abweichenden Literaturauffas¬sungen [19] b) Nach dieser Rechtsprechung, an der trotz der Kri¬tik des Schrifttums (vgl. z. B. Lohmann/von Goldacker/ Annecke, Betriebs-Berater 2009, 2344; Marquardt/Krack, Finanz-Rundschau 2009, 1098) festzuhalten ist, bestim¬men die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben die ertragsteu¬erliche Rechtsanwendung nicht abschließend. Ob bei einer Aktiengesellschaft über die Mindestanforderungen des § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG (fester Ausgleich) hinausgehend privatautonom „beliebig“ Ausgleichszahlungsregelungen gesellschaftsrechtlich vereinbart werden können (vgl. z. B. Lohmann/von Goldacker/Annecke, a. a. O.) und ob bei ei¬ner GmbH mangels einer ausdrücklichen gesetzlichen Re¬gelung erst recht gesellschaftsrechtliche Vertragsfreiheit bei der Vereinbarung von Ausgleichszahlungen herrscht (vgl. Walter, GmbH-Rundschau – GmbHR – 2016, 975), kann dahinstehen. Jedenfalls sind die steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale, insbesondere die für die Anerken¬nung der Organschaft unabdingbare vereinbarungsgemä¬ße und tatsächlich durchgeführte Abführung des ganzen Gewinns, eigenständig anhand der steuerrechtlichen Rege¬lungszwecke und Sachgesetzlichkeiten auszulegen und an¬zuwenden (Senatsurteil vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132). Gegen eine „freie“ und vom Steuer¬recht grundsätzlich zu akzeptierende Festlegung der Aus¬gleichszahlungen im Fall einer GmbH-Organgesellschaft spricht zudem die vom Steuergesetzgeber angeordnete ent¬sprechende Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG (§ 17 Satz 1 KStG). Die für Aktiengesellschaften einschlägigen Organschaftsregelungen für Ausgleichszahlungen (§§ 14 Abs. 1 und 16 KStG i. V. m. § 304 AktG, vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 312 , BStBl II 2010, 407, wonach die Beach¬tung des § 304 AktG zivilrechtliches und auch steuerrecht¬liches Wirksamkeitserfordernis ist) gelten demnach für ei¬ne GmbH als Organgesellschaft entsprechend. § 304 AktG sieht lediglich einen festen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 Satz 1 AktG) und einen am Ergebnis des Organträgers ori¬entierten variablen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG), nicht aber einen am (schwankenden) Gewinn der be¬herrschten Gesellschaft orientierten variablen Ausgleich vor (so Stephan in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., --------------------------------------------------------------124-------------------------------------------------------------- § 304 Rz. 19; a. A. wohl Meilicke/Kleinertz in Heidel, Ak¬tienrecht und Kapitalmarktrecht, 4. Aufl., § 304 AktG Rz. 20 a). Mit einem derartigen variablen Ausgleich hät¬ten es die Beteiligten faktisch in der Hand, das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen beliebig zwischen Organgesellschaft (vgl. § 16 KStG), Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) und außenstehendem Gesellschafter aufzuteilen. Das ist zum einen mit dem Zweck des Tat¬bestandsmerkmals „Abführung des ganzen Gewinns“ nicht zu vereinbaren (gl. A. Frotscher in Frotscher/ Drü¬en, KStG/GewStG/UmwStG, § 16 KStG Rz. 31 ff.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaft¬steuer, § 16 KStG Rz. 25). Zum anderen würden damit die Organschaftsregelungen, die als Ausnahmebestim¬mungen einer Einkommensverwendungsabrede in engen Grenzen steuerliche Wirkung beilegen (vgl. Gosch/ Neu¬mann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz. 6; abweichend z. B. Streck/ Olbing, KStG, 8. Aufl., § 14 Rz. 1), zweck- und systemwidrig ausgeweitet. Steuerrechtlich sind deshalb für die AG und – durch die Anordnung der entsprechen¬den Anwendung der aktienrechtlichen Organschaftsrege¬lungen (§ 17 Satz 1 KStG) – auch für die GmbH grund¬sätzlich nur solche Ausgleichszahlungsvereinbarungen anzuerkennen, die gesellschaftsrechtlich dem dort zwin¬gend Gebotenen Rechnung tragen und nicht zu einer be¬liebigen Aufteilung des von der Organgesellschaft erziel¬ten Einkommens führen. Subsumtion [20] 2. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall nicht von einer Gesamtgewinnabführung auszugehen. [21] Die Ausgleichszahlungsregelung ist darauf angelegt, die Gesellschafter der Klägerin finanziell im Wesentlichen so zu stellen, wie sie ohne Organschaft gestanden hätten. Maßgeblich hierfür ist nicht die volle betragsmäßige Übereinstimmung der Ergebnisverteilung vor und nach Abschluss des Gewinnabführungsvertrags, sondern die wertende Betrachtung der Abrede. Danach hat im Streit¬fall eine Orientierung an der bisherigen Gewinnvertei¬lungsregelung der – vermeintlichen – Organgesellschaft stattgefunden. So sah der Gesellschaftsvertrag vom 31. Ju¬li 2001 in § 12 eine Vorabausschüttung an die A GmbH in Höhe von … € vor. Der verbleibende Jahresgewinn war quotal aufzuteilen. Die Regelung in § 3 des Ergebnis¬abführungsvertrags gewährte der A GmbH eine feste Aus¬gleichszahlung von … €. Damit wurde der Vorabaus¬schüttungsanspruch weitgehend substituiert. Die variable Ausgleichszahlungsregelung knüpft wie die bisherige ge¬sellschaftsvertragliche Bestimmung an den nach Abzug der festen Ausgleichszahlung verbleibenden Teil des Ge¬winns an und verteilt diesen Restbetrag quotal. Damit wurde, wie im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom 18. September 2003 mitgeteilt, durch den Abschluss des Gewinnabführungsvertrags im Wesentli¬chen erreicht, dass „das auf die WB entfallende Ergebnis aus der Beteiligung an der SWB der WB zugerechnet“ wird. Eine solche nur anteilige Gewinnzurechnung wider¬spricht aber – wie aufgezeigt – dem Erfordernis der Ge¬samtgewinnabführung. [22] 3. Auch soweit das FG der Klage unter dem Aspekt der Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft den Erfolg versagt hat, ist die Entscheidung nicht zu beanstan¬den. Die Vorinstanz hat im Wesentlichen darauf abge¬stellt, dass den Schreiben des FA vom 13. November 2003 und vom 29. März 2004 keine – verbindlichen – Aussagen zur Anerkennung der im Entwurf des Gewinn¬abführungsvertrags enthaltenen Ausgleichszahlungsrege¬lungen zu entnehmen seien. Der Senat schließt sich dem an. [23] II. Verlustübernahme [24] 1. Nach ständiger Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG muss der Gewinnabfüh¬rungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Verein¬barung über die Verlustübernahme durch den Organträ¬ger enthalten. Einbezogen werden muss seit Einfügung der Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. De¬zember 2004 (BGBl I 2004, 3214) mit Wirkung vom 15. Dezember 2004 (Art. 25 des besagten Gesetzes) auch diese (s. nunmehr auch das Erfordernis eines „dyna¬mischen“ Verweises auf § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung und Verein¬fachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerli¬chen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188). Die Tatsache, dass zivil¬rechtlich § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern analog anzuwenden ist und damit auch ohne gesonderte Regelung im Vertrag zivilrechtlich „automatisch“ gilt, ist steuer¬rechtlich unbeachtlich (Senatsurteile in BFH/NV 2010, 1132; vom 24. Juli 2013 I R 40/12, BFHE 242, 139 , BStBl II 2014, 272, m. w. N.). [25] 2. Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG betrifft auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags. Der Ver¬trag muss demnach gemäß § 14Abs. 1Satz 1Nr. 3Satz 1 KStG auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich glei¬chermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG (vgl. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513, und I R 73/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2006, 1009). [26] 3. Auch nach diesen Maßstäben war die Organschaft in den Streitjahren steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Zwar genügte die Verlustübernahmeregelung im streit¬gegenständlichen Gewinnabführungsvertrag zum Zeit¬punkt des Vertragsschlusses am 30. November 2004 den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, weil diese den hierfür ausreichenden Verweis auf die Absätze 1 und 3 des § 302 AktG enthielt (vgl. R 66 Abs. 3 Satz 2 der Körper¬schaftsteuer-Richtlinien 2004; Senatsurteil in HFR 2006, 1009 ) und Absatz 4 jener Vorschrift erst am 15. Dezember 2004 in Kraft getreten ist (Art. 11 Nr. 6 und Art. 25 des Gesetzes zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3214). [27] a) Allerdings erstrecken sich die zeitlichen Erforder¬nisse des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auch auf die Verlustübernahmeregelung mit der Folge, dass eine dem § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG genügende Regelung wäh¬rend der gesamten fünfjährigen Geltungsdauer durch¬geführt worden sein muss. Hieran fehlt es im Streitfall. Denn bereits ab dem 15. Dezember 2004 galt hinsichtlich der Verjährung des Verlustübernahmeanspruchs die von den allgemeinen Verjährungsvorschriften abweichende Sonderregelung des § 302 Abs. 4 AktG. Diese war indes --------------------------------------------------------------------------------125----------------------------------------------------------------------- nicht Grundlage der vertraglichen Rechtsbeziehungen zwi¬schen der Klägerin und der WB, weil sie in den streitgegen¬ständlichen Gewinnabführungsvertrag nicht einbezogen wurde. [28] b) Dieser rechtlichen Beurteilung steht der Wortlaut des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht entgegen (a. A. wohl Schothöfer, GmbHR 2005, 982 ; Erle/Heurung in Erle/ Sauter, KStG, 3. Aufl., § 17 Rz. 44; Stangl/Winter, Organ¬schaft 2013/2014, Rz. A. 68 f.). Dieser ist zwar aus¬legungsbedürftig. Die dort verwendete Formulierung „ver¬einbart wird“ besagt allerdings nicht, dass es für die er¬tragsteuerliche Anerkennung der Verlustübernahmever¬einbarung und damit der Organschaft allein auf die Fassung des § 302 AktG zum Zeitpunkt des Abschlusses des organschaftsbegründenden Gewinnabführungsver¬trags ankommen würde. Sie enthält vielmehr die Aufforde¬rung des Gesetzgebers an die Rechtsanwender, im Falle ei¬ner Änderung des § 302 AktG die Übereinstimmung des zuvor geschlossenen Vertrags mit dem neu gefassten § 302 AktG wieder herzustellen, indem eine den – geänderten – Vorschriften des § 302 AktG entsprechende Klausel „ver¬einbart wird“. [29] c) Für dieses Rechtsverständnis spricht zudem der Zweck des § 17 KStG und seiner weitgehend inhaltsglei¬chen Vorgängerregelung in § 7 a Abs. 5 KStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 1969 – KStG a. F.– (BGBl I 1969, 1182, BStBl I 1969, 471). Der Gesetzgeber wollte die aktienrechtliche und die außeraktienrechtliche Organschaft in den Voraussetzungen und den steuerrecht¬lichen Wirkungen „soweit wie möglich“ einander anpas¬sen (vgl. BTDrucks. V/3017, S.9, zu § 7 a Abs. 5 KStG a. F.) und die Anerkennung einer körperschaftsteuerrecht¬lichen Organschaft an die inhaltsgleiche Verlustübernah¬meverpflichtung des Organträgers anbinden (vgl. Senats-urteile vom 17. Dezember 1980 I R 220/78, BFHE 132, 285 , BStBl II 1981, 383; vom 29. März 2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250). Während bei der aktienrechtlichen Organschaft aber jede in Kraft getretene Änderung des § 302 AktG als zwingendes Recht (Stephan in K. Schmidt/ Lutter, a. a. O., § 302 Rz 9, m. w. N.) sofort den Inhalt der gesetzlichen Verlustübernahmeverpflichtung des Organ¬trägers mit steuerlicher Folgewirkung verändert, würde –ohne Anpassung der getroffenen Verlustübernahmever¬einbarung – bei der GmbH-Organschaft „die alte vertrag¬liche“ Verlustübernahmeverpflichtung weitergelten. Da¬mit wäre nicht nur der vom Gesetzgeber bezweckte Be¬steuerungsgleichlauf gestört. Hinzu kommt, dass im Falle einer langjährigen Organschaft die vertraglichen Grund¬lagen der Organschaft – abweichend von der Absicht des Gesetzgebers – auf Jahre hinaus im Widerspruch zu den materiell-rechtlichen Vorgaben stehen könnten. [30] d) Allgemeine steuerrechtliche Grundsätze bestätigen das gefundene Auslegungsergebnis. So gebietet der Grund¬satz der Abschnittsbesteuerung bzw. das Stichtagsprinzip, dass für jeden Veranlagungszeitraum (§§ 30 Nr.3, 31 Abs. 1 KStG i. V. m. §§ 2 Abs. 7, 25 des Einkommensteu¬ergesetzes; vgl. Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 30 KStG Rz. 15) die Besteuerungsgrundlagen selbständig festzustellen und der Sachverhalt und die Rechtslage neu zu prüfen sind; maßgeblich sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse dieses Zeitraumes. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung kommt unbeschadet des Um¬stands zum Tragen, dass sich die Frage des Bestehens einer Organschaft über einen mehrere Veranlagungszeiträume umfassenden Zeitraum hinzieht (BFH-Urteil vom 3. Sep¬tember 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283 , BStBl II 2010, 60). Zu den jeweiligen Besteuerungsstichtagen (31. Dezem¬ber) enthielt der Gewinnabführungsvertrag in keinem Streitjahr die gesetzlich vorgeschriebene Verlustübernah¬meregelung. [31] 3. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, wie – ins¬besondere innerhalb welcher zeitlichen Grenzen – der Ver¬trag im Streitfall nach Inkrafttreten des § 302 Abs. 4 AktG anzupassen gewesen wäre. Jedenfalls bestehen nach Auf¬fassung des Senats keine durchgreifenden Bedenken gegen eine Anpassungsobliegenheit (für Anpassung z. B. Lawall in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 17 Rz. 86; ablehnend gegenüber Anpassungspflichten Schothöfer, a. a. O.; Erle/ Heurung, a. a. O.; Stangl/Winter, a. a. O.; eine Anpassung wegen Unklarheit der Rechtslage empfehlend Walter in Ernst & Young, KStG, § 17 Rz. 14). Bei Dauerrechtsver¬hältnissen ist es grundsätzlich Sache der Vertragsbeteilig¬ten, die Übereinstimmung der vertraglichen Abmachungen mit den gesetzlichen Vorgaben im Zeitverlauf sicherzustel¬len. [32] 4. Zu einer Heilung der unzureichenden Verlustüber¬nahmeklausel gemäß § 17 Abs. 2 KStG i. d. F. des Geset¬zes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Bei¬tritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerli¬cher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) i. V. m. § 34 Abs. 10b KStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz) vom 18. Dezember 2013 (BGBl I 2013, 4318, BStBl I 2014, 2) ist es, obgleich die Voraussetzungen hierfür nach den Grundsätzen des Se¬natsurteils in BFHE 242, 139 , BStBl II 2014, 272 im Streit¬fall tatbestandlich vorlagen (Fallgruppe des unvollständi¬gen Verweises auf § 302 AktG), nicht gekommen. Die hierfür erforderliche Vertragsanpassung hätte bis zum 31. Dezember 2014 vorgenommen werden müssen. Das ist aber nach den bindenden Feststellungen des FG nicht geschehen. [33] 5. Eine Anerkennung der Organschaft trotz des feh¬lenden Verweises auf die Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG auf der Grundlage des Schreibens des Bun¬desministeriums der Finanzen (BMF) vom 16. Dezember 2005 (BStBl I 2006, 12) kommt nicht in Betracht. [34] a) Nach diesem Schreiben soll das Fehlen eines Hin¬weises auf § 302 Abs. 4 AktG in vor dem 1. Januar 2006 abgeschlossenen Gewinnabführungsverträgen von der Fi¬nanzverwaltung nicht beanstandet werden. Auch die streitgegenständliche Konstellation, dass nach Inkrafttre¬ten des § 302 Abs. 4 AktG der bereits zuvor abgeschlosse¬ne Gewinnabführungsvertrag nicht entsprechend ange¬passt wurde, wird nach deren Wortlaut von der Nicht¬beanstandungsregelung erfasst; der streitige Vertrag wur¬de zudem vor dem genannten Stichtag abgeschlossen. [35] b) Jedoch kann sich die Klägerin nach den Grundsät¬zen des Senatsurteils in BFHE 242, 139 , BStBl II 2014, 272 im finanzgerichtlichen Prozess nicht auf die Verwaltungs¬anweisung berufen, da sie für die Gerichte keine Bindungs¬wirkung entfaltet. [36] c) Die hieran geübte Kritik, wonach die – gebotene – Auseinandersetzung mit älterer Senatsrechtsprechung un¬terblieben sei (z. B. Walter, GmbHR 2013, 1105 ), recht¬fertigt keine abweichende Beurteilung. -----------------------------------------------------------------126------------------------------------------------------- [37] aa) Nach dem Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 25/00 ( BFHE 196, 485 , BStBl II 2003, 923) war in einer – ebenfalls die Organschaftsanerkennung betreffenden – früheren Nichtbeanstandungsanweisung eine sachliche Billigkeitsregelung der Verwaltung i. S. des § 163 der Ab¬gabenordnung (AO) zu sehen. Treffe das FA eine darauf gestützte (Billigkeits-)Entscheidung (steuerliche Anerken¬nung der Organschaft trotz materiell-rechtlicher Un¬zulänglichkeit des Gewinnabführungsvertrags), komme dieser für die Steuerfestsetzung Bindungswirkung i. S. des § 171 Abs. 10 AO zu. [38] bb) Im Schrifttum wird vertreten, dass es sich bei dem BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 12 ebenfalls um eine sach¬liche Billigkeitsregelung handele (Hasbach/Brühl, Deut¬sches Steuerrecht – DStR – 2016, 2361; Brühl, Die Unter¬nehmensbesteuerung 2016, 742). [39] cc) Indessen bedürfte auch eine solche Billigkeitsrege¬lung der Umsetzung in eine konkrete Einzelfallentschei¬dung (abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO) der zuständigen Finanzbehörde. Davon ist ersichtlich auch der Senat in seinem Urteil in BFHE 196, 485 , BStBl II 2003, 923 ausgegangen. In dem damals entschiedenen Fall hatte das FA in der Einspruchsentscheidung zum Aus¬druck gebracht, dass die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags der steuerrechtlichen Anerkennung der Organschaft nicht entgegensteht. Ein sol¬cher Billigkeitserweis, d. h. eine nach außen hin als solche erkennbare Willensäußerung des FA, fehlt im Streitfall. [40] dd) Dass die auf der Annahme einer Organschaft be¬ruhenden Steuererklärungen der Klägerin zunächst zu ei¬ner entsprechenden Steuerfestsetzung unter dem Vor¬behalt der Nachprüfung führten, ändert daran nichts (zur Problematik vgl. Hasbach/ Brühl, DStR 2016, 2361 ). Aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Empfängers kommt einem solchen unter dem Vorbehalt der Nachprü¬fung stehenden Körperschaftsteuerbescheid nicht der Er¬klärungswert zu, dass das Vorliegen der Organschafts¬voraussetzungen bereits abschließend materiell-rechtlich geprüft und – darüber hinaus – unter Vornahme einer vom materiellen Recht abweichenden Steuerfestsetzung i. S. des § 163 AO in Anwendung des BMF-Schreibens in BStBl I 2006, 12 endgültig anerkannt worden sei. Vielmehr will sich die Finanzbehörde mit dem Nachprüfungsvorbehalt erkennbar gerade die abschließende Würdigung des Steu¬erfalles unter allen denkbaren rechtlichen und tatsäch¬lichen Gesichtspunkten offenhalten. III. [41] Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 10.05.2017 Aktenzeichen: I R 93/15 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: RNotZ 2018, 121-126